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A. — Die Magazine zum Globus in Zürich, eine Aktiengesellschaft mit einem Kapital von 5,000,000 Fr., die laut Handeisregistereintrag den « Verkauf von Handelsartikeln aller Art, die Erstellung gewerblicher Fabrikate, sowie den Betrieb von anderen Unternehmungen und die Beteiligung an solchen » zum Zwecke hat und neben ihrem Hauptsitze Zürich in verschiledenen anderen Städten Zweigniederlassungen unterhält, ist von der Steuerkommiss1on der Stadt Zürich laut Anzeige vom 28. Dezember 1914 für Grundbesitz in Zürich mit 500,000 Fr. eingeschätzt worden. Die Taxation stützt s1ch auf 8 137 lilt. e des zürcherischen Gemeindegesetzes, wonach Aktiengesellschaften (neben der allgemeinen Rein-Vermögenssteuer) ihr in der Gemeinde gelegenes Grundeigentum zum vollen Werte zu versteuern haben. Das Grundeigentum, auf welches sie sich bezieht, sind die Liegenschaften Hohlstrasse 176 und Löwenstrasse 37, 39 und 41 in Zürich. Als Eigentümer derselben ist im Grundbuch die « Schweizerische Liegenschaftengenossenschaft » in Zürich eingetragen. Letztere ist 1ihrerseits aus der im Jahr 1900 gegründeten Genossenschaft « Warenhaus Globus » hervorgegangen, welche die erwähnten heute des Liegenschaftengenossenschaft zugefertigen Liegenschaften erworben und das jetzt von der A.-G. Globus geführte Warengeschäft betrieben hatte. Im Jahr 1907 wurde der Name der Genossenschaft in den jetzigen umgeändert und der Genossenschaftszweck auf die « Erwerbung, Verwaltung und Veräusserung Von Liegenschaften » beschränkt. Das Warengeschäft ging an die neugegründete A.-G. Magazine zum Globus über. Während des Jahres 1914 war die Liegenschaft Hohlstrasse 176 ganz an die A.-G. Globus zu einem Zins von 20,000 Fr. vermietet : in den Liegenschaften Löwenstrasse 37, 39 und 41 verfügte die A.-G. laut Mietvertrag über Räumlichkeiten, für die sie mehr als zwei Drittel sämtlicher Mietzinseinnahmen aus den fraglichen Gebäulichkeiten (33,000 Fr. von 48,200 Fr.) entrichtete. Die A.-G. benutzt in Zürich ausserdem und zwar für ihr Hauptgeschäft (Warenhaus) eine der Genossenschaft « Union >» gehörende Liegenschaft « Papierwerd », Bahnhofbrücke 1. Andererseits besitzt die Liegenschaftengenossenschaft ausser den genannten Liegenschaften noch ein Wohnhaus, Bahnhofplatz 1 in Zürich, das in keiner Weise für Zwecke des Globus in Ánspruch genommen ist.

Gestützt auf diesen Sachverhalt erhob die A.-G. Magazine zum Globus gegen die ihr durch die Taxationsanzeige vom 28. Dezember 1914 mitgeteilte Einschätzung Ein- _ gprache bei der zürcherischen Finanzdirektion, mit der Begründung, dass sie keinerlei Grundeigentum besitze. In ihrer Vernehmlassung auf die Einsprache führte die Steuerkommission der Stadt Zürich aus : Die Schweizerische Liegenschaftengenossenschaft sei finanziell ganz im Besitz des Globus. Von dieser Gesellschaft und der nötigen Anzahl von Genossenschaftern, die zugleich Grossaktionäre des Globus seien, stamme das Genossenschaftskapital. Die in der Bilanz der Genossenschaft unter dem Titel Kreditoren gebuchte Schuld von 139,390 Fr. 50 Cts. sei eine Kontokorrentschuld an den Globus. Ebenso besitze dieser den grössten Teil der II. Hypotheken des Liegenschafktene«chuldenkontos. Als Hauptaktivum der Bilanz der Genossenschaft erschienen die in verschiedenen Städten gelegenen Geschäftsgebäude des Globus. In den Liegenschaften Löwenstrasse 37, 39, 41 in Zürich unterhalte der Globus ausgedehnte Verkaufsräume und Magazine ; die Liegenschatt Hohlstrasse 176 werde von ihm als Zentralmagazin benützt. Nach einem Zirkular an die Warengläubiger des Globus, welches die Schweizerische Revisionsgesellschaft in Zürich im November 1914 versandt habe, stünden sogar alle nachgehenden Hypotheken der Liegenschaftengenossenschaft dem Globus zu und dienten ihm alle ihre Liegenschaften. Endlich befinde sich die Verwaltung der Genossenschaft vollständig In den Händen der Aktiengesellschaft, Sitz und Bureaux jener seien in den Räumen des Globus in Zürich ; die Geschäftsführung werde von Personen besorgt, die gleichzeitig dem Verwaltungskörper des Globus angehörten.

Im Anschluss an diese Ausführungen verwarf die Finanzdirektion am 20. Mai 1915 dic Einsprache der A.-G. Magazine zum Globus mit nachstehender Begrüudung : nach dem Wortlaut des Gemeiudegesetzes sei der steuerrechtliche Begriff des « Grundeigentums » nicht ohne weiteres mit dem zivilrechtlichen Eigentumsbegriff identisch, in dem Sinne, dass Aktiengesellschaften nur steuerpflichtig wären für Liegenschaften, die ihnen notarialisch zugetertigt seien. Finanzdirektion und Regierungsrat hätten daher erklärt und das Bundesgericht habe sìe darin geschützt, dass die Vorschrift des § 137 litt. e des Gemeindegesetzes auch auf solche Fälle Anwendung finden könne, wo Grundeigentum nach den massgebenden wirtschaftlichen Verhältnissen als einer Aktiengesellschaft gehörig betrachtet werden müsse, obwohl es nicht auf deren Namen im Notariatsprotokoll eingetragen sei. Ferner sel die Steuerpflicht auf Grund der zitierten Vorschrift ausgedehnt worden auf Unternehmungen, die zwar als Genossenschaften konstituiert seien, inrem Wesen nach aber offensichtlich Aktiengesellschasten gleichkämen. Die Frage, wann ein derartiger Tatbestand vorliege, bei dem mit den tatsächlichen Verhältnissen nicht übereinstimmende zivilrechtliche. Formen zur Umgehung des § 137 litt. e des Gemeindegesetzes geschaffen worden seien, müsse in jedem einzelnen Fall geprüft werden. Nach der bisherigen Praxis sei dies jedenfalls dann anzunehmen, wenn Aktiengesellschast und Genossenschaft nachgewiesenermassen wirtschaftlich zusammengehörten und Liegenschaften in Frage ständen, die ganz oder teilweise für die eigenen Zwecke der Aktiengesellschaft dienten. Beides treffe hier zu. Die wirtschaftliche Zusammengehörigkeit von Aktiengesellschaft und Genossenschaît ergebe sich einwandfrei aus den Feststellungen der Steuerkommission Zürich, wonach das Genossenschaftskapital vom Globus aufgebracht worden, dieser ausserdem Hauptgläubiger der laufenden Passiven sei und die Verwaltung der Genossenschaft vollständig in den Händen der Aktiengesellschaft liege, und die Benützung der fraglichen Lokalitäten durch die Rekurrentin sei nicht bestritten.

Die A.-G. Magazine zum Globus focht diesen Entscheid auf dem Wege des Rekurses an den Regierungsrat als verfassungs- und gesetzwidrig an :

a) weil für den Umfang der Steuerpflicht gemäss § 143 Abs. 2 des Gemeindegesetzes der genehmigte Steuerverleger massgebend sei, in diesem, der schon im Frühjahr 1914 aufgelegt worden, aber die Rekurrentin mit einer Steuer für in Grundbesitz bestehendes Vermögen, wie Sie nun verlangt werde, nicht belegt worden und eine nachträgliche Abänderung des Verlegers unzulässig sel;

b) weil die angefochtene Taxation zu einer Doppelbesteuerung führe, indem daneben auch die Schweizerische Liegenschaftengenossenschaft in Form der allgemeinen Vermögenssteuer für ihr ganzes Vermögen, also auch sür die streitigen Liegenschaften, besteuert werde;

c) weil die blosse wirtschaftliche Zugehörigkeit noch keine Steuerpflicht begründe und überdies hier auch nicht vorhanden sei, indem Aktiengesellschaft und Genossenschaft zwei nach ihrem Zweck und ihrem Vermögen durchaus verschiedene, selbständige Rechtssubjekte darstellten.

Durch Entscheid vom 30. September 1915 wies der Regierungsrat den Rekurs ab, lud dabei aber immerhin die Steuerkommission Zürich ein, auch die Schweizerische Liegenschaftengenossenschaft für das Jahr 1914 noch neu zu taxieren. Aus der Motivierung ist hervorzuheben : der von der Rekurrentin geltend gemachte formelle Einwand, der Steuerverleger von 1914 sei zur Zeit 1hrer Taxation schon genehmigt gewesen, sie hätte darin aber nicht als steuerpflichtig auf Grund von § 137 litt. e des Gemeindegesetzes figuriert und könne deshalb auch nicht mehr als steuerpflichtig behandelt werden, sei unbegründet. Die Taxationen für den Liegenschaftenbesitz von Aktiengesellschaften erfolgten durch die ordentlichen Taxationsorgane und zwar gleichzeitig mit den allgemeinen Staatssteuereinschätzungen. Es liege in der Natur der Sache, dass bei diesen Taxationen auf den Zeitpunkt der sog. Genehmigung des Verlegers nicht abgestellt werden könne. Im übrigen habe § 143, Abs. 2 des Gemeindegesetzes nach der ihm von der Praxis gegebenen Auslegung nur die Bedeutung, dass niemand zur Gemeindesteuer herangezogen werden dürfe, der im Zeitpunkt der Genehmigung des Steuerverlegers in der Gemeinde kein Steuerdomizil mehr besìitze : die Berücksichtigung von nach diesem Datum- eintretenden Verschiebungen in tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnissen, die zur Begründung einer Gemeindesteuerpflicht führten, werde dadurch nicht ausgeschlossen. Dementsprechend Könnten und müssten auch Neutaxationen oder Aenderungen bestehender Taxationen nach 8 137 litt. e des Gemeindegesetzes, die im ordentlichen Taxationsverfahren vorgenommen werden, im Gemeindesteuerverleger des laufenden Jahres noch nachgetragen werden. In materieller Beziehung bestehe keine Veranlassung, von der ständigen bisherigen Praxis abzuweichen, wonach zur Liegenschaftensteuer nach § 137 litt. e unter Umständen auch ein Nichteigentümer herangezogen werden könne, sofern der wirtschaftliche Zusammenhang der Liegenschaft mit einem steuerGleichheit vor dem Gesetz,. N° 52. 365 pflichtigen Gewerbebetrieb dieselbe als wirtschaftlich diesem zugehörig erscheinen lasse. Es frage sich demnach einzig, ob hier wirklich eine solche wirtschaftliche Zugehörigkeit bestehe. Das sei aber auf Grund der Feststellungen der Finanzdirektion, aus denen sich ergebe, dass das

Genossenschaftskapital vollständig oder doch fast vollständig im Besitze der Aktiengesellschast sei und dass diese das Grundeigentum der Genossenschaft ganz oder doch zu einem wesentlichen Teile für ihre eigenen Zwecke benütze, zu bejahen. Der Nachweis der Unrichtigkeit dieser Feststellungen sei der Rekurrentin nicht gelungen (was näher ausgeführi wird). Auch bedeute die gleichzeitige Besteuerung der A.-G. Globus für die streitigen Liegenschaften und der Liegenschaftengenossenschaft für ein Reinvermögen von 390,000 Fr. keineswegs eine unzulässige Doppelbesteuerung, da die Steuerpflicht für den vollen Wert des Grundeigentums und diejenige für das Reinvermögen rechtlich unabhängig nebeneinander hestünden. Aus der Vernehmlassung der Steuerkommisstion an den Regierungsrat müsse Indessen geschlossen werden, dass die 350,000 Fr. Steuerkapitai der Liegenschaftengenossenschaft nicht ausschliesslich Reinvermögen der Pflichtigen darstellten, sondern eine Summe repräsentierten, die auch wegen der Bestimmung des § 137 litt. e vereinbart worden sei. Es erscheine daher gerechtfertigt, auch die Liegenschaftengenossenschaft für das Jahr 1914 unter Berücksichtigung der Steuerpflicht des Globus für die fraglichen Liegenschaften noch neu einzuschätzen.

B. — Gegen diesen Entscheid des Regterungsrats hat die A.-G. Magazine zum Globus die staatsrechtliche Beschwerde an das Bundesgericht ergriffen mit dem Äntrage. ihn aufzuheben und die von der zürcherischen Finanzdirektion am 20. Mai 1915 verfügte Besteuerung der Rekurrenlin für die Liegenschaïten Hohistrasse 176 und Löwenstrasse 37,39 und 41 nach § 137 itt. e des Gemeindegesetzes als unzulässig zu erklären. Als Rekursgrund wird Verletzung von Art. 4BV geltend gemacht und ausgeführt :

a) Es sei willkürlich und verstosse gegen den klaren Wortlaut des § 143 Abs. 2 des Gemeindegesetzes (« Der Tag, an welchem der Steuerverleger genehmigt wird, ist massgebend für die Steuerpflicht des Einzelnen »), dass nach Genehmigung des Steuerverlegers für 1914 der Rekurrentin in Januar 1915 für das Jahr 1914 eine neue Steuer auferlegt werden wolle. Die genannte Vorschrift gehe von dem Grundsatz der Einheit der Steuerverlegung aus : der Steuerverleger erledige die Frage der Steuerpflicht für das betreffende Jahr endgiltig, es gehe daher micht an, die Veranlagung hinterher durch Heranziehung neuer Vermögensobjekte, die in der durch den genehmigten Verleger festgestellten Einschätzung nicht enthalten seien, zu erweitern.

b) Durch das fragliche Verfahren werde überdies auch § 145 des Gemeindegesetzes verletzt, wonach die Erhebung der Gemeindesteuern auf Grund des Staatssteuerregisters des unmittelbar vorangegangenen Jahres zu erfolgen habe. Da das Staatssteuerregister für 1913 eine Besteuerung der Rekurrentin für in Grundbesitz bestehendes Vermögen nicht enthaiten habe, dürfe ihr dafür auch per 1914 keine Gemeindesteuer auferlegt werden.

©) Auch materiell sei die angefochtene Besteuerung unzulässig, weil zur Liegenschaftensteuecr nur der wirkliche zivilrechtliche Eigentümer herangezogen werden Könne und die Voraussetzungen, unter denen die Praxis eine Ausnahme hievon zugelassen habe, hier nicht erfüllt selen. Die Annahme des Regierungsrats, dass die Liegenschaltengenossenschaft ihre Existenz nur der Absicht verdanke, den § 137litt. e des Gemeindegesetzes zu umgehen, sel schon deshalb unhaltbar, weil die Gründung der Genossenschaft zeitlich vor derjenigen der Aktiengesellschaft Vege. Im übrigen käme darauf nichts an, da eine Pflicht zur Erwerbung von Grundeigentum nicht bestehe. Dasselbe gelte in Bezug auf die weitere Behauptung, dass die Rekurrentin alle Genossenschaftsanteile der Liegenschaftengenossenschaft besitze : sie stehe im Widerspruch mit dem Mitgliederverzeichnis der Genossenschaît und dem Handelsregistereintrag über die letzte Vorstandsbestellung (welche in beglaubigten Auszügen vorgelegt werden). Die dahingehende Bemerkung in dem Zirkular der Revisionsgesellschaft sei ungenau und es gehe nicht an, wie dies der Regierungsrat tue, darauf als auf eine « sachkundige » Acusserung abzustellen. Gegenüber der weiteren Angabe des erwähnten Zirkulars,. dass sämtliche Immeobilien der Genossenschaft den Geschäftszwecken des Globus dienten, genüge es auf die unbestrittene Tatsache zu verweisen, dass der Globus gerade in dem wertvollsten Gebäude der Genossenschaft, dem Hause Bahnhofplatz 1, bis Anfangs 1915 keinen einzigen Raum benützt habe. Globus und Liegenschaftengenossenschaft seien rechtlich und wirtschaftlich durchaus selbständige Unternehmungen ; sìe besässen selbständige Statuten, selbständiges Vermögen, selbständige Organisation und Verwaltung. So wenig daher die Gläubiger des Globus im Falle der Insolvenz desselben auf die der Liegenschaftengenossenschaft gehörenden Liegenschaften greifen könnten, s0 wenig könnten sich Staat oder Gemeinde für Steueransprüche auf das in den fraglichen Liegenschaften liegende Vermögen an die A.-G. Globus halten. Die Belastung des Globus mit einer Steuer für Vermögen, welches die Liegenschaftengenossenschaft -in Liegenschasten besitze, erscheine demnach als offensichtlicher Willkürakt, was sich auch daraus ergebe, dass man mit der Argumentation der

Vorinstanz dazu komme, ein geteiltes Eigentum anzunehmen, d. h. die Liegenschaften zum Teil der Rekurrentin und zum Teil der Genossenschaft zuzuscheiden, und dass diese Ausscheidung ständigem Wechsel unterworfen wäre, je nach dem Umfang der Mietverhältnisse zwischen dem Globus und der Genossenschaft. Dass man sich hiebei nicht mehr auf gesetzlichem Boden, sondern auf dem reiner Willkür bewegen würde, bedürfe keiner Ausführungen. Auch werde darauf beharrt, dass das angefochtene Vorgehen der Steuerbehörden eine Doppelbe-

steuerung zur Folge habe. Und zwar trete eine solche nicht nur ein durch die gleichzeitige Besteuerung der Liegenschaftengenossenschaft für ihr Vermögen, sondern auch in Bezug auf die Besteuerung des Globus selbst. Denn wenn der angefochtene Entscheid aufrecht bliebe, wäre der Globus gezwungen, neben dem Vermögen, das durch die in seinem Besitz befindlichen Anteilscheine der Genossenschaft und die Forderungen an diese dargestellt werde, auch noch das Vermögen der Genossenschaft selbst zu versteuern. Er würde einerseits für den vollen Wert der Liegenschaften ohne Abzug der Schulden mit der Liegenschaftensteuer belastet und ihm andererseits überdies noch der Betrag der grundversicherten Schulden bei der allgemeinen Vermögensteuer als Vermögen angerechnet. Wenn nun auch, da es sích nicht um einen interkantonalen Konflikt handle, die Berufung auf Art. 46 BV ausgeschlosSent Sel, 80 müsse doch die Absurdität dieser Konsequenz einen Grund mehr dafür bilden, den angefochtenen Entscheid als willkürlich und gegen den Grundsatz der Rechtsgleichheit verstossend erscheinen zu lassen.

D. — Der Regierungsrat des Kantons Zürich und die Steuerkommission der Stadt Zürich haben auf Abweisung des Rekurses angetragen. In der Vernehmlassung jenes wird gegenüber dem ersten auf § 143, Abs. 2 des Gemeindegesetzes gestützten Beschwerdegrunde bemerkt :

Auf die Gegenbemerkungen zu den übrigen Beschwerdepunkten wird, soweit nötig, în den nachstehenden Erwägungen Bezug genommen Werden.

Das Bundesgericht zieht