Pauschale Steueranrechnung, Fälligkeiten 2011

1.

a) In der Schweiz ansässige natürliche und juristische Personen können für die in Übereinstimmung mit einem Doppelbesteuerungsabkommen in einem Vertragsstaat erhobene begrenzte Steuer von aus diesem Vertragsstaat stammenden Erträgnissen eine pauschale Steueranrechnung beantragen (Art. 2 Abs. 1 VO pStA). Unterliegen Erträgnisse entweder nur der Einkommenssteuer des Bundes oder nur den

Einkommenssteuern der Kantone und Gemeinden, so kann die pauschale Steueranrechnung nur für einen Teil der in einem Vertragsstaat von diesen Erträgnissen erhobenen Steuer beansprucht werden; Artikel 12 findet sinngemäss Anwendung (Art. 3 Abs. 2 VO pStA). Unterliegen die aus den Vertragsstaaten stammenden Erträgnisse nur der ordentlichen Einkommens- oder Gewinnsteuer des Bundes, so ist der Betrag der pauschalen Steueranrechnung auf ein Drittel der Summe der in den Vertragsstaaten erhobenen Steuern begrenzt. Für die Berechnung des Maximalbetrags ist nur die Einkommens- oder Gewinnsteuer des Bundes zu berücksichtigen (Art. 12 Abs. 2 VO pStA).

b) Dem Einspracheentscheid des kantonalen Steueramts liegen mehrere Seiten umfassende, detaillierte Berechnungen zugrunde. Diese Berechnungen betreffen zur Hauptsache die Ermittlung des sog. Maximalbetrags gemäss Art. 8 Abs. 2 VO pStA. Der Maximalbetrag entspricht – verkürzt ausgedrückt – den tatsächlich in der Schweiz geschuldeten Steuern auf den (Netto-)Erträgnissen, für welche eine Steueranrechnung verlangt wird. Dieser (Maximal-)Betrag stellt den höchstmöglichen Betrag dar, der als Steueranrechnung gewährt wird. Mit Art. 8 Abs. 2 VO pStA hat der Bundesrat mithin das sog. ordentliche Anrechnungssystem als Grundsatz-Ordnung umgesetzt. Es besagt, dass eine Anrechnung nur insoweit gewährt wird, als sie die interne Steuerlast nicht übersteigt. Auch beim ordentlichen Anrechnungssystem gilt aber grundsätzlich: Angerechnet werden sämtliche, im Ausland bezahlten Steuern, solange diese nicht höher sind als der Maximalbetrag, d.h. die innerschweizerisch anfallenden Steuern auf dem entsprechenden Einkommen.

Eine weitaus kürzere Berechnung stellt die Ermittlung der anrechenbaren, im Ausland bezahlten (Quellen-)Steuern dar, die das Steueramt in Anwendung von Art. 12 Abs. 2 VO pStA vorgenommen hat. Bei dieser Operation wird nicht die Schweizer Seite (Höhe der internen Steuerlast) untersucht, sondern sie betrifft nur die ausländische Seite: Es wird der Umfang der ausländischen (Quellen-)Steuern, für welche eine Anrechnung beantragt wird, gekürzt. Es werden mithin nicht sämtliche ausländischen Steuern, sondern nur ein Teil zur Anrechnung zugelassen. Im vorliegenden Fall hat das kantonale Steueramt diese ausländischen, anrechenbaren Quellensteuern auf Fr. festgesetzt und eine Anrechnung in diesem Umfang gewährt.

c) Zur besseren Behandlung der verschiedenen Rügen und Vorbringen der Pflichtigen sind die Berechnungen des Steueramts nachfolgend in der gebotenen Kür- ze dargestellt. Den sog. Maximalbetrag (Fr. ) hat das Steueramt wie folgt ermittelt: Ermittlung der tatsächlich geschuldeten Schweizer Steuer gemäss Steueramt

Bund: CHF Reingewinn gemäss Handelbilanz/Steuerbilanz Gewinnsteuer vor Beteiligungsabzug 8.5% ./. Beteiligungsabzug 90.906% geschuldete direkte Bundessteuer 2011, total

Zuordnung zu DBA-Lizenzerträgen mit Quellensteuerbelastung Lizenzerträge total: mit Beteiligunagsabzug andere Erträge DBA-Lizenzerträge andere Lizenzerträge übrige Erträge total verbuchte Erträge Schuldzinsen/Finanizierungsaufwand verbuchte Abschreibung Verwaltungskosten Lizenzunkosten (50% von Brutto) übriger Aufwand Nettoertrag I Übernahme Geschäftsverluste (nach Nettoerträgen) Steuern (einschliess StB-Änderungen) steuerbarer Gewinn Schweiz

geschuldete/berechnete dBSt 8.5% 8.5% 8.5% 8.5% 8.5%

Reduktion Beteiligungsabzug geschuldete dBSt

Staat und Gemeinde: I und F andere übrige Erträge total verbuchte Lizenzerträge gemäss Spartenrechnung Lizenzunkosten, zu 50% von Brutto Nettoertrag I Umlage Rundungsdifferenzen Nettoertrag vor Steuern Steuern, gemäss Spartenrechnung steuerbar, Kanton Zürich Steuersatz Kanton und Gemeinde, ohne Kirche 17.520% 17.520% 17.520% geschuldete Staats- und Gemeindesteuern

Maximalbetrag "geschuldete direkte Bundessteuer" Maximalbetrag "geschuldete Staats- und Gemeindesteuern" total Maximalbetrag

Zu Berechnung und Berechnungsmethodik sind folgende Punkte hervorzuheben: aa) Das Steueramt hat die Belastung der direkten Bundessteuer und der kantonalen Staats- und Gemeindesteuern gesondert bzw. "individuell" ermittelt. Der Betrag von Fr. stellt – nach der Berechnung des Steueramts – die direkte Bundessteuer dar, die auf den Netto-Lizenzerträgnissen anfallen, die aus DBA-Ländern stammen und die mit Quellensteuern belastet sind. Auf Staats- und Gemeindesteuern- Ebene hat das Steueramt die Steuerbelastung, welche auf die Lizenzen Frankreich und Italien entfallen, ermittelt (Fr. ). Diese beiden Beträge stellen – aus Sicht des kantonalen Steueramts – den Maximalbetrag dar (Fr. ).

bb) Das Steueramt hat auf Stufe direkte Bundessteuer einen einzigen "Korb" ("basket") gebildet, und dieser enthält (1) nur Lizenzerträgnisse aus DBA-Ländern und (2) nur solche, die quellensteuerbelastet sind. Für die Staats- und Gemeindesteuern umfasst der Korb die Frankreich- und Italien-Lizenzen, insbesondere ohne die Belgien- Lizenzen.

cc) Auf Staats- und Gemeindeebene wurden die verbuchten Steuern von Fr. (entsprechend der für die direkten Steuern erstellten Spartenrechnung) berücksichtigt und nach Einkommensteilen verlegt. Kirchensteuern wurden nicht berechnet und sind im Maximalbetrag nicht abgebildet.

dd) In der Spartenrechnung für die direkte Bundessteuer entsteht bei den "übrigen Erträgen" ein Verlust von rund Fr. Mio. (bei einem Gewinn der "anderen Erträge" von rund Fr. Mio.). Das Steueramt hat diesen Verlust, der gemäss den Ausführungen der Pflichtigen nicht zuordenbare, allgemeine Unkosten darstellt, nach Einkommensteilen verlegt. Ein Teil dieses Verlusts ist mithin auch auf die anrechnungsfähigen Einkommensteile verlegt worden, was zu einer entsprechenden Reduktion des Maximalbetrags führt.

d) Mit der zweiten Berechnung hat das Steueramt den "Höchstbetrag" nach Art. 12 Abs. 2 VO pStA ermittelt, und zwar wie folgt:

total nicht-rückforderbare Quellensteuern DBA-Länder, total intern Bund intern St+G davon nicht-rückforderbare Quellensteuern F und I (5% von Brutto), volle Anrechnung restliche nicht-rückforderbare Quellensteuern DBA-Länder davon 1/3, volle Anrechnung Anrechnung F und I gesamter Anrechnungsbetrag

Da der "Höchstbetrag" nach Art. 12 Abs. 2 VO pStA tiefer ist (Fr. ), hat es nur diesen tieferen Anrechnungsbetrag gewährt. Für diesen Betrag konnte das Steueramt die Anrechnung ungekürzt gewähren, da der Betrag ja unter dem Maximalbetrag liegt. Diese Berechnung zeigt deutlich den Effekt der – verkürzt ausgedrückt – Drittel- Reduktion gemäss Art. 12 Abs. 2 VO pStA: Obwohl auf den Nettoerträgnissen noch Anrechnungssubstrat besteht (vorliegend vor allem in Form von direkter Bundessteuer), kommt dieses nicht zur Verrechnung mit im Ausland bezahlten Steuern. Unter der Annahme, die Berechnung des Maximalbetrags durch das Steueramt wäre korrekt, betrüge der "Anrechnungsverlust" infolge der Drittelkürzung demnach (Fr. ./. Fr.

e) Die Pflichtige verlangt die vollständige und ungekürzte Anrechnung der in DBA-Staaten bezahlten Quellensteuern von Fr. . Sie begründet diesen Antrag mit verschiedenen Argumenten, die aber hauptsächlich die Berechnung des Maximalbetrags beschlagen. So verlangt sie sinngemäss, dass der "Korb" nicht nur die quellensteuerbelasteten DBA-Erträge enthalten dürfe (sondern sämtliche DBA-Erträge, unabhängig einer allfälligen Belastung), dass die Mit-Übernahme des Teilverlusts "übrige Erträge" durch die Lizenzerträge in der Bundessteuer-Spartenrechnung nicht zulässig sei und dass Kirchensteuern mitzuberechnen seien. Schliesslich betrügen die verbuchten Erträge Fr. , und nicht Fr. .-. Alle diese Ausführungen, so wird anhand der oben dargestellten Berechnungen ersichtlich, betreffen den Maximalbetrag, d.h., sie würden den Maximalbetrag erhöhen. Entscheidend ist vorliegend deshalb an erster Stelle die Frage, ob die "Drittel-Reduktion" (die Kürzung der anrechenbaren, ausländischen Steuern) rechtens ist. Denn solange der daraus resultierende Betrag tiefer ist als der Maximalbetrag, kommt immer nur dieser tiefere Betrag zur Anrechnung. Vorliegend ist also zunächst zu prüfen – und dies ist auch die Hauptargumentationslinie der Pflichtigen –, ob die Kürzung der anrechenbaren ausländischen Quellensteuern gemäss Art. 12 Abs. 2 VO pStA zulässig bzw. rechtens ist. Ist diese Kürzung rechtens, können und müssen die übrigen aufgeworfenen Fragen unbeantwortet bleiben (zur Übernahme des Teilverlusts "übrige Erträge" siehe aber nachfolgend Erwägung 3c am Ende).

2.

a) Die Ermittlung des Anrechnungsbetrags für im DBA-Staat bezahlte Steuern beruht auf einer vom Bundesrat erlassenen Verordnung. Im Folgenden ist zunächst aus innerstaatlicher Sicht zu prüfen, ob diese Verordnung bzw. die hier fragliche Bestimmung von Art. 12 Abs. 2 VO pStA (zusammen mit Art. 3 Abs. 2 VO pStA) rechtsbeständig ist. Anschliessend ist zu prüfen, ob diese Bestimmung allenfalls in Konflikt mit Doppelbesteuerungsrecht, insbesondere den anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommen, steht.

b) Die Schweiz folgt internationalsteuerrechtlich grundsätzlich der Befreiungsmethode. Das innerstaatliche Recht stellt gewisse ausländische Einkünfte frei (z.B. Betriebsstätte-Gewinne, Liegenschafteneinkünfte), anstatt diese zu besteuern und zugleich eine Steuergutschrift ("tax credit") für die im Ausland bezahlten Steuern zu gewähren ("Anrechnungsmethode"). Ausländisches Einkommen aus beweglichem Vermögen (z.B. Dividenden) besteuert die Schweiz als Ansässigkeitsstaat uneingeschränkt, ohne eine Anrechnung ausländischer Quellensteuern zu gewähren; diese können lediglich von der Bemessungsgrundlage abgezogen werden. Das Schweizer Steuerrecht hat deshalb keine eigene Anrechnungsordnung in seinen Steuergesetzen, da ausserhalb von DBA-Konstellationen eine solche für die Umsetzung des schweizerischen internationalen Steuerrechts nicht notwendig ist. Nur im Verhältnis mit Staaten, mit denen die Schweiz ein Doppelbesteuerungsabkommen hat, ist eine Anrechnungsordnung erforderlich: Immer dort, wo sich Abkommensparteien auf die Teilung von Steuersubstrat einigen (d.h. beide Staaten dürfen und wollen ein bestimmtes Einkommen besteuern), bedarf es eines Systems von Anrechnungsregeln. Es sind Konstellationen, bei denen sowohl dem Quellenstaat als auch dem Ansässigkeitstaat ein Besteuerungsrecht zugeteilt wird, wie dies in der Regel für Dividenden, Zinsen und Lizenzen geschieht. Eigentlich ist diese Steueraufteilung in der Regel ein Besteuerungsvorrecht des Quellenstaates (er darf auf jeden Fall besteuern), während der Ansässigkeitsstaat "auch" besteuern darf. Es ist deshalb auch der Ansässigkeitsstaat, der die Doppelbesteuerung beheben muss: Er muss in solchen Fällen einen "tax credit" für die im Ausland bezahlte Quellensteuer gewähren und so die Doppelbesteuerung beseitigen. Die Verpflichtung des Ansässigkeitsstaats, in solchen Konstellationen einen "tax credit" zu gewähren, ist jeweils im Methodenartikel des DBAs enthalten (vgl. Art. 23 A und B des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen [OECD-Musterabkommen]).

c) Diese Anrechnungsordnung hat der Bundesrat mit der VO pStA geschaffen, die ihrerseits auf Art. 2 Abs. 1 lit. e des Bundesgesetzes über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vom 22. Juni 1951 (SR 672.2) basiert. Danach ist der Bundesrat zuständig "zu bestimmen, wie eine staatsvertraglich vereinbarte Anrechnung von Steuern des andern Vertragsstaates auf die in der Schweiz geschuldeten Steuern durchzuführen ist".

Die Delegation, die der Bundesgesetzgeber in dieser Bestimmung anordnet, scheint sich vorderhand bloss auf den "Vollzug" zu beschränken. Sie kann aber letztlich nur als einen umfassenden Auftrag an den Bundesrat verstanden werden, die Anrechnungsordnung insbesondere auch materiell-rechtlich auszugestalten. Dass diese Delegation die Befugnis mitumfasst, eine umfassende, materiell-rechtliche Ordnung eines Anrechnungssystems zu erlassen, ergibt sich letztlich aus dem Gegenstand, der zu regeln ist. Wie die kurze Darstellung der Berechnung des Steueramts gezeigt hat, ist praktisch jede Regel, die für die Umsetzung einer Anrechnungsordnung notwendig ist, auch und vor allem eine materiell-rechtliche Regel, die sich unmittelbar im Anrechnungsbetrag niederschlägt (bzw. niederschlagen kann). So muss eine Anrechnungsordnung unter anderem Regeln enthalten über: (1) die Körbe ("baskets"; z.B. ob es nur einen Korb geben soll oder mehrere Körbe pro Land, pro Einkommensart oder sogar für jeden einzelnen Einkommensteil allein ["item-per-item-limitation"]), über (2) die Zuordnung von Abzügen (zur Ermittlung des in der Schweiz steuerbaren Nettoeinkommens), über (3) die Frage, wie bei Gesamtverlusten oder ausserordentlichen Abschreibungen zu verfahren ist (die insgesamt zu einer Null-Besteuerung oder einer reduzierten Besteuerung in der Schweiz führen), und über (4) die Behandlung von sogenannten "excess tax credits" (d.h. die Frage, ob nicht angerechnete ausländische Steuern vor- oder zurückgetragen werden können, nur innerhalb oder sogar auch ausserhalb der Körbe). Diese Auswahl der zu regelnden Bereiche macht deutlich: Wird die Regelung eines solchen Systems delegiert, wird dem Delegationsempfänger letztlich normative Rechtsetzungsbefugnis mitübertragen. Eine so verstandene Normierungsbefugnis ist ohne weiteres der Botschaft zum damaligen Bundesbeschluss zu entnehmen (siehe Botschaft des Bundesrates vom 29. Mai 1951 über Durchführung zwischenstaatlicher Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung [BBl 1951 II 296, insbesondere S. 303: Hier äussert sich die Botschaft zur fraglichen Bestimmung, ohne irgendwelche Einschränkungen materieller Art vorzusehen]).

Hält man sich dies vor Augen, wird das Besondere dieser Delegationsnorm deutlich: Sie delegiert weitgehend Rechtsetzungsbefugnisse, ohne dem Delegationsempfänger – zumindest ausdrücklich – irgendwelche Eckpunkte vorzuschreiben. So hätte sich der Bundesgesetzgeber z.B. zumindest über die Körbe äussern können, was aber nicht geschehen ist. Dies bedeutet aber nicht, dass der Bundesrat völlig frei wäre. Im Gegenteil: Der Delegationsrahmen ergibt sich letztlich aus der zu regelnden Materie selber: Er hat international-steuerrechtliche Grundsätze zu befolgen und die Anrechnungsordnung hat der "Steuerlogik" eines Anrechnungssystems zu gehorchen.

d) In den Art. 3 Abs. 2 und Art. 12 Abs. 2 VO pStA hat der Bundesrat eine Regel geschaffen, welche die Anrechenbarkeit der im Ausland bezahlten/geschuldeten Steuern auf ein Drittel reduziert, sofern in der Schweiz die entsprechenden Erträgnisse nur mit der direkten Bundessteuer erfasst werden. Diese Regel betrifft zwar wie erwähnt nicht den Maximalbetrag (d.h. die im Inland angefallene Steuer), sondern setzt bei den ausländischen Steuern an. Der Mechanismus, der ihr zugrunde liegt, verfolgt aber einen identischen Zweck: Sie berücksichtigt, dass in der Schweiz nur eine teilweise Besteuerung (hier mit der direkten Bundessteuer), auf Staats- und Gemeindesteuerebene aber eine Nicht-Besteuerung erfolgt. Die Regel ermittelt nun "pauschal", was das ausländische "Äquivalent" der internen Steuerbelastung ist, und nur für dieses

Äquivalent bzw. für diesen Teil der ausländischen Steuern wird eine Steueranrechnung zugelassen (jeweils zusätzlich unter dem Vorbehalt, dass der Maximalbetrag nicht überschritten wird). Es zeigt sich, dass diese Regel mithin Gleiches bezweckt wie die Regeln zum Maximalbetrag: Sie schützt inländisches Steuersubstrat vor übermässiger Anrechnung bzw. vor einer Anrechnung, wo eine solche nicht (zumindest nicht zwingend) geboten ist.

Es ist richtig, dass die "Drittelreduktion" zum Ergebnis führen kann, dass – wie vorliegend für die Bundessteuer der Fall – noch internes Steuersubstrat auf den zu entlastenden Erträgnissen vorhanden ist (d.h. die auf den Erträgnissen anfallende Bundessteuer ist höher als ein Drittel der ausländischen Quellensteuern). Dies führt aber nicht dazu, dass die Regel an sich unzulässig ist, sondern zeigt nur, dass die ausländische Steuer, heruntergebrochen auf die interne, äquivalente Steuerlastverteilung, tiefer ist. Dies führt ebenfalls dazu, dass keine vollständige Beseitigung der Doppelbesteuerung erfolgt, sondern dass die Steuerbelastung auf den betroffenen Erträgnissen in absoluten Zahlen der inländischen direkten Bundessteuer (auf den Nettoerträgnissen) zuzüglich der nicht angerechneten ausländischen Quellensteuer entspricht. All dies macht diese Bestimmung aber nicht unzulässig. Im Gegenteil: Gleichsam wie der Maximalbetrag setzt sie als interne Steuersubstrat-Schutzregel das gewöhnliche Anrechnungssystem um, indem es über eine Kürzung der ausländischen Steuern berücksichtigt, dass im Inland keine vollständige Besteuerung erfolgt. Daraus aber folgt, dass sich hier der Bundesrat im oben dargestellten Rahmen bewegt: Diese Regel folgt international-steuerrechtlichen Anrechnungsgrundsätzen (es ist eine Form der Umsetzung des gewöhnlichen Anrechnungssystems) und folgt anrechnungstechnischer Steuerlogik.

e) Fraglich bleibt, ob die "pauschale" bzw. "starre" Ermittlung der ausländischen, äquivalenten Steuerbelastung mit einem Drittel zu beanstanden ist. Nicht zu Unrecht bringt die Pflichtige diesbezüglich vor, dass mittlerweile in mehreren Kantonen die Steuerbelastung durch die Bundessteuer einerseits und die Staats- und Gemeindesteuern andrerseits nicht mehr im Verhältnis 1 zu 2 (d.h. 1/3 Bundessteuer, 2/3 Staats- und Gemeindesteuern) steht. Wie es sich damit verhält, kann vorliegend aber offen bleiben. Denn zumindest für den Kanton Zürich entspricht das Verhältnis der Belastung durch die verschiedenen Steuerhoheiten praktisch exakt diesem Schlüssel, weshalb im Ergebnis die Festsetzung des auf die Bundessteuer entfallenden Äquivalents auf ein Drittel nicht zu beanstanden ist.

f) Die Pflichtige beruft sich neben anderem auf die neuere bundesgerichtliche Rechtsprechung, insbesondere den Entscheid vom 9. Oktober 2014 (2C_750/2013). Dieser Entscheid betrifft Anrechnungsfragen bei privilegiert besteuerten Dividenden aus massgeblichen Beteiligungen, welche im Privatvermögen gehalten werden. In diesem Fall haben die kantonalen Steuerbehörden ebenfalls eine "Art. 12 Abs. 2 VO pStA"-Kürzung vorgenommen: Es wurden im Ergebnis die ausländischen, anrechenbaren Quellensteuern auf 60% (Bund) bzw. 50% (Kanton) gekürzt, um damit die inländische Teilbesteuerung abzubilden. Es betraf mithin eine formell identische Situation: Im inländischen Anrechnungssystem wird eine im internen Recht angeordnete "Nicht- Besteuerung" derart umgesetzt, dass die anrechenbare ausländische Steuer auf das inländische "Äquivalent" herabgesetzt wird. Diese Kürzung hat das Bundesgericht zu Recht für unzulässig erklärt. In jenem Entscheid ist die Kürzung deshalb unzulässig, weil die tiefe Besteuerung (bzw. die nur teilweise Besteuerung) system-bedingt ist: Die intern-schweizerische Belastung ist deshalb tiefer als die gewöhnliche, weil dadurch die schon erfolgte Besteuerung auf Gesellschafts-Stufe berücksichtigt wird, mithin das Teileinkünfteverfahren umgesetzt wird. Ein solches Teileinkünfte-System basiert jedoch auf der Annahme, dass nicht noch zusätzliche Quellensteuern anfallen (welche im inländischen Verhältnis stets neutral sind, weil vollständig rückforderbar). Wird das Teileinkünfteverfahren auch auf ausländische Beteiligungen angewendet, bedeutet dies anrechnungstechnisch: Ausländische Quellensteuern müssen soweit als möglich, letztlich nur begrenzt durch den Maximalbetrag, angerechnet werden. Solche systematischen Gründe wie beim Teileinkünfte-System bestehen hier nun offensichtlich nicht: Die Nicht-Besteuerung ordentlichen Einkommens durch das Holdingprivileg ist im Wesentlichen eine Attraktionsmassnahme, welche die Schweiz aufgrund des internationalen Drucks aufgeben will. Aus diesem Entscheid lässt sich deshalb nichts zugunsten der Pflichtigen ableiten.

g) Somit lässt sich zusammenfassen: Der Bundesrat hat mit Art. 12 Abs. 2 VO pStA eine Regel erlassen, welche die Nicht-Besteuerung im Inland durch die Steuerhoheiten von Kanton und Gemeinden berücksichtigt, und er hat dies anrechnungstechnisch angemessen umgesetzt. Er hat damit eine Verordnungsbestimmung erlassen, die innerhalb des ihm vorgegebenen Rahmens liegt. Damit ist aus innerstaatlicher Warte weder die Bestimmung an sich noch das daraus abgeleitete Resultat zu beanstanden. So hat das kantonale Steueramt insbesondere das Gesamttotal der anzurechnenden Quellensteuern korrekt ermittelt, indem es für die Frankreich- und Italien-

Lizenzen eine vollständige Anrechnung gewährte und von den restlichen Quellensteuern ein Drittel anrechnen liess.

3.

a) Es stellt sich somit weiter die Frage, ob dieses Ergebnis vor dem Abkommensrecht standhält, was die Pflichtige verneint. Sinngemäss bringt sie vor, dass die anwendbaren DBA der Schweiz lediglich erlauben, das "Wie" der Anrechnung, nicht aber das "Ob" der Anrechnung, im internen Recht zu regeln. Die Schweiz dürfe mithin nur die "Art" der Anrechnung im internen Recht regeln, nicht aber zusätzliche Begrenzungen (wie die Drittel-Kürzung) vornehmen. Dies verbiete das Doppelbesteuerungsrecht. Eine solche Kürzung sei nur dann zulässig, wenn dies ausdrücklich im DBA festgehalten sei bzw. wenn das DBA diesbezügliches, internes Recht der Vertragsstaaten ausdrücklich vorbehalte, was in den Schweizer DBA gerade nicht der Fall sei. Sie verweist dafür u.a. auf das DBA-USA-Belgien, welches einen solchen Vorbehalt enthalten soll (R-act. 2, ab Rz. 73).

b) Sämtliche hier anwendbaren Schweizer Abkommen folgen dem entsprechenden Artikel 23 B Abs. 1 des OECD-Musterabkommens, der wie folgt lautet:

"Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige Person Einkünfte oder hat sie Vermögen und können diese Einkünfte oder dieses Vermögen nach diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden, so rechnet der erstgenannte Staat: a) auf die vom Einkommen dieser Person zu erhebenden Steuern den Betrag an, der der im anderen Staat gezahlten Steuer vom Einkommen entspricht; b) auf die vom Vermögen dieser Person zu erhebenden Steuer den Betrag an, der der im anderen Staat gezahlten Steuer vom Vermögen entspricht. Der anzurechnende Betrag darf jedoch in beiden Fällen den Teil der vor der Anrechnung ermittelten Steuer vom Einkommen oder vom Vermögen nicht übersteigen, der auf die Einkünfte, die im anderen Staat besteuert werden können, oder auf das Vermögen, das dort besteuert werden kann, entfällt."

Die Schweizer Abkommen enthalten zudem den Zusatz, dass die Entlastung auch durch eine pauschale Ermässigung der schweizerischen Steuern oder durch partielle Freistellung der betreffenden Erträge (mindestens in Höhe der im Quellenstaat erhobenen Steuer) erfolgen könne (siehe z.B. Art. 24 Abs. 4 DBA-Italien, SR 0.672.945.41).

In materieller Hinsicht lässt sich der Musterbestimmung Dreierlei entnehmen: Sie verpflichtet zunächst den Ansässigkeitsstaat in Absatz 1, seinem Steuerpflichtigen eine Steueranrechnung für die im Quellenstaat bezahlte Steuer zu gewähren (Vorgabe des Anrechnungssystems im Grundsatz). Ein Vertragsstaat – wie die Schweiz – ist damit verpflichtet, eine Steuergutschrift zu gewähren, selbst wenn die Schweiz eigentlich keine Anrechnung kennt. Umgekehrt erlaubt die Bestimmung in Absatz 2 dem Ansässigkeitsstaat, eine Anrechnung höchstens im Umfang der im eigenen Staat anfallenden Steuern zu gewähren (Maximalbetrag). In dieser Teilbestimmung ist die ordentliche Anrechnung angeordnet, die als eine Art Schutzbestimmung für den Ansässigkeitsstaat wirkt (Anrechnung höchstens in Höhe der eigenen Steuer). Schliesslich regelt die Bestimmung indirekt – nämlich durch Nicht-Erwähnung – einen dritten Bereich: die eigentlichen Umsetzungsregeln. Wenn DBA-rechtlich einem Vertragsstaat die Anrechnungsmethode vorgeschrieben wird, bedarf es auch entsprechender Umsetzungsregeln. In dieser Umsetzungsordnung müssen alle diejenigen Regeln enthalten sein, die in E. 2c erwähnt wurden: Es bedarf materiell-rechtlicher Regeln, die das heimische Nettoeinkommen definieren, die Gesamtverlust- oder Teilverlustsituationen regeln und dgl. Und diesbezüglich sieht das Musterabkommen bzw. der entsprechende Artikel vor, dass diese Regeln im ausschliesslichen Zuständigkeitsbereichs des innerstaatlichen ("domestic") Rechts des die Anrechnung gewährenden Vertragsstaates verbleiben. Dies ist zwar nicht wörtlich im Musterabkommenstext vorgesehen, die Ausführungen im OECD-Musterkommentar (OECD Model Tax Convention on Income and Capital, condensed Version, vom 17. Juli 2008) sind aber umso deutlicher (siehe Randziffern 62 bis 66 zu Art. 23 A und 23 B). In diesen Randziffern werden verschiedene Probleme des Anrechnungssystems abgehandelt: Berechnung des Maximalbetrags aufgrund des Nettoeinkommens (Rz. 63), Problematik des Umfangs der Körbe (Rz. 64), Problematik von Gesamtverlustsituationen (Rz. 65) sowie der Umgang mit "unused tax credits" (Rz. 66). Zu all diesen Problembereichen hält der Kommentar ausdrücklich fest (Rz. 62): "For the same reasons mentioned in paragraphs 42 und 43 above, it is preferable also for the credit method not to propose an express and uniform

solution in the Convention, but to leave each State free to apply its own legislation and technique. This is also true for some further problems which are dealt with below". Mit anderen Worten bedeutet dies: Sofern die Vertragsparteien im DBA nicht ausdrücklich entsprechende Detailregeln vorsehen, verbleibt die eigentliche Umsetzungsordnung ausschliesslich und vollständig dem Zuständigkeitsbereich des innerstaatlichen Rechts der jeweiligen Vertragsparteien.

c) Daraus folgt zunächst, dass entgegen den Ausführungen der Pflichtigen eine klare Trennung zwischen dem "Ob" und dem "Wie" nicht möglich ist. Dementsprechend sieht denn auch das Musterabkommen vor, dass sämtliche Umsetzungsfragen, sofern nicht ausdrücklich bilateral geregelt, dem Zuständigkeitsbereich des innerstaatlichen Rechts verbleiben sollen. Dies bedeutet indessen nicht – hierin ist der Pflichtigen letztlich zuzustimmen –, dass der entsprechende Vertragsstaat die Anrechnung in beliebiger Weise vornehmen darf. Diesbezüglich gilt vielmehr Ähnliches wie zur Delegationskompetenz des Bundesrats: Sofern ein Vertragsstaat eine in sich schlüssige, anrechnungstechnischen und international-steuerrechtlichen Grundsätzen folgende Anrechnungsordnung vorsieht, steht dies nicht im Widerspruch zum DBA-Recht: Er übt seinen, ihm vom DBA-Recht ausdrücklich überlassenen (bzw. ihm vorbehaltenen) Gestaltungsspielraum aus.

Damit stellt sich die abschliessende Frage, ob die besagte Drittelskürzung, wie von der Pflichtigen verfochten, in Widerspruch zum Abkommensrecht steht. Dies ist zu verneinen, aus den gleichen Überlegungen, wie sie schon vorne betreffend die innerstaatliche Situation angestellt wurden: Die Drittelskürzung berücksichtigt den Umstand, dass die Schweiz ihr Besteuerungsrecht nur teilweise ausübt (nur durch eine Besteuerungsebene). Die Lizenzeinkünfte werden von der Schweiz nur mit einer Steuer belastet, die – auf den Kanton Zürich bezogen – nur rund einem Drittel der gewöhnlichen Steuerbelastung entspricht. Dass dieser Umstand auf anrechnungstechnischer Ebene dadurch berücksichtigt wird, dass die ausländischen Quellensteuern auf das schweizerische Äquivalent heruntergebrochen werden und nur dieses Äquivalent angerechnet wird, ist nicht zu beanstanden. Dieser Mechanismus berücksichtigt sozusagen auf indirekte Weise den Umstand, dass in der Schweiz im Ergebnis nur eine Teilbesteuerung erfolgt. Dementsprechend kann auch nur derjenige Teil der Quellensteuern, der diese schweizinterne Belastung wiederspiegelt, angerechnet werden. Der Umstand, dass mit diesem Mechanismus die Nicht-Besteuerung auf Staats- und Gemeindesteuerebene berücksichtigt wird, macht schliesslich deutlich, dass darin keine DBA- Widrigkeit liegt: Die Pflicht zur Anrechnung (das "Ob" gemäss Pflichtigen) trifft den Ansässigkeitsstaat nur, wenn er selber besteuert. Vorliegend übt die Schweiz dieses Besteuerungsrecht aber nur teilweise aus, weshalb sie auch keine Pflicht trifft, eine volle Anrechnung zu gewähren. Die Drittel-Regel ist wie oben beschrieben letztlich eine Steuersubstrat-Schutzbestimmung. Die Schweiz kann und darf aber eine solche Regelung in ihrem internen Recht vorsehen und anwenden, ohne Doppelbesteuerungsrecht zu verletzen, was sich insbesondere auch aus Folgendem ergibt:

Gemäss bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen wäre die Schweiz sogar berechtigt, die fraglichen Erträgnisse mit sämtlichen Steuern auf allen Ebenen (einschliesslich Kirchensteuern) zu besteuern. Wird diese mögliche Steuerbelastung berechnet, ergäbe sich eine höhere Belastung als die zurzeit bestehende: Hierbei ist vorauszuschicken, dass – hier ist der Pflichtigen zuzustimmen – der Teilverlust "übrige Erträge" gemäss der Bundessteuer-Spartenrechnung nicht zusätzlich auf die Lizenzeinnahmen zu verlegen ist. Denn die den Lizenzeinnahmen zuzurechnenden Aufwendungen sind mit der 50%-Pauschale grundsätzlich abgegolten. Dies gilt indes nur, weil in einer andern Sparte noch positive Erträgnisse vorhanden sind (anders wäre zu entscheiden, wenn auch die anderen Sparten negativ wären; in diesem Fall wären die Verluste nach Einkommensteilen von den Lizenzsparten zu übernehmen, wie es das Steueramt gemacht hat). Legt man nun diese korrigierten Nettoerträgnisse zugrunde und wird die tatsächliche Steuerlast ohne Holding-Privileg und mit Kirchensteuern berechnet, ergäbe sich eine interne Steuerlast vor Anrechnung von Fr. . Diesfalls könnten die gesamten ausländischen Quellensteuern angerechnet werden, woraus schliesslich ein Steuerbetreffnis durch die Schweiz resultieren würde, das weitaus höher wäre (und das die Schweiz gemäss DBAs zu besteuern berechtigt wäre) als die tatsächlich erhobenen Steuern mit reduzierter Anrechnung: Nettoerträgnisse gemäss Bundessteuerspartenrechnung Korrektur Verlustübernahme Nettoerträgnisse ohne Verlustübernahme Bundessteuer 8.500% Staat und Gemeinde, mit Kirchensteuern 18.363% interne Steuerlast, ohne Holdingprivileg, mit Kirchensteuern ausländische Quellensteuern verbleibende Steuerlast in der Schweiz Maximalbetrag ohne Kirchensteuern: Nettoerträgnisse korrigiert Bund 8.500% Staat und Gemeinde 17.520% Maximalbetrag Steuern effektiv: Bundessteuer Nettoerträgnisse Kanton Steuersatz, einschliesslich Kirchensteuern 18.363% total Steuern Schweiz Anrechnung Quellensteuern verbleibende Steuerlast in der Schweiz, tatsächlich

4.

Zusammenfassend lässt sich festhalten: Der Maximalbetrag schützt das Steuersubstrat von denjenigen Erträgen, die nicht quellensteuerbelastet sind. Es soll verhindert werden, dass die Steuern auf nicht-belasteten Erträgnissen für die Bezahlung ausländischer Steuern verwendet werden. Die Drittelsregelung verfolgt einen identischen "Steuersubstrat-Schutz"-Zweck, einfach bezogen auf die inländischen Steuern auf den quellensteuerbelasteten Erträgnissen selber. Eine solche Regelung darf der Bundesrat erlassen, ohne den Delegationsrahmen zu überschreiten. Eine solche Regelung verstösst auch nicht gegen die anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommen, denn diese würden der Schweiz erlauben, mehr zu besteuern (ordentliche Besteuerung und volle Anrechnung), als dass sie tatsächlich besteuert (durch reduzierte interne Sätze und gekürzte Anrechnung).

5.

Daraus folgt, dass die Beschwerde abzuweisen ist. Die Kosten sind ausgangsgemäss der Pflichtigen aufzuerlegen und ist ihr keine Parteientschädigung zu zusprechen.