W95-024D vom 30.06.1995

Direkte Bundessteuer Steuerperiode 1995/96

EIDG. STEUERVERWALTUNG Bern, 30. Juni 1995 Hauptabteilung Direkte Bundessteuer

An die kantonalen Verwaltungen für die direkte Bundessteuer

Kreisschreiben Nr. 24

Kapitalversicherungen mit Einmalprämie

I. Allgemeines

Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe a DBG ist vom Parlament, nach bewegter Vorgeschichte (vgl. dazu die entsprechende bundesrätliche Botschaft vom 1.3.1993, BBl 1993 I 1196) und nach langen Beratungen am 7. Oktober 1994 mit folgender Fassung verabschiedet worden:

Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe a

1 Steuerbar sind die Erträge aus beweglichem Vermögen, insbesondere:

a. Zinsen aus Guthaben, einschliesslich ausbezahlter Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie im Erlebensfall oder bei Rückkauf, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten aufgrund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei.

Für Kapitalversicherungen, die vor dem 1. Januar 1994 abgeschlossen wurden, hat das Parlament mit Artikel 205a noch folgende Übergangsbestimmung gutgeheissen:

Art. 205a Altrechtliche Kapitalversicherungen mit Einmalprämie

Bei Kapitalversicherungen gemäss Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe a, die vor dem 1. Januar 1994 abgeschlossen wurden, bleiben die Erträge steuerfrei, sofern bei Auszahlung das Vertragsverhältnis mindestens fünf Jahre gedauert oder der Versicherte das 60. Altersjahr vollendet hat.

1 Angepasst an das Bundesgesetz über die formelle Bereinigung der zeitlichen Bemessung der direkten

Steuern bei den natürlichen Personen.vom 22. März 2013 (in Kraft seit 1. Januar 2014).

Beide Bestimmungen sind mit dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer am 1. Januar 1995 in Kraft getreten.

Gegenstand dieses Kreisschreibens bildet die Erläuterung der beiden Gesetzesbestimmungen.

II. Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe a

1 Rückkaufsfähige Kapitalversicherung

Kapitalversicherungen sind Lebensversicherungen mit einmaliger Leistung im Versicherungsfall. Dazu gehören die Todesfallversicherungen, die Erlebensfallversicherungen, die gemischten Versicherungen und die Versicherungen auf festen Termin. Eine Kapitalversicherung ist rückkaufsfähig, sofern sie kapitalbildend ist. Das ist der Fall, wenn der Eintritt des versicherten Ereignisses gewiss ist (Art. 90 Abs. 2 des Bundesgesetzes über den Versicherungsvertrag, VVG vom 02.04.1908; SR 221.229.1). Die gängigste unter den rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen ist die klassische gemischte Versicherung.

Die Steuerbehörden können indessen für die steuerliche Beurteilung nicht allein auf die zivilrechtliche Qualifikation des VVG abstellen. Kapitalversicherungen, die von der Versicherungsaufsichtsbehörde als "rückkaufsfähige Lebensversicherung" zugelassen sind, erfüllen nicht automatisch die Voraussetzungen für eine steuerliche Privilegierung.

Bei rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen, welche durch eine Einmalprämie finanziert werden, fehlt das typische Versicherungssparen, wurde doch der eigentliche Sparprozess schon vor der Bezahlung der Einmalprämie abgeschlossen. Im Vordergrund steht nicht der Versicherungsschutz, sondern vielmehr die Vermögensanlage. Die Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämien sind im Erlebensfall sowie bei Rückkauf grundsätzlich steuerbar, soweit die Kapitalversicherung nicht der Vorsorge dient (Art. 20 Abs. 1 Bst. a DBG).

Nach den Bestimmungen von Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe a DBG sind im Bereich der freien Selbstvorsorge (Säule 3b) künftig zwei Kategorien von Kapitalversicherungen mit Einmalprämien auseinanderzuhalten:

a) rückkaufsfähige Kapitalversicherungen mit Einmalprämie, die der Vorsorge dienen und deren Erträge bei der Auszahlung steuerfrei sind;

b) andere rückkaufsfähige Kapitalversicherungen mit Einmalprämie, die nicht der Vorsorge dienen und deren Erträge deshalb bei der Auszahlung besteuert werden.

1. a) Rückkaufsfähige Kapitalversicherungen mit Einmalprämie, die der Vorsorge dienen

Aufgrund von Artikel111 Absatz 1 der Bundesverfassung ist die Selbstvorsorge in das Dreisäulenkonzept unserer Alters-, Hinterbliebenen- und Invalidenvorsorge eingebunden. Die Funktion der Selbstvorsorge besteht darin, die Leistungen der ersten beiden Säulen sinnvoll zu ergänzen. Eine steuerliche Privilegierung der rückkaufsfähigen Kapitalversicherung ist somit gestützt auf Artikel 34quater Absatz 6 der Bundesverfassung nur im Rahmen der Vorsorge gemäss Artikel 34quater Absatz 1 BV zulässig. Mit Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe a DBG wollte der Gesetzgeber einzig jene Kapitalversicherungen steuerlich privilegieren, die als derart verstandene Vorsorge ausgestaltet sind. Dies setzt voraus, dass die Auszahlung der Versicherungsleistung

nach dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten erfolgt und das Vertragsverhältnis mindestens fünf Jahre gedauert hat. Sind diese Bedingungen (kumulativ) erfüllt, ist eine Auszahlung der Versicherungsleistung im Erlebensfall oder bei Rückkauf stets steuerfrei.

Um im weiteren die Kapitalversicherung mit Einmalprämie von einer Vermögensanlage abzugrenzen, muss die Kapitalversicherung einen angemessenen Versicherungsschutz für den Erlebensfall sowie für den Fall des vorherigen Ablebens des Versicherten garantieren. Die Höhe dieses Versicherungsschutzes darf nicht beliebig niedrig angesetzt werden.

1. b) Kapitalversicherungen mit Einmalprämie, die nicht der Vorsorge dienen

Als rückkaufsfähige Kapitalversicherungen, finanziert mit Einmalprämie, werden auf dem Markt unter anderem angeboten:

- Erlebensfallversicherungen mit Rückgewähr

Die versicherte Summe (Alterskapital) wird einzig ausbezahlt, wenn der Versicherte einen zum voraus bestimmten Zeitpunkt erlebt. Bei seinem vorherigen Tod werden die bis zum Todestag bezahlten (Einmal-) Prämien zurückerstattet; eine Versicherungsleistung (Todesfallsumme) wird dagegen nicht garantiert. Der Versicherer trägt somit kein Todesfallrisiko (vgl. Ziff. 1.a Abs. 2).

Hinzu kommt, dass gewisse Versicherungsgesellschaften bei vorherigem Ableben des Versicherten nicht bloss die Einmalprämie zurückerstatten, sondern zusätzlich noch allfällige Überschussanteile ausbezahlen. Hier handelt es sich nicht mehr um eine echte Versicherungsleistung.

- Versicherungen auf festen Termin (terme fixe)

Der Versicherer verpflichtet sich, die Versicherungssumme an einem bestimmten Termin zu bezahlen, gleichgültig, ob die versicherte Person noch lebt oder nicht. Da beim Todesfall der versicherten Person keine Leistung fällig wird und die Prämie für die gesamte Vertragsdauer vorausbezahlt ist, hat der Versicherer kein Todesfallrisiko zu tragen (anders als bei der Finanzierung mit periodischer Prämie; vgl. auch Ziff. 1.a Abs. 2).

- Versicherungen ohne feste Vertragsdauer (sog. Open end-Versicherungen)

Der Versicherungsvertrag dieser rückkaufsfähigen Kapitalversicherung sieht bei Ablauf, d.h. bei Erreichen des Terminalters, die Möglichkeit einer wiederholten Vertragsverlängerung vor. Nach Eintritt der ersten Fälligkeit handelt es sich grundsätzlich um ein Stehenlassen bzw. um eine jährliche Reinvestition des verfügbaren Alterskapitals. Andererseits könnte man darin auch einen Neuabschluss (mit einem neuen Vertragsablauf) erblicken.

Diese und ähnliche Kapitalversicherungen laufen auf verkappte Anlagegeschäfte hinaus, denn im Vordergrund steht nicht der Versicherungsschutz, sondern vielmehr die Vermögensanlage. Solche Kapitalversicherungen mit Einmalprämie werden entsprechend dem allgemeinen Grundsatz von Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe a DBG bei der Auszahlung der Erträge besteuert; die Leistungen aus solchen Versicherungen können somit nicht als steuerfreie Versicherungsleistungen im Sinne von Artikel 24 lit. b DBG betrachtet werden.

2 Versicherte Person

Der Gesetzgeber wollte mit Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe a DBG die Selbstvorsorge steuerlich privilegieren. Daraus folgt, dass der Versicherungsnehmer zugleich versicherte Person sein muss. Ebenso hat die versicherte Person Versicherungsnehmer zu sein.

Eine Versicherung auf zwei Leben ist einzig bei Ehegatten zulässig, soweit diese gemeinsam veranlagt werden. Diesfalls muss nur eine der versicherten Personen Versicherungsnehmer sein. Die Voraussetzung, wonach eine Auszahlung nicht vor Vollendung des 60. Altersjahres erfolgen darf, ist dabei von beiden Ehegatten zu erfüllen.

3 Einmalprämie

Hinsichtlich der Finanzierung einer Lebensversicherung ist zu unterscheiden zwischen periodischer Prämienzahlung (i.d.R. Jahresprämien) und der Bezahlung einer Einmalprämie. Eine solche Einmalprämie liegt jedoch nicht nur dann vor, wenn sie einmalig beim Abschluss der Versicherung bezahlt wird. Als Einmalprämien sind auch solche Einlagen zu betrachten, die während der Vertragsdauer geleistet werden und nicht eindeutig periodischen, planmässigen Prämien entsprechen. Solche Einmalprämien sind vor allem bei flexiblen Versicherungsprodukten anzutreffen.

Die Abgrenzung kann in der Praxis wie folgt vorgenommen werden: Wenn der Versicherungsvertrag nicht von Anfang an über die ganze Vertragsdauer auf eine periodische, planmässige Prämienzahlung ausgelegt ist, ist eine Kapitalversicherung mit Einmalprämie anzunehmen. Das bedeutet, dass in solchen Fällen die steuerliche Freistellung der entsprechenden Erträge stets an die Bedingungen von Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe a DBG geknüpft ist.

4 Besteuerung der Erträge

Die Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie, die steuerlich nicht privilegiert sind, werden im Erlebensfall oder bei Rückkauf zusammen mit dem übrigen Einkommen besteuert. Als Vermögensertrag erfasst wird in diesen Fällen die Differenz zwischen der vom Versicherungsnehmer einbezahlten Einmalprämie und der ausbezahlten Versicherungsleistung (inkl. der

Überschussanteile). Eine Besteuerung zum Rentensatz gemäss Artikel 37 DBG oder gar eine getrennte Besteuerung als Kapitalleistung aus Vorsorge nach Artikel 38 DBG ist nicht möglich. Die ausgerichteten Überschussanteile sind im Zeitpunkt ihrer Realisierung als steuerbares Einkommen zu erfassen.

5 Steuerumgehung

Die Regeln, wie sie für die Annahme einer Steuerumgehung bei Kapitalversicherungen mit Einmalprämie vom Bundesgericht entwickelt worden sind - namentlich im Zusammenhang mit einer darlehensweisen Finanzierung der Einmalprämie - gelten auch unter dem Recht des DBG.

Danach ist die Fremdfinanzierung insbesondere dann als ein absonderliches Vorgehen zum Zweck der Steuerumgehung zu betrachten, wenn die Vermögens- und Einkommensverhältnisse der steuerpflichtigen Person eine Fremdfinanzierung der Kapitalversicherung mit Einmalprämie nicht erlauben und daher die Versicherungspolice vielfach faktisch die einzige Garantie für den aufgenommenen Kredit darstellt. Unter solchen Umständen ist das Darlehen steuerlich nicht zu anerkennen und dementsprechend der Abzug der geltend gemachten Schuldzinsen zu verweigern (vgl. z.B. BGE in ASA 44, 360; 50, 624; 55, 129).

III. Artikel 205a DBG

Im Hinblick auf den Auslegungsstreit um die frühere Fassung von Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe a DBG und die damit verbundene Unsicherheit für die Steuerpflichtigen hat der Gesetzgeber mit der Bestimmung von Artikel 205a DBG eine grosszügige Uebergangsregelung geschaffen: Danach genügt bei Versicherungsverhältnissen, die vor dem 1. Januar 1994 abgeschlossen wurden, für die steuerliche Freistellung der Erträge schon eine der sonst kumulativ erforderlichen Voraussetzungen, nämlich entweder die minimale fünfjährige Vertragsdauer oder das vollendete 60. Altersjahr des Versicherten.

IV. Aufhebung früherer Kreisschreiben

Das Kreisschreiben der Eidg. Steuerverwaltung vom 21. Juni 1982 betreffend Kapitalversicherungen mit Einmalprämie (wiedergegeben in ASA 51, 85) wird aufgehoben.

V. Auskunftsstelle

Fragen zur steuerlichen Behandlung von Lebensversicherungsprodukten sind an die Eidg. Steuerverwaltung (Sektion Meldewesen, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Tel. 031/322 71 55 /71 15) zu richten.

Der Hauptabteilungschef

Samuel Tanner