78 I 145

1. Gemäss Art. 22 Abs. 1 lit. a WStB werden die zur Erzielung des steuerbaren Einkommens erforderlichen Gewinnungskosten vom rohen Einkommen abgezogen. Art. 23 nennt, unter dem Randtitel « Ausnahmen », gewisse Aufwendungen, die nicht in Abzug gebracht werden können, darunter die Kosten des Unterhalts des Steuerpflichtigen und seiner Familie. In Wahrheit handelt es sich dabei nicht um Ausnahmen vom Grundsatz, gondern um eine Klarstellung seiner Auswirkungen für bestimmte Fälle : denn die in Art. 23 genannten Aufwendungen fallen unter keine der Kategorien, deren Abzug in Art. 22 vorgesehen ist. Richtiger als im Randtitel kommt die Bedeutung von Art. 23 darin zum Ausdruck, dass gesagt wird, « insbesondere » die dort genannten Aufwendungen seien nicht abziehbar.

Das gilt namentlich auch für das Verhältnis zwischen Unterbalts- und Gewinnungskosten. Ausgaben für den Unterhalt (insbesondere für Nahrung, Kleidung und Wohnung) des Steuerpflichtigen und seiner Familie unterscheiden sich grundsätzlich von solchen, die zur Erzielung des Einkommens erforderlich sind. Wohl besteht ein indirekter Zusammenhang insofern, als der Pflichtige zuerst gelebt haben muss, um ein Einkommen erzielen zu können ; er muss aber auch gelebt haben, wenn er kein Einkommen erzielt. Das Steuerrecht versteht deshalb unter den Gewinnungskosten nur Aufwendungen, die unmittelbar für die Erzielung des Enkommens gemacht werden. Das ergibt sich zwingend aus dem System der Einkommenzssteuer, welches die Entstehung des Einkommens seinem Verbrauch gegenüberstellt, und dem darauf beruhenden Begriff des Einkommens als der Summe derjenigen wirtschaftlichen Güter, die einer Person während eines bestimmten Zeitabschnittes zufliessen und die sie ohne Schmälerung ihres Vermögens zu ihrem Unterhalt oder zu anderen Zwecken verwenden kann (BLUMENSTEIN, Schweiz. Steuerrecht S. 177 ; derselbe, System des Steuerrechts, 2, Aufl. Ss. 110). Nach der in der Schweiz herrschenden Auffasgsung gehört der Unterhalt zur Verwendung des Einkommens, ist nicht Voraussetzung, sondern (neben anderen) Zweck seiner Erzielung (vgl. GYaax, Die Gewinnungskosten im schweiz. Steuerrecht, 8. 56 ff.; MEYER, Die steuerfreien Abzüge vom Erwerbseinkommen unselbständig Erwerbender, S. 76 ffÆ.). Mit Art. 23 stellt sich auch der WStB klar auf diesen Boden und schliesst jeden Zweifel darüber aus, dass die Unterhaltskosten nicht zu den Gewinnungskosten gehören.

Dagegen bereitet die Abgrenzung zwischen Unterhaltsund Gewinnungskosten im einzelnen Falle oft Schwierigkeiten, namentlich bei Anusgaben, die teils der Berufsausübung, teils privaten Bedürfnissen dienen, oder wo für den Unterhalt aus beruflichen Gründen mehr ausgelegt werden muss, als dafür an sich erforderlich wäre. Dann ist zu prüfen, in welchem Masse die Kosten dem einen und dem anderen Zwecke dienen. Lassen sich die beruflich bedingten Aufwendungen ausscheiden, s0 sgind sie als Gewinnungskosten zu berücksichtigen. Erweist sich eine solche Ausscheidung als unmöglich, s0 wird darauf abzustellen sein, welchem Zwecke die Kosten überwiegend - dienen (vgl. GYaax, 8. 60 ffÆ. ; MEYER, 8. 81 fÆ.). Am schwierigsten is die Abgrenzung hinsichtlich der sog. Standeskosten, da hier die Beziehungen zwischen Berufgund Privatleben besonders eng sind, insbesondere die berufliche Stellung eirie erhöhte Lebenshaltung mit sgich bringen kann, die auch das Privatleben beeinflusst. Diesbezüglich ist die schweizerische Praxis sehr zurückhaltend ; auch das Bundesgericht hat wiederholt erklärt, Standeskosten, « Ausgaben, die der Pflichtige mit Rücksicht auf sein Amt glaubt auf sich nehmen zu sollen », « frais somptuaires engagés en raison de sa gituation », seien keine abzugsfähigen Gewinnungskosten (Urteile yom 10. Februar 1938 in Sachen G. F., ASA Bd. 7 8. 14; vom 24. April 1940 in Sachen Sch.-K., ASA Ba. 9 Ss. 80; vom 24.

150 Verwaltungs- und Disziplinarrecht.

Februar 1950 in Sachen C., ASA Bd. 19 $. 17; s. auch GYaax, S. 65 ffŒ., und MEYER, S. 175 ffÆ.).

2. Auslagen für Bekleidung gehören im allgemeinen zu den Unterhaltskosten. Vür die Erzielung des Einkommens erforderliche Gewinnungskosten bilden sie nur da, wo die Ausübung des Berufes besondere Arbeits- oder Berufskleider notwendig macht (z. B. Überkleider für Monteure, Frack für Kellner usw.) und diese nicht vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellt werden, ferner wo die Art der Arbeit oder die Bedingungen, unter denen sie ausgeführt werden muss, eine besonders starke Abnützung der privaten Kleider zur Folge haben. Dagegen sind die Mehrkosten, welche durch eine gehobene Lebensführung und die damit verbundene bessere und teurere Bekleidung entstehen, nicht Berufs-, sondern Standesaufwand, auch wenn sie auf der beruflichen Stellung beruhen ; sie stellen daber keine Gewinnungskosten dar (GYGAx, S. 63/64; MEYER, 8. 173-175 ; Rechenschaftsberichte der Oberrekurskommission Zürich, 1943 Nr. 17, 1944 Nr. 22). Die Kosten, die der Beschwerdeführer daraus ableitet, dass er wegen seiner beruflichen Stellung stets gut angezogen sein müsse, können daher nicht von seinem rohen Hinkommen abgezogen werden. i Er begründet den Mehraufwand für Kleider und Wäsche ohne ziffermässige Ausscheidung auch noch damit, dass deren Píege in den Hotels nicht vollwertig sei. Dass hieraus ein erheblich grösserer Verschleiss entstehe, ist indessen nicht anzunehmen, zumai die Reisen des Beschwerdeführers meist nur von kürzerer Dauer sind ; nach seiner Äufstellung dauerten von allen seinen Reisen in den Jahren 1947 (insgesamt 96 Tage) und 1948 (insgesamt 97 Tage) nur zwei länger als 12 Tage (nämlich 24 bezw. 31). Von einem durch seine Berufstätigkeit bedingten höheren Verbrauch an Kleidern und Wäsche kann unter diesgen Umständen nicht gesprochen werden.

3. Wie die Arbeitgeberin bescheinigt, ist der Beschwerdeführer zwar nicht vertraglich verpfichtet, GeBundegsrechtliche Abgaben. N° 20. 15] schäftskunden in seinem Hause zu empfangen und zu verköstigen ; doch erwartet die Firma von ihm, dass er die Kunden entgegenkommend behandelt und mit ihnen freundschaftliche Beziehungen pflegt, die es oft mit sich bringen, dass er jenen Gastfreundschaft gewährt : die daherigen Auslagen vergütet sie ihm indessen nicht. Entgegen der Auffassung der StRK ist es offensichtlich, dass bei diesen « freundschaftlichen Beziehungen » und den dadurch bedingten Einladungen der geschäftliche Charakter den privaten und gesellschaftlichen überwiegt ; ihr Hauptzweck ist es zweifellos, den guten Kontakt zwischen der Firma und ihren Lizenznehmern zu wahren und zu festigen. Von dem im Urteil vom 24. April 1940 in Sachen Sch.-K. behandelten Falle, wo der Leiter und einzige Verwaltungsrat einer Gesellschaft deren Vertretern ein Nachtessen offeriert hatte, dessen Kosten als Standesaufwand erklärt wurden, unterscheidet sich der vorliegende Fall massgebend darin, dass es sich hier um Einladungen von Kunden der Firma durch den Beschwerdeführer, dem der Verkehr mit diesen Kunden obliegt, handelt. Bei im Aussendienst tätigen Steuerpflichtigen ist darauf abzustellen, ob die Bewirtung von Kunden im Rahmen oder ausserhalb der Firmenvertretung erfolgt ; die dafür gemachten Auslagen sind als Gewinnungskosten zu betrachten, wenn der Steuerpflichtige die Kunden ausschliesslich oder doch stark überwiegend aus geschäftlichen Gründen eingeladen hat, um sie an das Geschäft zu fesseln und s0 dessen Umasatz zu mehren oder doch zu erhalten (Rechenschaftsberichte der Oberrekurskommission Zürich, 1938 Nr. 22, 1943 Nr. 18 ; vgl. auch Gvaax, S. 68/69, und MEYER, S. 178). Mit einem solchen Falle hat man es hier zu tun. Soweit dem Beschwerdeführer durch die geschäftlich bedingten Einladungen Kosten erwuchsen, die über seinen Unterhalt und denjenigen seiner Familie hinausgingen, sind síie daher als Gewinnungskosten in Abzug zu bringen. Über den Umfang dieser Gastfreundschaft und die Höhe der Kosten, welche dem Beschwerdeführer daraus 152 Verwaltungs- und Disziplinarrecht, entstanden sind, fehlen bestimmte Anhaltspunkte ; Belege sind dafür nach der Natur der Sache nicht vorhanden. Im Beschwerdeverfahren betreffend die kantonalen

Steuern erklärte der Beschwerdeführer, es handle sich um 30-35 Emladungen Jährlich ; die obere Rekursinstanz erachtete es als glaubhaft, dass die Kosten dafür im Jahresdurechschnitt Fr. 1140.— betrugen. Da weitere Erhebungen als aussichtslos erscheinen, kann diese Bemessung auch der Erledigung der Wehrsteuerbeschwerde zugrunde gelegt werden. Indem der Beschwerdeführer mit seiner Familie an den von ihm den Geschäftsfreunden offerierten Mahlzeiten teilnahm, sparte er die Kosten der entsprechenden normalen Verpflegung für seine Familie ein, die an den geschäftlich bedingten Mehrkosten in Abzug zu bringen sind. Werden sie mit rund einem Viertel eingesetzt, s0 ergeben sich unter diesem Titel Gewinnungskosten von rund Fr. 860.— jährlich.

4. Als vorwiegend geschäftlich begründet sind auch die Neujabrsgratulationen an Geschäftsfreunde im AÄusland zu betrachten, wie sie namentlich in den angelsächsischen Ländern üblich sind und vom Beschwerdeführer offenbar im Hinblick auf die Wahrung der guten Beziehungen zwischen seiner Firma und ihren Kunden in grosser Zahl versandt werden. Obwohl ein Beleg dafür fehlt, ist es glaubhaft, dass der Beschwerdeführer hiefür Fr. 120.— jährlich ausgegeben hat. Auch dieser Betrag ist den abzugsfähigen Gewinnungskosten zuzurechnen,

5. Der letzte Posten von Fr. 240.— für « kleinere Geschenke, Glückwünsche usw. an Geschäftsfreunde » betrifft nach den im Laufe des Verfahrens gegebenen Auskünften vor allem Aufmerksamkeiten anlässlich von Einladungen des Beschwerdeführers seitens von Kunden bei Seinen Reisen im Ausland, wo er seinerseits deren Gastfreundschaft genoss : kleine Geschenke an die Gastgeber und Trinkgelder an deren Personal. Das sind ausgesprochene Standeskosten, weshalb ein Abzug hiefür nicht dung und damit die letzte Ursache dieser Ausgaben vorwiegend in den geschäftlichen Beziehungen lag. Freilich konnte der Beschwerdeführer diese Ausgaben, die ebenso hoch sein mochten wie diejenigen für eine Mahlzeit im Hotel, nicht wie die Hotelrechnung von der Firma vergüten lassen, so dass die Einladungen für ihn eine Belastung bilden. Doch ist anderseits zu berücksichtigen, dass ihm für seine Reisen die Verpflegungskosten von der Firma ersetzt werden, während er dabei die Kosten der Verpflegung zubause einspart. Der hieraus gezogene Vorteil übersteigt zweifellos jene Kosten für genossene Einladungen und dürfte überhaupt die Ausgaben aufwiegen, die dem Beschwerdeführer auf seinen Reisen entstehen und von der Firma nicht vergütet werden.

6. Von den Auslagen, welche der Beschwerdeführer an seinem rohen Einkommen in Abzug bringen will, erweisen s81ch som1it rund Fr. 1000.— pro Jahr als Gewinnungskosten. Sein wehrsteuerpflichtiges Einkommen ist deshalb um diesen Betrag herabzusetzen.