Staats- und Gemeindesteuern 2020

1. a) Im Streit liegt vorliegend die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen eines un- selbstständig beschäftigten Arbeitnehmers unter dem Titel Berufskosten. Nach § 26 Abs. 1 StG werden bei unselbstständiger Erwerbstätigkeit die notwendigen Kosten bis zu einem Höchstbetrag von Fr. 5'000.- für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte (lit. a), die notwendigen Mehrkosten der Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte und bei Schichtarbeit (lit. b) sowie die übrigen für die Ausübung des Berufs erforderlichen Kosten (lit. c) abgezogen. Berufskosten sind vom Steuerpflichtigen nachzuweisen, da sie steu- ermindernd sind.

Die Pflichtigen wurden darauf hingewiesen, dass das Steuerrekursgericht die Gesetzmässigkeit der Expat-Richtlinien verneint. Eine Reaktion darauf ist nicht erfolgt.

b) aa) Für gewisse Kategorien von aus dem Ausland zugereisten Arbeitneh- mern hat das kantonale Steueramt Richtlinien über die Abzugsfähigkeit von besonderen Berufskosten erlassen (Expat-Richtlinien). Es handelt sich bei der den Expat-Richtlinien um eine interne, an die Vollzugsbehörden gerichtete Verwaltungsanweisung, welche nicht im ordentlichen Gesetzgebungsprozess zustande gekommen ist. Die darin enthal- tenen Bestimmungen sind für das Steuerrekursgericht nur verbindlich, sofern sie den von den zuständigen Parlamenten gesetzlich vorgegebenen Rahmen (§ 26 StG bzw. Art. 9 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]) präzisieren und beschreiben. Dies ergibt sich ohne Weiteres aus dem in der Verfassung verankerten Legalitätsprinzip (vgl. Art. 5 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]), welches besagt, dass alle Verwaltungstätigkeit an das Gesetz gebunden ist (Häfelin/Müller/Uhlmann, Allge- meines Verwaltungsrecht, 8. A., 2020, Rz 325).

bb) Die Steuerrekurskommissionen bzw. das Steuerrekursgericht haben wiederholt deutlich festgehalten, dass die Expat-Richtlinien die gesetzlichen und verfas- sungsmässigen Vorgaben hinsichtlich der abzugsfähigen Berufsauslagen in verschiede- ner Hinsicht sprengen und damit das Legalitätsprinzip sowie das Rechtsgleichheits- gebot verletzen (StRK II, 23. Oktober 2007, 2 DB.2006.39 und 2 ST.2006.63, StE 2008 B 22.3 Nr. 94 = ZStP 2007, 273; StRG, 22. Februar 2011, 2 DB.2010.182 und 2 ST.2010.245 sowie 2 DB.2010.237 und 2 ST.2010.332; StRG, 25. Februar 2011, 2 DB.2010.203 und 2 ST.2010.281; StRG, 22. Juni 2012, 1 DB.2011.282 und 1 ST.2011.368; StRG, 19. März 2013, 1 DB.2012.165 und 1 ST.2012.185 sowie 1 DB.2012.196 und 1 ST.2012.220; StRG, 17. April 2013, 1 DB.2012.200 und 1 ST.2012.225; StRG, 27. Mai 2013, 1 DB.2012.296 und 1 ST.2012.335; StRG, 25. Juni 2013, 1 DB.2013.41 und 1 ST.2013.43; StRG, 3. März 2014, 2 DB.2013.164 und 2 ST.2013.153; StRG, 29. Juni 2015, 1 DB.2015.32 und 1 ST.2015.41; StRG, 15. Oktober 2015, 2 DB.2015.82 und 2 ST.2015.107; StRG, 6. Juli 2016, 1 DB.2016.55 und 1 ST.2016.62; StRG, 13. März 2017, 1 DB.2016.158 und 1 ST.2016.186; StRG, 13. September 2018, 2 DB.2018.30/2 ST.2018.35). Das Verwaltungsgericht des Kan- tons Zürich sowie das Bundesgericht haben die Frage der Anwendbarkeit der Expat- Richtlinien in Kenntnis der ungeklärten Rechtslage stets offen gelassen (VGr, 2. Ap- ril 2014, SB.2013.00079 und SB.2013.00080; VGr, 14. Mai 2014, SB.2014.00020 und B 22.2 Nr. 31; VGr, 28. Oktober 2016, SB.2016.00080 und SB.2016.00081 und zuletzt

cc) In der Schweiz wohnhafte Expatriates sollen u.a. ihre hiesigen Wohnkosten abziehen können, sofern sie sich im Ausland eine ständige Wohnung zur Verfügung halten (Titel B Rz 8 lit. b der Expat-Richtlinien). Nach § 33 lit. a StG sind indes Aufwen- dungen für den Unterhalt des Steuerpflichtigen und seiner Familie sowie der durch die berufliche Stellung des Steuerpflichtigen bedingte Privataufwand nicht abziehbar (soge- nannte Lebenshaltungskosten). Bei Wohnungskosten am Wohnort handelt es sich grundsätzlich um nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten (Richner/Frei/ Kaufmann/ Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 33 N 8 StG mit zahlrei- chen weiteren Hinweisen). Dies gilt auch für die Kosten des auf einem freien Entscheid des Steuerpflichtigen beruhenden Umzugs (vgl. etwa Richner/Frei/ Kaufmann/Rohner, § 26 N 49 und § 33 N 20 StG). Des Weiteren sollen die in der Schweiz wohnhaften Expatriates die ordentlichen Aufwendungen für den Besuch einer fremdsprachigen Pri- vatschule durch die minderjährigen Kinder abziehen können, sofern die öffentlichen Schulen keinen Unterricht in deren Sprache anbieten (Titel B Rz 9 lit. c der Expat-Richt- linien).

Der Entscheid eines Ausländers bzw. einer Ausländerin, seinen bzw. ihren Le- bensmittelpunkt (für eine gewisse Zeit oder unbefristet) vom Ausland in die Schweiz zu verlegen, mag oft mit einem zunächst mehr oder minder zeitlich begrenzten Angebot seines Arbeitgebers zusammenhängen oder auf ökonomische Gründe zurückzuführen sein (höherer Lohn, bessere Karrierechancen etc.). Immer spielen bei der Wahl des Wohnorts auch persönliche Gründe mit, wie z.B. die Chance, eine andere Kultur zu er- leben oder eine Sprache zu lernen bzw. ganz allgemein seinen eigenen Horizont zu er- weitern. All dies darf nicht darüber hinwegtäuschen, dass es sich beim Wohnen am stän- digen Aufenthaltsort – egal wo auf dieser Welt – überwiegend um ein Grundbedürfnis handelt, welches unabhängig von der beruflichen Situation einen hohen Stellenwert hat. Ist der Entscheid, seinen Lebensmittelpunkt und das Zentrum seiner persönlichen Be- ziehungen mit den Familienangehörigen – Ehepartner und Kinder – für längere Zeit an einen neuen zivilrechtlichen und steuerrechtlichen Wohnsitz zu verlegen, einmal getrof- fen, so sind die dortigen Wohnkosten nicht der beruflichen Sphäre zuzuordnen, sondern derjenigen der privaten Lebensgestaltung. Dies gilt selbstredend auch für den Ent- schluss, die Kinder am neuen Wohnort nicht in einer öffentlichen Schule einzuschulen, sondern in eine (internationale) Privatschule zu schicken.

Das Ausgeführte zu den Wohnkosten gilt selbstverständlich auch für Personen, welche sich die Annehmlichkeiten einer Zweitwohnung leisten, auch wenn sie sich mit dem Gedanken tragen, ihren Lebensmittelpunkt in naher oder ferner Zukunft (wieder) an den Ort der Zweitwohnung (zurück) zu verlegen. Das Kriterium des Haltens einer Zweitwohnung am ursprünglichen Wohnort oder an einem anderen Ort kann bei der Beurteilung, wo sich der jetzige Wohnsitz einer Person oder einer Familie befindet, ein Indiz für eine zeitliche Befristung darstellen. Steht aufgrund einer Gewichtung der Umstände und Indizien der Mittelpunkt der Lebensinteressen in der Schweiz einmal fest, so ist es dem Zugezogenen sehr wohl zuzumuten, dass er seine ursprüngliche Wohnstätte (befristet oder unbefristet) vermietet. Es ist ihm selbstverständlich nicht verwehrt, sie möbliert stehen zu lassen und sich zur Verfügung zu halten, nur kann die- ser Umstand nicht zu einer Umqualifizierung der Wohn- und damit Lebenshaltungskos- ten in der Schweiz führen. In diesem Zusammenhang ist hervorzuheben, dass die schweizerische Steuerrechtsordnung den Abzug von Wohnkosten des neuen Wohnorts eines Inländers, der sich in der Schweiz am ursprünglichen Wohnort eine Zweitwohnung hält, grundsätzlich nicht zulässt.

dd) Für die Kinder ausländischer Arbeitnehmer und Arbeitnehmerinnen ist es eine Bereicherung, wenn sie während ihres Aufenthalts in der schweizerischen öffentli- chen Schule mit den Bewohnern und der Kultur des neuen Wohnorts direkt in Kontakt treten und die hiesige Sprache im Alltag erleben und erlernen dürfen. Das Erlernen von Deutsch und des übrigen Lernstoffs in jungen Jahren und im Klassenverband mit einhei- mischen Klassenkameraden steht, was das Bildungsziel bzw. die Bildungsziele betrifft, dem Besuch einer "internationalen" Privatschule, an welcher mehrheitlich in einer ande- ren Sprache unterrichtet und unter den Klassenkameraden Englisch oder Französisch gesprochen wird, in keiner Weise nach. Es ist zu hoffen, dass die in die Schweiz Zuge- zogenen ein lebhaftes Interesse daran haben, sich im neuen Gastland zu integrieren, wozu auch der rasche Spracherwerb der hiesigen Landessprache durch die Kinder ge- hört; jedenfalls kann keine Rede davon sein, dass ihnen die Inanspruchnahme des aus- gezeichneten zürcherischen öffentlichen Bildungsangebots in irgendeiner Weise nicht zuzumuten wäre. So gesehen wirkt es befremdlich, wenn die Expat-Richtlinien gerade das Gegenteil suggerieren, indem sie unterstellen, es könnte Situationen geben, in de- nen der Besuch des in hochdeutscher Sprache abgehaltenen Unterrichts zusammen mit den einheimischen Schülerinnen und Schülern im Gastland nicht erstrebenswert sein könnte.

Die Situation ist auch bei einem nur kurzen Aufenthalt eines Arbeitnehmers bzw. einer Arbeitnehmerin mit seinen bzw. ihren Kindern in der Schweiz nicht anders. Auch wenn die Beziehungen zum ursprünglichen Wohnort unter Würdigung der gesam- ten aktenkundigen Umstände überwiegen, besteht ein öffentliches Interesse daran, den Kindern und Jugendlichen einen intensiven Kontakt mit der Lokalbevölkerung zu ermög- lichen. Die nahtlose Fortführung der schulischen Laufbahn im Heimatland ist bei kurzem Aufenthalt in der Schweiz nicht in grundsätzlicher Weise gefährdet, und kann sehr wohl – etwa durch einen begleitenden Intensiv-Sprachkurs in der Heimatsprache – garantiert werden. Ist der Entscheid, den Lebensmittelpunkt der Familie und damit das Zentrum der persönlichen Beziehungen für eine begrenzte Zeitdauer oder für längere Zeit an ei- nen neuen zivilrechtlichen und steuerrechtlichen Wohnsitz in einer anderen Sprachre- gion zu verlegen, einmal getroffen, so sind die Schulungskosten der Kinder am neuen Wohnort jedenfalls nicht der beruflichen Sphäre zuzuordnen, sondern derjenigen der privaten Lebensgestaltung.

Die Gerichte gehen denn auch schon seit jeher – jedenfalls schon seit lange vor Erlass der Expat-Richtlinien – davon aus, dass fremdsprachigen Arbeitnehmern er- wachsende Kosten für die Schulung ihrer Kinder keine Berufsauslagen darstellen (vgl. etwa VGr, 28. April 1986 = StE 1987 B 27.6 Nr. 3 sowie StRK II, 23. Oktober 2007, 2 DB.2006.39 und 2 ST.2006.63, StE 2008 B 22.3 Nr. 94 = ZStP 2007, 273 mit weiteren Hinweisen). Es fällt auf, dass sich die Steuerbehörden beim Erlass der Expat-Richtlinien offenbar nicht an der damals schon bestehenden und bekannten Gerichtspraxis orien- tiert haben.

ee) Hinzu kommt, dass die Expat-Richtlinien sich auf eine bestimmte Kategorie von aus dem Ausland zugereisten Personen beschränken. Inländer, die sich in einer identischen Situation befinden und mit ihren minderjährigen Kindern innerhalb des Staatsgebiets der Schweiz von einer Sprachregion in die andere ziehen, können sich auf die dort gewährten Privilegien nicht berufen (vorliegend sind alle Schweizer bzw. Schweizerinnen, die aus der französisch- oder der italienischsprachigen in die deutsch- sprachige Schweiz ziehen, in ganz besonderer und nicht zu rechtfertigender Weise dis- kriminiert), was den Grundsatz der Rechtsgleichheit gerade in unserem von der Mehr- sprachigkeit geprägten Land ganz empfindlich verletzt.

ff) Die Expat-Richtlinien erweisen sich aus all diesen Gründen als weder geset- zes- noch verfassungskonform.

c) aa) Die Pflichtigen zogen Mitte 2017 mit ihren zwei Kindern von der USA kommend nach K, von wo aus sich der Pflichtige regelmässig zu seiner Arbeit am O in H begab. Die beiden Kinder besuchten in M eine Privatschule. Der Mittelpunkt der Le- bensinteressen der Familie befand sich aufgrund des gemeinsamen Entschlusses, die USA zu verlassen, nicht mehr dort, sondern am jeweiligen Wohn-, Arbeits- und Famili- enort, mithin ab Zuzug nach K in der Schweiz. Auf die konkreten Wünsche und Absich- ten des Pflichtigen kommt es nicht an, denn der Mittelpunkt der Lebensinteressen bestimmt sich nach von aussen sichtbaren, objektiven Kriterien (vgl. VGr, 20. April 2016, SB.2015.00134 und SB.2015.00135). Insbesondere hat die Befristung der diversen un- datierten Entsendungsverträge des Pflichtigen mit dem … Weltkonzern E für die Beur- teilung der mittel- bis langfristigen Absichten der Familie eine untergeordnete Bedeu- tung: Ob die von den Pflichtigen bzw. von der Arbeitgeberin zum Zeitpunkt der Entsendung ins Auge gefasste Rückkehr in die USA unumstösslich war, ist als innere Tatsache schlicht nicht eruierbar. Den Pflichtigen standen im Gegenteil aus objektiver Warte betrachtet zu jedem Zeitpunkt alle Optionen offen (Rückkehr in die USA, Weiter- zug in ein Drittland bzw. nach F, Karriere in der Schweiz, Jobwechsel innerhalb oder ausserhalb der Schweiz zu einer anderen Arbeitgeberin oder im Konzern, etc.). Entspre- chende Klauseln in Entsendungsverträgen bergen das Risiko, dass sie einzig im Hinblick auf die sich ergebenden Steuerfolgen (aufgrund eines Expat-Status) oder auf die Krite- rien zur Erlangung einer Aufenthaltsgenehmigung in die Arbeitsverträge aufgenommen werden. Solche Klauseln sind in der Regel als rechtlich unverbindliche Absichtserklärun- gen zu werten.

Die Pflichtigen unterwarfen sich des Weiteren widerspruchslos der hiesigen un- beschränkten Steuerpflicht und verfechten zu Recht nicht, als internationale Wochen- aufenthalter regelmässig in die USA zurückgekehrt zu sein und somit lediglich das Erwerbseinkommen des Pflichtigen hier versteuern zu müssen.

bb) Der Abzug für die Privatschulkosten der L Schule kann nicht gewährt wer- den, da sie am Ort des Mittelpunktes der Lebensinteressen nicht abzugsfähige Lebens- haltungskosten darstellen. Dies führt zur Abweisung des Rekurses.

2. a) Die Expat-Richtlinien werden von den Steuerbehörden – wie im vorliegen- den Fall – trotz der gegenteiligen Rechtsauffassung des Steuerrekursgerichts – nach wie vor angewendet. Die Pflichtigen schwiegen sich trotz ausdrücklicher Aufforderung zu diesem Thema aus und stellten auch keinen Antrag. Trotzdem ist im Folgenden – der Vollständigkeit halber – auf das Thema einzugehen.

b) Der Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Verwaltung (Legalitätsprinzip) ver- langt eine Übereinstimmung der Entscheidung mit dem Gesetz; er geht der Rücksicht- nahme auf eine gleichmässige Rechtsanwendung vor (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,

VB zu §§ 119 - 131 N 111 ff. StG). Wenn aber die Behörde die Aufgabe der auch in gleich gelagerten Fällen geübten gesetzeswidrigen Praxis ablehnt, kann der Bürger ver- langen, dass die gesetzeswidrige Begünstigung, die dem Dritten zuteil wird, auch ihm gewährt wird (Gleichbehandlung im Unrecht, spezielle Rechtsgleichheit; vgl. hierzu Hä- felin/Müller/Uhlmann, Rz 599). Dabei dürfen keine gewichtigen öffentlichen Interessen oder das berechtigte Interesse eines privaten Dritten an der gesetzmässigen Rechtsan- wendung entgegenstehen. In einem solchen Interessenkonflikt sind die einander wider- sprechenden Rechte und Interessen im Einzelfall gegeneinander abzuwägen (Häfe- lin/Müller/Uhlmann, Rz 603). Vorausgesetzt wird im Weiteren, dass sich die Behörde der Rechtswidrigkeit bewusst war und keine Anstalten getroffen hat, ihre Praxis zu ändern.

c) Mit der weiteren Anwendung der Expat-Richtlinien zeigt das kantonale Steu- eramt, dass es offenkundig an seiner eigenen Rechtsauffassung betreffend der beson- deren Behandlung von sogenannten Expatriates gemäss den entsprechenden Erlassen festhält. Vorerst hat – soweit ersichtlich – erst das Steuerrekursgericht des Kantons Zü- rich die Rechtswidrigkeit der infrage stehenden Verwaltungsanweisung festgestellt. Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich und das Bundesgericht haben sich zur Frage der Rechtswidrigkeit noch nicht geäussert (vgl. die Hinweise auf die Rechtsprechung unter Ziff. 1. b/bb hiervor). Es steht somit mangels entsprechender Präjudizien noch nicht fest, ob die oberen Instanzen sich der Auffassung dieser in der Hierarchie der Steuer- justiz auf der untersten Stufe stehenden Instanz überhaupt anschliessen werden. Erst wenn das höchste Gericht, welches nach seiner eigenen Rechtsprechung an eine rechtswidrige Praxis der Kantone überhaupt nicht gebunden ist (BGE 122 II 446; BGr, 9. Juli 1999, StE 1999 B 23.1 Nr. 43 = ASA 69, 652), in dieser Frage einen abschlies- senden Entscheid gefällt haben wird, kann der Steuerbehörde letztlich ernsthaft vorge- worfen werden, sich gesetzeswidrig zu verhalten bzw. im vollen Bewusstsein um ihre Rechtswidrigkeit weiterhin an einer Praxis festhalten zu wollen.

Damit dauert der Schwebezustand unvermindert an. Für das Steuerrekursge- richt besteht zum jetzigen Zeitpunkt und jedenfalls bis zum ausdrücklichen Entscheid des höchsten Gerichts in dieser Frage kein Anlass, von der richtigen Anwendung des Gesetzes abzusehen.

d) Im Übrigen sprechen gewichtige öffentliche Interessen dafür, dass das Steu- ergesetz in diesem Fall richtig anzuwenden ist.

Zum einen widerspricht es diametral dem in der Kantonsverfassung des Kan- tons Zürich vom 27. Februar 2005 in Art. 3 Abs. 1 ausdrücklich und in der Bundesver- fassung stillschweigend (vgl. Häfelin/Haller/Keller/Thurnherr, Schweizerisches Bundes- staatsrecht, 10. A., 2020, Rz 1410) festgehaltenen Grundsatz der Gewaltenteilung, wenn vom Parlament erlassene Gesetze durch interne Anweisungen einer einzigen Verwal- tungsbehörde oder der Exekutive mit Hinweis auf den Grundsatz der Gleichbehandlung im Unrecht faktisch ausser Kraft gesetzt bzw. der Beurteilung durch die Gerichte entzo- gen werden können. Dies unterhöhlt das Vertrauen der Bevölkerung in die für unser Land wichtigen Institutionen und Verantwortungsträger und führt zu einer zu hohen Machtkonzentration bei der Exekutive bzw. bei den Verwaltungsbehörden, welche durch die strikte Gewaltenteilung gerade verhindert werden soll. Ganz besonders im Fiskalbe- reich, mit welchem fast jeder Bürger in Berührung kommt, sind an das rechtsstaatliche Funktionieren der Behörden hohe Anforderungen zu stellen. Bezeichnend ist weiter bei der vorliegenden Konstellation, dass es sich nicht etwa (nur) um eine untergeordnete Verwaltungseinheit auf Gemeinde- oder Bezirksebene handelt, die sich nicht an die gel- tenden Gesetze und verfassungsmässigen Grundsätze halten will, sondern um eine Kantonsbehörde (Kantonales Steueramt Zürich) in einem wirtschaftlich bedeutenden Kanton, der wohl am meisten Expatriates aufweisen dürfte.

Anderseits ist es offensichtlich, dass die uneingeschränkte Anwendung der Ex- pat-Richtlinien dazu führt, dass viele Inländer, die sich in identischen oder vergleichba- ren Situationen wie Expatriates befinden und die gleichen Lebenshaltungskosten zu tra- gen haben (etwa Wohn-, Umzugs- und Schulkosten), aber keinen Bezug zum Ausland vorweisen können, diskriminiert werden bzw. mitansehen müssen, wie die Behörde einer gewissen Kategorie von Steuerpflichtigen ohne gesetzliche Grundlage Privilegien ge- währt. Dadurch ist der Grundsatz der Rechtsgleichheit empfindlich und in nicht tolerier- barer Weise tangiert, was in der Güterabwägung dazu führen muss, dass Expatriates die Gewährung der Privilegien zu verwehren ist.

3. Die Kosten des Verfahrens sind ausgangsgemäss von den unterliegenden Pflichtigen zu tragen (§ 151 Abs. 1 StG).