W97-006D vom 06.06.1997

Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben Division principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé, des droits de timbre Divisione principale imposta federale diretta, imposta preventiva, tasse di bollo

Direkte Bundessteuer Steuerperiode 1997

Bern, 6. Juni 1997

An die kantonalen Verwaltungen für die direkte Bundessteuer

Kreisschreiben Nr. 6

Verdecktes Eigenkapital (Art. 65 und 75 DBG) bei Kapitalgesellschaften und Genossenschaften

1 Einleitung

Zwischen den Beteiligten einer Gesellschaft und der Gesellschaft selber können sowohl vertragsrechtliche als auch beteiligungsrechtliche Beziehungen bestehen. Das Zivilrecht wie auch das Steuerrecht gehen dabei von der Annahme aus, dass juristische Personen selbständige Rechtssubjekte darstellen. Dies führt zu einer steuerlichen Doppelbelastung von Gesellschaft und Gesellschafter, indem Gewinne bei der Gesellschaft als Ertrag und im Zeitpunkt der Ausschüttung beim Gesellschafter als Einkommen besteuert werden. Gewährt ein Aktionär der Gesellschaft ein Darlehen, sind für ihn die daraus fliessenden Zinsen wie die Dividendenausschüttungen steuerbares Einkommen. Für die Gesellschaft indes sind die Darlehenszinsen grundsätzlich geschäftsmässig begründeter Aufwand, die Dividenden dagegen sind Gewinnverwendung und damit nicht abzugsfähig. Geschäftsmässig nicht begründete Aufwendungen sind bei der Gesellschaft aufzurechnen.

Die Regeln über das verdeckte Eigenkapital dienen der steuerlichen Abgrenzung von Fremd- und Eigenkapital. Der Wortlaut von Artikel 75 DBG stellt insofern eine Neuerung dar, als von den Steuerbehörden nicht mehr eine Steuerumgehung nachgewiesen werden muss (ungewöhnliche Rechtsgestaltung, welche lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen und welche tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führte, falls sie von den Steuerbehörden hingenommen würde), damit verdecktes Eigenkapital angenommen werden kann.

2 Ermittlung des verdeckten Eigenkapitals

2.1 Ermittlung des verdeckten Eigenkapitals für die Kapitalsteuer

Für die Ermittlung des verdeckten Eigenkapitals von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften ist grundsätzlich vom Verkehrswert der Aktiven auszugehen. Massgebend sind die Verkehrswerte am Ende der Steuerperiode (Art. 81 DBG). Sofern keine höheren Verkehrswerte nachgewiesen sind, geht die Veranlagungsbehörde von den Gewinnsteuerwerten aus.

Vom Verkehrswert sind in der Regel die folgenden Ansätze als Höchstbetrag der von der Gesellschaft aus eigener Kraft erhältlichen fremden Mittel zu betrachten:

Flüssige Mittel 100 % Forderungen aus Lieferungen und Leistungen 85 % Andere Forderungen 85 % Vorräte 85 % Uebriges Umlaufvermögen 85 % In- und ausländische Obligationen in Schweizer Franken 90 % Ausländische Obligationen in Fremdwährung 80 % Kotierte in- und ausländische Aktien 60 % Uebrige Aktien und GmbH-Anteile 50 % Beteiligungen 70 % Darlehen 85 % Betriebseinrichtungen 50 % Fabrikliegenschaften 70 % Villen, Eigentumswohnungen, Ferienhäuser und Bauland 70 % Uebrige Liegenschaften 80 % Gründungs-, Kapitalerhöhungs- und Organisationskosten 0% Andere immaterielle Anlagen 70 %

Für Finanzgesellschaften beträgt das maximal zulässige Fremdkapital in der Regel 6/7 der Bilanzsumme.

Soweit die ausgewiesenen Schulden das zulässige Fremdkapital übersteigen, ist verdecktes Eigenkapital anzunehmen. Wesentlich ist, dass nur derjenige Teil als verdeckt gilt, der direkt oder indirekt von Anteilsinhabern oder diesen nahestehenden Personen stammt. Wird das Fremdkapital von unabhängigen Dritten - ohne Sicherstellung durch den Anteilsinhaber oder diesem nahestehende Personen - zur Verfügung gestellt, liegt kein verdecktes Eigenkapital vor.

Der Nachweis, dass die konkrete Finanzierung dem Drittvergleich standhält, bleibt vorbehalten.

2.2 Ermittlung des verdeckten Eigenkapitals für das Verhältniskapital

Das nach den vorerwähnten Regeln ermittelte Eigenkapital bildet auch Grundlage für die Berechnung des Verhältniskapitals.

2.3 Ermittlung des verdeckten Eigenkapitals zur Berechnung der aufzurechnenden Schuldzinsen

Im Regelfall wird auf den Stand am Ende der Steuerperiode abgestellt. Grossen Verkehrswert- oder Bestandesveränderungen innerhalb der Steuerperiode kann angemessen Rechnung getragen werden.

3 Steuerliche Behandlung

3.1 Ermittlung der Aufrechnung für die Gewinnsteuer

Nach Artikel 65 DBG gehören zum steuerbaren Gewinn der Kapitalgesellschaften und Genossenschaften auch die Schuldzinsen, die auf jenen Teil des Fremdkapitals entfallen, der nach Artikel 75 DBG zum Eigenkapital zu rechnen ist. Die auf das verdeckte Eigenkapital entfallenden Schuldzinsen sind daher dem ausgewiesenen Reingewinn hinzuzurechnen und gemäss Artikel 57 ff. DBG zu besteuern.

Werden Darlehen von Beteiligten oder diesen Nahestehenden zu einem Zinssatz zur Verfügung gestellt, der unter dem marktüblichen Zinsniveau liegt, wird vom gesamten Darlehenszins soviel als abzugsfähiger Aufwand anerkannt, als gemäss Merkblatt der Eidg. Steuerverwaltung betreffend Zinssätze für die Berechnung der geldwerten Leistungen für das anerkannte Fremdkapital zulässig wäre. Nur der verbleibende Rest wird aufgerechnet.

3.2 Zinsloses Darlehen von Aktionären

Die gesetzliche Bestimmung von Artikel 75 DBG verlangt nicht das Vorliegen einer Steuerumgehung. Deshalb ist verdecktes Eigenkapital für die Kapitalsteuer und das Verhältniskapital auch dann anzunehmen, wenn das betreffende Kapital dem Aktionär nicht verzinst wurde.

3.3 Verdecktes Eigenkapital beim Vorliegen eines Verlustvortrags

Die Umqualifizierung von Fremdkapital in verdecktes Eigenkapital ist rein steuerrechtlich bedingt und hat das Ziel, die auf dem Fremdkapital bezahlten Zinsen nicht als abzugsfähigen Aufwand, sondern als verdeckte Gewinnausschüttung und somit wie Dividenden zu behandeln. Daraus folgt, dass das verdeckte Eigenkapital dem einbezahlten Grund- und Stammkapital und nicht den Reserven gleichzusetzen ist. Ein allfälliger Verlustvortrag kann demnach nur mit Reserven, nicht aber mit dem um das verdeckte Eigenkapital erhöhten einbezahlten Grund- und Stammkapital verrechnet werden.

3.4 Rückzahlung von verdecktem Eigenkapital

Das als verdecktes Eigenkapital ermittelte Fremdkapital von Aktionären und diesen nahestehenden Personen ist bei der Rückzahlung steuerfrei.

Der Hauptabteilungschef

Samuel Tanner