74 I 193
39. Urteil vom 13. Juli 1948 i. S. eidg. Steuerverwaltung gegen j A.-G. Baugeschäft Trippel und kantonale SteuerrekursE kommission Graubünden.
Wekhreteuer : 1. Fehler in Veranlagungen werden im Einspracheverfahren von ambteswegen berichtigt.
“ 2. Stille Reserven im Warenlager als Bestandteile des anrechen- :
baren Reingewinns.
Impôt pour la défense nationale : 1, Les erreurs de taxation doivent être corrigées d'office dans la procédure de réclamation.
2. Réserves tacites sur le compte marchandises considérées comme éléments du bénéfice net.
Imposta per la difesa nazionale : 1. Gli errori di tassazione debbono j ‘essere Taebtificati d’officio nella procedura di reclamo. LL 2. Riserve tacite figuranti nel conto « merci » considerate come \ : elementi dell'utile netto.
Sachverhalt
A. — Die A.-G. Baugeschäft Trippel in Chur und Árosa hat in der Erklärung für die IIT. Periode der Wehrsteuer und für das neue Wehropfer verlangt, dass ihr bei Feststellung des Verhältniskapitals für die Wehrsteuer eine _ stille Reserve auf Waren im Betrage von Fr. 40,000.— > angerechnet werde ; beim Wehropfer hat sie den Steuer- wert des Warenlagers Fr. 40,000.— über dem Bilanzwert ‘vom 831. Dezember 1944 eingesetzt. Hiezu stellte der Revisor der kantonalen Steuerverwaltung auf Grund einer am 16. Dezember 1946 durchgeführten Buchprüfung fest, die Vorräte seien zum Vorkriegspreis bilanziert, unter . Abzug einer Reserve für Schwankungen. Für- das Wehropfer sei aber der Ánschaffungs- bezw. Marktwert massgebend. Er rechnete, im Anschluss an seine Einschätzung für die kantonalen Steuern, mit einem steuerbaren Mehrwert des Warenlagers von Fr. 41,500. — und verlegte diesen bei Feststellung des Reingewinns gleichmässig auf die Jahre 1943 und 1944, sodass auf jedes Jahr Fr. 20,750.— entfielen. Er behielt sich indessen vor, den Mehrbetrag der Reserve in späteren Jahren zu erfassen. Beim Verhästniskapital (Stand 1. Januar 1944) rechnete er die stille Reéserve mit Fr. 20,750.— als dem Betrage an, den er im Jahre 1943 als Reingewinnbestandteil erfasst hatte; er ging 13 AS 74 I — 1948 194 Verwaltungs- und Disziplinarrecht.
dabei von der — der damaligen Verwaltungspraxis entsprechenden — Auffassung aus, dass nur die als Geschäftsertrag versteuerten stillen Reserven beim Verhältniskapital zu berücksichtigen seien. Beim Wehropfer wurde der Marktwert des Warenlagers (= 130 % des Inventarwertes) eingesetzt. -
B. — In ibrer Einsprache gegen die Einschätzung vom 26. April 1947 beschwerte sich die Steuerpflichtige über die Festsetzung des Wehropfers in Punkten, die hier unerheblich sind. Bei der Wehrsteuereinschätzung wurde die Berechnung des Verhältniskapitals angefochten mit dem Begehren, « die stille Reserve im Warenlager in ihrer vollen als Vermögen bestimmten Höhe » für beide Jahre der Bemessungsperiode zu berücksichtigen. Diesem Begehren ist in dem am 20. Oktober 1947 ergangenen Ein- > spracheentscheid stattgegeben worden. Für 1943 wurde auf Grund neuer Berechnungen beim Verhältniskapital eine atille Regerve von Fr. 46,000.—, für 1944 Fr. 98,000.— eingesetzt. Anderseits wurden in den Reingewinn des Jahres 1943 Fr. 98,000.— (stille Reserve Warenlager) einbezogen und 1944 -zufolge teilweiser Auflösung der Reserve Fr. 14,000.—. in Abzug gebracht.
O. — Die kantonale Rekurskommission hat ein Begehren, die auf den Reingewinn anrechenbare Reserve um Fr. 46,000.— herabzusetzen, gutgeheissen. Der steuerbare Reingewinn ist damit um Fr. 23,000.— (Fr. 46,000.— : 2) herabgesetzt worden. Zur -Begründung wurde ausgeführt, die Erhöhung der steuerbaren Einschätzung für Reingewinn im Einspracheverfahren gei schon deshalb unzulässig gewesen, weil in der Einsprache nur die Berechnung des Verhältniskapitals angefochten war, gegen die Festsetzung des Reingewinnes dagegen keine Einwendungen vorgelegen hätten. Bei der Einschätzung sei die Höhe der Reserven den Steuerbehörden bekannt gewesen. Diese hätten trotzdem nur einen Teil der Reserven, nämlich ungefähr den Betrag der Neubildung in den Bemessungsjahren 1943 und 1944, in die Veranlagung einbezogen.
Hierauf im Einspracheentscheid zurückzukommen, Verstosse gegen Treu und Glauben. Art. 105 WStB lasse zwar Änderungen der ursprünglichen Einschätzung im Einspracheverfahren zu ; doch müsse sie auf neue, bei Erlass der Taxation nicht bekannte Tatsachen beschränkt blei- _ ben. « Auf keinen Fall kann es der Wille des Gesetzgebers gein, den Einsprecher hinsichtlich solcber Positionen schlechter zu stellen, die der Veranlagungsbehörde schon vor Eröffnung der Veranlagung in vollem - Umfange bekannt waren. » Die Beschwerde sei aber auch deshalb begründe{, weil die im Warenlager vorhandene Reserve im Umfange von Fr. 46,000.— vor dem für die III. Wehrsteuerperiode massgebenden Bemessungszeitraume gebildet worden sei. « Auch steht es fest, dass diese BReserve mit Wissen der Steuerverwaltung in früheren Jahren nicht bei der Bildung besteuert wurde. Ohne Verletzung des Grundsatzes der Periodizität, wie er in Art. 105 WStB niederlegt ist, kann daher die unterlassene Besteuerung nicht beliebig nachgeholt werden. Dies wird im Entscheid der kantonalen Steuerverwaltung verkannt. — Auch wenn die Reserve von Fr. 46,000.—, die am I. Januar 1943 bereits vorhanden war, als Abschreibung betrachtet wird, die die kantonale Wehrsteuerverwaltung in früberen Jahren toleriert hat, kann sie diese nicht mit dem Einwand, diese sei .geschäftsmäésig nicht begründet und objektmässig als aufgelöst zu betrachten, zu beliebiger Zeit besteuern. Eine Besteuerung ist nur nach erfolgter Realisierung oder Verbuchung möglich, wobei die blosse Umschichtung des Warenlagers keine Realisierung darstellt. Eine ganze oder teilweise Realisierung liegt aber nicht vor. »
D. — Die eidg. Steuerverwaltung erhebt die Verwaltungsgerichtsbeschwerde. Sie halte dafür, dass die ins Verhältniskapita]l einbezogenen Warenreserven dem steuerbaren Reingewinn zuzurechnen seien.
Steuerrechtlich betrachtet, seien in einem Geschäftsjahre neu erworbene Aktiven zu den Anschafungs- oder 196 : Verwaltungs- und Disziplinarreeht.
Herstellungskosten zu bilanzieren. Davon sei nur abzuweichen, wenn bis zum Bilanztage eine durch Abschreibnug auszugleichende Wertverminderung eingetreten sei oder Verlustgefahren eine Rücketellung. rechtfertigen. Bei Waren apeziell sei vom Betrage der Anschaffungs- oder Herstellungskosten nur abzuweichen, wenn der MarktE preis tiefer gefallen sei oder wenn in naher Zukunft Preisabschläge oder Verluste drohten. Jede Unterbewertung bedeute eine Schmälerung des Reingewinns und rufe einer Korrektur bei der Gewinnberechnung für Steuerzwecke. Die A.-G. Baugeschäft Trippel habe das Warenlager in den Bilanzen auf den 31. Dezember 1943 und den 31. Dezember 1944 unterbewertet und damit eine steuerrechtlich nicht zulässige Abschreibung vorgenommen. Auch für eine Rückstellung habe kein Anlass bestanden. Der Saldo der Gewinn- und Verlustrechnung sei um den vollen Betrag I der unzulässigen Unterbewertung zu erhöhen. — Dass das Warenlager auch schon in der Bilanz auf den 31. Dezember 1942 unterbewertet war, diese Unterbewertung den Steuerbehörden bekannt war und von ihnen nicht beanstandet wurde, sei unerheblich. Die Geselleschaft habe die zu niedrig bewerteten Warenvorräte, wie aus der Bewegung des Warenkontos zu schliessen ‘sei, zweifellos bis zum Abeschluss des Geschäftsjabres 1944 verkauft und damit die stillen Reserven realisiert. Mit der Bewertung unter den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, resp. unter dem Marktpreis habe gie steuerbaren Reingewinn in ungerechtfertiger Weise geschmälert. Demgemäss sei die ganze am 31. Dezember 1944 vorbandene stille Reserve in die Steuerberechnung einzubeziehen und nicht nur der Differenzbetrag zur Reserve vom 1. Januar 1943.
Aus dem kantonalen Rekursentscheid gehe hervor, dass die Rücklagen «dazu bestimmt seien, gegen Konjunkturrückschläge vorzusorgen. Fs handle sich also um stülle
Reserven, die zwar zivilrechtlich zulässig seien, aber steuerrechtlich nicht anerkannt werden könnten. (Art. 49 Abs. 1 lit. c WStB). Sie seien in dem Zeitpunkte bei der Ermittlang des steuerbaren Reingewinns zu berücksichtigen, in dem síe festgestellt werden. Dass die Steuerbehörde in Fällen, wo sie stille Warenreserven aus früheren Jahren feststellt, mit der Besteuerung zuwarten müsse, bis die Reserven buchmässig aufgelöst werden, könne nicht die Absicht des Gesetzgebers gewesen sein. Das Bundesgericht habe in einem Entsecheide vom 10. Oktober 1947 festgestellt, dass eine Besteuerung vor der Auflösung zulässig gei, wenn mit Sicherheit angenommen werden könne, dass für die Reserve keine geschäftsmässige Begründetheit mehr bestehe. Das Recht der Steuerbehörden, den stillen Reserven nachzugehen, dürfe nicht derart eingeengt werden, dass nur die in der Berechnungéperiode « gebildeten » stillen Warenreserven in die Berechnung einbezogen werden. Vielmehr müsse die Möglichkeit bestehen, festgestellte stille Reserven, die steuerlich nicht begründet sind, in die Gewinnberechnung einzubeziehen, beyor sie in den Büchern aufgelöst werden. Die hievon abweichende Praxis bei der Besteuerung im Kanton Zürich erkläre sich. aus Verschiedenheiten des massgebenden Steuerrechts ; sie sei für die Wehrsteuer ohne Bedeutung. A E. — Die kantonale Steuerrekurskommission und die M steuerpflichtige Gesellschaft beantragen Abweisung der Í Beschwerde, im wesentlichen unter Berufung auf die Begründung des angefochtenen Entscheides. Die Steuer- . pflichtige macht erneut geltend, das Vorgehen der Steuerbehörden sei schon unter dem Gesichtspunkte von Treu _ und Glauben zu beanstanden. Die Reseryen, die vor dem 1. Januar 1943 bestanden hätten, seien den Steuerbehörden bekannt gewesen. Die Steuerbehörde habe sie zugelassen (« toleriert ») und sich damit zur Besteuerung im Zeitpunkt i der Auflösung oder Verbuchung entschieden. Von den in — den Berechnungsjahren für die III. Wehrsteuerperiode # aufgerechneten stillen Reserven von Fr. 84,000,— seien P nur Fr. 38,000.— in den Jahren 1943 und 1944 gebildet worden, Fr. 46,000.— stammten aus der Zeit vor dem 198 Verwaliungs- und Disziplinarrecht.
1. Januar 1943 und seien daher nicht Ertrag der IIL. Wehrsteuerperiode, da dieser nur die wirklich auf den Bemessungszeitraum entfallende Vermögenszunahme umfasse. i O Das Recht der Steuerverwaltung, stille Reserven bei ihrer Bildung zu besteuern, werde nicht bestritten, da damit wirkliches Einkommen besteuert werde. Anders verhalte es sich aber beim Einbezug vorgetragener stiller Reserven aus früheren Jahren. Hier sei eine Auflösung der stillen Reserve nicht anzunehmen, solange ein Unternehmen die Reserve vortrage und damit zum Ausdruck bringe, dass es sie nicht auflösen wolle weder durch Yerkauf, noch durch Verbuchung. Die richtige Lösung in solchen Fällen zei diejenige der Zürcher Oberrekurskommission (Zentralblatt 22, 8. 515). Auf alle Fälle werde eine stille Reserve im Warenlager nicht durch blosse Umschichtung des Lagers frei. Dije abweichende „Auffassung der Steuerverwaltung sei unrichtig. l Nach Art. 49 WStB und nach der daran anschliessenden Praxis komme es auf die Verbuchung an. Die Vorschrift habe formalrechtliche Bedeutung in. dem Sinne dass, bei ordnungsgemässer Buchführung, das in der Gewinn- und Verlustrechnung errechnete Ergebnis auch für die Steuerbemessung massgebend sein solle. Eine Abweichung sei Dur zulässig, insoweit für das kaufmännische Geschäftsergebnis - massgebende Posten nicht oder nicht richtig gewürdigt wurden, oder der Gesetzgeber selbst bestimmte Korrekturen vorschreibe. e Das Vorgehen der Steuerverwaltung und die Änderung ihrer geit Jahren eingehaltenen Praxis führe übrigens zu grossen Ungerechtigkeiten. Die Besteuerung bisher zugelassener Reserven in einem einzigen Jahre bedeute eine untragbare Härte, zumal im System ciner Belastung nach Ertragsintensität. > Das Bundesgericht hat dem Begehren der eidg. Steuerverwaltung stattgegeben
Erwägungen
1]. — Nach Art. 49 Abs. 1 lit. ec WStB sind Abschreibungen und Rückstellangen, die nicht geschäftsmässig begründet sind, in die Berechnung des Reingewinns einzubeziehen. Das Steuergesetz lässt demnach nicht obne weiteres diejenigen Abschbreibungen und Bücksteltungen zum Ábzuge vom Rohgewinn zu, die der Unternehmer nach Handelsrecht und Handelsbrauch im Rahmen geschäftlichen Ermessens vornehmen darf, sondern es beschränkt den Abzug auf die Beträge, die eine besondere geschäftsmässige Rechtfertigung aufweisen. Diese liegt in der Funktion, das Bruttoerträgnis der Unternehmung auf den Reingewinn zurückzuführen, diejenigen Bestandteile aus der Rechnung auszuschalten, die nicht Reingewinn sind. Demgemäss gelten Abschreibungen als geschäftesmässig begründet, soweit sie einen Minderwert des Bilanzobjektes ausgleichen, z.B. dessen Buchwert auf den Wert zurückführen, der ihm am Bilanztage noch zukommt, wobei auf das einzelne Jahr in der Regel nur die in seinem Verlaufe eingetretene Wertverminderung angerechnet werden soll (BGE 62 I 8.148, 157; 63 I 83), Rückstellungen, soweit sie dazu dienen, unsichere Posten zu sichern und (unmittelbar drohenden) Verlustgefahren zu begegnen (BGE 69 I 275). Abeschreibungen und Bückstellungen, bei denen diese Erfordernisse nicht erfüllt sind, gehören zum steuerrechtlichen Reingewinn und sgind gemäss Art. 49 Abs. I lit. c in die Steuerberechnung einzubeziehen. Dies gilt besonders auch für Rücketellungen, die lediglich allgemeiner Sicherung der geschäftlichen Unternehmung dienen, und nicht jenem besonderen Sicherungszweck. Vor allem genügt der Gesichtspunkt eines Schutzes im Falle späterer Verluste nicht, um die Anrechnung einer Rückstellung bei der Steuerberechnung auszuschliessen.
2. Steuerfrei zurückgestellte Vermögenswerte bleiben unbesteuert, solange der Grund fortbesteht, der die Ausnahme von der Besteuerung rechtfertigt. Fällt er dahin 200 Verwaltunga- und Disziplinarrecht, und entfällt damit die geachäftemässige Begründetheit, ‘80 ist die Besteuerung vorzunehmen. Solange eine Rückstellung durch ihren Grund, einer Unsicherheit Rechnung Zu tragen oder einer unmittelbar drohenden Verlustgefahr zu begegnen (BGE 69 I 275), gebunden ist, unterbleibt die Besteuerung, weil ungewiss ist, ob und inwieweit wirklich Reingewinn vorhanden ist. Der Entscheid über die Steuerbarkeit wird ausgestellt, und es wird die weitere Entwicklung abgewartet. Der Steuerpflichtige, der für Rüekstellungen Steuerfreiheit in Anspruch nimmt, muss es indessen auf sich nehmen, dass die Besteuerung eintritt, wenn es sich ergibt, dass die Reserve unnötig ist, für den Zweck, der Grand der- Befreiung war, nicht mehr in Anspruch genommen werden muss. Auf jeden Fall können Reserven in dem Zeitpunkte erfasst werden, in welchem der Steuerpflichtige sie liquidiert oder realisiert (BGE 69 I Lo. und das nicht publizierte Urteil vom 10. Oktober 1947 LS. Wisa-Gloria-Werke A.-G., Erw. 3).
3. Die Beschwerdegegnerin hat ihr Warenlager, im wesentlichen Vorräte an Bauholz, nicht zu ihrem wirklichen Werte — den Anschaffungskosten oder dem Marktpréis an den jeweiligen Bilanztagen — sondern zu SOgEenannten Friedenspreisen bewertet, die hier etwa 1/, tiefer liegen. Es ist unbestritten, dass für die Unterbewertung eine geschäftliche Rechtfertigung im Sinne von Art 49 Abs. 1 lit. € WStB nicht bestanden hat. In der Tat kann eine Bewertung zu Friedenspreisen nur dort und insoweit als « geschäftemässig begründet » im Sinne des Stenuer-' gesetzes charakterisiert werden, als mit der Möglichkeit eines unmittelbar drohenden oder eines von unvoraussehbbaren FEreignissen abhängigen und ausserordentlichen Preiszerfalls und mit einer darin begründeten unabwendbaren und aussergewöhnlichen Verlustgefahr zu rechnen ist. Ein solches Risiko bestand aber in der in Frage kommenden Zeit für den Geschäftszweig der Beschwerdegegnerin und das hier in Frage stehende Material offenbar gebracht, was für jene Zeit die Annahme eines zsolchen Risikos rechtfertigen würde. Die grundsätzliche Steuerbarkeit der durch die Unterbewertung geschaffenen Reserve igt übrigens nicht bestritten. Der Streit gebt um die Höhe des im Bemessungszeitraum als Gewinnbestandteil anzurechnenden Betrages, darum, ob die ganze am 31. Dezember 1943 vorhandene Reserve im Warenlager, im Betrage von Fr. 98,000.—, als Bestandteil des Jahresgewinns 1943 anzurechnen ist, oder nur die auf Ende 1943 eingetretene Erhöhung gegenüber dem Stande, den die Reserve am Anfang dieses GeschäftsE jahres aufwies (ca. Fr, 46,000.—). Die kantonale Rekurskommission hat die Besteuerung auf Fr. 41,500.— beschränkt als den Betrag, den die Einschätzungsbehörde bei der Veranlagung angerechnet hatte und von dem nachträglich zu Ungunsten des Steuerpflichtigen abzuweichen Treu und Glauben widersprechen würde ; zudem sei die aus dem Jahre 1942 übernommene Reserve von Fr. 46,000.— nicht E realisiert, sondern weitergeführt worden.
Gg ) Der erste Gesichtspunkt beruht auf dem Gedanken einer Art Rechtskraft für den Teil der Einschätzung, der in der Einsprache nicht angefochten war. Es soll eine abweichende rechtliche Beurteilung nicht zulässig sein, wenn der Sachverhalt der Einschätzungsbehörde bereits bekannt war, als sie die Einsechätzung vornahm. Indessen ordnet Árt. 105 WStB ausdrücklich an, dass die Veranla- . gungs-behörde im Einspracheverfahren gestützt auf die von ihr vorgenommene Untersuchung sämtliche Steuerfaktoren des Einsprechers neu festsetzt. Eine Beschränkung der. Änderungen auf neue, bei Vornahme der Einschätzung nicht bekannte Tatsachen, ist damit nicht vereinbar. Sie wäre auch nicht gerechtfertigt. Das Einsprache- und Beschwerdeverfahbren soll zu einer möglichst sachgemässen Veranlagung führen. Das bedingt, dass die Einschätzungsbehörde die Veranlagung unbeschränkt berichtigen - kann, wo síe sich als fehlerhaft erweist. Die Berichtigung unrichtiger Einschätzungen ist übrigens auch den kan- 202 Verwaltungs- und Disziplinarrecht.
tonalen Rekursbehörden vorgeschrieben, und sie ist im bundesgerichtlichen Beschwerdeverfabren nicht ausgeschlossen (Art. 109 Abs. 1 OG). Solange die Einschätzung nicht in Rechtskraft erwachsen ist, sollen alle Tnstanzen dahin wirken können, dass Fehler behoben werden, damit die Besteuerung möglichst richtig ausfällt.
b) Aber auch die Annahme, es bandle sich um eine aus dem Vorjahre übernommene Reserve, ist nicht begründet. Eine Reserve im Warenlager stammt nur dann aus dem Vorjahre, und ist nur dann und insoweit nicht im Rechnungsjahre selbst gebildet worden, als Warenvorräte, die aus dem Vorjahr mit einer Unterbewertung übernommen wurden, am Ende des Rechnungsjahres noch vorhanden waren. Bei ihnen bildet die Unterbewertung keine Belastung des Jahresgewinns.
Waren dagegen, die zur Ergänzung des Lagers angeschafft oder hergestellt werden, treten zu den Angchaf- x fungs- oder zu den Herstellungskosten in den Betrieb ein. Bewertungen unter diesen Kosten bilden eine Belastung der Gewinnberechnung. Sie sind neue Reservestellungen und können daher bei der Steuerberechnung von der Überprüfung auf geschäftsmässige Begründetheit nicht deshalb ausgenommen werden, weil früher — inzwisgchen realisierte — Reserven in entsprechenden Beträgen vorhanden waren. Soweit solchen neuen Reserven die geschäftsmässige Begründetheit fehlt, bedeutet die Unterbewertung eine Verwendung von Geschäftegewinn, und sie kann — gemäss Art. 49 Abs 1, lit ce. WStB — bei der Ermittlung des steuerbaren Reingewinns angereéhnet werden.
Der Ausschluss der anfangs 1943 vorhandenen Warenreserve von der Anrechnung bei der Gewinnberechnung hätte daher hier höchstens mit der Behauptung begründet werden können, die Vorräte, auf denen die Reserve gebildet worden war, seien alte, aus dem Jahre 1942 übernommene und 1943 liegen gebliebene Bestände gewesen. Dass es Sich s0 verhalte, is6 aber nicht behauptet worden. Die Rekurskommission und die Beschwerdegegnerin gehen vielmehr von der Auffassung aus, dass Reserven im Warenlager in den bisherigen Beträgen überhaupt ohne AnrechÀ nung bei der Gewinnberechnung weitergeführt werden
können, soweit keine endgültige Ganz- oder Teilliguidation des Warenlagers — ohne Ersatz — stattgefunden hat. Sie berufen sich im wesentlichen auf eine Praxis der Zürcher Oberrekurskommission, wonach eine Auflösung bisher bestehender stiller Reserven im Warenlager nur anzunehmen sei, soweit das Warenlager im Laufe der Berechnungsperiode mengenmässig verkleinert wurde oder der Steuerpflichtige selbst eine Aufwertung vorgenommen hat (Entscheid vom 7. März 1947, Rechenschaftsbericht 1947, No. 29, Zentralblatt f. Staats- und Gemeindeverwaltung 48, Ss. 515 fffÆ. ; Blätter für zürcherische Recht-
sprechung 46, No. 30). Die Rekurskommission: begründet die von ihr für das Zürcher Steuergesetz getroffene Lösung mit der allgemeinen betriébswirtschaftlichen Funktion der stillen Reserven in Warenlagern, auf lange Sicht für Kon-
junkturrückschläge vorzusorgen, welche Funktion von der blossen Umschichtung des Warenlagers zufolge Verkauf und Ergänzung meist, nicht berührt werde.
Bei der Wehrsteuer gelten aber Rückstellungen für allgemeine Betriebszwecke als Gewinnverwendungen, und sie sind beim Reingewinn anzurechnen. So ist es hier, wo Ï es sich um Reserven handelt, die nicht zur Deckung E unsicherer Positionen dienen, sondern nur als allgemeine Rücklagen für Betriebsverluste angesehen werden können. Solche Reservestellungen bilden, nach Art. 49 Abs. 1, lit. c WStB Bestandteile des anrechenbaren Gewinns.