Quellensteuer 1.1. - 31.5.2013

1.

a) Gemäss Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 3 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) sind natürliche Personen aufgrund persönlicher Zugehörigkeit (unbeschränkt) steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton haben. Ein steuerrechtlicher Aufenthalt setzt voraus, dass sich eine Person, ungeachtet vorübergehender Unterbrechung bei Ausübung einer Erwerbstätigkeit wäh- rend mindestens 30 Tagen, und ohne Ausübung einer Erwerbstätigkeit während mindestens 90 Tagen im Kanton resp. in der Schweiz aufhält (Art. 3 Abs. 3 DBG, § 3 Abs. 3 StG). Handelt es sich um ausländische Arbeitnehmer ohne fremdenpolizeiliche Niederlassungsbewilligung, die jedoch im Kanton bzw. in der Schweiz steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt haben, so unterliegt ihr Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit gemäss Art. 83 DBG und § 87 StG einem Steuerabzug an der Quelle.

b) Nur beschränkt steuerpflichtig sind natürliche Personen, die keinen steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton resp. in der Schweiz haben (Art. 4 und 5 DBG, § 4 StG). Darunter fallen Personen, die hier eine Erwerbstätigkeit ausüben, sich hier jedoch während weniger als 30 Tage zu Erwerbszwecken aufhalten oder als Grenzgänger oder Wochenaufenthalter tätig sind. In diesem Fall unterliegt ihr Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit gemäss Art. 91 und § 94 einem Steuerabzug an der Quelle. Gemäss einem Entscheid des Bundesgerichts vom 25. März 2011 setzt die hiesige Quellenbesteuerung jedoch eine tatsächliche Ausübung der Arbeitsleistung im Kanton (hier B) resp. in der Schweiz voraus (VGr, 23. Januar 2008, SB.2007.00078; BGE 137 II 246, E. 4 ff., auch zum Folgenden; Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, Band 8, 2019, B 15.1 Nr. 21). Ein wichtiges Indiz für die Arbeitsausführung an einem bestimmten Ort stellt die physische Anwesenheit der erwerbstätigen Person voraus. Erwerbseinkünfte, die eine natürliche Person vom schweizerischen Arbeitgeber für im Ausland erbrachte Tätigkeiten erzielt, unterliegen – abgesehen von abschliessend gesetzlich geregelten Ausnahmen (Art. 4 Abs. 1 lit. d und Art. 5 Abs. 1 lit. b, d und f DBG; § 4 Abs. 2 lit. b, d, e und g StG) – nicht der hiesigen Quellensteuer. Unbeachtlich ist in diesem Zusammenhang, dass die Lohnzahlungen für Auslandeinsätze von einem schweizerischen Arbeitgeber ausgerichtet wurden (StRK I Zürich, 15. Dezember 2000, StE 2001 A 32 Nr. 5). Vorbehalten bleibt jedoch deren Berücksichtigung im Rahmen der Satzbestimmung.

c) Die Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und USA vom 2. Oktober 1996 (AS 1999 1460) und zwischen der Schweiz und Deutschland vom 11. August 1971 (DBA-D; AS 1972 3075) schränken die Steuerbefugnisse der Schweiz nicht ein. Es ist unbestritten, dass der Pflichtige seinen Lebensmittelpunkt und damit seinen steuerrechtlichen Wohnsitz in Deutschland hat. Erbringt eine in Deutschland ansässige Person Arbeiten in der Schweiz, können die dafür bezogenen Vergütungen in der Schweiz besteuert werden (Art. 15 Abs. 1 DBA-D, Arbeitsortprinzip). Auch das DBA-D setzt für eine Besteuerung am Arbeitsort voraus, dass die unselbständige Arbeit hier tatsächlich ausgeübt wird (Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, B 15.1 Nr. 1). Dass der Pflichtige aufgrund seiner Arbeitseinsätze in G auch in den USA steuerlich als ansässig zu betrachten ist, wird für das Jahr 2013 nicht geltend gemacht. Eine allfällige Besteuerung von Einkünften in den USA ist für den Ausgang des vorliegenden Rekurses nicht relevant, da Einkünfte für im Ausland geleistete Arbeiten nicht der hiesigen Quellensteuer unterliegen.

2.

Es besteht Einigkeit darüber, dass das Lohneinkommen, welches der Pflichtige bei seinem schweizerischen Arbeitgeber im Jahr 2013 (bis zum 31. Mai 2013) erzielte, der Besteuerung an der Quelle unterliegt, soweit die Arbeitseinsätze tatsächlich in der Schweiz erfolgten. Ferner ist unbestritten, dass der Pflichtige im Jahr 2013 aufgrund des von der Arbeitgeberin visierten Kalendariums nur einen einzigen Tag in der Schweiz physisch präsent war, um hier Arbeiten zu verrichten. An 23 Tagen (im April und Mai 2013) arbeitete er auf Entsendung in den USA. Hinsichtlich der in den USA absolvierten Arbeitstage wurde er vom kantonalen Steueramt zu Recht von der hiesigen Quellensteuer freigestellt. Unbestritten ist auch, dass der Pflichtige im besagten Zeitraum gemäss Kalendarium insgesamt 81 Ferientage (nach)bezog. Die Anzahl Ferientage gemäss Kalendarium stimmt jedoch nicht, weil der Pflichtige zwei gesetzliche Feiertage (1. und 2. Januar 2013) als Ferientage definierte. Tatsächlich hat er nur insgesamt 79 Ferientage bezogen. Inwieweit in der Summe für Ferientage auch Kompensationstage für Überstunden enthalten sind, geht aus den eingereichten Unterlagen nicht hervor. Es wurde diesbezüglich keine Untersuchung geführt; allerdings ist anzumerken, dass der Pflichtige von 2011 bis zur Beendigung des Arbeitsverhältnisses per 31. Mai 2013 laut eigenen Angaben nur gerade insgesamt drei Tage in der Schweiz gearbeitet hat, womit für diese Jahre von durchschnittlich einem Arbeitstag in der Schweiz ausgegangen werden kann. Es kann bei dieser Sachlage nicht viel kompensierbare Überzeit für in der Schweiz erbrachte Arbeiten angefallen sein. Soweit Kompensationstage bezogen wurden für Arbeiten, die tatsächlich in der Schweiz ausgeführt wurden, wären diese als Kompensation für tatsächlich geleistete Arbeiten in der Schweiz anzusehen. Damit wären sie auch in der Schweiz quellensteuerpflichtig, auch wenn der Pflichtige am Tag, an welchem er seine möglicherweise angehäufte Überzeit kompensierte, nicht physisch in der Schweiz anwesend war. Auch nachträglich zufliessende Einkünfte aus unselbstständiger Arbeit (Tantiemen) und Abfindungen, womit

eine frühere Tätigkeit abgegolten wird, unterliegen der Besteuerung am Arbeitsort, sofern die Entschädigungen mit dem früheren Arbeitsverhältnis ursächlich verknüpft waren und ihre Ursachen im früheren Arbeitsverhältnis mit tatsächlichem Arbeitsort in der Schweiz hatten (Michael Kempermann, in: Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBA- Schweiz, Art. 15 Anm. 7). In diesem Fall spielt es für die Zuweisung von Einkünften an den Staat des Arbeitsorts keine Rolle, dass der Empfänger im Zuflusszeitpunkt der Einkünfte bereits aus dem Arbeitsverhältnis ausgeschieden ist (Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, B 15.1 Nr. 2 bis 4). Anders verhält es sich bei Abfindungen für das vorzeitige Ausscheiden aus dem Arbeitsverhältnis (Freistellungen), da diese gerade für die Nichtfortsetzung der Tätigkeit bezahlt werden (Kempermann, Art. 15 Anm. 7). Sie unterliegen deshalb mangels Ausübung einer Tätigkeit in der Schweiz und weil sie keine in der Vergangenheit erbrachte Leistungen abgelten nicht der schweizerischen Quellenbesteuerung. Das Erfordernis der Arbeitsausführung im andern Vertragsstaat nach Art. 15 Abs. 1 DBA-D muss, wo eine ausdrückliche detaillierte gesetzliche Regelung fehlt, welche Tage als Arbeitstage gelten, aus dem Sinnzusammenhang erklärt werden unter angemessener Berücksichtigung dessen, was die Vertragsschliessenden des Doppelbesteuerungsabkommens offenbar gewollt haben (Bundesfinanzhof Deutschland [BFH], 27. Januar 1972, I R 37/70, BStBl 1972 II 459).

3.

Streitig ist, wie die im streitbetroffenen Zeitraum bezogenen Ferientage, deren Anspruch im überwiegenden Ausmass aus früheren Jahren stammte, international auszuscheiden sind.

a) Das kantonale Steueramt vertritt die Auffassung, dass nach seiner Praxis die schweizerischen Arbeitstage durch Subtraktion der ausländischen Arbeitstage vom Total von 20 Arbeitstagen pro Monat ermittelt werden. Als ausländische Arbeitstage gelten dabei alle Arbeitstage ausserhalb der Schweiz sowie Hin- und Rückreisetage, sofern an diesen ausschliesslich oder mehrheitlich im Ausland gearbeitet wird. Dies führe dazu, dass Tage, an denen nicht gearbeitet werde, u.a. Krankheits- und Ferientage, der schweizerischen Steuerhoheit unterlägen. Dementsprechend seien für die Festsetzung der Quellensteuern im Zeitraum von Januar bis Mai 2013 insgesamt 77 von 100 Tagen der schweizerischen Quellenbesteuerung zuzuweisen.

b) Demgegenüber vertritt der Pflichtige den Standpunkt, dass Ferientage, die ausserhalb der Schweiz verbracht werden, nicht als schweizerische Arbeitstage ange- sehen werden können. Die vom kantonalen Steueramt angewandte Praxis würde im vorliegenden Fall dazu führen, dass die in Deutschland verbrachten Urlaubstage in die Schweiz transferiert und der Schweizer Quellenbesteuerung zugeführt würden. In Extremfällen würde bei dieser Praxis gar sämtliches Erwerbseinkommen in der Schweiz besteuert, so z.B. bei nichtansässigen Arbeitnehmern, die vom Schweizer Arbeitgeber freigestellt worden seien und in der Folge keinen einzigen Arbeitstag mehr hätten.

c) Nach dem Arbeitsortprinzip nach Art. 15 Abs. 1 DBA-D, welches hier zur Anwendung kommt und streng vom Aufenthaltsprinzip bei der Monteurklausel mit einer anderen Zählweise der Arbeits- resp. Aufenthaltstage zu unterscheiden ist, können Entschädigungen, welche eine in Deutschland ansässige Person für Arbeitseinsätze in der Schweiz von einem schweizerischen Arbeitgeber erzielt, grundsätzlich nur dann in der Schweiz besteuert werden, wenn die Arbeit auch tatsächlich im Arbeitgeberstaat ausgeübt wird (BGE 137 II 246, E. 7 f.; VGr, 23. Januar 2008, StE 2008 B 11.2 Nr. 8). Demgegenüber kommt es bei der Anwendung der Monteurklausel nicht auf die genaue Anzahl der Arbeitstage, sondern auf die im Ausland verbrachten Aufenthaltstage an, wobei es keine Rolle spielt, ob an diesen Aufenthaltstagen tatsächlich gearbeitet wurde oder nicht.

d) Gemäss der von Rekursgegnerin angewandten Praxis (vgl. etwa Ziff. 5 des aktuellen Merkblatts des kantonalen Steueramts über die Quellenbesteuerung von Ersatzeinkünften für ausländische Arbeitnehmende vom 18. Februar 2019 [ZStB Nr. 88.1, alt Nr. 28/303]) gelten als Arbeitstage in der Schweiz alle Tage, an denen der Arbeitnehmer im Ausland nicht gearbeitet hat. Die in der Schweiz steuerpflichtigen Arbeitstage werden durch Subtraktion der ausländischen Arbeitstage vom Total von 20 Arbeitstagen pro Monat ermittelt. Diese Regelung bringt es mit sich, dass Ferien- und Krankheitstage als schweizerische Arbeitstage betrachtet werden. Auf diese Berechnungsweise stützt sich im Übrigen auch die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) gemäss Ziff. 6.7 (S. 30 f.) und 7.5.1 (S. 49 f.) des Kreisschreibens Nr. 45 Quellenbesteuerung des Erwerbseinkommens von Arbeitnehmern vom 12. Juni 2019.

e) Demgegenüber definiert die deutsche Rechtsprechung die im Ausland steuerbaren Arbeitstage anders (Kempermann, Art. 15 Anm. 39, auch zum Folgenden). Hat ein in Deutschland ansässiger Steuerpflichtiger seine Arbeit während des Kalenderjahrs in mehreren ausländischen Staaten ausgeübt und kommt die Monteurklausel nicht zur Anwendung, ist nach deutscher Rechtsprechung das Gesamtentgelt eines

Jahres einschliesslich Jahrestantiemen, Urlaubs- und Weihnachtsgeld durch die vereinbarten Arbeitstage, also 365 Tage abzüglich Tage, an denen nicht tatsächlich gearbeitet wurde (Ferien, Samstage, Sonntage und gesetzliche Freitage) zu dividieren. Das Ergebnis, der vereinbarte Arbeitslohn pro Tag, ist mit den im Ausland verbrachten vereinbarten Arbeitstagen (ebenfalls ohne Samstage, Sonntage, Ferien, etc.) zu multiplizieren. Wenn Ferientage aus dem Aufteilungsplan auszugliedern sind, so bedeutet das nicht, dass der auf sie entfallende Arbeitslohn insgesamt im Wohnsitzstaat besteuert werden darf. Auch dieser Teil des Arbeitslohns gehört zum aufzuteilenden Gesamtentgelt. Ferner gehören auch Krankheitstage mit Lohnfortzahlung zum aufzuteilenden Arbeitsentgelt (BFH, 31. März 2004, I R 88/03, BStBl II 2004, 936).

f) Wiederum eine andere Definition der in der Schweiz steuerbaren Arbeitstage vertritt Erich Bosshard (Ermittlung und Nachweis der steuerrelevanten Arbeits- und Aufenthaltstage in der Schweiz, IFF Forum für Steuerrecht 2009, S. 52, mit Hinweisen, auch zum Folgenden): Danach sind bei Anwendung des Arbeitsortsprinzips als Arbeitstage in der Schweiz folgende Tage mitzurechnen:

• alle Arbeitstage, an denen der Arbeitnehmer physisch in der Schweiz arbeitet;

• alle Anwesenheitstage in der Schweiz, an denen die Ausübung der beruflichen Tätigkeit ausnahmsweise nicht möglich ist, z.B. Streik- oder Aussperrungstage;

• grundsätzlich auch Krankheitstage, ausser die Erkrankung verhindere eine Ausreise des Arbeitnehmers aus der Schweiz;

• angebrochene Arbeits- und Aufenthaltstage (an denen die Ausübung der beruflichen Tätigkeit ausnahmsweise nicht möglich ist) in der Schweiz, d.h. insbesondere auch Ankunfts- und Abreisetage. Die Dauer der Anwesenheit in der Schweiz ist unbeachtlich; es genügt auch eine sehr kurze Dauer.

Nicht als schweizerische Arbeitstage gelten demgegenüber:

• Tage der Unterbrechung des Aufenthalts in der Schweiz, die ausschliesslich ausserhalb der Schweiz verbracht werden, wobei es auf die Ursache der Unterbrechung nicht ankommt;

• Zeiten des Transits zwischen zwei Orten ausserhalb der Schweiz;

• Ferientage, die ausserhalb der Schweiz verbracht werden, sowie (in Abweichung zur Zählweise bei der Monteurklausel) alle normalerweise arbeitsfreien Tage der Anwesenheit in der Schweiz vor, während und nach der Tätigkeit, z.B. Samstage, Sonntage, öffentliche Feiertage, Ferien.

4.

Im vorliegenden Fall vermag weder die Rechtsauffassung des Rekursgegners noch jene des Pflichtigen zu überzeugen. Nach der Auffassung des Rekursgegners wären die gesamten Ferien der schweizerischen Steuerhoheit zu unterstellen, was nicht zu befriedigen vermag, da der Pflichtige im Zeitraum von 2011 bis 2013 nur insgesamt drei Arbeitstage (zwei im Jahr 2011 und einer im Jahr 2013) in der Schweiz verbracht hat. Der Pflichtige arbeitete in den letzten drei Jahren fast ausschliesslich in den USA. Umgekehrt wären nach Auffassung des Pflichtigen, welcher sich grundsätzlich auf die Lehrmeinung von Erich Bosshard (vgl. E. 3f) beruft, die gesamten Ferientage dem Wohnsitzstaat Deutschland zur Besteuerung zuzuweisen, was genau so wenig befriedigt, da Ferienansprüche untrennbar mit dem Arbeitsverhältnis verknüpft sind und der Pflichtige in Deutschland sowohl im Jahr 2013 wie auch in den beiden Jahren zuvor keine Arbeitspflicht hatte.

Da der Lohn für die gesamte tatsächlich erbrachte Tätigkeit unter Einschluss von vertraglich vereinbarten Ferientagen und Krankheitstagen (mit Lohnfortzahlung) bezahlt wird, entspricht die vom deutschen Bundesgerichtshof in seinem Grundsatzurteil vom 31. März 2004 vertretene Quotenlösung am besten dem Zweck des DBA-D, nämlich die Steuerhoheiten zwischen der Schweiz und Deutschland nach Massgabe des Arbeitsortsprinzips sachgerecht voneinander abzugrenzen. Bei dieser Methode sind bezüglich der Tätigkeit in der Schweiz gemäss folgender Berechnung rund dreieinhalb Ferientage zu den steuerbaren Arbeitstagen in der Schweiz hinzuzurechnen:

Tage Quote in % Total Arbeitstage von Januar bis Mai 2013 24 100% Anteil Arbeitstage USA 23 95.83% Anteil Arbeitstage Schweiz 1 4.17%

Aufteilung Ferientage Total Ferientage von Januar bis Mai 2013 (ohne 1. + 2.1.13) 79 Anteil USA (und ev. Deutschland) 75.7 95.83% Anteil Schweiz 3.3 4.17% Anteil Schweiz gerundet 3.5

Diese werden folgenden Monaten zugewiesen: Januar (1 Tag), Februar (0 Tage), März (1 Tag), April (1/2 Tag), Mai (1 Tag). Auf die Schweiz entfallen nach Massgabe des Kalendariums mit 365 Tagen, davon 151 Tage (103 Arbeitstage und 48 Nonworktagen, inkl. Feiertage 1. Januar [schweizweit] und 2. Januar [Kt. ZH]) von Ja- nuar bis Mai 2013, somit insgesamt 4.5 (= 1 Arbeitstag im Mai + 3.5 Ferientage) der Quellensteuerpflicht unterliegende Arbeitstage, während auf Deutschland und die USA 98.5 Arbeitstage auszuscheiden sind. Die Steuerausscheidung zwischen Deutschland und der USA ist Sache der zuständigen deutschen Steuerbehörde.

5.

Aufgrund dieser Erwägungen resultiert folgende neue Steuerberechnung:

Steuersatz lt. Anteil Aus- QSt-pfl. Tarif B mit Geschuldete bezahlte Monat Bruttolohn land Lohn Kirchensteuer QSteuer Qsteuer

Januar 10'263 9'774 446 8.38% 41.00

Februar 10'263 10'263 8.38%

März 10'903 10'384 519 8.97% 46.60

April 11'263 10'995 268 9.29% 24.90

Mai (inkl. Juni/Juli- Löhne) 11'624 10'462 1'162 9.63% 111.90

Total 54'316 51'878 2'438 224.40 4'562.90

Somit ist der Rekurs teilweise gutzuheissen. Dem Pflichtigen ist für die Steuerperiode 2013 eine Quellensteuer von Fr. 224.40 aufzuerlegen, woraus sich ein Rückerstattungsanspruch zu Gunsten des Pflichtigen von Fr. 4'338.50 (= Fr. 4'562.90 ./. Fr. 224.40) ergibt.

6.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem nahezu vollständig unterliegenden Rekursgegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Der Rekursgegner ist zudem zu verpflichten, dem Pflichtigen eine angemessene Parteientschädigung zu bezahlen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).

Demgemäss erkennt die Kammer

1.

Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Dem Rekurrenten wird für die Steuerperiode 1.1. - 31.5.2013 eine Quellensteuer von Fr. 224.40 auferlegt. Die im Umfang von Fr. 4'338.50 zuviel bezahlte Quellensteuer wird dem Rekurrenten zurückerstattet.

[…]