44 I 123
23. Urteil vom 2. Dezember 1918 i. S. Einfuhrgenozzenschaft der schweiz, Motallindustris gegen Zürich.
Grundsätzliche Steuerpflicht eines Unterorgans der SSS in der Form einer privatrechtlichen Genossenschaft, an deren Verwaltung der Bund beteiligt ist. — Ari. 46 Abs. 2 BV. Der bloss formelle Geschäftssitz begründet neben einem anderweitigen, steuerrechtlich wesenilichen Geschäftsbetrieb k ein Steuerdomizil.
Sachverhalt
A. — Die Rekurrentin, die Einfuhrgenossenschait der schweiz. Metallindustrie (abgekürzt SIMS, nach der französischen Firmabezeichnung : Syndicat d’imporiation de l’industrie métallurgique suisse), ist laut ihren
Statuten eine Genossenschaft im Sinne des schweizerischen Obligationenrechts, zu dem Zwecke, als Unterorgan der Société suisse de survelllance- économique sSSS) die Einfuhr von bestimmten metallischen Rohstoffen, nebst den daraus hergestellten Fabrikaten und Legierungen, im Transit über Frankreich oder Italien, oder aus einem dieser Länder selbst, nach der“ Schweiz für die schweizerische Metallindustrie während der Dauer des europäischen Krieges und der damit zusammen- - hängenden Erschwerungen der Zufuhr zu erleichtern. Ihre Tätigkeit besteht im allgemeinen darin, «als Vermittlerin zwischen ihren Mitgliedern und der SSS inbezug auf die Käufe und Verkäufe der ersteren und insbesondere hinsichtlich der Lieferung der gekauften Quantifäten zu stehen », wobei die Erzielung eines Gewinns nicht bezweckt wird (Art. 1). Als Mitglieder gehören 1hr in der Schweiz domizilierte physische und juristische Personen an, die in ihren eigenen Betrieben jene Rohstoffe verarbeiten können (Art. 3). Die Genossenschafter sind verpflichtet, ausser den erforderlichen Barbeträgen für die ihnen vermittelten Waren « zur Deckung der Verwaltungskosten der Genossenschaft und zwecks Beitragsleistung an die Bureauspesen der SSS eine Kommission auf dem Fakturabetrag der einzelnen Lieferungen zu entrichten, deren Höhe vom Vorstand bestimmt wird » (Art. 12). In der Organisation der Genossengchaft ist als Besonderheit vorgesehen, dass e 1n Mitglied des höchstens elfköpfigen Verwaltungsrates vom Bundesrat ohne Rücksicht auf die Genossenschaftsangehörigkeit ernannt wird (Art. 19), und dass dieses Mitglied von Amtes wegen auch dem aus der Mitte des Verwaltungsrates bestellten Ausschuss oder Vorstand von 5 Mitgliedern angehört (Art. 22). Der Sitz der Genossenschaft ist Zürich, doch kann er auf Beschluss des Verwaltungsrates nach Bern verlegt werden (Art. 2). In Zürich wurde die Genossenschaft SIMS Ende Dezember 1915 ins Handelsregister eingetragen. Die Bureaux ihrer Verwaltung befanden sich zunächst ebenfalls dort, wurden aber im Juli 1916 nach Bern verlegt, ohne dass damit auch der statutenmässige Wechsel des Sitzes Verbunden worden wäre. Erst am 27. Juni 1918 s01l nach heute vorliegender Angabe der Verwaltungsrat auch “ diesen Sitzwechsel beschlossen haben.
Anfangs 1918 stellte der Vorstand des Steuerwesens der Stadt Zürich nach Iängeren Verhandlungen mit der Genossenschaft dieser vier Steuerzettel zu, durch die sie für ein Einkommen von 140,700 Fr. (bestimmt nach dem durch die Bilanz auf Ende 1916 ausgewiesenen Ueberschuss der erhobenen Taxen von 144,050 Fr., abzüglich 415% des einbezahlten Genossenschaftskapitals von 81,500 Fr.) pro 1916 und 1917 mit je 21,089 Fr. 50 Cts. an Staats- und Gemeindesteuern belastet wurde. Sie bestritt diese Steuerforderungen sowoh! grundsälzlich, als auch dem Masse nach und machte in ersterer Hinsicht u. a. geltend, sie sei als staatliche Zwangsgründung, die nicht auf eigenen Geschäftsgewinn abziete, überhaupt nicht einkommenssteuerpflichtig, eventuell für das Jahr 1917 jedenfalls nicht mehr in Zürich, da damals ihre Verwaltung nicht mehr dort geführt worden sei.
Mit Beschluss vom 30. Mai 1918 hob der Regierungsrat des Kantons Zürich die Einschätzungen pro 1916 als mit Rücksicht darauf, dass die Genossgenschaft ihre erste Jahresrechnung erst auf Ende 1916 abgeschlossen habe, näch der Steuerpraxis nicht begründet auf, wies dagegen im übrigen die Beschwerde, mit dem vorgängigen Entscheide der Finanzdirektion, aus wesentlich folgenden Erwägungen ab : Nach den Ss 2 und 4 des zürcherischen Steuergesetzes vom 24. April 1870 selen alle im Kanton bestehenden Korporationen — mit den in § 3 litt. a erschöpfend bestimmten Ausnahmen hinsichtlich des Staates, der Stiftungen zu öffentlichen Zwecken und der Gemeinden — der Besteuerung unterworfen. Dieser . Regel unterstehe die Rekurrentin als Genossenschaft im Sinne des SOR. Dass sie nach den Statuten keinen Gewinn bezwecke, sei unerheblich. Es genüge,
dass sie ihren Mitgliedern, deren wirtschaftliche Existenz sich geradezu auf die Zugehörigkeit zur Genossenschaft gründe, wirtschaftliche Vorteile gewähre. Die Steuerpflicht aber bestehe in erster Linie in Zürich, wo die Rekurrentin ihren Sitz habe. Uebrigens gehe nach den Akten in Zürich auch eine gewisse Geschäfistätigkeit vor sìch. Das ergebe sich aus der Tatsache, dass von den Mitgliedern des Verwalfungsrates der Genossenschaft
D. Sch... in Zürich und Dr. H. S... in Winterthur und ausserdem auch F. Sch... dem Kollektivprokura erteilt gewesen sei, in Zürich wohne. Ein Steuerrecht des Kantons und der Gemeinde des Sitzes sei daher nach dem bekannten Entscheide des Bundesgerichts gegenüber det Schweiz. Zementindustriegesellschaft (AS 37 I S. 36) unbestreitbar. Allerdings sei auch der Kanton Bern sfeuerberechtigt, da sich dort ein Teil des Geschäffsbetriebes vollziehe. Die Rekurrentin habe es jedoch unterlassen, genaue Ánhaltspunkte für eine Ausscheidung zwischen den Kantonen Zürich und Bern beizubringen, s0dass jedes nähere Eingehen auf diese Frage hier ausgeschlossen sei. Immerhin solle es der Rekurrentin unbenommen sein, solche Unterlagen den Taxationsorganen, aus welche sie sich gegen die Höhe der Emschätzung berufen habe, zu unterbreiten.
B. — Gegenüber diesem Beschlusse des Regierungsrates hat die Genossenschaft. SIMS den staatsrechtlichen Rekurs an das Bundesgericht ergriffen und folgende Anträge gestellf :
1. Der Beschluss sei, soweit er abweisend laute, aufzuheben.
2. Es sei vielmehr zu erkennen, dass die Rekurrentin im Kanton Zürich überhaupt nicht steuerpflichtig sei.
3. Auf alle Fälle sei auch ihre Steuereinschätzung für das Jahr 1917 in Zürich aufzuheben.
4. .. (Eventualantrag für den Fall der grundsätzlichen Steuerpflicht im Kanton Zürich).
Zur Begründung wird, soweit für die nachstehenden
Erwägungen
Die Rekurrentin beabsichtige sfatutengemäss nicht. nur Keinen Gewinn, sondern schliesse nicht einmal im eigenen Namen Geschäfte ab ; es handle sich bei ihr um keinen « Gewerbebetrieb », wie ihn § 4 des zürch. Steuergesetzes und die Anleitung betr. das Steuertaxationsverfahren vom 23. Mai 1912 für die Einkommenssteuerpflicht voraussetze. Ihre ganze Tätigkeit beschränke sich auf die Vermittlung des Verkehrs ihrer Mitglieder mit der SSS und den eidg. Verwaltungen und auf die Unterstützung ihrer Bestrebungen, die Wareneinfuhr zu heben. Sie sei troiz ihrer genossenschaftlichen Form keine privatrechtliche Erwerbsgesellschaft, sondern vielmehr eine Zwangsgründung der Eidgenossenschaft, weshalb ja auch der Bundesrat in ihrem Vorstande vertreten sel. Ihre Besfteuerung bedeute aus diesem Grunde eine Wüllkür und verstosse gegen Art. 4 BY, Art. 19 Abs. 8 zürch. KV, § 4 des Steuergesetzes und die erwähnte Taxationsanleitung.
Die Täfigkeif der Rekurrentin sei, seifdem sie ihre Bureaux und ihre Verwaltung von Zürich nach Bern verlegt habe, in Zürich gleich null. Ihre betriebstechnischen Einrichtungen beständen ausschliesslich inBureaumobiliar, das sich seif Juli 1916 alles in Bern“ befinde. In Zürich besitze sie seither absolut keine körperlichen Anlagen oder Einrichtungen zu einem Geschäftsbetriebe mehr ; sìe habe dort überhaupt kein Lokal zu ihrer Verfügung. Dass einzelne ihrer Verwaltungsräte im Kanton Zürich wohnten, sei unerheblich ; ebenso auch, dass Prokurist Sch... in Zürich gewohnt habe, besonders da er im Juli 1916 mit der Verwaltungsübersiedelung ebenfalls. nach Bern gezogen sei. Seither sei der gesamte Verkehr der Rekurrentin mit ihren Mitgliedern (gemäss 170 vorgelegten brieflichen Erklärungen solcher) von Bern aus erledigt worden ; auch hätten in Bern alle Sitzungen der Genossenschaftsorgane sfatigefunden. Wieso der Re- 128 n Staatsrecht.
gierungsrat angesichts dieser Sachlage behaupten könne, in Zürich sei nicht nur derformelle Sitz der Genossenschaft, sondern es gehe dort auch eine gewisse Geschäftstätigkeit vor sich, sei unerfindlich. Die Steuerhoheit über die Rekurrentin komme darnach pro 1917 jedenfalls nicht dem Kanton Zürich, sondern bloss dem Kanton Bern zu, und die vom Regierungsrat geschützte zürch. Einschätzung bedeute eine vor Art. 46 Abs. 2 BV unzulässige Doppelbesteuerung.
C. —DerRegierungsratdesKantonsZürich hält in seiner Vernehmlassung daran festf, dass eine Gesellschaft an ihrem durch Statuten und Handelsregistereintrag bestimmten Sitze schlechthin auch ein Steuerdomizil habe. Die aus der kantonalen Steuergesetzgebung fliessende Berechtigung Zürichs, die im Kanton « bestehenden » d. h. ihren Sitz habenden Korporationen zu besteuern, sei vom Bundesgericht auch in Doppelsteuerkonflikten stets anerkannt worden (AS 43 I S. 202 und 34 I S. 36). Für die Frage der grundsätzlichen Steuerpflicht komme es daher vorliegend nicht darauf an, ob die Rekurrentin im Kanton Zürich ständige körperliche Anlagen oder Einrichtungen besìtze, vermittelst deren sich ein wesentlicher Teil ihres Betriebes vollziehe. Wenn die Rekurrentin bei ihrer Gründung Zürich als Sitz bestimmt habe, s0 hätten dafür unzweifelhaft gewisse Gründe vorgelegen. Und der Umstand, dass sie trotz späterer Verlegung ihrer Bureaux nach Bern den Sitz in Zürich belassen habe, beweise wiederum, dass für sie ein Interesse bestehe, in Zürich ihren Sitz zu haben. Die Entscheidung der in Rede stehenden grundsätzlichen Frage sei für Zürich von erheblicher Bedeutung, da mehrere Gesellschaften, die im Kanton nur ihren Sitz hätten, bestreiten wollten, damit auch ein Steuerdom1zil zu besitzen.
Im gleichen Sinne hat sich auch das Steuerwesen der Stadt Zürich vernehmen lassen. Es bemerkt ergänzend noch, der § 4 des zürch. Steuergesetzes setze nicht einen « Gewerbebetrieb » voraus, sondern unterwerfe der Einkommenssteuer ausdrücklich Erwerb und Einkommen, also nicht nur das Einkommen aus Erwerbstätigkeit, sondern auch sonstiges Einkommen ; dieser Bestimmüung sei die Rekurrentin als Genossenschaft des Obligationenrechts unterworfen, auch wenn eine gewisse tatsächliche Notwendigkeit zu ihrer Gründung vorgelegen habe.
D. — Der Regierungsrat des Kantons Bern, dem ebenfalls Gelegenheit zur Vernehmlassung geboten worden ist, hat beantragt, es sei zu erkennen, dass die Rekurrentin grundsätzlich einkommenssteuerpflichtig sei, jedoch seit Juli 1916 nicht mehr im Kanton Zürich, sondern nur noch im Kanton Bern. Er führt aus, dass die Tätigkeil der Rekurrentin sìich als Gewerbebetrieb charakterisiere, weshalb ein allfälliger Ueberschuss ihrer Betriebsrechnung gemäss § 2 Ziff. 1 des bernischen Einkommenssteuergesetzes vom 18. März 1865 steuerpflichtig sez, dass aber der seit Juli 1916 in Zürich bloss noch bestehende formelle Sitz der Genossenschaft für - diesen (æwerbebetirieb keine Rolle spiele und daher eine Steuerpflicht dem Kanton Zürich gegenüber nicht begründen könne (AS 37 I S. 36).
Das Bundesgericht zieht in Erwägung :
1. , — Als Genossenschaft ist die Rekurrentin gemäss Arl. 6/8 OR ein Personenverband, der gemeinsame Zwecke des wirtschaftlichen Verkehrs verfolgt. Ein solcher Zweck liegt denn auch unverkennbar in ihrer statutarischen Aufgabe, ihren Mitgliedern die für deren Betriebe nötigen, aus oder über Frankreich oder Italien in die Schweiz einzuführenden Rohstoffe und Fabrikate zu verschaffen, und zwar durch Vermittlung des Geschäftsverkehrs mit der SSS, unter deren Kontrolle die fragliche Einfuhr zur Zeit allein möglich ist. Dabei handelt es sich. um ein durchaus privatwirtschaftliches Unternehmen, das als solches nach allgemeinen Grund-
sätzen steuerpflichtig ist. Der allerdings durch das Institut der SSS geschaffene staatliche Zwang zur Gründung des . Unternehmens und die Beteiligung des Bundes an s6iner Verwaltung berühren sein sfeuerrechtlich relevantes Wesen nicht, indem sie an der Tatsache michts ändern, dass das Unternehmen nicht nur privatrechtlich, in der Form einer Genossenschaft, organisiert ist, s0ndern auch unmittelbar ausschliesslich privaten Interessen dient. Speziell die Einkommenssteuerpflicht der Rekurrentin wird nicht ohne weiteres dadurch ausgeschlossen, dass diese statutengemäss nicht die Erzielung von Gewinn be- zweckt. Für die Besteuerung fälli vielmehr entscheidend in Betracht, ob tatsächlich ein Gewinn erzielt worden ist. Und das bestimmt sich nach dem Ergebnis der Betriebsrechnung. Deren Ueberschuss stelli den Gewinn der Genossenschaft dar, auch wenn er, wie bei der Rekurrentin, auf den Geschäftsverkehr mit den eigenen Mitgliedern zurückzuführen ist ; denn auch in diesem Falle gehört ein solcher Ueberschuss der Genossenschaft als selbständigem Rechtssubjekt und Steuerträger. Dieser Gewinn fällt schlechthin unter den allgemeinen, « Erwerb und Einkommen » umfassenden Begriff, auf den das zürcherische Steuergesetz vom 24. April1870 in §4 die Einkommensbesteuerung basiert. Von Willkür und Verletzung der Garantie des Art. 4BV durch die hier streitige Anwendung dieser Gesetzesbestimmung und der zugehörigen Ausführungsvorschriften kann daher grundsätzlich nicht die Rede sein. Und eine Verletzung des daneben noch angerufenen Art. 19 Abs. 8 zürch. KV («Die Gesetzgebung wird diejenigen Vorschriften aufstellen, welche zur genauen Ermittlung der Steuerkraft zweckdienlich erscheinen ») kommt von vorneherein nicht in Frage, da diese Verfassungsbestimmung lediglich eine Anweisung an den Gesetzgeber, nicht eine Garantie individueller Rechte enthält.
2. Bei Beurteilung der Beschwerde über Verletzung kaûútonalen Doppelbesteuerung ist davon auszugehen, dass die Rekurrentin während des hier in Betracht fallenden Steuerjahres 1917 in Zürich nur noch ihren formellen Sitz, ohne irgendwelche Betriebseinrichtungen, gehabt hat, da im Juli 1916 ihre gesamte Verwaltung mit den hiefür bestehenden Bureaux nach Bern verlegt worden ist. Die Annahme des angefochtenen Entscheides, dass in Zürich auch seither noch « eine gewisse Geschäftstätigkeit vor sich gehe, entspricht den Akten nicht. Es liegt nichts dafür vor, dass die beiden Verwaltungsratsmitglieder, welche im Kanton Zürich wohnen, an ihren Wohnorten Verwaltungstätigkeit ausübten, und der ursprünglich in Zürich wohnhafte Prokurist ist nach der unbestritten gebliebenen Angabe der Rekursschrift mit der Verlegung der Verwaltung nach Bern übergesiedelt. Andere Momente aber sìind nicht ersichtlich, die geeignet wären, die bestimmte und näher begründete Erklärung der Rekurrentin, dass ihre Verwalfung seit Juli 1916 ausschliessHich in Bern geführt werde, zu entkräften.
3. Nun siínd nach der bundesgerichtlichen Doppelbesteuerungspraxis die Genossenschaften als juristische Personen in erster Linie an ihrem Sitze und daneben noch an denjenigen andern Orten steuerpflichtig, wo sie Grundeigentum besitzen oder wo ein wesentlicher Teil ihres Geschäftsbetriebes mittelst fester und dauernder Einrichtungen vor sich geht. Dabei verteilt sich die Steuerpflicht unter die konkurrierenden Steuerorte proportional, und zwar, was die Einkommensbesteuerung anlangt, gemäss der Bedeutung der an jedem Orte wirksamen Produktionsfaktoren für die Einkommensbildung. Diese Verteilung hat bisher stets zur Unterstellung einer Einkommensquote unter die Steuerhoheit des Geschäftssitzes geführt, weil damit jeweilen eine gewisse Geschäftstätigkeit verbunden war. Das gill auch vom Falle AS 37 I S. 36, wo aus diesem Grunde die Frage der steuerrechtlichen Bedeutung des bloss formellen Geschäftssitzes nicht beantwortet zu werden brauchte und tatsächlich nur
aufgeworfen worden ist. Um einen Sitz ohne jede Geschäftstätigkeit handelte es sich allerdings im Falle AS As 1 S. 202, der die Vermögenssteuer betraf ; allein dort stand dem Sitze kein auswärtiger Ort mit wesentlichem Geschäftsbetriebe gegenüber, sodass der Sitz ohne weiteres als Steuerort anzuerkennen war. Anders aber ist vorliegend zu entscheiden. Der bloss formelle Sitz der Rekurrentin in Zürich ist für ihren Geschäftsbetrieb, aus dem der steuerpflichtige Gewinn fliesst, völlig unerheblich. Es entfällt darauf kein Faktor der Gewinnbildung ; diese ist vielmehr ausschliesslich auf die Verwaltungstätigkeil zurückzuführen, welche sich in den Bureauxräumlichkeiten in Bern absplielt. Folglich muss Zürich neben Bern bei der Steuervertellung nach dem erörterten Gesichtspunkte leer ausgehen, und sein streitiger Steueranspruch 1st insofern vor Art. 46 Abs. 2 BV nicht haltbar. Diese Behandlung des bloss formellen Geschäftssitzes rechtfertigt sich übrigens auch aus der Erwägung, dass damit Umgehungen der rechtmässigen Steuerordnung durcheine sachlich nicht begründete d. h. keinen berechtigten geschäftlichen Interessen entsprechende, sondern lediglich Steuerrücksichten dienende Sitzwahl verunmöglicht werDemnach erkennt das Bundesgericht :
Der Rekurs wird grundsätzlich gutgeheissen und der Beschluss des Regierungsrates des Kantons Zürich vom
30. Mai 1918 in dem Sinne aufgehoben, dass die Rekurrentin als pro 1917 in Zürich nicht einkommenssteuerpflichtig erklärt wird. C IV. VEREINSFREIHEIT LIBERTÉ D’ASSOCIATION