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JAAC 1/2016 du 26 janvier 2016

2016.1 (p. 1–14) Secret fiscal et accès à des documents officiels

DFJP, Office fédéral de la justice Avis de droit du 2 octobre 2015

Mots clés: Loi sur la transparence, accès à des documents officiels, secret fiscal

Stichwörter: Öffentlichkeitsgesetz, Zugang zu amtlichen Dokumenten, Steuergeheimnis

Parole chiave: Legge sulla trasparenza, accesso ai documenti ufficiali, segreto fiscale

Regeste: Les obligations de refuser aux tiers la consultation des dossiers fiscaux ou des pièces officielles prévues aux art. 110, al. 1 LIFD, 37, al. 1 LIA, 33, al. 1 LT, 39, al. 1 LIHD, 10, al. 1 LFisE, 74, al. 1 LTVA, 8 Limpmin et 6 Limpauto sont des dispositions spéciales au sens de l’art. 4, let. a, LTrans. Ces disposi- tions ont pour objet de protéger d’une part l’intérêt public et d’autre part les informations touchant à la sphère privée du contribuable et communiquées à l’autorité dans le cadre de l’accomplissement de ses tâches légales. Par contre, elles ne protègent pas des informations portant par exemple exclusivement sur des processus internes, des planifications, des directives internes des autorités etc. Ces documents sont donc accessibles en vertu de la LTrans, sous réserve des exceptions prévues par cette loi. La LTAB, la LIB et la LRPL ne contiennent pas de dispositions spéciales au sens de l’art. 4, let. a, LTrans. Les documents établis ou reçus par les autorités fédérales dans le cadre de l’exécution de ces lois sont donc accessibles en vertu de la LTrans, sous réserve des exceptions prévues par la LTrans.

Regeste: Die Art. 110 Abs. 1 DBG, Art. 37 Abs. 1 VStG, Art. 33 Abs. 1 StG, Art. 39 Abs. 1 StHG, Art. 10 Abs. 1 ZBstG, Art. 74 Abs. 1 MWSTG, Art. 8 MinöStG und Art. 6 AStG, wonach Dritten die Einsicht in Steuer- daten oder andere Dokumente zu verweigern ist, sind Spezialbestimmungen im Sinne von Art. 4 Bst. a BGÖ. Sie bezwecken – neben dem Schutz des öffentlichen Interesses – insbesondere den Schutz von Informationen aus der Privatsphäre des Steuerzahlers, welche den Steuerbehörden in Ausübung ihres Amtes bekannt werden. Dagegen schützen diese Bestimmungen keine Informationen, die ausschliess- lich interne Prozesse, Planungen, interne- Weisungen usw. der Behörden betreffen. Diese Dokumente sind somit gestützt auf das BGÖ zugänglich, vorbehältlich der dort festgelegten Ausnahmen. Das TStG, das BStG und das SVAG enthalten keine Spezialbestimmungen im Sinne von Art. 4 Bst. a BGÖ. Dokumente, die Bundesbehörden im Rahmen des Vollzugs dieser Gesetze erhalten oder erstel- len, sind daher gestützt auf das BGÖ zugänglich, vorbehältlich der im BGÖ festgelegten Ausnahmen.

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Avis de droit DFJP, Office fédéral de la justice

Regesti: Gli obblighi di negare a terzi l’esame degli incarti fiscali o degli atti ufficiali previsti agli art. 110, cpv. 1 LIFD, 37, cpv. 1 LIP, 33, cpv. 1 LTB, 39, cpv. 1 LAID, 10, cpv. 1 LFR, 74, cpv. 1 LIVA, 8 Limpmin e 6 Limpauto sono delle disposizioni speciali ai sensi dell’art. 4 let. a LTras. Queste disposizioni hanno lo scopo di proteggere l’interesse pubblico nonché le informazioni relative alla sfera privata del contri- buente e che sono comunicate all’autorità nell’ambito dei suoi compiti legali. Invece, queste norme non proteggono le informazioni che riguardono ad esempio esclusivamente dei processi interni, delle piani- ficazioni, delle direttive interne dell’autorità. Questi documenti sono accessibili fatte salve le eccezioni previste dalla LTras. La LImT, la LIB e la LTTP non prevedono disposizioni speciali ai sensi dell’art. 4 let. a LTras. I docu- menti in possesso o ricevuti dalle autorità federali in esecuzione di queste leggi sono quindi acces- sibili, fatte salve le eccezioni previste dalla LTras.

Base légales: LTrans art. 4, let. a, LIFD art. 110, LIA art. 37, LT art. 33, LHID art. 39, LFisE art. 10, LTVA art. 74, LTab art. 29, LIB art. 6, Limpmin art. 8, Limpauto art. 6

Rechtliche Grundlagen: BGÖ Art. 4 Bst. a, DBG Art. 110, VStG Art. 37, StG Art. 33, StHG Art. 39, ZBstG Art. 10, MWSTG Art. 74, TStG Art. 29, BStG Art. 6, MinöStG Art. 8, AStG Art. 6

Base giuridico: LTras art. 4 let. a, LIFD art. 110, LIP art. 37, LTB art. 33, LAID art. 39, LFR art. 10, LIVA art. 74, LImT art. 29, LIB art. 6, LIOm art. 8, LIAut art. 6

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1 La problématique Le 10 février 2014, un journaliste a adressé à l’Administration fédérale des contributions (AFC) une demande d’accès en vertu de la loi du 17 décembre 2014 sur la transparence (LTrans)1 portant sur un certain nombre de documents officiels relatifs à une procédure de taxation concernant une personne morale déterminée. Le 13 février 2014, l’AFC a rejeté la demande d’accès en faisant valoir dans sa prise de posi-tion que les documents sollicités étaient protégés par le secret fiscal prévu aux art. 110, al. 1, de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD)2, 37, al. 1, de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l’impôt anticipé (LIA)3 et 33, al.1, de la loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT)4. Dans sa recommandation du 20 mai 20145, le PFPDT a recommandé à l’AFC d’accorder au demandeur l’accès aux documents officiels, sous réserve des exceptions prévues par la LTrans et après avoir pro- cédé à l’audition des tiers concernés (art. 11 LTrans). Dans le cas d’espèce il s’agissait d’une recom- mandation «in dubio pro publico» motivée par le fait que l’AFC n’était pas disposée à transmettre au PFPDT les documents requis mais uniquement à autoriser une consultation sur place (art. 12b, al. 1, let. b, de l’ordonnance sur la transparence du 24 mai 2016 (OTrans)6. Dans cette recommandation, le PFPDT a considéré de manière générale que les dispositions précitées sur le secret fiscal ne constituent pas des dispositions spéciales au sens de l’art. 4, let. a, LTrans pour les raisons suivantes: S’il est vrai que le message du Conseil fédéral du 12 février 2013 relatif à la LTrans cite le secret fiscal comme exemple de disposition spéciale au sens de l’art. 4, let. a, LTrans, le législateur n’a pas examiné le rapport entre ce secret et le secret de fonction de l’art. 22 de la loi du 24 mars 2000 sur le personnel de la Confédération (LPers)7. Selon le PFPDT, les dispositions précitées sur le secret fiscal ont la même portée que le secret de fonction. Le PFPDT arrive à la conclusion que ces normes sont formulées de manière très large et ne font qu’exprimer sous une forme différente le secret de fonction qui ne constitue pas une disposition spéciale au sens de l’art. 4, let. a, LTrans. L’art. 110, al. 2, LIFD prévoit expressément que des renseignements peuvent être communiqués dans

la mesure où une base légale de droit fédéral le prévoit expressément. La LTrans contient une telle base légale à l’art. 6, al. 1, LTrans. Les dispositions sur le secret fiscal sont antérieures à l’entrée en vigueur de la LTrans. La portée de la protection de ces dispositions doit être déterminée en coordination avec la LTrans par voie d’interpré- tation. Avec le passage du régime du secret à celui de la transparence, il y a lieu de considérer que le législateur a voulu créer plus de transparence par rapport à l’activité de l’administration fédérale y com- pris pour les domaines sensibles. La LTrans prévoit des exceptions à l’art. 7 LTrans en vertu desquelles l’accès à des informations sensibles doit être refusé ou restreint, dans la mesure où l’accès peut porter atteinte à des intérêts publics ou privés prépondérants (p.ex. la protection des secrets d’affaires et pro- fessionnels). Les exceptions au champ d’application à raison de la personne sont définies de manière exhaustive à l’art. 2 LTrans. Si l’on devait considérer les dispositions sur le secret fiscal comme des dispositions spéciales au sens de l’art. 4, let. a, LTrans, cela reviendrait à exclure l’AFC du champ d’application de la LTrans. L’AFC n’a pas donné suite à la recommandation du PFPDT du 20 mai 2014. Lors de la présentation des résultats de l’évaluation de la LTrans, le DFF a fait valoir qu’il subsistait une insécurité juridique sur cette problématique. Conformément à sa décision du 1er avril 2015, le Conseil fédéral a dès lors chargé le DFJP d’examiner, dans le cadre de la révision de la LTrans, si l’application de l’art. 4, let. a, LTrans en matière de dispositions spéciales réservées, notamment en matière de dispositions spéciales réservées garantissant le secret fiscal, est à préciser.

1 RS 152.3 2 RS 642.11 3 RS 642.21 4 RS 641.10 5 http://www.edoeb.admin.ch/oeffentlichkeitsprinzip/00889/01153/index.html?lang=de&download=NHzLpZeg7t,lnp6I0NTU 6 RS 152.31 7 RS 172.220.1

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Cette problématique a fait entretemps l’objet d’une nouvelle recommandation du PFPDT datée du 9 juin 20158. Dans cette affaire, le PFPDT est arrivé à la conclusion, après avoir examiné les documents litigieux, que ceux-ci permettaient d’établir aisément un lien avec un contribuable précis ou facilement identifiable. Ce problème n’aurait pas pu être résolu par l’anonymisation des données (art. 9, al. 1, LTrans), car la personne ayant demandé l’accès aux documents savait sur qui ceux-ci portaient. Le PFPDT a par conséquent recommandé à l’AFC de maintenir son refus d’accorder l’accès aux docu- ments sollicités. Il a considéré que l’art. 74 de la loi sur la TVA (LTVA)9 constituait une disposition spé- ciale au sens de l’art. 4, let. a, LTrans en ce qui concerne toutes les informations présentant un lien direct avec le contribuable concerné.

2 Méthodes d’interprétation Selon la doctrine10 et la jurisprudence, la loi s’interprète en premier lieu selon sa lettre. Si le résultat obtenu est juridiquement univoque, s’il n’y a aucune ambiguïté dans les notions juridiques données par la lecture du texte, on parle d’un texte clair, et la conséquence en est qu’en principe, on ne saurait s’en écarter. Dans le cas contraire, lorsque le sens littéral du texte n’est pas juridiquement clair, il faut l’inter- préter en recourant aux méthodes historique, systématique et téléologique. Il n’existe aucun ordre de priorité entre ces méthodes. Comme le dit le Tribunal fédéral, il s’agit plutôt d’une pluralité de méthodes. Cependant, la démarche suit un certain ordre: commençant par analyser le texte, elle se poursuit, en cas d’ambiguïté, en établissant l’histoire de la norme, son origine et la pratique consécutive, et son contexte systématique, et se réfère finalement à des considérations téléo- logiques dans la mesure où les résultats atteints ne permettent pas par eux-mêmes de conclusion. A chacune de ces étapes, il faut procéder à une évaluation du bien-fondé de la méthode employée par rapport au résultat qu’elle produit. Dans beaucoup de ses arrêts, le Tribunal fédéral ne se contente pas de constater que tel résultat découle par exemple du texte clair ou des travaux préparatoires mais le consolide en le vérifiant également selon les autres méthodes, ou bien constate que seule telle méthode offre un résultat sans ambiguïté. L’interprétation historique se réfère aux circonstances dans lesquelles le texte a été élaboré et adopté. La méthode est dite subjective, lorsqu’elle prend pour données les travaux préparatoires. Elle est ob- jective lorsqu’elle s’inspire des conceptions sociales, économiques, politiques, scientifiques de l’époque. L’interprétation historique situe la question du sens dans le temps. Cependant l’écoulement du temps diminue le poids de l’histoire, surtout lorsque des événements importants se sont passés dans l’inter- valle. L’interprétation systématique permet de situer une norme dans un contexte juridique. Les normes doi- vent être interprétées dans leur contenu les unes par rapport aux autres, de telle manière à assurer la cohérence de l’ordre juridique. La doctrine rattache à cette méthode certaines règles qui permettent de

résoudre les questions posées par une concurrence de normes: la norme spéciale l’emporte sur la générale, la norme postérieure sur l’antérieure etc. Ces règles ne sont toutefois pas absolues. En effet, dans certains cas, on peut se demander si on a voulu assurer la cohérence du système, ou plutôt la différence. Selon la jurisprudence (ATF 134 II 328), il n’existe pas une hiérarchie stricte entre ces prin- cipes. Il y a lieu d’avoir une approche plus nuancée et d’examiner sur la base de la volonté du législateur et de l’interprétation du nouvel ordre juridique quelle est la législation qui doit primer. On parle d’interprétation téléologique lorsque le sens d’une norme peut se dégager de son but. Contrai- rement à la méthode historique, l’interprétation téléologique est dynamique: si le but tel qu’il a été fixé à l’origine reste constant, ce que ce but recouvre évoluera en revanche selon les circonstances. L’évolu- tion des idées, des conceptions, des techniques peut aussi avoir pour effet qu’il doit être possible de comprendre un texte plus largement que par le passé, c’est-à-dire permettre une interprétation qui soit «objektiv-zeitgemäss». Le principe de la légalité exclut cependant que l’interprète injecte dans la norme un sens auquel le législateur n’a pas pensé, et qui devrait résulter d’un choix politique bien plutôt que d’une simple relecture du texte (ATF 129 V 425).

8 http://www.edoeb.admin.ch/oeffentlichkeitsprinzip/00889/01238/index.html?lang=de&download=NHzLpZeg7t,lnp6I0NTU 9 RS 641.20 10 Moor, Flückiger et Martenet, Droit administratif, volume I, les fondements, p. 127 à 133, Berne 2012

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3 Art. 4, let. a, LTrans

3.1 Le texte légal Faisant partie de la section 1 «dispositions générales» et intitulé «dispositions spéciales réservées», l’art. 4 LTrans dispose ce qui suit: Sont réservées les dispositions spéciales d’autres lois fédérales: a. qui déclarent certaines informations secrètes.

3.2 Interprétation de l’art. 4, let. a, LTrans Selon la teneur grammaticale de l’art. 4, let. a, LTrans, cette disposition réserve les disposi-tions spé- ciales d’autres lois fédérales qui déclarent certaines informations secrètes. Les ver-sions allemande, française et italienne ont la même teneur. Contrairement à certaines législations étrangères, la LTrans n’énumère pas les législations spéciales visées par cette disposition. Il y a dès lors lieu de déterminer, au moyen d’autres méthodes d’interprétation, si les dispositions spéciales sur le secret fiscal sont visées par cette disposition. La teneur actuelle de l’art. 4 LTrans correspond au projet de loi du Conseil fédéral sous ré-serve d’une modification purement rédactionnelle. Selon le message du Conseil fédéral du 12 février 2013 relatif à la LTrans11, la notion d’«autres lois fédérales» vise des législations au sens formel. Celui-ci cite comme exemples les normes relatives au devoir de discrétion prévues dans la législation en matière d’assu- rances sociales, les dispositions particulières régissant les registres publics relatifs aux rapports juri- diques de droit privé, les règles relatives au secret des signatures récoltées dans le cadre d’initiatives populaires, de référendums ou de pétitions, les règles spéciales sur le secret bancaire, le secret de fabrication, le secret d’affaires, le secret professionnel. Le secret fiscal est mentionné dans la version allemande (BBl 2003 1990) et dans la version italienne (FF 2003 1808) du message relatif à la LTrans, mais pas dans la version française, ce qui est, selon toute évidence, un oubli. L’art. 4 n’a pas fait l’objet de débats parlementaires. On peut donc en déduire que le parlement était implicitement d’accord avec les exemples cités par le Conseil fédéral. Selon une interprétation historique, les dispositions sur le secret fiscal sont donc des dispositions spéciales au sens de l’art. 4 LTrans. Il convient néanmoins de consolider ce résultat par le biais des autres méthodes d’interprétation. L’interprétation systématique de la LTrans montre qu’en adoptant l’art. 4 LTrans, le législateur a opté pour le principe «lex specialis derogat generali» et non pour le principe «lex posterior derogat anteriori» pour régler les relations entre la LTrans et les autres lois fédérales. Ce principe a pour conséquence

que les normes de secret ou de publicité contenues dans d’autres lois fédérales trouvent pleine et en- tière application, qu’elles aient été adoptées avant ou après l’entrée en vigueur de la LTrans. Si les normes spéciales de secret et de publicité instituées avant l’entrée en vigueur de la LTrans subsistent en l’état, une partie de la doctrine12 critique néanmoins le fait que le législateur ne s’est guère préoccupé, lorsqu’il a renversé le paradigme du secret, de coordonner ces situations particulières préexistantes avec le nouveau régime général de l’accès aux documents administratifs, en particulier par rapport à la procédure qui régit les requêtes d’accès et les voies de droit en cas de litige. Cependant, on ne trouve aucune indication dans les recommandations du PFPDT et dans la jurisprudence des Tribunaux fédé- raux que cette question a soulevé des problèmes en pratique13. S’agissant des régimes spéciaux insti- tués par des lois postérieures à la LTrans, la situation est plus claire, car dans bien des cas la coordi- nation avec la LTrans a été assurée lors de l’élaboration de ces nouvelles législations. En ce qui concerne les exceptions prévues dans la LTrans, on constate que le législateur a prévu diffé- rentes solutions: des exceptions au champ d’application à raison de la personne et de la matière (art. 2 et 3 LTrans), des restrictions au droit d’accès basées sur une pesée des intérêts en cause (art. 7 LTrans), l’exclusion de tout accès à certains documents (art. 8, al. 1 et 4 LTrans) et une réserve con- cernant les dispositions spéciales d’autres lois fédérales. Lors de l’élaboration de la LTrans, le législa- teur aurait donc pu exclure les autorités fiscales ou les procédures de taxation fédérales du champ d’application de la LTrans (art. 2 et 3 LTrans) ou encore prévoir une restriction du droit d’accès lorsque

11 FF 2003 1807 1832–1833 12 Handkommentar Öffentlichkeitsgesetz, Stephan C. Brunner et Luzius Mader (Herausgeber), ad art. 4 p. 81–82, ch. 4, Berne 2008 13 Basler Kommentar Datensschutz Öffentlichkeitsgesetz, Maurer-Lambrou/Blechta (Hrsg.), ad art. 4 p. 738 ch. 4, Bâle 2014

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l’accès à des documents officiels peut révéler des secrets fiscaux à l’instar de l’exception prévue pour la protection des données personnelles, des secrets professionnels, d’affaires ou de fabrication (art. 7, al. 1, let. g, et al. 2 LTrans). Il a opté pour la solution prévue à l’art. 4 LTrans. L’argument du PFPDT selon lequel les informations fiscales concernant le contribuable sont déjà protégées à l’art. 7 LTrans ne tient pas compte du fait que pour cette catégorie d’informations le législateur n’a pas voulu un sys- tème d’exceptions basé sur une pesée d’intérêts. Si tel avait été le cas, il aurait introduit le secret fiscal à l’art. 7, al. 1, let. g, LTrans en sus des secrets professionnels, d’affaires et de fabrication. Selon une interprétation systématique, les dispositions sur le secret fiscal sont donc des normes spé- ciales au sens de l’art. 4 LTrans. On arrive donc au même résultat que l’interprétation historique. D’un point de vue téléologique, en réservant les dispositions spéciales d’autres lois fédérales, le légi- slateur a voulu protéger des intérêts publics importants – notamment la défense ou la sécurité intérieure, mais surtout des informations sensibles relevant de la sphère privée des administrés14. Au vu de ce qui précède, force est de constater que les dispositions sur le secret fiscal sont des dispo- sitions spéciales au sens de la phrase introductive de l’art. 4 LTrans. Il convient maintenant de détermi- ner si ces normes déclarent certaines informations secrètes en limitant expressément le cercle des personnes qui sont en droit de les consulter et, le cas échéant, la nature de ces informations.

4 Les législations spéciales sur le secret fiscal

4.1 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct

4.1.1 Le texte légal Faisant partie du chapitre premier «devoirs des autorités» du titre deuxième «Principes généraux de procédure» et intitulé «secret fiscal», l’art. 110 LIFD dispose ce qui suit: Les personnes chargées de l’application de la présente loi ou qui y collaborent doivent garder le secret sur les faits dont elles ont connaissance dans l’exercice de leur fonction ainsi que sur les délibérations des autorités et refuser aux tiers la consultation des dossiers fiscaux. Des renseignements peuvent être communiqués dans la mesure où une base légale de droit fédéral le prévoit expressément.

4.1.2 Interprétation de l’art. 110 LIFD Selon une interprétation grammaticale, l’al. 1 prévoit que les autorités concernées doivent non seule- ment garder le secret sur les faits dont elles ont connaissance dans l’exercice de leur fonction ainsi que sur les délibérations des autorités, mais aussi refuser aux tiers la consultation des dossiers fiscaux. Le texte de la seconde obligation est clair: il n’y a pas de droit d’accès pour les tiers aux dossiers fiscaux; les tiers sont donc exclus du cercle des personnes qui sont en droit de consulter ces dossiers. Contrai- rement à d’autres législations fédérales qui prévoient une obligation pour l’autorité de traiter confiden- tiellement les données collectées pour autant qu’un intérêt prépondérant justifie de les maintenir se- crètes15, l’al. 1 exclut d’office la consultation des dossiers fiscaux sans que l’autorité ne doive procéder à une pesée des intérêts. Selon la doctrine16, le secret fiscal a pour objet de protéger les données personnelles ainsi que toute information secrète, soit en particulier les secrets d’affaires et de fabrication. Il a pour but la protection de la personnalité du contribuable et par ce biais l’intérêt de l’autorité à s’assurer la disponibilité du contribuable à coopérer. Par contre, le secret fiscal ne protège pas des informations portant par exemple exclusivement sur des processus internes, des planifications, des directives internes des autorités etc.

14 Handkommentar Öffentlichkeitsgesetz, Stephan C. Brunner et Luzius Mader (Herausgeber), ad art. 4 p. 83, ch. 9, Berne 15 Art. 62 de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques (LPTh; RS 812.21); voir également ATAF A- 4307/2010 E.9.8 16 Handkommentar Öffentlichkeitsgesetz, Stephan C. Brunner et Luzius Mader (Herausgeber), ad art. 4 p. 84, ch. 10, Berne 2008, ainsi que les références doctrinales citées dans le commentaire.

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Selon la doctrine17, le secret fiscal est un secret de fonction qualifié, car sa protection est plus étendue que celle du secret de fonction, en raison de la nature particulière des relations entre le contribuable et l’administration. Les contribuables sont tenus de par la loi de révéler leur situation personnelle et finan- cière aux autorités fiscales. Cette obligation constitue une atteinte légale à leur sphère privée. En con- trepartie, le secret fiscal les protège en sauvegardant cette sphère vis-à-vis des tiers. Le secret de fonction se distingue du secret fiscal en ce sens que le premier a pour but la protection d’intérêts publics, tandis que le second protège la sphère privée du contribuable. L’obligation de garder le secret prévue à l’al. 1 n’est pas absolue. L’al. 2 prescrit en effet que des ren- seignements peuvent être communiqués dans la mesure où une base légale de droit fédéral le prévoit expressément. Il convient dès lors de déterminer quelles sont les lois fédé-rales visées par cette dispo- sition. Selon le message du Conseil fédéral du 25 mai 1983 concernant les lois fédérales sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l’impôt fédé-ral18, en adoptant l’al. 2, le législateur a voulu préciser les cas de dérogation à l’obligation de garder le secret: les autorités fiscales sont autorisées à communiquer des renseignements sur des contribuables à condition qu’une base légale de droit fédéral le prévoie, par exemple les dispositions légales de l’AVS. Si on place l’art. 110 LIFD dans son contexte historique, le législateur visait la communication de données personnelles à des fins d’entraide administra-tive. Ce résultat est confirmé par la systématique de la LIFD. En effet, l’art. 110 LIFD précède les dispositions concernant la collaboration entre autorités fiscales (art. 111) et la collaboration d’autres autorités (art. 112). L’art. 111, al. 1 prescrit que les autorités chargées de l’application de la LIFD se prêtent mutuelle assistance dans l’accomplissement de leurs tâches; elles communiquent gratuitement aux autorités fiscales de la Confédération, des cantons et des communes toute information utile et, à leur demande, leur permettent de consulter les dossiers fiscaux. L’art. 112, al. 1, dispose en outre que les

autorités de la Confédération, des cantons et des communes communiquent, sur demande, tout rensei- gnement nécessaire à l’application de la LIFD aux autorités chargées de son exécution. Une autre ex- ception au secret fiscal est en outre prévue à l’art. 116, al. 2, LIFD, qui prescrit que lorsque le contri- buable n’a pas de domicile connu ou qu’il se trouve à l’étranger, sans avoir de représentant en Suisse, les décisions et prononcés peuvent lui être notifiés valablement par publication dans la Feuille officielle du canton. Enfin, d’autres lois fédérales prévoient une obligation pour les autorités fiscales d’accorder l’entraide administrative, par exemple dans le domaine des assurances sociales, dans une procédure d’acquisition d’immeubles à l’étranger, à l’office des poursuites, dans le domaine pénal ainsi que dans le cadre d’une procédure d’entraide fiscale avec des autorités étrangères19. L’al. 2 doit dès lors être compris en ce sens que des renseignements peuvent être communiqués dans la mesure où une base légale de droit fédéral en matière d’entraide administrative le prévoit expressément. L’interprétation du PFPDT selon lequel l’art. 6, al. 1, LTrans constitue également une base légale au sens de l’art. 110, al. 2, LIFD ne peut par contre pas être suivie car elle aboutit à un résultat tautologique. En effet, l’art. 110 LIFD renvoie à la LTrans qui renvoie elle-même, en vertu du principe «lex specialis derogat generali», aux dispositions spéciales de la loi fiscale. L’art. 110 LIFD a principalement pour but de protéger les données personnelles du contri-buable au sens de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur la protection des données personnelles (LPD)20. Conformé- ment au principe de finalité fixé à l’art. 4, al. 3 LPD, les données person-nelles ne doivent être traitées que dans le but qui est indiqué lors de leur collecte, qui est prévu par une loi ou qui ressort des circons- tances. L’art. 4, al. 4, LPD dispose également que la collecte de données personnelles, et en particulier les finalités, doivent être reconnaissables pour la personne concernée. En vertu de la LIFD, le traitement de données personnelles a pour but la taxation et la perception de l’impôt fédéral direct auprès des personnes assujetties. L’art. 112a LIFD contient en outre une disposi-

tion spéciale en matière de protection des données personnelles. En vertu de l’al. 2 de cette disposition, l’AFC et les autorités citées à l’art. 111 échangent les données qui peuvent être utiles à l’accomplisse- ment de leurs tâches. Elles sont en outre tenues de communiquer toutes les données qui peuvent servir

17 Commentaire romand, Editeurs Yersin/Noöel, Impôt fédéral direct Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, ad art. 110, p. 1120 ch. 2, Bâle 2008. Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil Art. 102–222 DBG, ad Art. 110, p. 197–198 ch. 3, 2015 18 FF 1983 III 1, 216 19 Commentaire romand, Editeurs Yersin/Noël, Impôt fédéral direct Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, ad art. 110, p. 1122–1123 ch. 15–16, Bâle 2008 20 RS 235.1

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à la taxation et à la perception des impôts (al. 4). En vertu de la LIFD, les autorités concernées ne sont dès lors en droit de traiter des données personnelles d’un contribuable qu’à des fins fiscales. Un traite- ment ultérieur des données personnelles du contribuable à d’autres fins ne serait envisageable que si ce traitement et ses finalités sont reconnaissables pour la personne concernée (art. 4, al. 4, LPD). Comme la LIFD ne prévoit pas d’autres finalités de communication de données personnelles que celle de la taxation et de la perception de l’impôt fédéral direct, il y a lieu de considérer que la communication de données personnelles du contribuable à des tiers en vertu de la LTrans n’est pas compatible avec la finalité fiscale du traitement initial car un tel traitement ne serait pas reconnaissable pour le contri- buable. En conclusion, s’il est vrai que l’administration fédérale est passée du régime du secret à celui de la transparence, le principe de la légalité exclut que l’interprète injecte dans la norme un sens qui ne correspond pas à la volonté du législateur. La publication des taxations des contribuables à des fins d’information du public doit être le résultat d’un choix politique (comme l’ont fait certains législateurs cantonaux) et non d’une simple relecture de la disposition spéciale sur le secret fiscal à la lumière de la LTrans. L’obligation prévue à l’art. 110, al. 1, LIFD est par conséquent une disposition spéciale au sens de l’art. 4, let. a, LTrans. Par contre, la consultation de processus internes, de planifications, de direc- tives internes etc ne tombe pas sous le coup de cette réserve. Ces documents sont donc en principe accessibles en vertu de la LTrans, sous réserve des exceptions prévues par cette loi.

4.2 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l’impôt anticipé

4.2.1 Texte légal Faisant partie du chapitre 3 «autorités et procédure», l’art. 37 LIA prévoit ce qui suit: Quiconque est chargé de l’exécution de la présente loi ou appelé à y prêter son concours est tenu, à l’égard d’autres services officiels et des personnes privées, de garder le secret sur ce qu’il apprend dans l’exercice de ses fonctions et de refuser la consultation des pièces officielles. L’obligation du secret n’existe pas: a. s’il s’agit de prêter l’assistance prévue à l’art. 36, al. 1, ou de satisfaire à l’obligation de dénoncer des actes punissables; b. à l’égard des organes judiciaires ou administratifs qui ont été autorisés, par le Conseil fédéral d’une manière générale ou par le Département fédéral des finances dans un cas particulier, à demander des renseignements officiels aux autorités chargées de l’exécution de la présente loi.

4.2.2 Interprétation de l’art. 37 LIA Selon une interprétation grammaticale, l’al. 1 prévoit que les autorités concernées doivent non seule- ment garder le secret sur les faits dont elles ont connaissance dans l’exercice de leur fonction mais aussi refuser la consultation des pièces officielles. Le texte de la seconde obligation est analogue à celui de l’art. 110, al. 1, LIFD: il n’y a pas de droit d’accès aux pièces officielles. L’obligation de garder le secret n’est toutefois pas absolue. L’al. 2 prescrit en effet que des renseignements peuvent être communiqués dans certains cas d’entraide et à des fins de dénonciation pénale. Le message du Conseil fédéral du 18 octobre 1963 à l’appui d’un projet de loi sur l’impôt anticipé21 ne commente pas cette disposition. L’art. 37 suit l’art. 36 relatif à l’assistance administrative. En vertu de l’al. 1, les autorités fis-cales can- tonales et communales et l’AFC se prêtent assistance dans l’accomplissement de leurs tâches; elles doivent, gratuitement, se faire les communications appropriées, se donner les renseignements néces- saires et se permettre mutuellement la consultation de pièces offi-cielles. A l’instar de l’art. 110 LIFD, l’art. 37 LIA a principalement pour but de protéger les données personnelles du contribuable. La LIA contient une disposition spéciale sur le traitement des données à l’art. 36a. Cette disposition prescrit notamment que l’AFC et les autorités citées à l’art. 36, al. 1, LIA échangent

21 FF 1963 II 937

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les données qui peuvent être utiles à l’accomplissement de leurs tâches. La LIA ne prévoit pas d’autres finalités de traitements que celui du prélèvement de l’impôt fédéral anticipé. Au vu ce qui précède, l’obligation prévue à l’art. 37, al. 1, LIA est une disposition spéciale au sens de l’art. 4, let. a, LTrans. Pour le surplus, il convient de se référer au ch. 4.2.1.

4.3 Loi fédérale sur les droits de timbre

4.3.1 Texte légal Faisant partie du chiffre III intitulé «secret» de la lettre A relative aux autorités du chapitre 5 relatif aux autorités et procédure, l’art. 33 LT prescrit ce qui suit: Quiconque est chargé de l’exécution de la présente loi ou appelé à y prêter son concours est tenu, à l’égard d’autres services officiels et des personnes privées, de garder le secret sur ce qu’il apprend dans l’exercice de ses fonctions et de refuser la consultation des pièces officielles. L’obligation du secret n’existe pas: a. s’il s’agit de prêter l’assistance prévue à l’art. 32, al. 1, ou de satisfaire à l’obligation de dénoncer des actes punissables; b. à l’égard des organes judiciaires ou administratifs qui ont été autorisés par le Conseil fédéral d’une manière générale ou par le Département fédéral des finances dans un cas particulier, à demander des renseignements officiels aux autorités chargées de l’exécution de la présente loi.

4.3.2 Interprétation de l’art. 33 LT L’al. 1 prévoit que les autorités concernées doivent garder le secret sur les faits dont elles ont connais- sance dans l’exercice de leur fonction et refuser la consultation des pièces officielles. Le texte de la seconde obligation est analogue à celui de l’art. 37 LIA: les pièces officielles ne sont pas consultables. L’obligation de garder le secret n’est toutefois pas absolue. L’al. 2 prescrit en effet que des renseigne- ments peuvent être communiqués dans certains cas d’entraide (art. 33) et à des fins de dénonciation pénale. Le traitement des données personnelles est régi à l’art. 32a. Le message du Conseil fédéral du 25 octobre 1972 concernant une nouvelle loi fédérale sur les droits de timbre22 ne commente pas cette disposition. Au vu de ce qui précède, l’obligation prévue à l’art. 33, al. 1, LT est une disposition spéciale au sens de l’art. 4, let. a, LTrans. Pour le surplus, il convient de se référer au ch. 4.2.1.

4.4 Loi sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes

4.4.1 Texte légal Situé dans le chapitre 1 «principes généraux et procédure de taxation» du titre 5 «Procé-dure» et intitulé «obligations des autorités», l’art. 39 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID)23 a la teneur suivante: Les personnes chargées de l’exécution de la législation fiscale sont tenues de garder le secret. L’obli- gation de renseigner est réservée, dans la mesure où elle est prévue par une disposition légale fédérale ou cantonale. Les autorités fiscales se communiquent gratuitement toutes informations utiles et s’autorisent récipro- quement à consulter leurs dossiers. Lorsqu’il ressort de la déclaration d’impôt d’un contribuable ayant son domicile ou son siège dans le canton qu’il est aussi assujetti à l’impôt dans un autre canton, l’autorité

22 FF 1972 II 1275 23 RS 642.14

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de taxation porte le contenu de sa déclaration et sa taxation à la connaissance des autorités fiscales de l’autre canton. Les autorités de la Confédération, des cantons, des districts, des cercles et des communes communi- quent, sur demande, tous renseignements nécessaires à l’application de la législation fiscale aux auto- rités chargées de son exécution. Elles peuvent spontanément signaler à celles-ci les cas qui pourraient avoir fait l’objet d’une imposition incomplète. Les autorités visées aux al. 2 et 3 sont habilitées à utiliser systématiquement le numéro d’assuré AVS pour l’accomplissement de leurs tâches légales, conformément aux dispositions de la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l’assurance-vieillesse et survivants.

4.4.2 Interprétation de l’art. 39 LHID L’al. 1 prévoit une obligation pour les personnes chargées de l’exécution de la LHID de garder le secret. Cette obligation n’est toutefois pas absolue. A l’instar de l’art. 110 LIFD, la seconde phrase de l’al. 1 réserve les cas où l’autorité est tenue de communiquer des renseignements en vertu d’une base légale de droit fédéral. Toutefois, comme on l’a vu sous le ch. 4.2.1, la LTrans ne constitue pas une base légale au sens de l’art. 39, al. 1, seconde phrase. En vertu de l’al. 2, des renseignements peuvent être com- muniqués à des fins d’entraide administrative. Le traitement des données personnelles est régi à l’art. 32a. La LHID ne prévoit pas d’autres communications de données personnelles. Au vu de ce qui précède, l’obligation prévue à l’art. 39, al. 1, LHID est une disposition spéciale au sens de l’art. 4, let. a, LTrans. Pour le surplus, il convient de se référer au ch. 4.2.1.

4.5 Loi fédérale du 17 décembre 2004 sur la fiscalité de l’épargne

4.5.1 Texte légal Faisant partie de la section 2 «Organisation et procédure» du chapitre 2 «retenue d’impôt et divulgation volontaire», l’art. 10 de la loi fédérale du 17 décembre 2004 sur la fiscalité de l’épargne (LFisE)24 est intitulé «obligation de garder le secret» et prescrit ce qui suit: Toute personne chargée de l’exécution des dispositions de l’accord et de la présente loi sur la retenue d’impôt et la divulgation volontaire ou appelée à y prêter son concours est tenue, à l’égard d’autres services officiels et des particuliers, de garder le secret sur ce qu’elle apprend dans l’exercice de cette activité et de refuser la consultation des pièces officielles. L’obligation du secret n’existe pas: a. pour l’Administration fédérale des contributions en ce qui concerne les communications aux Etats membres de l’Union européenne sur les paiements d’intérêts conformément à l’art. 2 de l’accord; b. à l’égard des organes judiciaires ou administratifs dans les procédures prévues aux art. 8 et 9 de la présente loi; c. en cas de constatation d’une infraction à une loi administrative fédérale ou cantonale ou au code pénal (CP), lorsque le Département fédéral des finances en autorise la dénonciation. Les constatations concernant des tiers faites à l’occasion d’un contrôle selon l’art. 8, al. 4, auprès d’un agent payeur ne peuvent être utilisées que pour l’exécution de la retenue d’impôt et de la divulgation volontaire. Le secret bancaire et les autres secrets professionnels protégés par la loi sont garantis.

4.5.2 Interprétation de l’art. 10 LFisE L’al. 1 prévoit que les autorités concernées doivent garder le secret sur les faits dont elles ont connais- sance dans l’exercice de leur fonction et refuser la consultation des pièces officielles. Le texte de la

24 RS 641.91

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seconde obligation est analogue aux dispositions des législations examinées ci-dessus: les pièces offi- cielles ne sont pas consultables. L’obligation de garder le secret n’est toutefois pas absolue. L’al. 2 prescrit en effet que des renseignements peuvent être communiqués dans certains cas d’entraide (art. 33) et à des fins de dénonciation pénale. Pour le surplus, la LFisE ne prévoit pas d’autres commu- nications de données personnelles. Il ressort du message du 1er octobre 2004 relatif à l’approbation des accords bilatéraux II25, qu’en adop- tant les exceptions de l’al. 2, le législateur a visé l’entraide administrative. Selon le Conseil fédéral, l’obligation de garder le secret n’existe pas pour les communications de l’AFC aux Etats étrangers sur les paiements d’intérêts prévues par l’accord dans la procédure de divulgation volontaire ainsi que pour les renseignements des organes administratifs et judiciaires compétents dans le cadre de procédures administratives ou judiciaires. Au vu de ce qui précède, l’obligation prévue à l’art. 10 LFisE est une disposition spéciale au sens de l’art. 4, let. a, LTrans. Pour le surplus, il convient de se référer aux ch. 4.2.1 et ch. 4.2.2.

4.6 Loi sur la TVA du 12 juin 2009

4.6.1 Texte légal Faisant partie du titre 5 «Procédure applicable à l’impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse et à l’impôt sur les acquisitions» et du chapitre 4 «droits et obligations des autorités», l’art. 74 LTVA est intitulé «Obligation de garder le secret» et prescrit ce qui suit: Quiconque est chargé de l’exécution de la présente loi ou participe à son exécution est tenu, à l’égard d’autres services officiels et des tiers, de garder le secret sur les faits dont il a connaissance dans l’exercice de ses fonctions et de refuser la consultation des pièces officielles. L’obligation de garder le secret ne s’applique pas: a. aux cas relevant de l’entraide administrative visée à l’art. 75 ou de l’obligation de dénoncer un acte punissable; b. aux organes judiciaires ou administratifs, lorsque le DFF a autorisé l’autorité chargée de l’exécu- tion de la présente loi à donner des renseignements; c. dans des cas d’espèce, aux autorités chargées des poursuites pour dettes et des faillites ou lorsqu’il y a dénonciation de délits commis dans la poursuite pour dettes ou la faillite qui portent préjudice à l’AFC; d. aux informations suivantes contenues dans le registre des assujettis: numéro sous lequel l’assu- jetti est inscrit, adresse et activité économique, début et fin de l’assujettissement.

4.6.2 Interprétation de l’art. 74 LTVA L’al. 1 prévoit que les autorités concernées doivent garder le secret sur les faits dont elles ont connais- sance dans l’exercice de leur fonction et refuser la consultation des pièces officielles. Le texte de la seconde obligation est analogue aux dispositions des législations examinées ci-dessus: les pièces offi- cielles ne sont pas consultables. L’obligation de garder le secret n’est toutefois pas absolue. L’al. 2 prescrit en effet que des renseignements peuvent être communiqués dans certains cas d’entraide. Cette disposition est concrétisée à l’art. 75 (entraide administrative) et à l’art. 75a (entraide administrative internationale). L’art. 76 règle le traitement automatisé et la conservation des données. L’art. 131 de l’ordonnance sur la TVA du 27 novembre 200926 définit le but du traitement et le genre des données. Pour le surplus, la LTVA ne prévoit pas d’autres communications de données personnelles. La LTVA a fait l’objet d’une révision totale en 2008, soit après l’entrée en vigueur de la LTrans. L’art. 74 n’a pas fait l’objet de modification et n’a pas été commenté dans le message du Conseil fédéral du 25 juin 2008 sur la simplification de la TVA.

25 FF 2004 5593, 5907 26 RS 641.201

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Au vu de ce qui précède, l’obligation prévue à l’art. 74 LTVA est une disposition spéciale au sens de l’art. 4, let. a, LTrans27.

4.7 Loi sur l’imposition du tabac

4.7.1 Texte légal La loi fédérale du 21 mars 1969 sur l’imposition du tabac (LTab)28 ne prévoit pas de disposi-tion spéciale sur le secret fiscal. Faisant partie de la section 6 «tabac indigène» et intitulé «collaboration des cantons et organismes», l’art. 29 prévoit uniquement que le Conseil fédéral peut faire appel à la collaboration des cantons et d’organismes économiques. Toute personne appelée à collaborer est soumise, en ce qui concerne le secret professionnel, aux dispositions applicables aux fonctionnaires fédéraux. Pour le surplus, la législation douanière est applicable pour autant que la LTab et ses dispositions d’exécution n’en disposent autrement (art. 3).

4.7.2 Interprétation de l’art. 29 LTab Le message du Conseil fédéral du 25 octobre 1972 (FF 1968 II 345) ne commente pas cette disposition. En l’absence d’une disposition spéciale, les fonctionnaires fédéraux de l’Administration géné-rale des douanes (administration des douanes), autorité chargée d’exécuter la LTab, est soumise au secret de fonction de l’art. 22 de la LPers. La LTab ne constitue dès lors pas une législation spéciale de l’art. 4, let. a, de la LTrans. Les documents établis ou reçus dans le cadre de l’exécution de la LTab sont donc accessibles en vertu de la LTrans, sous réserve des exceptions prévues par cette loi.

4.8 Loi fédérale du 6 octobre 2006 sur l’imposition de la bière

4.8.1 Texte légal La loi fédérale du 6 octobre 2006 sur l’imposition de la bière (LIB)29 ne contient aucune disposition spéciale sur l’obligation de garder le secret. En vertu de l’art. 6, la législation douanière est applicable pour autant que la LIB et ses dispositions d’exécution n’en disposent pas autrement.

4.8.2 Interprétation de l’art. 6 LIB La loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD)30 ne contient aucune disposition spéciale sur l’obligation de garder le secret. En l’absence d’une disposition spéciale, l’administration des douanes, autorité chargée d’exécuter la LIB, est soumise au secret de fonction de l’art. 22 de la LPers. La LIB ne constitue dès lors pas une législation spéciale de l’art. 4, let. a, de la LTrans. Les documents établis ou reçus dans le cadre de l’exécution de la LIB sont donc accessibles en vertu de la LTrans, sous réserve des exceptions prévues par cette loi.

27 Kommentar Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Felix Geiger/Regine Schluckebier (Hrsg.), ad 74 p. 478 ch. 1, Zurich 2012 28 RS 641.31 29 RS 641.411 30 RS 631.0

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4.9 Loi du 21 juin 1996 sur l’imposition des huiles minérales

4.9.1 Texte légal Faisant partie de la section 1 «dispositions générales», l’art. 8 de la loi du 21 juin 1996 sur l’imposition des huiles minérales (Limpmin)31 est intitulé «secret» et a la teneur suivante: Quiconque concourt à l’exécution de la présente loi ou est tenu de renseigner l’autorité fiscale doit, à l’égard de tiers, garder le secret sur les constatations faites dans l’exercice de ses fonctions et leur refuser l’accès aux pièces officielles.

4.9.2 Interprétation de l’art. 8 Limpmin En vertu de l’art. 8, toute personne qui concourt à l’exécution de la Limpmin est tenue d’une part de garder le secret sur les constatations faites dans l’exercice de ses fonctions à l’égard de tiers et d’autre part de leur refuser l’accès aux pièces officielles. Le texte de la seconde obligation est analogue à celui de l’art. 37 LIA, de l’art. 33 LT et de l’art. 74 LTVA: les pièces officielles ne sont pas consultables. L’art. 8 suit l’art. 7 relatif à l’entraide administrative. Pour le surplus, la Limpmin ne prévoit pas d’autres commu- nications de données personnelles. Cette disposition n’a pas été commentée dans le message du Conseil fédéral du 5 avril 1999 concernant la loi sur l’imposition des huiles minérales du 5 avril 199532. Au vu de ce qui précède, l’obligation prévue à l’art. 8 est une disposition spéciale au sens de l’art. 4 let. a, LTrans. Pour le surplus, il convient de se référer au ch. 4.2.1.

4.10 Loi fédérale du 21 juin 1996 sur l’imposition des véhicules automobiles

4.10.1 Texte légal Faisant partie de la section 1 «dispositions générales», l’art. 6 de la loi fédérale du 21 juin 1996 sur l’imposition des véhicules automobiles (Limpauto)33 est intitulé «secret» et a la teneur suivante: Quiconque concourt à l’exécution de la présente loi ou est tenu de renseigner l’autorité fiscale doit, à l’égard de tiers, garder le secret sur les constatations faites dans l’exercice de ses fonctions et leur refuser l’accès aux pièces officielles.

4.10.2 Interprétation de l’art. 6 Limpauto En vertu de l’art. 6, toute personne qui concourt à l’exécution de la Limpauto est tenue d’une part de garder le secret sur les constatations faites dans l’exercice de ses fonctions à l’égard de tiers et d’autre part de leur refuser l’accès aux pièces officielles. Le texte de la seconde obligation est analogue à celui des législations examinées ci-dessus: les pièces officielles ne sont pas consultables. L’art. 6 suit l’art. 5 relatif à l’entraide administrative. Pour le surplus, la Limpauto ne prévoit pas d’autres communications de données personnelles. Le message du Conseil fédéral du 25 octobre 1995 concernant la loi sur l’imposition des véhicules automobiles34 ne commente pas cette disposition. Au vu de ce qui précède, l’obligation prévue à l’art. 6 est une disposition spéciale au sens de l’art. 4, let. a, LTrans. Pour le surplus, il convient de se référer au ch. 4.2.1.

31 RS 641.61 32 FF 1995 III 133 33 RS 641.51 34 FF 1995 IV 1629

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4.11 Loi du 19 décembre 1997 relative à une redevance sur le trafic des poids lourds

4.11.1 Texte légal La loi relative à une redevance sur le trafic des poids lourds (LRPL)35 ne contient aucune dis-position sur le secret.

4.11.2 Analyse En l’absence d’une disposition spéciale, l’administration des douanes, autorité chargée d’exécuter la LRPL, est soumise au secret de fonction de l’art. 22 de la LPers. La LRPL ne constitue dès lors pas une législation spéciale de l’art. 4, let. a, de la LTrans. Les documents établis ou reçus dans le cadre de l’exécution de la LRPL sont donc accessibles en vertu de la LTrans, sous réserve des exceptions prévues par cette loi.

5 Conclusion En résumé les résultats de la présente analyse sont les suivants: Les obligations de refuser aux tiers la consultation des dossiers fiscaux ou des pièces officielles prévues aux art. 110, al. 1 LIFD, 37, al. 1 LIA, 33, al. 1 LT, 39, al. 1 LIHD, 10, al. 1 LFisE, 74, al. 1 LTVA, 8 Limpmin et 6 Limpauto sont des dispositions spéciales au sens de l’art. 4, let. a, LTrans. Ces disposi- tions ont pour objet de protéger des informations touchant à la sphère privée du contribuable, soit en particulier à ses données personnelles, ses secrets d’affaires ainsi que ses secrets de fabrication. Par contre, elles ne protègent pas des informations portant par exemple exclusivement sur des processus internes, des planifications, des directives internes des autorités etc. Ces documents sont donc en prin- cipe accessibles en vertu de la LTrans, sous réserve des exceptions prévues par cette loi. La LTAB, la LIB et la LRPL ne contiennent pas de dispositions spéciales au sens de l’art. 4, let. a, LTrans. Les documents établis ou reçus par les autorités fédérales dans le cadre de l’exécution de ces lois sont donc accessibles en vertu de la LTrans, sous réserve des exceptions prévues par cette loi. Au vu de ces résultats, nous arrivons à la conclusion qu’il n’est pas nécessaire d’apporter une précision à l’art. 4, let. a, LTrans. Le choix du législateur lors de l’adoption de la LTrans de ne pas énumérer les législations spéciales visées par l’art. 4 LTrans, correspond notamment à la solution choisie par le légi- slateur allemand. Vu que la combinaison des différentes méthodes d’interprétation offre un résultat sans ambiguïté, il n’y a pas lieu de remettre ce choix en question. Un renvoi spécifique aux dispositions spéciales sur le secret fiscal serait superflu et créerait une insécurité juridique par rapport aux disposi- tions en matière de secret contenues dans d’autres législations fédérales. La question de savoir si des dispositions spéciales sur le secret fiscal doivent être introduites dans la LTab, la LIB et la LRPL ou si au contraire ces normes doivent être supprimées dans la LIFD, la LIA, la LHID, la LFisE, la LTVA, la Limpmin et dans la Limpauto dépasse le cadre du mandat du Conseil fédéral du 1er avril 2015 et de la révision partielle de la LTrans. De telles modifications devraient faire l’objet d’un choix politique du légi-

slateur dans le cadre d’une réforme de la législation fiscale. Enfin, il convient de rappeler qu’un demandeur a la faculté d’entamer une procédure de médiation ou de recours lorsqu’il est d’avis qu’une disposition spéciale au sens de l’art. 4, let. a, LTrans a été invoquée à tort36. En vertu de l’art. 12b OTrans, l’autorité concernée est tenue de collaborer à la médiation. Elle ne saurait en particulier refuser de transmettre au PFPDT les documents litigieux au motif qu’ils seraient protégés par une disposition spéciale sur le secret. L’art. 20, al. 1, LTrans prescrit en effet que le PFPDT a accès aux documents officiels dans le cadre de la procédure de médiation, même si ceux-ci sont secrets. En contrepartie, le PFPDT est soumis au même secret pour ces documents que l’office dont ils émanent (art. 20, al. 2, LTrans). Le secret fiscal est ainsi assuré37.

35 RS 641.81 36 FF 2003 1833 37 Ce point, qui ne figure dans la version originale de l’OFJ du 2 octobre 2015, a été précisé à la demande de l’Administration fédérale des contributions.

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