Freizügigkeit in der beruflichen Vorsorge

Eidgenössisches Finanzdepartement EFD Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben

Direkte Bundessteuer

Bern, 18. September 2014

Kreisschreiben Nr. 41

Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge

1 Allgemeines und Inkrafttreten

Im vorliegenden Kreisschreiben werden steuerliche Fragen im Zusammenhang mit dem Bundesgesetz vom 17. Dezember 1993 über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (Freizügigkeitsgesetz, [FZG]; SR 831.42) und der entsprechenden Ausführungsverordnung (Verordnung vom 3. Oktober 1994 über die Freizügig-

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keit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [Freizügigkeitsverordnung FZV; SR 831.425]) erläutert. Die Ausführungen zu Ehegatten gelten in analoger Weise jeweils auch für Partner oder Partnerinnen einer eingetragener Partnerschaft (Art. 22d FZG).

Verschiedene Gesetzesänderungen sowie die Rechtsprechung haben eine Überarbeitung des Kreisschreibens Nr. 22 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) vom 4. Mai 1995 nötig gemacht. Das vorliegende Kreisschreiben ersetzt somit das Kreisschreiben Nr. 22 der ESTV vom 4. Mai 1995 über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge und tritt mit seiner Publikation in Kraft.

2 Freizügigkeit

2.1 Zweck und Inhalt

Das Freizügigkeitsgesetz regelt im Rahmen der beruflichen Vorsorge die Ansprüche der versicherten Person im Freizügigkeitsfall. Der Freizügigkeitsfall tritt ein, wenn die versicherte Person die Vorsorgeeinrichtung verlässt, bevor ein Vorsorgefall eingetreten ist (Art. 2 Abs. 1 FZG). In diesem Fall hat die versicherte Person Anspruch auf eine Austrittsleistung. Die Freizügigkeitsverordnung regelt insbesondere den Erhalt des Vorsorgeschutzes, wenn die versicherte Person aus der bisherigen Vorsorgeeinrichtung austritt und nicht unmittelbar in eine neue eintritt. Der Vorsorgeschutz wird im Freizügigkeitsfall durch eine Freizügigkeitspolice oder durch ein Freizügigkeitskonto erhalten, wobei die versicherte Person die Austrittsleistung maximal an zwei Freizügigkeitseinrichtungen übertragen lassen darf (Art. 12 Abs. 1 FZV).

Grundsätzlich gilt somit, dass die Austrittsleistung (Freizügigkeitsleistung) von der bisherigen Vorsorgeeinrichtung an die Vorsorgeeinrichtung des neuen Arbeitgebers übertragen werden muss. Die Übertragung der Austrittsleistung auf eine Freizügigkeitspolice oder auf ein Freizügigkeitskonto ist nur dann zulässig, wenn die versicherte Person keiner neuen Vorsorgeeinrichtung beitritt. Wird in der neuen Vorsorgeeinrichtung nicht die gesamte mitgebrachte Austrittsleistung zum Einkauf der versicherten Person in die vollen reglementarischen Leistungen benötigt, kann die Differenz ebenfalls auf eine Freizügigkeitseinrichtung übertragen werden (vgl. dazu nachstehende Ziff. 2.2.1).

Sieht die Vorsorgeeinrichtung die Möglichkeit einer vorzeitigen Pensionierung vor, tritt der Vorsorgefall nicht erst mit dem Erreichen des reglementarischen Schlussalters (z.B. Alter 64 für Frauen bzw. Alter 65 für Männer) ein, sondern grundsätzlich bereits im Zeitpunkt, in dem das Arbeitsverhältnis aufgelöst wird; vorausgesetzt, die Kündigung des Arbeitsvertrages erfolgt in einem Alter, in dem bereits ein reglementarischer Anspruch auf Altersleistungen besteht. Bei einer reglementarischen, vorzeitigen Pensionierung liegt daher kein Freizügigkeitsfall vor, weshalb das Alterskapital nicht auf eine Freizügigkeitsform übertragen werden darf. Vielmehr wird diesfalls die Altersleistung fällig und ist auszurichten (vgl. dazu nachstehende Ziff. 2.2.4). Verlässt die versicherte Person die Vorsorgeeinrichtung zwischen dem frühestmöglichen und dem ordentlichen reglementarischen Rentenalter und führt sie die Erwerbstätigkeit weiter oder ist als arbeitslos gemeldet, liegt hingegen ein Freizügigkeitsfall vor und die versicherte Person hat die Möglichkeit, eine Austrittsleistung zu verlangen (Art. 2 Abs. 1bis FZG).

Bei Barauszahlung der Austrittsleistung durch die Vorsorgeeinrichtung bzw. Freizügigkeitseinrichtung wird der Vorsorgeschutz aufgehoben. Daher kann der Barauszahlungsbetrag später nicht mehr auf ein (neues oder bestehendes) Freizügigkeitskonto oder eine Freizügigkeitspolice eingebracht werden, es sei denn, es besteht eine Rückzahlungsverpflichtung ge-

mäss Artikel 30d des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) und der Verordnung vom 3. Oktober 1994 über die Wohneigentumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge (WEFV; SR 831.411).

2.2 Steuerliche Auswirkungen

2.2.1 Übertrag der Austrittsleistung auf eine neue Vorsorgeeinrichtung oder

auf eine Freizügigkeitseinrichtung

Wird die Austrittsleistung auf die Vorsorgeeinrichtung des neuen Arbeitgebers, auf eine Freizügigkeitspolice oder ein Freizügigkeitskonto übertragen, handelt es sich dabei aus Sicht des Vorsorgenehmers um steuerneutrale Vorgänge. Das Vorsorgeguthaben bleibt in diesen Fällen nach wie vor in der zweiten Säule gebunden und der Verfügung des Vorsorgenehmers entzogen, weshalb folgerichtig auch eine Besteuerung unterbleibt.

2.2.2 Einkauf von Beitragsjahren in die Vorsorgeeinrichtung bei bestehenden

Freizügigkeitspolicen und -konten

Hat eine versicherte Person Freizügigkeitsguthaben, die sie nicht nach den Artikeln 3 und 4 Absatz 2bis FZG in die Vorsorgeeinrichtung übertragen musste, reduziert sich der Höchstbetrag der Einkaufssumme um diesen Betrag (Art. 60a Abs. 3 der Verordnung vom 18. April 1984 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVV 2; SR 831.441.1]). Die steuerpflichtige Person hat auf Verlangen der Steuerbehörde über allfällig bestehende Freizügigkeitsguthaben Auskunft zu erteilen.

In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass ein Einkauf ausschliesslich bei einer Vorsorgeeinrichtung möglich ist, da diese ihre Leistungen in einem Vorsorgeplan festhält (Art. 9 Abs. 2 FZG; Art 79b Abs. 1 BVG). Bei einem Freizügigkeitskonto oder einer Freizügigkeitspolice wird kein Vorsorgeplan berechnet. Das Freizügigkeitskonto oder die Freizügigkeitspolice dient lediglich der Erhaltung des Vorsorgeschutzes (Art. 10 FZV). Systembedingt ergibt sich daher weder bei einem Freizügigkeitskonto noch bei einer Freizügigkeitspolice ein Einkaufsbedarf, weshalb ein faktischer Einkauf in eine Freizügigkeitseinrichtung steuerrechtlich nicht geltend gemacht werden kann.

2.2.3 Einkauf von Beitragsjahren nach Wiederaufnahme einer Erwerbstätigkeit im Rentenalter

Ein Einkauf in die vollen reglementarischen Leistungen einer frühpensionierten Person, die wieder erwerbstätig ist, wird nur unter der Voraussetzung möglich, dass das Altersguthaben, über welches diese versicherte Person im Zeitpunkt des frühzeitigen Altersrücktritts verfügte, bei der Berechnung des notwendigen Einkaufsbetrages angerechnet wird. Die Hinzurechnungspflicht ergibt sich sowohl aus dem Grundsatz der Angemessenheit der Vorsorge als auch daraus, dass im Falle einer Frühpensionierung mit Weiterarbeit faktisch ein Freizügigkeitsfall vorliegt und daher die Altersleistung materiell wie eine Freizügigkeitsleistung zu behandeln ist (vgl. Mitteilung des Bundesamtes für Sozialversicherungen über die berufliche Vorsorge Nr. 97 vom 15. Februar 2007, Rz 568). Nur der so berechnete Einkauf kann vom steuerbaren Einkommen in Abzug gebracht werden.

Für die Berücksichtigung eines fiktiven Einkaufs nach Artikel 37b Absatz 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) wird auf das Kreisschreiben Nr. 28 der ESTV vom 3. November 2010 über die Besteuerung der Li-

quidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit, Ziffer 5.5, verwiesen.

2.2.4 Auszahlung des Vorsorgeguthabens

Kommt es zur Auszahlung des Vorsorgeguthabens, sei dies im Vorsorgefall (Alter, Tod oder Invalidität), oder im Fall der Barauszahlung gemäss Artikel 5 FZG oder Artikel 30a BVG, wird die entsprechende Leistung gemäss Artikel 22 Absatz 2 DBG besteuert. Gemäss Artikel 16 FZV kann die Altersleistung vom Freizügigkeitskonto oder von der Freizügigkeitspolice frühestens fünf Jahre vor Erreichen des Rentenalters nach Artikel 13 Absatz 1 BVG ordentlich (d.h. voraussetzungslos) ausbezahlt werden. Das Freizügigkeitsguthaben darf ferner, unabhängig von einer Erwerbstätigkeit, bis fünf Jahre nach dem ordentlichen AHV- Rentenalter stehen gelassen werden.

Das ausbezahlte Vorsorgeguthaben wird entweder im Rahmen der gesonderten Besteuerung einer vollen Jahressteuer gemäss Artikel 38 DBG unterstellt oder – bei ausländischem Wohnsitz des Empfängers – im Rahmen der Besteuerung an der Quelle gemäss Artikel 95f. DBG erfasst.

Die Jahressteuer wird für die Zwecke der direkten Bundessteuer zu einem Fünftel des anwendbaren Tarifs berechnet und für das Steuerjahr festgesetzt, in welchem die entsprechende Kapitalleistung zugeflossen ist, d.h. ausbezahlt oder gutgeschrieben wurde (Art. 38 DBG).

Die Besteuerung an der Quelle erfolgt aufgrund der entsprechenden Bestimmungen der Verordnung des EFD vom 19. Oktober 1993 über die Quellensteuer bei der direkten Bundessteuer (Quellensteuerverordnung [QStV; SR 642.118.2]). Gemäss Artikel 11 QStV wird die Kapitalleistung des im Ausland ansässigen Empfängers ungeachtet staatsvertraglicher Regelung stets der Quellensteuer unterstellt; der bezahlte Quellensteuerbetrag wird jedoch unter gewissen Bedingungen wieder zurückerstattet (so etwa dann, wenn gemäss Doppelbesteuerungsabkommen das Besteuerungsrecht beim Ansässigkeitsstaat liegt und der Empfänger der seinerzeitigen Leistung belegen kann, dass die zuständige ausländische Steuerbehörde von der Kapitalleistung Kenntnis hat; massgebend ist in jedem Fall das zum Zeitpunkt der Fälligkeit der Leistung geltende Doppelbesteuerungsabkommen). In Ziffer 3 des Anhangs zur QStV sind die massgebenden Quellensteuersätze festgelegt, welche in die kantonalen Quellensteuertarife integriert sind.

Sowohl im Rahmen der ordentlichen Besteuerung wie bei der Besteuerung an der Quelle ist die Vorschrift von Artikel 204 DBG anwendbar. Demnach werden Renten, die bis und mit dem 31. Dezember 2001 zu laufen begannen oder fällig wurden und auf einem Vorsorgeverhältnis beruhen, welches am 31. Dezember 1986 bereits bestand, im Regelfall nur im Umfang von 80 Prozent zur Besteuerung herangezogen.

Dabei ist zu beachten, dass ein Bezug "in Tranchen" (Teilkapitalbezug) steuerlich unbeachtlich ist. Tritt ein entsprechender Vorsorgefall oder Barauszahlungstatbestand (mit Barauszahlungsbegehren) ein, wird steuerlich stets über das ganze Vorsorgeguthaben abgerechnet. Ausnahmen, in welchen nur der ausgerichtete (Teil-)Betrag zur Besteuerung kommt, sind ausschliesslich im Rahmen des Vorbezugs für die Wohneigentumsförderung sowie bei Anwendbarkeit von Artikel 25f FZG bei definitivem Verlassen der Schweiz (vgl. dazu auch Rundschreiben Quellensteuer der ESTV vom 18. November 2009) möglich.

Die dreijährige Sperrfrist gemäss Artikel 79b Absatz 3 BVG aufgrund eines Einkaufs in die vorherige Vorsorgeeinrichtung ist auch nach der Übertragung der Austrittsleistung an die neue Vorsorgeeinrichtung oder allenfalls die Freizügigkeitseinrichtung zu beachten (vgl. dazu auch Mitteilung des Bundesamtes für Sozialversicherungen über die berufliche Vorsorge Nr. 97, Rz 568).

2.2.5 Auszahlung und Einkauf innert 12 Monaten

In Analogie zu Artikel 24 Buchstabe c DBG sind Kapitalleistungen aus Vorsorge steuerfrei, wenn diese innert 12 Monaten seit Bezug zum Einkauf in eine Vorsorgeeinrichtung verwendet werden. Im Gegenzug ist der Einkauf bis zur Höhe des Kapitalbezugs nicht vom steuerbaren Einkommen abziehbar.

2.2.6 Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit und Investitionen in

den eigenen Betrieb

Gemäss Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe b FZG kann bei Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit die Barauszahlung der Austrittsleistung verlangt werden. In diesem Falle muss das Vorsorgeverhältnis beendet werden und die gesamte Austrittsleitung unterliegt grundsätzlich der Besteuerung. Wird allerdings nur ein Teil der Austrittsleistung für die Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit benötigt und der restliche Teil der Austrittsleistung auf eine Freizügigkeitspolice oder ein Freizügigkeitskonto überwiesen, so unterliegt nur der bar ausbezahlte (Teil-)Betrag der Besteuerung.

Selbständig erwerbstätige Personen dürfen zudem während der Ausübung der selbständigen Erwerbstätigkeit für Investitionen im Unternehmen einen einmaligen, vorzeitigen Bezug von Vorsorgegeldern aus der zweiten Säule tätigen (vgl. BGE 134 V 170 sowie Mitteilung des Bundesamtes für Sozialversicherungen über die berufliche Vorsorge Nr. 106, Rz 643). Voraussetzung für den Bezug zugunsten betrieblicher Investitionen ist gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung, dass die selbständig erwerbstätige Person den Vorsorgevertrag kündigt und die vertragliche Beziehung mit der Vorsorgeeinrichtung dadurch beendet. Ein Teilbezug ist nicht zulässig (vgl. BGE 135 V 418 sowie Mitteilung des Bundesamtes für Sozialversicherungen über die berufliche Vorsorge Nr. 116 vom 28. Januar 2010, Rz 725).

Die dreijährige Sperrfrist gemäss Artikel 79b Absatz 3 BVG ist in den beiden oben genannten Fällen ebenfalls anwendbar.

2.2.7 Unzulässige Auszahlung des Vorsorgeguthabens

Wird die Austrittsleistung der versicherten Person bar ausgerichtet, obwohl der Barauszahlungsgrund von Anfang an nicht gegeben war, oder wird die Barauszahlung nicht zweckentsprechend verwendet, ist die Barauszahlung als unzulässig zu betrachten. In solchen Fällen ist der steuerpflichtigen Person die Möglichkeit einzuräumen, die Vorsorgeeinrichtung um Rückabwicklung der Zahlung zu ersuchen oder die zweckentfremdet verwendete Barauszahlung wieder ihrem ursprünglichen Zweck zuzuführen. Erfolgt keine Rückabwicklung der unzulässigen Auszahlung oder wird diese nicht wieder ihrem Zweck (gemäss Auszahlungsgrund) zugeführt, wird die Kapitalleistung zusammen mit dem übrigen Einkommen ordentlich besteuert (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_156/2010 vom 7. Juni 2011).