49 I 524

1. Im Urteil in Sachen Zufferey (48 I Nr. 42) hat das Bundesgericht ausgesprochen, dass es gegen Art. 46 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 4 BV verstösst, wenn nach der Walliser Steuergesetzgebung der im allgemeinen zulässìge Abzug von Hypothekarschulden bei der Besteuerung des Grundeigentümers da nicht gestattet wird, wo der Hypothekargläubiger in einem andern Kanton wohnt. An den Erwägungen dieses Urteils, auf die hier verwiesen wird, ist festzuhalten. Vom Falle Zufferey unterscheidet sich der vorliegende nur darin, dass man es im Kanton Wallis dem Grundsatze nach mit einer Reinvermögenssteuer zu tun hätte, während die bernische Steuer auf Liegenschaften, die hier in Frage steht, ihrer Natur nach eine Objektsteuer ist (s. hierüber 48 I 363 f.). Es fragt sich, ob dieser Unterséhied eine andere Lösung bedingt, indem er den Kanton Bern berechtigen würde, den nach seiner Gesetzgebung in der Regel statthaften Abzug der Hypothekarschulden beim Wohnsitz des Gläubigers in einem andern Kanton zu versagen.

2.— Wenn beim System der Reinvermögenssteuer der Widerspruch mit dem Gedanken der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit nicht hinreichte, um gegen die Verweigerung des fraglichen Schuldenabzugs schon ails eine verfassungswidrige ungleiche Behandlung einzuschreiten (Urteil Zufferey a. a. 0.342), so ist eine Gutheissung des gegenwärtigen Rekurses allein aus Art. 4 BV noch weniger möglich. Bei der bernischen Vermögenssteuer, wie sie auf den Liegenschaften erhoben wird, ist das Grundstück in seiner objektiven Beschaffenheit Gegenstand der Besteuerung, und die individuelle Traägfähigkeit des Eigentümers spielt dabei grundsätzlich keine entscheidende Rolle. Vom Standpunkt des Staates aus mag dabei die Unterscheidung für den Schuldenabzug nach dem Wohnort des Gläubigers eine gewisse Rechtfertigung darin finden, dass die Steuer den vollen wirtschaftlichen Wert der Liegenschaft erfassen soll, der sich zusammensetzt aus dem in der Hypothek mobilisierten, beim Gläubiger besteuerten Wert und dem Rest des Grundstückwertes, für den der Eigentümer mit der Steuer belegt wird, wobei, wenn der Gläubiger der kantonalen Steuerhoheit nicht untersteht, der Eigentümer daher entsprechend stärker herangezogen wird. Aus dem blossen Gesichtspunkt der Rechtsgleichheit wird man die Besteuerung des Gläubigers im Kanton seines Wohnortes der bernischen Besteuerung nicht gleichsetzen können, und insofern liegen die Verhältnisse hier in der Tat nicht gleich wie im Falle Weinmann (49 I Nr. 1), wo das Bundesgericht es als ein Postulat der Rechtsgleichheit erklärt hat, dass bei der Besteuerung des bernischen Grundeigentümers auch solche Hypotheken abgezogen werden, deren Gläubiger zufolge einer speziellen kantonal- oder bundesrechtlichen Steuerbefreiung nicht be-

steuert wird. Immerhin anerkennt auch der Regierungsrat, dass die verschiedene Regelung des Schuldenabzugs je nach dem Wohnort des Gläubigers etwas stossendes hat, und es ist keine Frage, dass der bernische Grundeigentümer, der den Betrag einer Hypothek wegen des ausserkantonalen Domizils des Gläubigers zu versteuern hat, diese Schlechterstellung gegenüber andern Eigentümern, deren Gläubiger im Kanton wohnen, als ungerecht empfinden muss. Zudem führt der Regierungsrat selber für den Schuldenabzug des bernischen Steuerrechts doch auch ein subjektives Motiv an : nämlich, dass der Grundeigentümer die Hypotheken verzinsen müsse und infolgedessen nicht im ungeschmälerten Genusse des Grundstückertrages stehe, welches Moment mit dem inner- oder ausserkantonalen Wohnsitz des Gläubigers nichts zu tun hat.

3. Dagegen treffen die Erwägungen, aus denen das Bundesgericht im Falle Zufferey eine Verletzung des bundesrechtlichen Verbots der Doppelbesteuerung angenommen hat, im wesentlichen auch hier zu. Art, 4 BV wurde dabei insofern neben und in Verbindung mit Art. 46 Ahs. 2 unterstützend herangezogen, als die Verweigerung des fraglichen Schuldenabzugs schon vom innerkantonalen Standpunkt aus, wenn auch keine eigentliche verfassungswidrige ungleiche Behandlung, so0 doch eine nicht befriedigende Ungleichheit darstellt. Wenn in dieser Hinsicht die bernische Regelung etwas abweichend zu würdigen ist, s0 ist es nach den Ausführungen in Erwägung 2 doch nur ein Unterschied dem Grade nach, dem für die Betrachtung des Falles aus dem interkantonalen Verhältnis keine entscheidende Bedeutung zukommen kann. Im Urteil Zufferey wurde daran angeknüpft, dass nach feststehender bundesrechtlicher Praxis Forderungen, und zwar auch grundversicherte, der Besteuerung im Kanton des Gläubigers unterliegen und auch eine stellvertretende Besteuerung des Grundeigentümers für den ausserkantonalen Hypothekargläubiger Doppelbesteuerung. N® 63. 531 unzulässig ist. Da die Besteuerung des Eigentümers für den Betrag der Hypothek tatsächlich und wirtschaftlich mit jener stellvertretenden Besteuerung völlig auf eine Stufe zu stellen ist, wie übrigens auch der Regierungsrat in der Antwort ausdrücklich anerkennt, und da der Schutz des ausserkantonalen Gläubigers nicht auf Kosten des innerkantonalen Grundeigentümers und Schuldners geschehen soll, erschien auch die eigene Besteuerung des letztern für die Hypothek als dem Doppelbesteuerungsrecht seinem Sinn und Geist nach wiedersprechend. Diese Erwägungen treffen in genau gleicher Weise Zu, mag es sich nun bei der Besteuerung des Grundeigentümers um eine Subjekt- oder Objektsteuer handeln, und im Urteil Zufferey (a. a. O. S. 346) ist denn auch bereits angedeutet worden, dass es in dieser Beziehung nicht darauf ankommt, ob die Steuer den einen oder andern Charakter hat.

Es ist richtig, dass in dieser Lösung eine gewisse Ausdehnung des Doppelbesteuerungsverbots gegenüber der früheren Praxis liegt. Dass das unbewegliche Vermögen im Kanton, wo es liegt, und das bewegliche Vermögen im Wohnsitzkanton des Eigentümers zu versteuern ist, wobei das kantonale Steuerrecht bestimmt, wie der Pflichtige, soweit er der kantonalen Hoheit untersteht, besteuert wird und speziell wie das Grundeigentum steuerlich erfasst werden soll — ein Satz, auf den der Regierungsrat abstellt —ist gewiss eine allgemeine Regel für die Abgrenzung der Steuerberechtigung der Kantone. Die Praxis über das Verbot der Doppelbesteuerung ist aber schon seit einiger Zeit nicht dabei stehen geblieben, dass die Kantone im Rahmen ihres Steuerrechts frei sind, sondern siíie hat den Kantonen auch in der Ausgestaltung der ihnen an sich zustehenden Steuerberechtigung aus Erwägungen interkantonaler Natur gewisse Schranken auferlegt. So darf der Umstand, dass der Pflichtige steuerrechtlich relevante Beziehungen Zu Zwei Kantonen hat, nicht zufolge der Verschiedenheit der

Anknüpfungspunkte der kantonalen Steuern zu einer unbilligen und übermässigen Belastung führen, die, wenn nur der eine oder andere Kanton in Betracht käme, nach interner Ordnung nicht möglich wäre. Man ist s0 dazu gelangt, den Liegenschaftskanton, sofern er auf dem Boden der Reinvermögensbesteuerung steht, auch dem in einem andern Kanton wohnenden Eigentümer gegenüber zum proportionalen Schuldenabzug zu verpflichten (48 I 361 f. und dortige Zitate), wenn schon jener Kanton bei der Besteuerung ohne diesen Abzug lediglich ein seiner Hoheit unterstehendes Objekt steuerlich ergreift. Ein Kanton darf überhaupt den Pflichtigen deshalb nicht anders und nicht stärker besteuern, weil dieser in einem andern Kanton wohnt oder eine sonstige territoriale Beziehung zu einem andern Kanton hat (zit. Urteil), welche Forderung der Gleichbehandlung, weil es sich um ein interkantonales Verhältnis handelt, aus dem Verbot der Doppelbesteuerung fliesst, ganz abgesehen davon, ob und wie weit sie schon aus Art. 4 BV folgen würde. Mit einer ausserkantonalen Beziehung des Grundstücks und damit des Eigentümérs hat man es aber auch im vorliegenden Fall zu tun. Sie liegt darin, dass der Hypothekargläubiger in einem andern Kanton wohnt, dass der Eigentümer, um die- Ausdrucksweise des Regierungsrats zu verwenden, einen Teil des Grundstückwerts ausserhalb des Kantons mobilisiert hat und dass somit dieser mobilisierte Grundstückwert in Form. der Hypothek einer andern kantonalen Steuerhoheit untersteht. Und diese ausserkantonale Beziehung ist es, die hier zu der schärferen Besteuerung des Eigentümers ohne Schuldenabzug führt. Sie hat eine — als stossend und unbillig empfundene — Mehrbelastung des Eigentümers zur Folge gegenüber der Besteuerung, wie sìe eintreten würde, wenn jene Beziehung nicht zu einem andern Kanton, sondern zum Kanton Bern bestünde, das heisst, wenn der Gläubiger hier wohnen würde. Der Fall hat freilich im Vergleich zu denjenigen Fällen, in Doppelbesteuerung. N° 63. : 533- denen das Doppelbesteuerungsverbot in der angegebenen Weise erweitert wurde, das Besondere, dass der Rekurrent nicht in zwei Kantonen steuerpflichtig ist, s0ndern dass es sich im andern Kanton um die Steuerpflicht des Gläubigers handelt. Die Identität des Steuersubjekts ist aber keine allgemeine und unbedingte Voraussetzung einer unzulässigen Doppelbesteuerung (sie wird z. B.

nicht geforderi beim Niessbrauch, bei der Kollektivund Kommanditgesellschaft, 30 I Nr. 48; 4838 I 173). Was aber die Identität des Steuerobjekts als Voraussetzung unzulässiger Doppelbesteuerung anlangt, s0o ist sie in der erwähnten neueren Praxis in mehr wirtschaftlicher Weise aufgefasst worden. Und nach den Ausführungen des Regierungsrates beruht die Regelung des Schuldenabzugs in Art. 9 des kantonalen Steuergesetzes gerade darauf, dass man — was aus dem Wesen einer Grundsteuer nicht ohne weiteres sich ergab und wozu auch kein bundesrechtlicher Zwang vorlag — realen und mobilisierten Grundstückwert für die steuerrechtliche Betrachtung gleichsetze und in der gleichzeitigen Besteuerung des Eigentümers für den realen Grundstückwert und des Gläubigers für den durch die Hypothek dargestellten mobilisierten Teil dieses Wertes eine zu vermeidende doppelte Besteuerung erblickte. Diese Doppelbesteuerung ist aber auch vorhanden, wenn der Gläubiger einer andern kantonalen Steuerhoheit untersteht. Es ist ein Gebot interkantonaler Rücksichtnahme und Anerkennung, worauf sich das ganze Doppelbesteuerungsrecht mit aufbaut, dass Bern dabei die Besteuerung des Gläubigers durch den andern Kanton nicht als nicht bestehend behandelt, sondern sie als der eigenen gleichbedeutend gelten lässt. Aus dem Sinn und Geist des bundesrechtlichen Verbots der Doppelbesteuerung, sowie es durch die Praxis entwickelt worden ist, folgt, dass Bern seinem Steuersystem, was den Schuldenabzug bei Liegenschaften anlangt, s0 wie es innerkantonal besteht, auch in interkantonaler Hinsicht treu bleiben

muss. Es ist dem Grundsatze nach keine andere Forderung als diejenige, die es dem Grundstückkanton mit __ Reinvermögenssteuer zur Pflicht macht, dieses Steuersystem auch in Bezug auf den ausserkantonalen Grundeigentümer zur Anwendung zu bringen.

Dass die Zulassung des Schuldenabzugs auch für die Hypotheken ausserkantonaler Gläubiger eine gewisse finanzielle Einbusse für den Kanton Bern bedeutet, kann das Bundesgericht, wie schon im Urteil Zufferey bemerkt wurde (a. a. O. S. 347), nicht davon abhalten, der Streitigkeit diejenige Lösung zu geben, die es als die bundesrechtlich richtigere und angemessene erachtet. Dass aber dies zu einem Einbruch in die heutige Ordnung der bernischen Vermögensbesteuerung führen würde, der die letztere als durchaus unzweckmässig und unlogisch - ersCcheinen lassen würde, ist zum mindesten eine starke Übertreibung, da ja nach dem Gesagten Bern im Grunde nichts anderes zugemutet wird, als dass es sein eigenes System auch in interkantonaler Beziehung gelten lasse.