Verwaltungsbehörden 18.09.1998 JAAC 63.80

1. (...) 2.a. Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f. MWSTV; vgl. Ernst Blumenstein / Peter Locher, System des Steuerrechts, 5. Aufl., Zürich 1995, S. 384 f.). Dies bedeutet, dass der Steuerpflichtige selber und unaufgefordert über seine Umsätze und Vorsteuern abzurechnen hat und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten Steuerbetrag (Steuer vom Umsatz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV abzuliefern hat. Mit anderen Worten ist hierfür kein Tätigwerden der Verwaltung verlangt. Die ESTV ermittelt nur dann an Stelle des Steuerpflichtigen, wenn dieser seinen Pflichten nicht nachkommt (vgl. Alois Camenzind / Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer (MWST), Bern 1995, S. 267 f. Rz. 994 ff.). Der Steuerpflichtige hat seine Steuerforderung selbst festzustellen, er ist allein für die vollständige und richtige Versteuerung seiner steuerbaren Umsätze und für die korrekte Ermittlung der Vorsteuer verantwortlich (vgl. Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartementes zur Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994[13] [Kommentar EFD], S. 38). Ein Verstoss des Steuerpflichtigen gegen diesen Grundsatz ist nach der Ansicht der SRK als schwerwiegend anzusehen, da durch die Nichteinhaltung dieser Vorschrift der Steuerpflichtige die ordnungsgemässe Erhebung der Mehrwertsteuer und damit das Steuersystem als solches gefährdet (vgl. Entscheid der SRK vom 2. Oktober 1997 in Sachen M. c. ESTV, VPB 62.46 E. 3c mit Hinweisen). b. Der Text der massgeblichen Vorschrift von Art. 37 MWSTV betreffend die Pflicht zur Abrechnung der Mehrwertsteuer durch den Steuerpflichtigen hat folgenden Wortlaut: «Art. 37 Selbstveranlagung Der Steuerpflichtige hat gegenüber der Eidgenössischen Steuerverwaltung innert 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode unaufgefordert in der vorgeschriebenen Form über die Steuer und die Vorsteuer abzurechnen. Endet die Steuerpflicht, so läuft die Frist von diesem Zeitpunkt an.» Das Prinzip der Selbstveranlagung findet seinen Niederschlag im klaren Wortlaut der vorgenannten Bestimmung. Art. 37 MWSTV sieht vor, dass der Steuerpflichtige ohne vorheriges Tätigwerden der Verwaltung der ESTV gegenüber innert einer Frist von 60 Tagen seine Abrechnung für die betreffende Abrechnungsperiode einzureichen hat. Die Einreichung

der Abrechnung durch den Steuerpflichtigen wird nach dem Wortlaut dieser Bestimmung, die offensichtlich verfassungsmässig ist, nicht an die Voraussetzung geknüpft, dass dem Steuerpflichtigen vorgängig Unterlagen (Abrechnungsformulare) durch die Verwaltung zur Verfügung gestellt werden oder dem Steuerpflichtigen durch die ESTV eine Aufforderung zur Einreichung der Abrechnung übermittelt wird. Diese Bestimmung der Mehrwertsteuerverordnung auferlegt dem Steuerpflichtigen die alleinige Verantwortung für die fristgerechte Abrechnung der Mehrwertsteuer und eine Mitwirkung der Verwaltung ist dazu nicht vorgesehen. Die ESTV verletzt Art. 4 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (BV, SR 101) nicht bzw. überschreitet ihren Gestaltungsspielraum nicht, wenn sie dem Steuerpflichtigen die ausschliessliche Verpflichtung zur Abrechnung der geschuldeten Steuer auferlegt. Der Umstand, dass die ESTV ein Formular für die Mehrwertsteuerabrechnung erstellt hat, bedeutet einerseits eine Vereinfachung für den Steuerpflichtigen, der damit weiss, welche Informationen in welcher Gliederung die Verwaltung im Rahmen der Abrechnung benötigt, andererseits stellt die Verwendung des Formulars ebenfalls eine Erleichterung für die ESTV dar, als die ausgefüllten Formulare ohne weiteres durch die EDV verarbeitet werden können. Die Einreichung der Abrechnung «in der vorgeschriebenen Form» durch den Steuerpflichtigen im Sinne von Art. 37 MWSTV ist grundsätzlich in dem Sinne zu verstehen, als er der ESTV die geforderten Informationen (materiell) zur Verfügung zu stellen hat, wobei dies ebenfalls eine Aufschlüsselung der Informationen nach bestimmten Kriterien miteinschliesst (z. B. Unterscheidung zwischen Dienstleistungen nach dem Normalsatz, dem reduzierten Satz oder dem Saldosteuersatz). Die Verwendung des «offiziellen» Formulars der Verwaltung ist dazu nicht erforderlich, soweit der Steuerpflichtige seine Abrechnung gemäss Aufbau und Gliederung dieses «offiziellen» Formulars gestaltet. So verwenden zum Beispiel Treuhandfirmen EDV-Programme zur Mehrwertsteuerabrechnung mit vorbereiteten «Masken», die dem «offiziellen» Formular in Aufbau und Gliederung entsprechen. Falls die Einreichung der Abrechnung durch den Steuerpflichtigen von der vorgängigen Zusendung von Formularen durch die ESTV abhängig wäre,

würde dies für die Praxis im übrigen bedeuten, dass vermutlich in einer sehr grossen Anzahl von Fällen den Steuerpflichtigen diese Unterlagen durch die Verwaltung eingeschrieben zugesandt werden müssten, da beim Versand durch «normale Post» ansonsten wohl häufig die Ausrede zu hören wäre, die Abrechnung habe wegen des Fehlens der Formulare nicht erstellt werden können (vgl. Entscheid der SRK i. S. Z. vom 24. Juni 1998, VPB 63.26 E. 3a/b). c. Die Verfahrenskosten bestehen in der Regel in einer Spruchgebühr und in einer Schreibgebühr (vgl. Art. 1 ff. der Verordnung vom 10. September 1969 über Kosten und Entschädigungen im Verwaltungsverfahren [VwKV], SR 172.041.0). Sie sind dem unterliegenden Einsprecher im Einspracheverfahren vor der ESTV ganz aufzuerlegen. Wird die Einsprache teilweise gutgeheissen, sind die Verfahrenskosten zu ermässigen (vgl. Art. 63 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG], SR 172.041). Auch bei voller Gutheissung der Einsprache können Kosten dann auferlegt werden, wenn der Einsprecher das Verfahren unnötigerweise verursacht hat, indem er zum Beispiel Beweismittel erst mit der Einsprache einreichte, die er längst zuvor hätte unterbreiten können (vgl. Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 50 432 E. 1b; unveröffentlichter Entscheid der SRK i.S. S. vom 19. Februar 1998 [SRK 1997-021] E. 2b, unveröffentlichter Entscheid der SRK i.S. H. vom 19. Februar 1998 [SRK 1997-045] E. 2b; betreffend Warenumsatzsteuer vgl. Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri/Bern 1983, S. 340 Rz. 852). Bei einer Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht können dem Beschwerdeführer ebenfalls Verfahrenskosten auferlegt werden, obwohl er in der Sache recht erhält. Dies dann, wenn er zum Beispiel Beweismittel statt schon früher der ESTV erst dem Bundesgericht vorlegt (vgl. Metzger, a.a.O., S. 341 Rz. 859 mit weiteren Hinweisen). d. Falls das Anfechtungsobjekt - und damit auch das Rechtsschutzinteresse - dahinfällt, wird ein Verfahren gegenstandslos. Ausschlaggebend für diese Art der vorzeitigen Prozessbeendigung ist stets, dass im Verlaufe des Verfahrens eine Sachlage eintritt, angesichts derer ein fortbestehendes Rechtsschutzinteresse an der materiellen Entscheidung nicht mehr anerkannt werden kann (vgl. Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl., Bern

1983, S. 326). Fällt die angefochtene Verfügung im Laufe des Verfahrens vor der SRK zufolge Wiedererwägung durch die Vorinstanz und Ablösung durch eine neue Verfügung vollständig dahin, so ist die gegen die ursprüngliche Verfügung erhobene Beschwerde als gegenstandslos abzuschreiben (Art. 58 Abs. 3 VwVG). Die Prozesserledigung zufolge Gegenstandslosigkeit setzt voraus, dass das Rechtsschutzinteresse an der materiellen Beurteilung nicht mehr anerkannt werden kann. Diesem Erfordernis ist dann Genüge getan, als eine lite pendente erlassene Verfügung den Anträgen des Beschwerdeführers entspricht. 3.a. Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer im fraglichen Zeitraum (2. Quartal 1996) für die Mehrwertsteuer steuerpflichtig war bzw. er infolge Aufgabe der Geschäftstätigkeit und dem damit verbundenen Ende der Steuerpflicht (3. Quartal 1996) je eine Abrechnung einzureichen hatte. Im Verfahren vor der SRK stellen sowohl der Beschwerdeführer durch die (nachträgliche) Einreichung der betreffenden Abrechnungen bei der Verwaltung als auch die ESTV den übereinstimmenden Antrag, die vom Steuerpflichtigen zu bezahlende Mehrwertsteuer für das

2. Quartal 1996 mit Fr. 7508.75 (zuzüglich Verzugszins von Fr. 479.70) und für das 3. Quartal 1996 mit Fr. 0.- festzusetzen. Dieser Steuerbetrag wurde im wiedererwägungsweise erlassenen Einspracheentscheid vom 22. Juni 1998 durch die ESTV antragsgemäss festgesetzt und durch den Beschwerdeführer nicht angefochten. b. Anlässlich der durch die ESTV am 22. Juni 1998 vorgenommenen Wiedererwägung des angefochtenen Einspracheentscheides wurden die Steuerbeträge gemäss den Anträgen des Beschwerdeführers festgesetzt, mithin erliess die Verwaltung einen neuen Einspracheentscheid auf der Basis der durch den Steuerpflichtigen verspätet eingereichten Abrechnungen. Damit ist das Anfechtungsobjekt (die Schätzung gemäss Einspracheentscheid vom 18. Februar 1998) dahingefallen. Die Beschwerde des Beschwerdeführers bei der SRK vom 11. / 12. März 1998 ist daher ohne weiteres als gegenstandslos abzuschreiben. 4.a. Was die Verlegung der Kosten anbetrifft, ist von der Rechtsprechung des Bundesgerichtes auszugehen, wonach es sowohl im Einspracheverfahren vor der ESTV als auch im Verfahren bei einer Verwaltungsgerichtsbeschwerde vor Bundesgericht zulässig ist, einen Steuerpflichtigen zur Kostentragung zu verpflichten, falls er das Verfahren unnötigerweise verursacht hat (siehe E. 2c hiervor). Der Beschwerdeführer hat die ihm als Steuerpflichtigen auferlegte Pflicht zur fristgerechten Einreichung der Abrechnungen bei der ESTV verletzt, sodass die Verwaltung den geschuldeten Steuerbetrag ursprünglich durch Schätzung ermitteln musste. Als der Beschwerdeführer den schätzungsweise ermittelten Steuerbetrag bestritt, war die Verwaltung - unabhängig von der Zahlung des schätzungsweise ermittelten Steuerbetrages durch den Steuerpflichtigen - dazu gezwungen, einen (formellen) Entscheid am 13. November 1997 zur Festsetzung der Höhe der geschuldeten Steuer zu erlassen und ihm auch die Kosten jenes Entscheides (Fr. 120.-) aufzuerlegen. Diese Vorgehensweise der ESTV ist durch die SRK unter Beachtung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung insgesamt nicht zu beanstanden.

Da die ESTV im wiedererwägungsweise erlassenen Einspracheentscheid vom 22. Juni 1998 dem Beschwerdeführer die Kosten für den (ursprünglichen) Einspracheentscheid vom 18. Februar 1998 erliess und ihm auch für den neuen Einspracheentscheid keine Kosten auferlegte, ist durch die SRK über die Kosten des Einspracheverfahrens nicht zu befinden. b. Die ESTV hat die vom Beschwerdeführer mit Eingabe vom 6. Februar 1998 eingereichte «Gesamtübersicht der Firma A.» mit verschiedenen ziffernmässigen Angaben zur Mehrwertsteuer für den Zeitraum vom 1. Januar 1995 bis zum 30. Juni 1996 nicht als ordnungsgemässe Abrechnung anerkannt. Da diese Aufstellung in Aufbau und Gliederung dem von der Verwaltung erstellten Formular nicht entspricht und mithin die erforderliche materielle Klarheit über die getätigten Umsätze und Vorsteuern nicht nachvollziehbar war, war die Verwaltung dazu berechtigt, jene Übersicht des Beschwerdeführers nicht zu berücksichtigen. Die ESTV konnte aus jener vom Beschwerdeführer erstellten Übersicht nicht wie aus einer ordnungsgemässen Abrechnung («Formular») die erforderlichen Informationen entnehmen. Erst während des Beschwerdeverfahrens vor der SRK hat der Beschwerdeführer erstmals die Abrechnungen für die betreffenden Steuerperioden (direkt bei der Verwaltung) eingereicht und in Ergänzung dazu verschiedene Angaben gemacht bzw. zusätzliche Unterlagen vorgelegt, sodass sich die ESTV veranlasst sah, den Einspracheentscheid in Wiedererwägung zu ziehen und in der Vernehmlassung an die SRK einen Antrag auf Abschreibung der Beschwerde infolge Gegenstandslosigkeit zu stellen. Wie bereits erwähnt, wurde durch die ESTV dem vom Beschwerdeführer - sinngemäss - gestellten Beschwerdeantrag auf Festsetzung der Steuerbeträge im deklarierten Umfang im wiedererwägungsweise erlassenen Einspracheentscheid vom 22. Juni 1998 entsprochen. Auch in diesem Fall rechtfertigt es sich, die vom Bundesgericht für derartige Fälle zur Kostenverlegung im Einspracheverfahren vor der ESTV bzw. im Verwaltungsgerichtsbeschwerdeverfahren vor Bundesgericht entwickelte Rechtsprechung zu übernehmen, auch wenn sich die auf das vorliegende Verfahren anwendbare Bestimmung von Art. 63 Abs. 3 VwVG von der Vorschrift von Art. 156 Abs. 6 des Bundesgesetzes vom 16. Dezember 1943 über die Organisation der Bundesrechtspflege (OG, SR 173.110) in ihrem Inhalt

teilweise unterscheidet. Die Vorschrift von Art. 63 Abs. 3 VwVG reicht nämlich weniger weit als die Bestimmung von Art. 156 Abs. 6 OG (vgl. den Entscheid der SRK vom 2. Oktober 1997 i.S. M., VPB 62.46 E. 3b mit weiteren Hinweisen), doch kann in diesem Punkt dennoch jene bundesgerichtliche Rechtsprechung übernommen werden. Für das Verfahren der Verwaltungsbeschwerde vor der SRK stellt die Mehrwertsteuer-Abrechnung nämlich ein Beweismittel dar, das durch den Steuerpflichtigen der Verwaltung längst hätte unterbreitet werden müssen und nicht erst im Rahmen des Beschwerdeverfahrens vor der SRK. Die Bestimmung von Art. 63 Abs. 3 VwVG ist nämlich gerade auf derartige Situationen anwendbar, in denen Abrechnungen verspätet eingereicht werden und ein Beschwerdeführer dadurch eine Verletzung seiner Mitwirkungspflicht als Steuerpflichtiger zu verantworten hat, wodurch das vorliegende Beschwerdeverfahren erst verursacht wurde (vgl. VPB 60.38 E. 9). c. Obwohl die ESTV im Verlauf des Verwaltungsbeschwerdeverfahrens vor der SRK den angefochtenen Einspracheentscheid im Sinne der Anträge (nämlich der verspätet eingereichten Abrechnungen) des Beschwerdeführers in Wiedererwägung gezogen hat, sind dem Steuerpflichtigen daher die Kosten des Beschwerdeverfahrens grundsätzlich aufzuerlegen. Die Auferlegung von Kosten rechtfertigt sich trotz des Umstandes, dass der angefochtene Einspracheentscheid der ESTV gegenstandslos geworden ist. Der Beschwerdeführer selbst hätte es in der Hand gehabt, durch die rechtzeitige Einreichung der Abrechnungen das Verfahren betreffend die Anfechtung der Schätzung vor der SRK von vornherein überflüssig werden zu lassen. Bei der Festsetzung der Kosten ist jedoch zu berücksichtigen, dass der ESTV bei der Anrechnung geleisteter Zahlungen im angefochtenen Einspracheentscheid ein Fehler unterlaufen ist, sodass die dem Beschwerdeführer aufzuerlegenden Kosten angemessen zu reduzieren sind. Aus denselben Überlegungen ist dem Beschwerdeführer auch keine Parteientschädigung auszurichten. [13] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Drucksachen- und Materialzentrale, EDMZ, 3000 Bern.