Kollektive Kapitalanlagen (Direkte Bundessteuer)Besteuerung kollektiver Kapitalanlagen und ihrer Anleger vom 23.02.2018 (Direkte Bundessteuer) - Anhänge siehe Kreisschreiben Nr. 24
Eidgenössisches Finanzdepartement EFD Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben
Direkte Bundessteuer
Bern, 23. Februar 2018
Kreisschreiben Nr. 25
Besteuerung kollektiver Kapitalanlagen und ihrer Anleger
1 Einleitung
Mit Inkrafttreten des Bundesgesetzes über die kollektiven Kapitalanlagen (KAG)1 und der Verordnung über die kollektiven Kapitalanlagen (KKV)2 per 1. Januar 2007 mussten u.a. die gesetzlichen Bestimmungen im Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG)3 angepasst werden. Zweck des KAG ist der Schutz von Anlegerinnen und Anlegern sowie die Transparenz und Funktionsfähigkeit des Marktes für kollektive Kapitalanlagen zu gewährleisten (vgl. Art. 1 KAG).
Dem KAG unterstellt sind grundsätzlich vier Formen kollektiver Kapitalanlagen. Darunter fallen Anlagefonds auf vertraglicher Basis, solche auf gesellschaftlicher Grundlage als juristische Personen (SICAV oder SICAF) oder als Personengesellschaften in Form von Kommanditgesellschaften für kollektive Kapitalanlagen (KmGK). Ausschliesslicher Zweck dieser Anlageformen ist die kollektive Kapitalanlage. Ausgenommen von der Unterstellungspflicht sind bspw. Einrichtungen und Hilfseinrichtungen der beruflichen Vorsorge, einschliesslich Anlagestiftungen.
Die bis zum Inkrafttreten des KAG geltenden Bestimmungen des DBG wurden in materieller Hinsicht beibehalten. Der Gesetzgeber hat betreffend kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz eine neue Bestimmung erlassen. Diese Anlageform wird von der Steuerpflicht befreit, wenn sich daran ausschliesslich steuerbefreite Pensions-, Sozialversicherungs- oder Ausgleichskassen beteiligen (vgl. Art. 56 Bst. j DBG).
In der vorliegenden Version wurde das KS Nr. 25 strukturell angepasst und inhaltlich erweitert. Zum einen um die bestehende Praxis bei kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz betreffend die steuerliche Behandlung von Einkäufen in laufende Nettoerträge bzw. Rückzahlungen an Anlegerinnen und Anleger auf den neusten Stand zu bringen, zum anderen um die konsequente Durchsetzung der Massgeblichkeit für Jahresrechnungen nach Artikel 957ff. des Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [Fünfter Teil: Obligationenrecht] (OR)4 und die Massgeblichkeit der Jahresrechnung nach KAG sicherzustellen. Das vorliegende KS regelt die Besteuerung auf Stufe der kollektiven Kapitalanlage und auf Stufe der Anlegerinnen und Anleger.
2 Aufsichtsrechtliche Aspekte kollektiver Kapitalanlagen
Gemäss Artikel 7 Absatz 1 KAG gelten für aufsichtsrechtliche Zwecke als kollektive Kapitalanlagen Vermögen, die von Anlegerinnen und Anlegern zur gemeinschaftlichen Vermögensanlage aufgebracht und für deren Rechnung verwaltet werden. Die Anlagebedürfnisse der Anlegerinnen und Anleger werden in gleichmässiger Weise befriedigt. Das KAG folgt der sogenannten „Treuhandlösung“, wonach die Fondsleitungen, die SICAV bzw. die KmGK das Fondsvermögen quasi-treuhänderisch für Rechnung ihrer Anlegerinnen und Anleger verwalten. Dabei sind – ausserhalb des Einanlegerfonds (vgl. Ziffer 5.6 hiernach) – mindestens
zwei voneinander unabhängige Anlegerinnen und Anleger erforderlich, damit die Kollektivität gegeben ist (vgl. Art. 5 Abs. 1 KKV).
Diese aufsichtsrechtlichen Vorgaben finden auch für direktsteuerliche Zwecke in analoger Weise Anwendung.
3 Grundsätze der Besteuerung kollektiver Kapitalanlagen
3.1 Steuerliche Grundlagen auf Ebene der kollektiven Kapitalanlage
Das Steuerrecht folgt mit Bezug auf den vertraglichen Anlagefonds, die SICAV und die KmGK grundsätzlich der Treuhandlösung (transparente Betrachtung). Dies bedeutet, dass die kollektiven Kapitalanlagen für die Zwecke der Einkommens- und Gewinnsteuer keine Steuersubjekte darstellen. Erträge und Vermögen transparenter kollektiver Kapitalanlagen werden den Anlegerinnen und Anlegern anteilsmässig zugerechnet. Mit den Änderungen des DBG wurden diese Besteuerungsregeln nicht nur – wie bisher – für vertragliche Anlagefonds anwendbar, sondern neu auch für die inländische SICAV und die KmGK (vgl. Art. 10 Abs. 2 DBG).
Die SICAF gemäss Artikel 110 ff. KAG dagegen sind nicht transparente kollektive Kapitalanlagen und stellen als juristische Personen eigene Steuersubjekte dar. Sie werden nach Artikel 49 Absatz 2 DBG wie Kapitalgesellschaften besteuert.
Ebenfalls ausgenommen vom Prinzip der transparenten Besteuerung sind kollektive Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz. Diese werden nach Artikel 10 Absatz 2 DBG in Verbindung mit Artikel 49 Absatz 2 DBG besteuert. Nachfolgend wird unterschieden zwischen kollektiven Kapitalanlagen ohne und solchen mit direktem Grundbesitz (vgl. Ziff. 3.2 und 3.3).
Ausländische kollektive Kapitalanlagen sind steuerlich den schweizerischen kollektiven Kapitalanlagen gleichzustellen (vgl. Gleichstellungsregeln im Anhang IV).
3.2 Besteuerung kollektiver Kapitalanlagen ohne direkten Grundbesitz
Vertragliche Anlagefonds, SICAV und KmGK ohne direkten Grundbesitz sind grundsätzlich keine Steuersubjekte. Aufgrund der transparenten Betrachtungsweise erfolgt keine Gewinnbesteuerung auf Ebene der kollektiven Kapitalanlage. Die Erträge werden den Anlegerinnen und Anlegern ihren Anteilen entsprechend zugerechnet. Diese Betrachtungsweise gilt für Ausschüttungsfonds, Thesaurierungsfonds und gemischte Fonds gleichermassen.
Die SICAF nach Artikel 110 KAG hingegen werden nach Artikel 49 Absatz 2 DBG wie Kapitalgesellschaften besteuert. Somit unterliegt der Reingewinn gemäss Artikel 58 DBG zum Satz von 8,5% der Gewinnsteuer (vgl. Art. 68 DBG). Erzielt die SICAF qualifizierende Beteiligungserträge, so ist der Beteiligungsabzug gemäss Artikel 69 ff. DBG anwendbar.
Betreffend die steuerlichen Gewinnermittlungs- und Verbuchungsvorschriften für inländische kollektive Kapitalanlagen wird auf das KS Nr. 24 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) über kollektive Kapitalanlagen als Gegenstand der Verrechnungssteuer und der Stempelabgaben, vom 20. November 2017 (nachfolgend KS Nr. 24), Ziffer 2.6 verwiesen. Bezüglich Anforderungen an das Reporting von ausländischen kollektiven Kapitalanlagen wird auf KS Nr. 24 Ziffer 3.5 verwiesen.
3.3 Besteuerung kollektiver Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz
3.3.1 Begriff
Nach Artikel 58 KAG sind Immobilienfonds offene kollektive Kapitalanlagen, die ihre Mittel in Immobilienwerten anlegen. Bei der KmGK kann insbesondere in Bau-, Immobilien- und Infrastrukturprojekte investiert werden (vgl. Art. 103 Abs. 2 KAG i.V.m. Art. 121 Abs. 1 KKV).
Die offenen kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz haben grundsätzlich mindestens zehn Grundstücke auszuweisen. Dabei gelten Siedlungen, die nach den gleichen baulichen Grundsätzen erstellt worden sind, sowie aneinander grenzende Parzellen als ein einziges Grundstück (vgl. Art. 87 KKV, vorbehältlich Art. 67 Abs. 4 und 5 KKV oder Art. 10 Abs. 5 Bst. f KAG).
3.3.2 Besteuerung
Direkten Grundbesitz können die vertraglichen Anlagefonds, die SICAV, die KmGK und auch die SICAF haben. Artikel 49 Absatz 2 DBG stellt die vertraglichen Anlagefonds, die SICAV und die KmGK mit direktem Grundbesitz den übrigen juristischen Personen gleich. Investmentgesellschaften mit festem Kapital (SICAF) werden wie Kapitalgesellschaften besteuert.
Vertragliche Anlagefonds, SICAV und KmGK mit direktem Grundbesitz in der Schweiz unterliegen für den Ertrag und Gewinn aus direktem Grundbesitz der Gewinnsteuer (Art. 66 Abs. 3 DBG) und werden zum Satz von 4,25 % (vgl. Art. 72 DBG) besteuert. Diese steuerliche Behandlung gilt für Ausschüttungsfonds, Thesaurierungsfonds und gemischte Fonds gleichermassen. Für SICAF gilt ein Satz von 8,5 % (vgl. Art. 68 DBG).
Erträge, die nicht aus direktem Grundbesitz stammen (z.B. Zinsen auf kurzfristigen festverzinslichen Effekten oder auf kurzfristig verfügbaren Mitteln; vgl. Art. 60 KAG), sind von der Gewinnsteuer der kollektiven Kapitalanlagen ausgenommen und sind durch die Anlegerinnen und Anleger zu versteuern (vgl. Art. 20 Abs. 1 Bst. e DBG). Bei der SICAF unterliegen demgegenüber sämtliche Erträge der Gewinnsteuer. Ausschüttungen unterliegen gemäss Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe c DBG beim Anleger der Einkommenssteuer.
Für die Veranlagung kollektiver Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz in der Schweiz ist der Kanton zuständig, in dem sich der Sitz der Fondsleitung, der SICAV oder der KmGK am Ende der Steuerperiode befindet (vgl. Art. 105 Abs. 3 DBG).
3.3.3 Ermittlung des steuerbaren Gewinns
Kollektive Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz nach Artikel 58 KAG werden gemäss Artikel 49 Absatz 2 DBG den übrigen juristischen Personen gleichgestellt und als solche besteuert. Somit sind für die Gewinnermittlung die Artikel 58 – 67 DBG massgebend.
Der steuerbare Reingewinn berechnet sich gemäss Artikel 58 Absatz 1 Buchstabe a DBG basierend auf der handelsrechtliche Erfolgsrechnung nach OR. Dem Grundsatz der Massgeblichkeit folgend, stellen die Steuerbehörden bei der Gewinnermittlung auf die Jahresrechnung gemäss Artikel 958 Absatz 2 OR ab. In Bezug auf die Buchführung gelten die allgemeinen Vorschriften des OR, insbesondere Artikel 957a ff. Die bisherige Praxis bezüglich der Einkäufe in laufende Nettoerträge aus Immobilien bzw. Rücknahme von Anteilen der Anlegerinnen und Anleger wird beibehalten. Einkäufe werden wie bisher als Ertragspositionen besteuert und folglich dem Ertrag aus direktem Grundbesitz gleichgestellt. Rückzahlungen an die Anlegerinnen und Anleger können als Aufwandposition geltend gemacht werden.
Für die Ermittlung des steuerbaren Gewinns von kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz sind folgende Grundsätze zu beachten: ♦ Erträge und Gewinne aus direktem Grundbesitz bilden Bestandteil des steuerbaren Gewinns.
♦ Einkäufe in laufende Nettoerträge gelten als Erträge aus direktem Grundbesitz. ♦ Rückzahlungen (Kündigung des Kollektivanlagevertrages bzw. Rückgabe der SI- CAV-Anteile) können als geschäftsmässig begründeter Aufwand geltend gemacht werden. ♦ Aktivzinsen auf Bankguthaben und anderen Forderungen sowie übrige Erträge sind nicht Bestandteil des Ertrages aus direktem Grundbesitz. ♦ Die auf den direkten Grundbesitz entfallenden Erträge und Aufwendungen (inkl. direkte Steuern) sind grundsätzlich aufgrund der Erfolgsrechnung über den Direktbesitz objektmässig zuzurechnen. ♦ Aufwendungen, die nicht objektmässig zugerechnet werden können, sind im Verhältnis des Verkehrswertes des direkten Grundbesitzes zum Verkehrswert der Gesamtaktiven gemäss der konsolidierten Vermögensrechnung (vgl. Art. 90 KAG) aufzuteilen.
Wie bei allen anderen juristischen Personen sind Rückstellungen, Abschreibungen und Wertberichtigungen pro Liegenschaft separat zu buchen.
Die kollektive Kapitalanlage hat das Wahlrecht zwischen der Einreichung einer Jahresrechnung nach KAG oder nach OR. Die eingereichte Jahresrechnung ist für Steuerzwecke massgeblich. Wird eine Jahresrechnung nach KAG eingereicht, sind somit auch nicht realisierte Kapitalgewinne bzw. -verluste steuerlich zu erfassen.
Bei einem Wechsel von der Jahresrechnung nach KAG zu einer solchen nach OR ist folgendes zu beachten: – Wurden die nicht realisierten Kapitalgewinne auf den Liegenschaften bislang besteuert, kann die Wertdifferenz bei Einreichung einer Jahresrechnung nach OR als versteuerte stille Reserven geltend gemacht werden. Für steuerliche Zwecke ist bei Abschreibungen auf die Gewinnsteuerwerte abzustellen. Sollte trotz der steuerlichen Abschreibung der verbleibende Gewinnsteuerwert höher sein als der Verkehrswert in diesem Zeitpunkt, muss zwingend auf den tieferen Verkehrswert wertberichtigt bzw. abgeschrieben werden. – Wurden die nicht realisierten Kapitalgewinne bisher nicht besteuert, muss sichergestellt werden, dass bei einer Überleitung zu einer Jahresrechnung nach OR die Wertdifferenz zwischen den bisher für die Gewinnsteuer massgeblichen Werten und den neuen Buchwerten gemäss Jahresrechnung nach OR steuerlich erfasst wird.
Bei einem Wechsel von der Jahresrechnung nach OR zu einer solchen nach KAG findet eine steuersystematische Realisierung mit entsprechender Besteuerung der Wertveränderungen statt.
Erfolgt die Buchführung nicht nach dem Standard in welchem die Jahresrechnung (KAG oder OR) präsentiert wird, muss eine nachvollziehbare Überleitung vorliegen, welche zusammen mit der Steuererklärung einzureichen ist. Es ist nicht Voraussetzung, dass die nach OR erstellte Jahresrechnung durch eine Revisionsstelle geprüft wird.
Zur Ermittlung des steuerbaren Reingewinns einer kollektiven Kapitalanlage mit direktem Grundbesitz ist eine Spartenrechnung zu erstellen (vgl. Beispiel im Anhang II).
3.3.4 Deklarationspflicht
Die Fondsleitung ist verpflichtet, der Veranlagungsbehörde für jede Steuerperiode eine Bescheinigung über alle Verhältnisse einzureichen, die für die Besteuerung des direkten Grundbesitzes und dessen Erträge massgeblich sind (vgl. Art. 129 Abs. 3 DBG).
4 Besteuerung auf Ebene der Anleger
4.1 Allgemeines
Ein vertraglicher Anlagefonds, eine SICAV oder KmGK, welche in ihren Basisdokumenten (beispielsweise im Fondsvertrag) eine Ausschüttungsvorschrift von mindestens 70% des jährlichen Nettoertrags, inklusive vorgetragener Erträge aus früheren Rechnungsjahren, vorsehen, gilt steuerlich als ausschüttende kollektive Kapitalanlage. Demgegenüber gelten kollektive Kapitalanlagen als thesaurierend, wenn in den Basisdokumenten keine Ausschüttungsvorschrift des jährlichen Nettoertrages vorgesehen ist. Als gemischte kollektive Kapitalanlagen gelten vertragliche Anlagefonds, SICAV und KmGK, wenn die jährliche Festsetzung der Ausschüttungs- bzw. Thesaurierungsquote im Ermessen der Funktionsträger der kollektiven Kapitalanlage liegt.
Verzichtet eine ausschüttende kollektive Kapitalanlage aufgrund einer in den Basisdokumenten vorgesehenen Geringfügigkeitsvorschrift (vgl. KS Nr. 24 Ziff. 2.1.2) auf die Ausschüttung, wird sie deswegen nicht zu einer thesaurierenden kollektiven Kapitalanlage. Der Ertrag ist in solchen Fällen dem Gewinnvortrag gutzuschreiben und darf während des nächsten Geschäftsjahres nicht verändert werden. Der Gewinnvortrag unterliegt im künftigen Ausschüttungszeitpunkt der Besteuerung auf der Stufe der Anlegerinnen und Anleger. Einkommenssteuerlich ist zu unterscheiden, ob die Anteile an der kollektiven Kapitalanlage im Privat- oder im Geschäftsvermögen des Anlegers gehalten werden.
Die Erträge aus in- oder ausländischen Grundstücken von in- oder ausländischen kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz werden auf Stufe der Anlegerinnen und Anleger freigestellt. Freigestellte Erträge sind für die Satzbestimmung nicht zu berücksichtigen. Nicht freigestellt werden die Erträge aus demjenigen Teil des Fondsvermögens, welcher zur Sicherstellung von Verbindlichkeiten in kurzfristigen festverzinslichen Effekten oder anderen kurzfristig verfügbaren Mitteln angelegt wird (vgl. Art. 20 Abs. 1 Bst. e DBG). Diese Freistellungsregel gilt nicht für Anlegerinnen und Anleger von SICAF mit Direktbesitz.
4.2 Bei Anlagen im Privatvermögen
Die Anlegerinnen und Anleger haben nach Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe e DBG sämtliche Erträge aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen zu versteuern, soweit sie nicht Erträge aus deren direktem Grundbesitz vereinnahmen. Unter sämtlichen Erträgen sind die ausgeschütteten oder thesaurierten (wiederangelegten) Erträge zu verstehen, soweit sie steuerlich Vermögenserträgen wie Zinsen, Dividenden u. dgl. entsprechen sowie laufende Erträge und Gewinnvorträge, die im Rahmen einer Zusammenlegung oder Vereinigung von kollektiven Kapitalanlagen untergehen und folglich einer späteren Besteuerung entzogen werden. Ausschüttungen sind im Zeitpunkt der Fälligkeit steuerbar. Thesaurierte Erträge werden im Zeitpunkt der Gutschrift besteuert, d.h. bei Übertrag auf das Konto der zur Wiederanlage zurückbehaltenen Erträge. Enthalten ausgeschüttete oder thesaurierte Erträge Kapitalgewinne, sind diese nach Artikel 16 Absatz 3 DBG steuerfrei, sofern sie in der Jahresrechnung separat ausgewiesen oder über einen separaten Coupon ausgeschüttet werden. Die steuerlich massgebenden Erträge werden in der Kursliste HB der ESTV publiziert.
Nicht unter Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe e DBG fallen die Einkünfte, welche die Anlegerinnen und Anleger aus Beteiligungen an einer SICAF realisieren, da diese als Kapitalgesellschaft besteuert wird. Die Anleger resp. Aktionäre einer SICAF versteuern die entsprechenden Einkünfte nach Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe c DBG.
Bei Verkauf bzw. Rückgabe von im Privatvermögen gehaltenen Anteilen von vertraglichen Anlagefonds, SICAV und KmGK qualifiziert die Differenz zwischen Erwerbspreis und Verkaufserlös als steuerfreier Kapitalgewinn nach Artikel 16 Absatz 3 DBG oder als steuerlich nicht abzugsfähiger Kapitalverlust.
Die Liquidation eines vertraglichen Anlagefonds, einer SICAV oder einer KmGK hat den Regeln in Artikel 96 KAG zu folgen. Artikel 97 Absatz 2 KAG räumt den Anlegerinnen und Anlegern einen Anspruch auf den verhältnismässigen Anteil des Liquidationserlöses ein. Die Rückzahlung der Kapitaleinzahlungen und dieerzielten Kapitalgewinne sind für die Anlegerinnen und Anleger im Privatvermögen steuerfrei. Der Einkommenssteuer unterliegen die mit dem Liquidationsergebnis anteilsmässig verteilten Vermögenserträge, die nicht bereits versteuert wurden. Wird eine kollektive Kapitalanlage mit direktem Grundbesitz aufgelöst, unterliegen die den Anlegerinnen und Anlegern ausgeschütteten Erträge nicht der Einkommenssteuer, soweit diese aus direktem Grundbesitz stammen.
Bei der Liquidation einer SICAF unterliegt der Liquidationsüberschuss (Differenz zwischen Rückgabepreis und dem anteiligen Nennwert) gemäss Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe c DBG der Einkommenssteuer.
Bei ausländischen kollektiven Kapitalanlagen richtet sich das Liquidationsverfahren grundsätzlich nach den Regeln der Aufsichtsbehörde am Domizil der kollektiven Kapitalanlage. Die vollständige bzw. quasi-vollständige Rücknahme der ausstehenden Anteile durch eine kollektive Kapitalanlage oder ein Teilvermögen gilt für die Zwecke der schweizerischen Einkommenssteuer aber stets als (faktische) Liquidation, selbst dann, wenn die ausländische Aufsichtsbehörde die Wiederbegebung der Anteile zulassen sollte und aus deren Sicht keine formelle Liquidation vorliegt.
Bei faktischen Liquidationen von ausländischen kollektiven Kapitalanlagen und Teilvermögen treten deshalb die gleichen Steuerfolgen ein wie bei der formellen Liquidation.
4.3 Bei Anlagen im Geschäftsvermögen
Die Bestimmung von Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe e DBG findet auch Anwendung auf natürliche Personen, die ihre Anteile an kollektiven Kapitalanlagen im Geschäftsvermögen halten. Erträge und Kapitalgewinne aus direktem Grundbesitz, die aus kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz stammen, unterliegen nicht der Einkommensbesteuerung. Diese Regelung gilt analog auch für juristische Personen.
Bei Verkauf bzw. Rückgabe von im Geschäftsvermögen gehaltenen Anteilen qualifiziert die Differenz zwischen dem tieferen steuerlich massgebenden Einkommens- bzw. Gewinnsteuerwert und dem höheren Verkaufserlös als steuerbarer Kapitalgewinn nach Artikel 18 Absatz 2 bzw. Artikel 58 DBG. Ein Kapitalverlust ist steuerlich nach Artikel 27 Absatz 2 Buchstabe b bzw. Artikel 58 DBG abzugsfähig.
Wird eine kollektive Kapitalanlage liquidiert, unterliegt bei Anlagen im Geschäftsvermögen die positive Differenz zwischen dem Liquidationserlös und dem steuerlich massgebenden Buchwert (Einkommens- bzw. Gewinnsteuerwert) der Einkommens- oder der Gewinnsteuer. Allfällige negative Differenzen stellen im Geschäftsvermögen abzugsfähigen Kapitalverlust dar.
4.4 Rückerstattung der Verrechnungssteuer
Gemäss Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe c des Bundesgesetzes über die Verrechnungssteuer (VStG)5 unterliegen die Zinsen, Gewinnanteile und sonstigen Erträge des von einem Inländer oder von einem Ausländer in Verbindung mit einem Inländer ausgegebenen Anteile an einer kollektiven Kapitalanlage gemäss KAG der Verrechnungssteuer.
Anlegerinnen und Anleger haben Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, wenn sie bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung rückerstattungsberechtigt sind.
Die Wiederanlage der Erträge von thesaurierenden kollektiven Kapitalanlagen gilt direktsteuerlich als Realisation, weshalb es sich empfiehlt, diesen Vorgang erfolgswirksam zu verbuchen. Werden die Erträge nicht verbucht, verwirkt der Anleger seinen Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer (vgl. Art. 25 Abs. 1 VStG). Dementsprechend empfiehlt sich folgende Verbuchung bei einem Ertrag einer kollektiven Kapitalanlage:
Ertrag von beispielsweise CHF 100 – Kollektive Kapitalanlage an Wertschriftenertrag CHF 65 – Verrechnungssteuer an Wertschriftenertrag CHF 35
Anlegerinnen und Anleger von ausländischen vertraglichen (und damit transparenten) kollektiven Kapitalanlagen können die Verrechnungssteuer auf Erträgen aus schweizerischen Titeln im Fondsvermögen zurückverlangen, sofern sie im Zeitpunkt der Fälligkeit dieser Erträge rückerstattungsberechtigt sind.
4.5 Bescheinigungspflicht
Die kollektiven Kapitalanlagen haben den Anlegerinnen und Anlegern alle Verhältnisse zu bescheinigen, die für die Besteuerung der Erträge massgeblich sind. Zudem haben sie ihre Jahresberichte bzw. Jahresrechnungen bei der ESTV einzureichen.
Die thesaurierten Vermögenserträge unterliegen aufgrund der Treuhandlösung auf Stufe der Anlegerinnen und Anleger der Einkommenssteuer. Die thesaurierenden kollektiven Kapitalanlagen haben daher den Anlegerinnen und Anlegern für die direkten Steuern die thesaurierten Erträge jährlich zu bescheinigen. Davon ausgenommen sind die wiederangelegten Kapitalgewinne, sofern sie in der Jahresrechnung separat ausgewiesen werden. Mit der Meldung des thesaurierten Ertrages pro Anteil an die ESTV zu Handen der Kursliste HB und der Bereitstellung der entsprechenden Berechnungsgrundlagen ist die Bescheinigungspflicht der Kapitalanlage erfüllt.
Gestützt auf Artikel 129 Absatz 3 DBG haben die kollektiven Kapitalanlagen den Veranlagungsbehörden über die Aufteilung der Ausschüttung und der Reserven in die beiden Kategorien „Ertrag aus direktem Grundbesitz“ und „übriger Ertrag“ Auskunft zu geben. Eine Aufteilung der Ausschüttung auf gesonderte Coupons ist – mit Ausnahme für über gesonderten Coupon ausgerichtete Kapitalgewinne und Kapitaleinzahlungen (vgl. Art. 5 Abs. 1 Bst. b VStG u. Art. 28 Abs. 3 VStV) – nicht nötig.
Die ESTV ermittelt die steuerbaren Werte der Anteile kollektiver Kapitalanlagen aufgrund der Meldungen der kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz und publiziert diese in der Kursliste HB.
5 Spezialfragen
5.1 Gewerbsmässiger Wertschriftenhandel
Entscheidend für die Qualifikation als Einkommen aus kollektiver Kapitalanlage ist letztlich, dass die Fondsleitung oder die Organe der SICAV und KmGK selbständig handeln und die Anlegerinnen und Anleger kein Weisungsrecht ihnen gegenüber haben. Diesfalls werden die häufigen Wertschriftentransaktionen der kollektiven Kapitalanlagen den Anlegerinnen und Anlegern steuerlich nicht als gewerbsmässiger Wertschriftenhandel zugerechnet.
5.2 Kommanditgesellschaft für kollektive Kapitalanlagen (KmGK)
Die KmGK ist eine Personengesellschaft, deren ausschliesslicher Zweck die kollektive Kapitalanlage ist (Art. 98 Abs. 1 KAG). Der Komplementär kann nur eine Aktiengesellschaft mit
Sitz in der Schweiz sein und darf sich wegen des Konkurrenzverbotes nur an einer KmGK als Komplementär beteiligen (vgl. Art. 104 KAG). Die KmGK tätigt zur Hauptsache Anlagen in Risikokapital, weshalb ihre Anleger (Kommanditäre) im Sinne von Artikel 10 Absatz 3 KAG besonders qualifiziert sein müssen. Die KmGK ist somit vor allem ein Anlagevehikel für Banken, Effektenhändler, Versicherungseinrichtungen, öffentlich-rechtliche Körperschaften und Vorsorgeeinrichtungen mit professioneller Tresorerie sowie für vermögende Privatpersonen, die über Finanzanlagen von mindestens CHF 5'000'000.-- verfügen (vgl. Art. 6 Abs. 1 KKV).
Die KmGK bzw. deren geschäftsführenden Personen haben für die steuerliche Gleichstellung ihrer Gesellschafter mit Anlegerinnen und Anlegern vertraglicher Anlagefonds oder SI- CAV die Einhaltung der Voraussetzungen gemäss KAG nachzuweisen (vgl. Art. 129 Abs. 1 Bst. c DBG oder Art. 129 Abs. 3 DBG bei direktem Grundbesitz).
Obwohl das KAG die Immobilienfonds den offenen kollektiven Kapitalanlagen vorbehält, können die KmGK ihre Mittel zur Verfolgung eines Bau- oder Immobilienprojektes auch in Liegenschaften anlegen. In einem solchen Fall sind sie als Steuersubjekt zu behandeln.
5.3 Umstrukturierungen
5.3.1 Ebene der Kollektiven Kapitalanlage
Gemäss Artikel 95 KAG sind folgende Umstrukturierungen von offenen kollektiven Kapitalanlagen zulässig: – die Vereinigung durch Übertragung der Vermögenswerte und Verbindlichkeiten (Art. 95 Abs. 1 Bst. a KAG); – die Umwandlung in eine andere Rechtsform einer kollektiven Kapitalanlage (Art. 95 Abs. 1 Bst. b KAG); – für die SICAV: die Vermögensübertragung nach den Artikeln 69-77 FusG6 (Art. 95 Abs. 1 Bst. c KAG).
Die Umstrukturierungen gemäss Artikel 95 Absatz 1 KAG sind auf Stufe der kollektiven Kapitalanlage steuerneutral. Mit Bezug auf Umstrukturierungen gemäss Artikel 95 Absatz 1 Buchstaben a und b KAG ist Artikel 61 DBG sinngemäss anwendbar. Bei Vermögensübertragungen gemäss Artikel 95 Absatz 1 Buchstabe c KAG sind Artikel 61 Absätze 3 und 4 DBG dagegen nicht anwendbar.
Bei der Übernahme von Vermögenswerten durch eine kollektive Kapitalanlage von einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft kommt Artikel 61 DBG nicht zur Anwendung. Daher realisiert die übertragende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft die entsprechenden stillen Reserven.
Auf Umstrukturierungen von oder mit ausländischen kollektiven Kapitalanlagen sind die Bestimmungen von Artikel 61 DBG ebenfalls sinngemäss anwendbar.
5.3.2 Ebene der Anleger
Da ein Umtauschverhältnis zu Verkehrswerten zu bestimmen ist, ergeben sich für die Anlegerinnen und Anleger durch den Umtausch ihrer Anteile an sich keine Folgen bei den direkten Steuern. Für Anteile im Geschäftsvermögen gilt dies nur, soweit die bisherigen Einkommens- bzw. Gewinnsteuerwerte unverändert weitergeführt werden. Bei der Vermögensübertragung einer SICAV gilt dies sinngemäss.
Sacheinlagen bzw. die Einbringung von Immobilien in eine kollektive Kapitalanlage sind nur zu Verkehrswerten möglich. Artikel 61 DBG ist nicht anwendbar.
Übernimmt eine kollektive Kapitalanlage Vermögenswerte von einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, deren Beteiligungsrechte sie selber hält, gelten die übertragenen übrigen und stillen Reserven nach dem Grundsatz der Transparenz als an die Inhaber der Anteile an der kollektiven Kapitalanlage ausgeschüttet.
5.4 Beteiligungsabzug und Teilbesteuerung
Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften, die Anteile an einem vertraglichen Anlagefonds, an einer SICAV oder an einer KmGK halten, können die Ermässigung nach Artikel 69 ff. DBG nicht beanspruchen.
Natürliche Personen können für ihr Einkommen aus einer kollektiven Kapitalanlage die Besteuerung nach Artikel 18b und 20 Absatz 1bis DBG nicht geltend machen.
5.5 Sitzverlegung oder Expatriierung von kollektiven Kapitalanlagen
Die Sitzverlegung hat im Unterschied zur Verrechnungssteuer keine direktsteuerlichen Folgen, da diese nicht als Liquidation zu betrachten ist. Aufgrund der Treuhandlösung verbleibt das „Treugut“ nämlich weiterhin im Privat- oder Geschäftsvermögen der Anlegerinnen und Anleger.
Zwecks Rückforderung der Verrechnungssteuer müssen Anlegerinnen und Anleger, welche die Anteile im Privatvermögen halten, den Liquidationserlös (Nettoertrag inkl. eines allfälligen Gewinnvortrages) deklarieren, können ihn jedoch mittels Deklaration eines entsprechenden Minusertrags wieder neutralisieren.
Handelt es sich bei den Anlegern um juristische Personen, Geschäftsbetriebe und dergleichen und befinden sich die Anteile im Geschäftsvermögen, muss die Verrechnungssteuer aufgrund der Verbuchungsvorschriften nach Artikel 25 VStG verbucht werden.
5.6 Einanlegerfonds
Einanlegerfonds sind für direktsteuerliche Zwecke zulässig, wenn der Anleger ausschliesslich eine öffentlich-rechtliche Körperschaft, eine Vorsorgeeinrichtung mit professioneller Tresorerie oder eine beaufsichtigte Versicherungseinrichtung ist (Art. 7 Abs. 3 KAG i.V.m. Art. 10 Abs. 3 KAG und Art. 5 Abs. 4 KKV).
In allen anderen Fällen sind für die steuerliche Anerkennung einer kollektiven Kapitalanlage mindestens zwei voneinander unabhängige Anlegerinnen und Anleger erforderlich (vgl. Ziff. 2 hiervor).
6 Inkrafttreten
Das vorliegende Kreisschreiben tritt mit seiner Publikation in Kraft und ersetzt das Kreisschreiben Nr. 25 vom 5. März 2009.
7 Anhänge
Anhang I Begriffsbestimmungen / Abkürzungen
Begriffsbestimmungen: Anlagefonds: Vertragliche kollektive Kapitalanlage. Anlegerinnen und Anleger: Natürliche oder juristische Personen, Kollektiv- und Kommanditgesellschaften, die Anteile an kollektiven Kapitalanlagen halten (Art. 10 Abs. 1 KAG). Anteile: Forderungen gegen die Fondsleitung auf Beteiligung an Vermögen und Ertrag des Anlagefonds oder Beteiligungen an der Gesellschaft (vgl. Art. 11 KAG). Ausschüttungsfonds: Offene oder geschlossene kollektive Kapitalanlagen, welche in den Basisdokumenten eine Ausschüttungsvorschrift von mindestens 70% des jährlichen Nettoertrags inklusive vorgetragener Erträge aus früheren Rechnungsjahren vorsehen. Kollektive Kapitalanlage: Vermögen, das von Anlegerinnen oder Anlegern zur gemeinschaftlichen Kapitalanlage aufgebracht und für deren Rechnung verwaltet wird (vgl. Art. 7 Abs. 1 KAG). Offene kollektive Kapitalanlagen: Vertraglicher Anlagefonds und Investmentgesellschaft mit variablem Kapital (SICAV). Diese kollektiven Kapitalanlagen können als Effektenfonds, Immobilienfonds oder übrige Fonds für traditionelle oder alternative Anlagen ausgestaltet werden. Ihre Anlegerinnen und Anleger haben zu Lasten des Kollektivvermögens unmittelbar oder mittelbar einen Rechtsanspruch auf Rückgabe ihrer Anteile zum Nettoinventarwert (vgl. Art. 8 KAG). Geschlossene kollektive Kapitalanlagen: Kommanditgesellschaft für kollektive Kapitalanlagen (KmGK) und die Investmentgesellschaft mit fixem Kapital (SICAF). Ihre Anlegerinnen und Anleger haben zu Lasten des Kollektivvermögens weder unmittelbar noch mittelbar einen Rechtsanspruch auf Rückgabe ihrer Anteile zum Nettoinventarvermögen (vgl. Art. 9 KAG). Effektenfonds: Offene kollektive Kapitalanlagen, die ihre Mittel in Effekten anlegen (vgl. Art. 53 KAG). Gemischte kollektive Kapitalanlagen: Vertraglicher Anlagefonds, SICAV oder KmGK, bei welchen die jährliche Festsetzung der Ausschüttungs- bzw. Thesaurierungsquote im Ermessen der Funktionsträger der kollektiven Kapitalanlage liegt. Immobilienfonds: Offene kollektive Kapitalanlagen, die ihre Mittel in Immobilienwerten anlegen (vgl. Art. 58 KAG). Übrige Fonds für traditionelle und für alternative Anlagen: Offene kollektive Kapitalanlagen, die weder Effekten- noch Immobilienfonds sind. Es sind u.a. zugleich Anlagen in Effekten, Immobilien, Edelmetalle, Rechte oder in andere kollektive Kapitalanlagen möglich (vgl. Art. 68 – 71 KAG).
Thesaurierungs- oder Wertzuwachsfonds: Offene oder geschlossene kollektive Kapitalanlagen, welche in den Basisdokumenten keine Ausschüttungsvorschrift des jährlichen Nettoertrags vorsehen. Transparenzprinzip: Vermögenserträge und Kapitalgewinne werden für die Belange der direkten Steuern nicht auf Stufe der kollektiven Kapitalanlagen besteuert, sondern auf Stufe der Anlegerinnen und Anleger (Ausnahme: schweizerische und ausländische kollektive Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz für die Erträge daraus sowie SICAF). Treuhandlösung: Das bei den kollektiven Kapitalanlagen angelegte Vermögen wird für die Belange der direkten Steuern den Anlegerinnen und Anlegern zugerechnet.
Abkürzungen: Abs. Absatz akK ausländische kollektive Kapitalanlage Art. Artikel Bst. Buchstabe(n) bzw. beziehungsweise DBG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (SR 642.11) d.h. das heisst ESTV Eidgenössische Steuerverwaltung FINMA Eidgenössische Finanzmarktaufsicht FusG Bundesgesetz vom 3. Oktober 2003 über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung (SR 221.301) inkl. inklusive KAG Bundesgesetz vom 23. Juni 2006 über die kollektiven Kapitalanlagen (SR 951.31) KmGK Kommanditgesellschaft für kollektive Kapitalanlagen KKV Verordnung vom 22. November 2006 über die kollektiven Kapitalanlagen (SR 951.311) KS Kreisschreiben LP Limited Partnership NAV Net Asset Value (Nettoanlagevermögen) einer kollektiven Kapitalanlage Nr. Nummer OR Bundesgesetz vom 30. März 1911 betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [Fünfter Teil: Obligationenrecht] (SR 220) resp. respektive SICAF Société d’investissement à capital fixe; Investmentgesellschaft mit fixem Kapital SICAV Société d’investissement à capital variable; Investmentgesellschaft mit variablem Kapital UA Umsatzabgabe vgl. vergleiche VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (SR 642.21) VStV Vollziehungsverordnung vom 19. Dezember 1966 zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer (SR 642.211) z.B. zum Beispiel Ziff. Ziffer
Anhang II Kollektive Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz / Spartenrechnung Beispiel: Gesamtaktiven: 90% direkter Grundbesitz, 10% Übriges Vermögen Erfolg Berechnung Grund- Übri- Total besitz ger Betrag Betrag (1'000) (1'000) Ertrag Mietzinseinnahmen objektmässig 4’000 - 4’000 Kapital- und Aufwertungs- objektmässig nach Abzug der 1’000 - 1’000 gewinne direkten Kosten Einkäufe objektmässig 1‘000 1‘000 Aktivzinsen 500 500 Total Ertrag 6’000 500 6’500
Aufwand Passivzinsen Zinsen 300 33 333 quotenmässige Aufteilung *) Unterhalt und Reparaturen objektmässig 450 450 Übrige Liegenschaftskosten objektmässig 400 400 Immo.-Verwaltungskosten objektmässig 250 250 Rückzahlungen objektmässig 150 150 Allgemeine Unkosten sofern der Aufwand gesamthaft 10 1 11 der Erfolgsrechnung belastet wird: quotenmässige Aufteilung *) Schätzungs- und Revisions- sofern der Aufwand gesamthaft 20 2 22 kosten der Erfolgsrechnung belastet wird: quotenmässige Aufteilung *) Zuweisung an Amortisati- objektmässig; nur im Rahmen 500 500 onsfonds der steuerlich zulässigen Abschreibungen abziehbar Zuweisung an Unterhalts- zulässig sind nur objektmässig 0 0 fonds zugeordnete Rückstellungen für künftige Grossreparaturen Entschädigungen an sofern der Aufwand gesamthaft 54 6 60 Fondsleitung und Depot- der Erfolgsrechnung belastet bank wird: quotenmässige Aufteilung *) Aufwand vor Steuern 2’134 42 2’176 Gewinn vor Steuern 3’866 458 4’324 Kapitalsteuer (Staat) Annahme; Bemessungsgrund- -176 lage: Reinvermögen nach den Bestimmungen für nat. Personen am Ende der Steuerperiode Gewinn vor Gewinnsteuer = 115%, da die Gewinnsteuer 3’690 abziehbar ist Gewinnsteuer (Staat/Bund) Annahme: Steuersatz Staat und -481 Bund 15% Steuerbarer Gewinn = 100% 3‘209
*) Für die quotenmässige Aufteilung der indirekten Aufwendungen wird auf das Verhältnis des Verkehrswertes des direkten Grundbesitzes zum Verkehrswert der
Gesamtaktiven gemäss der konsolidierten Vermögensrechnung (vgl. Art. 90 KAG) abgestellt.
Steuerbare Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz:
Einkünfte aus Anteilen von kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz sind steuerbar, soweit die Gesamterträge der kollektiven Kapitalanlage die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen. Die Ausschüttungen und die Reserven sind daher aufgrund ihrer Herkunft in folgende zwei Kategorien aufzuteilen: a) Versteuerter Vermögensertrag inklusive Kapital- und Aufwertungsgewinne aus direktem Grundbesitz. b) Vermögensertrag aus indirektem Grundbesitz, übrigem Vermögen sowie Ertrag aus der Auflösung von vor dem 1. Januar 1995 gebildeten Rückstellungen auf direktem Grundbesitz (i.d.R. Unterhalts- und Amortisationsfonds).
Gebühren, welche die der Verrechnungssteuer unterliegenden Erträge betreffen, dürfen diesen belastet werden. Die Belastung darf jeweils höchstens 1.5% (Betriebsaufwandquote = Total Expense Ratio / TERREF) des Gesamtfondvermögens dieser Anlagen betragen. Liegt der Totalbetrag der Gebühren unter der Grenze von 1.5%, so ist nur der geringere Betrag abzugsfähig.
Anhang III Grafische Übersicht über die Formen der kollektiven Kapitalanlagen (KKA)
Formen kollektiver Kapitalanlagen (KKA) und ihre Besteuerung
Offene KKA Geschlossene KKA
Vertragliche Anlagefonds SICAV KmGK SICAF
KKA ohne direkten Grundbesitz (vgl. • Transparente Betrach- • Transparente Betrach- • Transparente Betrach- • Keine transparente Be- KS Nr. 25, Ziffer 3.2) tung, kein eigenes tung, kein eigenes tung, kein eigenes Steu- trachtung, eigenes Steu- Steuersubjekt Steuersubjekt ersubjekt ersubjekt
Besteuerung nach Arti- • Besteuerung nach Arti- • Besteuerung nach Artikel • Besteuerung nach Artikel kel 10 Absatz 2 DBG kel 10 Absatz 2 DBG 10 Absatz 2 DBG 49 Absatz 2 DBG wie eine Kapitalgesellschaft KKA mit direktem Grundbesitz (vgl. • Keine transparente Be- • Keine transparente Be- • Keine transparente Bed.h. Besteuerung des KS Nr. 25, Ziffer 3.3) trachtung, eigenes trachtung, eigenes trachtung, eigenes Steu- Reingewinns nach Artikel Steuersubjekt Steuersubjekt ersubjekt 58 ff. DBG zum Satz von
Den übrigen juristi- • Den übrigen juristi- • Den übrigen juristischen 8.5% (Art. 68 DBG) schen Personen gleich- schen Personen gleich- Personen gleichgestellt gestellt gestellt • Besteuerung nach Artikel
Besteuerung nach Arti- • Besteuerung nach Arti- 49 Absatz 2 in Verbinkel 49 Absatz 2 in Ver- kel 49 Absatz 2 in Ver- dung mit Artikel 66 Abbindung mit Artikel 66 bindung mit Artikel 66 satz 3 DBG für den Ertrag Absatz 3 DBG für den Absatz 3 DBG für den aus direktem Grundbesitz Ertrag aus direktem Ertrag aus direktem zum Satz von 4.25% (Art. Grundbesitz zum Satz Grundbesitz zum Satz 72 DBG) von 4.25% (Art. 72 von 4.25% (Art. 72 DBG) DBG)
Anhang IV Gleichstellung ausländischer kollektiver Kapitalanlagen
Gleichstellungsregeln: Ausländische kollektive Kapitalanlagen sind aufgrund folgender Gleichstellungsregeln steuerlich schweizerischen kollektiven Kapitalanlagen gleichzustellen:
1 Anlageformen, welche in der Schweiz zum Vertrieb zugelassen sind; oder
2 Anlageformen, welche im Ausland einer anerkannten Aufsicht über kollektive Kapitalanlagen unterstehen; oder
3. vertraglich oder gesellschaftsrechtlich ausgestaltete offene Anlageformen, a. deren Zweck die kollektive Kapitalanlage ist; und b. die ihren Sitz im Ausland haben; und c. deren Anlegerinnen und Anleger gegenüber der Anlageform oder einer ihr nahe stehenden Gesellschaft einen Rechtsanspruch auf Rückzahlung ihrer Anteile zum NAV haben; oder 4. vertraglich oder gesellschaftsrechtlich ausgestaltete geschlossene Anlageformen, a. deren Zweck die kollektive Kapitalanlage ist; und b. die ihren Sitz im Ausland haben.
Siehe auch den Entscheidungsbaum in Anhang V.
Erläuterungen zu den Gleichstellungsregeln: Zu Ziffer 1: Liegt eine Vertriebsbewilligung der FINMA für eine ausländische kollektive Kapitalanlage vor, wird sie für direktsteuerliche Zwecke der entsprechenden schweizerischen kollektiven Kapitalanlage gleichgestellt.
Zu Ziffer 2: Die Liste in Anhang VI des KS Nr. 24 umfasst diejenigen Länder, deren Aufsicht über kollektive Kapitalanlagen von der ESTV akzeptiert wird. Sie ist nicht abschliessend und wird laufend ergänzt.
Ausländische, beaufsichtigte Einanlegerfonds, die nicht einem Einanlegerfonds nach Artikel 5 KKV entsprechen, sind für direktsteuerliche Zwecke von dieser Gleichstellungsregel ausgenommen.
Zu Ziffer 3: Handelt es sich bei dieser Anlageform um eine juristische Person mit Rückgaberecht der Anteile (vgl. Art. 119 Abs. 1 Bst. b KAG), ist diese aufgrund von Artikel 49 Absatz 3 DBG einer SICAV gleichzustellen, da sie rechtlich diesem Fondstyp gleicht. Handelt es sich dagegen um eine Gesellschaft, die wegen des fehlenden Rückgaberechts als geschlossene kollektive Kapitalanlage zu qualifizieren ist, ist sie einer SICAF gleichzustellen.
Der Rechtsanspruch der Anlegerinnen und Anleger auf Rückzahlung ihrer Anteile zum NAV ist aber erfüllt, sofern mindestens ein einmaliges Rückgaberecht pro Jahr vorgesehen ist. Eine Lockup-Periode von maximal fünf Jahren ändert nichts an der Erfüllung dieses Kriteriums.
Zu Ziffer 4: Entspricht eine geschlossene kollektive Kapitalanlage (LP, GmbH & Co KG) einer KmGK, sind die Gesellschafter als Anlegerinnen und Anleger zu qualifizieren, mit der Folge, dass sie hier Einkünfte aus beweglichem Vermögen realisieren.
Zu Ziffern 3 und 4: Das Vorliegen folgender Hilfskriterien weist daraufhin, dass es sich um eine kollektive Kapitalanlage handelt: – Beschränkte Laufzeit der Anlageform; – Vorhandensein eines Offering Memorandums; – keine oder sehr eingeschränkte Mitbestimmungsrechte der Anlegerinnen und des Anlegers;
– Reporting / Berichterstattung erfolgt auf gleiche Weise wie bei beaufsichtigten, kollektiven Kapitalanlagen; – die Anlageform verfügt über die typischen Funktionsträger wie Investment Manager, Depotbank etc.
Anhang V Entscheidungsbaum Entspricht dem Anhang VI des KS Nr. 24 vom 20. November 2017
Entscheidungsbaum zur Bestimmung, ob für Schweizer Steuerzwecke eine ausländische kollektive Kapitalanlage vorliegt
Liegt eine ausländische kollektive Kapitalanlage ('akK') für Schweizer Steuerzwecke vor?
AkK, welche für CH-Steuerzwecke wie ein FCP resp. eine SICAV besteuert Ist die akK in ja Rückgaberecht ja wird: CH zum Vertrieb des Anlegers UA: Primärmarkt unterliegt zugelassen1? vorhanden2? Befreiter Anleger für UA-Zwecke: Ja Einkommens-/Gewinnsteuerzwecke: Transparente Besteuerung
nein nein
AkK, welche für CH-Steuerzwecke wie eine SICAF besteuert wird: ja UA: Primärmarkt unterliegt SICAF-ähnlich? Befreiter Anleger für UA-Zwecke: Ja Einkommens-/Gewinnsteuerzwecke: Nicht-transparente Besteuerung
nein AkK, welche für CH-Steuerzwecke wie eine KmGK besteuert wird: UA: Primärmarkt unterliegt Befreiter Anleger für UA-Zwecke: Ja Einkommens-/Gewinnsteuerzwecke: Transparente Besteuerung
Unterliegt die AkK, welche für CH-Steuerzwecke wie ein FCP resp. eine SICAV besteuert ja Rückgaberecht ja wird: akK im Ausland des Anlegers UA: Primärmarkt unterliegt einer Aufsicht vorhanden2? Befreiter Anleger für UA-Zwecke: Ja über kK3? Einkommens-/Gewinnsteuerzwecke: Transparente Besteuerung
nein nein
ja AkK, welche für CH-Steuerzwecke wie eine SICAF besteuert wird: UA: Primärmarkt unterliegt SICAF-ähnlich? Befreiter Anleger für UA-Zwecke: Ja Einkommens-/Gewinnsteuerzwecke: Nicht-transparente Besteuerung
nein AkK, welche für CH-Steuerzwecke wie eine KmGK besteuert wird: UA: Primärmarkt unterliegt Befreiter Anleger für UA-Zwecke: Ja Einkommens-/Gewinnsteuerzwecke: Transparente Besteuerung
Ist das Kriterium nein des Zwecks der Es liegt keine akK vor: Weitere Abklärungen notwendig kK gegeben4?
ja
nein ja AkK, welche für CH-Steuerzwecke wie eine SICAF besteuert wird: Rückgaberecht UA: Primärmarkt unterliegt des Anlegers SICAF-ähnlich? Befreiter Anleger für UA-Zwecke: Ja vorhanden5? Einkommens-/Gewinnsteuerzwecke: Nicht-transparente Besteuerung
nein AkK, welche für CH-Steuerzwecke wie eine KmGK besteuert wird: ja UA: Primärmarkt unterliegt Befreiter Anleger für UA-Zwecke: Ja Einkommens-/Gewinnsteuerzwecke: Transparente Besteuerung
AkK, welche für CH-Steuerzwecke wie ein FCP resp. eine SICAV besteuert wird: UA: Primärmarkt unterliegt Befreiter Anleger für UA-Zwecke: Ja Einkommens-/Gewinnsteuerzwecke: Transparente Besteuerung
Legende:
1 Siehe die Liste der ausländischen kollektiven Kapitalanlagen, deren Vertrieb in oder von der Schweiz aus genehmigt wurde, unter:
https://www.finma.ch/de/finma-public/bewilligte-institute-personen-und-produkte/ Minimal einmal jährliches Rückgaberecht zu NAV des Anlegers; Lockup-Klauseln ändern nichts an der Qualifikation. Siehe die Liste mit den Ländern deren Aufsicht von der ESTV anerkannt werden in Anhang V des Kreisschreibens Nr. 24.
4 Das Vorliegen folgender Kriterien weist darauf hin, dass es sich um eine kollektive Kapitalanlage handelt:
Beschränkte Laufzeit der Anlageform;
Vorhandensein eines Offering Memorandums;
Keine oder sehr eingeschränkte Mitbestimmungsrechte des Anlegers;
Reporting / Berichterstattung erfolgt auf gleiche Weise wie bei beaufsichtigten kollektiven Kapitalanlagen;
Die Anlageform verfügt über die typischen Funktionsträger wie Investment Manager, Depotbank etc. Minimal einmal jährliches Rückgaberecht zu NAV des Anlegers; Lockup-Klauseln ändern nichts an der Qualifikation.
Anhang VI Musterreporting inländische Dachfonds (MS Excel 2013)
Musterreporting inländische Dachfonds (MS Excel 2007)
Entspricht dem Anhang VII des KS Nr. 24 vom 20. November 2017
Anhang VII Musterreporting ausländische Dachfonds (MS Excel 2013)
Musterreporting ausländische Dachfonds (MS Excel 2017)
Entspricht dem Anhang VIII des KS Nr. 24 vom 20. November 2017
Anhang VIII Musterreporting für Einzelfonds (MS Excel 2013)
Entspricht dem Anhang des KS Nr. 24 vom 20. November 2017