Verwaltungsbehörden 31.03.2004 JAAC 68.126

1.a. (Formelles) b. Gemäss Art. 8 der Übergangsbestimmungen (UeB) der bis zum 31. Dezember 1999 in Kraft befindlichen Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (aBV[128]) bzw. Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 der (neuen) Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) war der Bundesrat gehalten, die Ausführungsbestimmungen betreffend die Mehrwertsteuer bis zum Inkrafttreten eines Bundesgesetzes zu erlassen. Aufgrund dessen erliess der Bundesrat die Mehrwertsteuerverordnung. Am 2. September 1999 beschloss die Bundesversammlung das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20). Das Mehrwertsteuergesetz ist am 1. Januar 2001 in Kraft getreten (Beschluss des Bundesrates vom 29. März 2000, AS 2000 1346), woraus folgt, dass die Mehrwertsteuerverordnung aufgehoben wurde. Indessen bleiben nach Art. 93 Abs. 1 MWSTG die aufgehobenen Bestimmungen, unter Vorbehalt von Art. 94 MWSTG, weiterhin auf alle während deren Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und Rechtsverhältnisse anwendbar. Vorliegend kommt Art. 94 MWSTG nicht zur Anwendung. Der hier zu beurteilende Sachverhalt hat sich in den Jahren 1995 bis 1996 zugetragen, sodass auf die vorliegende Beschwerde die Bestimmungen der Mehrwertsteuerverordnung weiterhin Anwendung finden. c. Die SRK kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG], SR 172.021) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG). 2.a. Die Mehrwertsteuerverordnung ist eine selbständige, das heisst direkt auf der Verfassung beruhende Verordnung des Bundesrates. Sie stützt sich auf Art. 8 Abs. 1 der bis zum 31. Dezember 1999 in Kraft befindlichen UeB aBV bzw. auf Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 der seit 1. Januar 2000 gültigen BV und stellt gesetzesvertretendes Recht dar, bis der ordentliche Gesetzgeber das Mehrwertsteuerrecht geregelt hat. Selbständige Verordnungen des Bundesrates sind daraufhin zu kontrollieren, ob sie mit den sachbezogenen Vorgaben der Verfassungsvorschrift, auf welcher sie beruhen, harmonieren.

Bei der Mehrwertsteuerverordnung ist somit zu prüfen, ob der Bundesrat die in Art. 41ter Abs. 1 Bst. a und Abs. 3 aBV sowie die in Art. 8 UeB aBV (vgl. Art. 130 und Art. 196 Ziff. 14 BV) enthaltenen Grundsätze beachtet und sich an Gegenstand, Zweck und Umfang der ihm eingeräumten Kompetenz gehalten hat. Darüber hinaus ist zu untersuchen, ob die Verordnung nicht mit sonstigen Verfassungsnormen, besonders mit den Grundrechtsgarantien, kollidiert, soweit die ermächtigende Verfassungsnorm nicht selbst Abweichungen anordnet oder bewusst in Kauf nimmt (BGE 123 II 22 f. E. 3, BGE 123 II 298 f. E. 3). eine Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer) erheben. Diese ist in Form einer Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug auf den Lieferungen von Gegenständen, auf Dienstleistungen sowie auf Einfuhren zu erheben (Art. 41ter Abs. 3 aBV bzw. Art. 130 Abs. 1 BV). Die schweizerische Mehrwertsteuer ist nach dem Modell einer allgemeinen Konsum- oder Verbrauchsteuer ausgestaltet (BGE 123 II 301 E. 5a; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 13, 23 f.; Markus Reich, Grundzüge der Mehrwertsteuerordnung in der Schweiz und in der EU, in Der Schweizer Treuhänder [ST] 5/95, S. 329 ff.). Eine solche Steuer erfasst den Konsum von Waren und Dienstleistungen grundsätzlich umfassend. Allerdings werden die Verbraucher aus Praktikabilitätsgründen nicht direkt besteuert. Der Fiskus hält sich vielmehr an den Unternehmer, der die steuerbaren Umsätze erzielt. Die Unternehmer entlasten sich von der ihnen überwälzten Steuer mit dem Vorsteuerabzug und belasten die von ihnen abgelieferte Steuer ihren Abnehmern über den Preis bis schliesslich der Endverbraucher die gesamte Steuerlast zu tragen hat. Aus der Eigenschaft der schweizerischen Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer sind daher übergeordnete, systemtragende Grundprinzipien wie etwa das Verbrauchsteuer- und damit das Überwälzbarkeitsprinzip, der Grundsatz der Allgemeinheit der Mehrwertsteuer, der Steuerneutralitätsgrundsatz, der Grundsatz der einmaligen Besteuerung (Vermeidung von Doppel- und Nichtbesteuerung) oder das Bestimmungslandprinzip abzuleiten (vgl. Reich, a.a.O., S. 330; Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern 1995, S. 22 Rz. 6). Hierbei handelt es sich

nach der Rechtsprechung der SRK um jene Grundsätze, die einer Prüfung der Vereinbarkeit der Mehrwertsteuerverordnung mit Art. 41ter aBV (vgl. Art. 130 BV) zugrunde zu legen sind (entsprechende Textstelle diverser Entscheide der SRK in MWST-Journal 2/96, S. 50 ff.; vgl. auch BGE 123 II 301 f.). Einer verfassungskonformen (Art. 41ter aBV bzw. Art. 130 Abs. 1 BV) Auslegung dienen gemäss Rechtsprechung der SRK auch allfällige Maximen des europäischen Umsatzsteuerrechts (ausführlich: entsprechende Textstelle diverser Entscheide der SRK in MWST-Journal 2/96, S. 52 f.; vgl. BGE 124 II c. Zu beachten ist, dass der Richter den dem Verordnungsgeber in Art. 8 UeB aBV bzw. Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 BV übertragenen Entscheidungsspielraum nicht durch eigene Ordnungsvorstellungen schmälern darf. Er hat sich vielmehr auf die Prüfung der Verfassungsmässigkeit der in Frage stehenden Regelung zu beschränken. Eine vom Bundesrat getroffene Lösung, die sich im Rahmen des ihm zustehenden Ermessens hält, die in der Verfassung enthaltenen mehrwertsteuerlichen Grundsätze beachtet und die weiteren Verfassungsrechte respektiert, darf deshalb durch den Richter nicht korrigiert werden. Einschreiten darf dieser nur, wenn der Verordnungsgeber die ihm eingeräumte Kompetenz überschritten hat, wobei das Gericht auch den Umfang dieser Kompetenz zu ermitteln hat (BGE 125 II 331 E. 3a, BGE 123 d. Im Übrigen überprüft die SRK die gestützt auf die Mehrwertsteuerverordnung erlassenen Ausführungsverordnungen des Finanzdepartementes sowie die Auslegung der Mehrwertsteuerverordnung durch die ESTV (z. B. Wegleitung, Broschüren und Merkblätter) frei. Sie orientiert sich dabei an den gleichen sachbezogenen Vorgaben der Verfassung wie bei der Überprüfung der Verfassungsmässigkeit der Mehrwertsteuerverordnung (vgl. BGE 123 II 30 E. 7, BGE 123 II 299 E. 3b). 3.a. Wer Leistungen ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen tätigt, sodass das Umsatzgeschäft direkt zwischen dem Vertretenen und dem Dritten zustande kommt, gilt diesbezüglich als blosser Vermittler. Handelt bei einer Leistung der Vertreter zwar für fremde Rechnung, tritt er aber nicht ausdrücklich im Namen des Vertretenen auf, so liegt sowohl zwischen dem Vertretenen und dem Vertreter als auch zwischen dem Vertreter und dem Dritten eine Leistung vor (Art. 10 Abs. 1 und 2 MWSTV). Das Erfordernis, dass als blosser Vermittler nur gilt,

wer ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen auftritt, wurde durch die Rechtsprechung als verfassungsmässig erklärt (Entscheid des Bundesgerichtes vom 6. März 2001, veröffentlicht in Revue du droit administrativ et du droit fiscal [RDAF] 2001 II 370 f.; Entscheid der SRK vom 4. Dezember 2003 in Sachen G. AG [SRK 2003-058] E. 2b; Entscheid der SRK vom 11. Juli 2001, veröffentlicht in VPB 66.10 S. 119 ff.; Entscheid der SRK vom 19. Mai 2000, veröffentlicht in VPB 64.110 S. 1124; Entscheid der SRK vom 9. April 1998, veröffentlicht in VPB 63.24 S. 213 ff.). Es genügt folglich nicht, wenn der Vertreter dem Dritten bloss anzeigt, dass er als Vertreter handelt, ohne die Identität des Vertretenen namentlich bekannt zu geben (vgl. Entscheide der SRK vom 9. April 1998, a.a.O., S. 215 f.; vom 19. Mai 2000, a.a.O., S. 1125 f.; Pierre-Marie Glauser, in mwst.com, Basel/Genf/München 2000, S. 136, ad Art. 11 Rz. 14). Eine stillschweigende Willenskundgabe, in fremdem Namen und auf fremde Rechnung handeln zu wollen, genügt nach der gesetzlichen Regelung ebenfalls nicht zur Annahme einer direkten Stellvertretung im Sinne des Mehrwertsteuerrechts. Namentlich reicht nicht aus, dass die Beteiligten in Kenntnis der Vertretungsverhältnisse handeln bzw. der Dritte aus den Umständen schliessen kann, dass der Vertreter für Rechnung des Vertretenen handelt oder wenn es ihm gleichgültig ist (Camenzind/Honauer, a.a.O., S. 96 Rz. 277; Glauser, a.a.O., S. 136 f. Rz. 15; vgl. auch Entscheid der SRK vom 4. Dezember 2003 in Sachen G. AG [SRK 2003-058] E. 2b). b. Ob ein Unternehmer als mehrwertsteuerlicher Leistungserbringer oder -empfänger zu gelten hat, ist also massgeblich danach zu beurteilen, ob er in eigenem Namen auftritt oder nicht (vgl. Entscheid der SRK vom

21. Januar 1997, E. 3a und b, veröffentlicht in VPB 64.46 S. 570 ff.). Tritt ein Stellvertreter in eigenem Namen auf (indirekte Stellvertretung), dann ist unter den gegebenen Voraussetzungen nicht der Vertretene, sondern der Vertreter selbst im Verhältnis zum Dritten Leistungserbringer oder -empfänger. Nur wenn der Vertreter ausdrücklich im Namen des Vertretenen handelt (direkte Stellvertretung), ist dieser und nicht der Vertreter als Leistungserbringer oder -abnehmer beteiligt. Wer Geschäfte Dritter bloss vermittelt, das heisst als direkter Stellvertreter in fremdem Namen und für fremde Rechnung tätig wird, der bewirkt keinen eigenen Umsatz, den es zu versteuern gäbe (vgl. Art. 10 Abs. 1 MWSTV; Urteil des Bundesgerichtes vom 13. Januar 2003 in Sachen S [2A.273/2002], E. 3.1-3.3; Entscheid der SRK vom 11. Juli 2001, veröffentlicht in VPB 66.10 S. 119 ff.; Entscheid der SRK vom 19. Mai 2000, veröffentlicht in VPB 64.110 S. 1124). c. Das Bundesgericht hat für das Warenumsatzsteuerrecht den fundamentalen Grundsatz der Einheit der Unternehmung entwickelt und mehrfach bestätigt. Die Steuerpflicht bezieht sich danach auf sämtliche Umsätze und Betriebszweige des Unternehmens, gleichgültig, ob die Betriebe eigene Firmennamen tragen, für sich allein Buch führen, einander Rechnung stellen usw. (Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 62 700, 694; 55 150; 50 664; Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, S. 91 Rz. 162, S. 107 Rz. 213, S. 298 Rz. 714). Dieser Grundsatz gilt auch im Mehrwertsteuerrecht (Entscheid der SRK vom 4. Dezember 2003 in Sachen G. AG [SRK 2003-058], E. 2c; Entscheid der SRK vom 15. November 2002, veröffentlicht in VPB 67.50 E. 2c S. 428; Entscheid der SRK vom 21. Februar 2000, veröffentlicht in VPB d. Nach der Mehrwertsteuerverordnung wird die Mehrwertsteuer vom Entgelt berechnet. Dazu gehört alles, was der Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegenleistung für die Leistung aufwendet. Die Gegenleistung umfasst auch den Ersatz aller Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden (Art. 26 Abs. 1 und 2 MWSTV). Nur jene Zuwendungen des Abnehmers gehören nicht zum steuerbaren Entgelt, die keinen ursächlichen Zusammenhang mit der steuerbaren Leistung aufweisen und ihren Rechtsgrund in einem selbständigen, von der Leistung unabhängigen Leistungsaustauschverhältnis haben. Im Kommentar des Eidgenössischen

Finanzdepartements zur Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (Kommentar EFD[129]) wird zu dieser Bestimmung ausgeführt was folgt: «Zur Vermeidung von Abgrenzungsschwierigkeiten und in Anlehnung an die bundesgerichtliche Rechtsprechung zum gleich konzipierten Entgeltsbegriff im Recht der Warenumsatzsteuer wird ausdrücklich statuiert, dass auch der dem Abnehmer überbundene Kostenersatz zum Entgelt gehört» (S. 29). Getreu dem Wesen der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer ist die Sicht des Verbrauchers vermehrt ins Zentrum zu rücken (vgl. Riedo, a.a.O., S. 96, 228). So sieht denn das anwendbare Recht vor, zum Entgelt gehöre alles, was der Verbraucher für die Leistung aufwendet, und nicht etwa, was der Erbringer dafür erhält (Art. 26 Abs. 2 MWSTV). Begriff und Umfang des Entgelts ist folglich aus der Sicht des Abnehmers zu definieren (Camenzind/Honauer, a.a.O., S. 211 Rz. 761). Berechnungsgrundlage ist letztlich, was der Verbraucher (Abnehmer) bereit oder verpflichtet ist, für die erhaltene Leistung aufzuwenden bzw. um die Leistung zu erhalten (Entscheid der SRK vom 13. Februar 2001 in Sachen S. e.aa. Art. 8 Abs. 1 UeB aBV beauftragt den Bundesrat, in Abweichung von Art. 41ter Abs. 6 aBV die Ausführungsbestimmungen zur Mehrwertsteuer zu erlassen, die bis zum Inkrafttreten der Bundesgesetzgebung gelten. Art. 8 Abs. 2 UeB aBV legt die Grundsätze fest, die der Verordnungsgeber für die Ausführungsbestimmungen zu beachten hat. Danach kann der Verordnungsgeber Vereinfachungen anordnen, wenn sich daraus weder auf die Steuereinnahmen noch auf die Wettbewerbsverhältnisse in wesentlichem Ausmass Auswirkungen ergeben und sofern dadurch die Mehrwertsteuerabrechnung für andere Steuerpflichtige nicht übermässig erschwert wird (Art. 8 Abs. 2 Bst. l UeB aBV). Nach dem Willen des Verfassungsgebers fällt hier die Berechnung der Steuerschuld unter Verwendung von Pauschalsätzen, welche die Vorsteuern berücksichtigen, in Betracht. Die einschlägige Ausführungsbestimmung der Mehrwertsteuerverordnung lautet wie folgt: Erwachsen dem Steuerpflichtigen aus der genauen Feststellung einzelner für die Bemessung der Steuer wesentlicher Tatsachen übermässige Umtriebe, so kann die ESTV unter den von ihr festzusetzenden Bedingungen Erleichterungen gewähren oder eine annäherungsweise Ermittlung der Steuer zulassen, sofern sich dadurch kein namhafter

Steuerausfall oder -mehrertrag, keine beachtenswerte Verzerrung der Wettbewerbsverhältnisse und keine übermässige Erschwerung der Steuerberechnung für andere Steuerpflichtige und der Steuerkontrolle ergeben (Art. 47 Abs. 3 MWSTV). Sowohl der Verfassungs- als auch der Verordnungsgeber machen solche Vereinfachungen mithin davon abhängig, dass der Mehrwertsteuerpflichtige dadurch grundsätzlich weder namhaft begünstigt noch namhaft benachteiligt wird. Die Steuerleistung soll mit oder ohne Erleichterung prinzipiell die gleiche sein. Insofern stützt sich Art. 47 Abs. 3 MWSTV offensichtlich auf die Verfassung (Art. 8 Abs. 2 Bst. l UeB aBV) und wurde durch die Rechtsprechung als verfassungsmässig erklärt (Entscheid der SRK vom 24. Juni 1999, veröffentlicht in VPB 64.11 S. 112 ff.). bb. Rechtmässig ist überdies, dass der Bundesrat der ESTV die Aufgabe überträgt, festzulegen, in welchen Bereichen und unter welchen Bedingungen Erleichterungen vorzusehen sind. Denn das sachgerechte Festlegen derartiger Detailregelungen ist den Spezialisten der Verwaltung mit ihren einschlägigen Fachkenntnissen vorzubehalten. Durch die Beschränkung auf das Grundlegende lässt diese Verordnungsbestimmung überdies den erforderlichen Freiraum dafür, dass die Verwaltung anhand ihres Fachwissens die Details in der Verwaltungspraxis jeweils schnell und zuverlässig den massgebenden tatsächlichen Änderungen anpassen kann. Die Mehrwertsteuerverordnung ist nicht mit technischen Spezialregelungen im Bereich der Steuerbemessung (mittels Pauschalen) zu überladen (vgl. Entscheid der SRK vom 24. Juni 1999, veröffentlicht in VPB 64.11 E. 3c S. 112 ff.). Art. 47 Abs. 3 MWSTV ist eine Rahmenbestimmung, die durch die ESTV vorgabegemäss in die Praxis umzusetzen ist.

Diese Überlegungen verdeutlichen, dass die ESTV zweifelsohne berechtigt war, Saldosteuersätze vorzusehen und die Modalitäten eines Wechsels von der Abrechnung mit Saldosteuersätzen zur effektiven Abrechnungsart zu regeln. Die Delegation bedeutet jedoch nicht, dass die ESTV aufgrund des ihr dadurch erteilten Ermessens ungebunden Vorschriften erlassen darf. Vielmehr hat sie sich an das übergeordnete Bundesrecht, insbesondere an die verfassungsmässigen Rechte, zu halten. cc. Die Verwaltung hat von dieser Kompetenz Gebrauch gemacht und die Möglichkeit der vereinfachten Abrechnung mittels Saldosteuersätzen ausführlich geregelt (vgl. Broschüre[130] über die Saldosteuersätze bei der Mehrwertsteuer vom Mai 1995 [gültig bis 31. Dezember 1996] bzw. jene vom November 1996 [gültig ab 1. Januar 1997]). Bei der Festlegung der Saldosteuersätze trägt die ESTV den besonderen Verhältnissen der einzelnen Branchen (Steuersätze, Vorsteuerbelastungen usw.) Rechnung mit dem Ziel, dass die Nettosteuerschuld von derjenigen bei Anwendung der effektiven Abrechnungsmethode nicht abweicht. Mit Recht, denn die pauschalierte Steuerabrechnung mittels Saldosteuersätzen soll nach dem Willen des Verfassungs- und Verordnungsgebers lediglich administrative Erleichterungen, nicht aber steuerliche Vor- oder Nachteile des Pflichtigen bewirken. Nicht zuletzt aus Gründen der Steuergerechtigkeit haben die Saldosteuersätze bezüglich Steuereinnahmen des Bundes auf die Dauer neutral zu wirken. Daran ändert der Umstand nichts, dass die Saldosteuersätze auf branchen-, nicht auf betriebsspezifischen Gesichtspunkten basieren und dass mithin im Einzelfall im Vergleich zur effektiven Abrechnungsmethode kurz- oder mittelfristig eine unterschiedliche Steuerbelastung nicht auszuschliessen ist (Entscheid der SRK vom 14. Oktober 2003 in Sachen E. GmbH [SRK 2002-058], In Anwendung dieses Verordnungsrechts hat die ESTV folgende Praxis entwickelt: Die ESTV ermöglicht Mehrwertsteuerpflichtigen mit einem Jahresumsatz bis Fr. 500’000.- eine vereinfachte Mehrwertsteuerabrechnung. Es handelt sich um eine pauschale Abrechnung mit «Saldosteuersätzen». Neu eingetragenen Mehrwertsteuerpflichtigen wird ein entsprechendes Formular zugestellt. Solche Steuerpflichtige müssen das Gesuch vor Einreichung der ersten Mehrwertsteuerabrechnung stellen. Bereits eingetragene Mehrwertsteuerpflichtige, die mindestens sechs Jahre

genau abgerechnet haben, können das Formular bei der ESTV verlangen. Solche Mehrwertsteuerpflichtige müssen das Gesuch bis spätestens Ende Februar jenes Jahres einreichen, ab dessen Beginn sie die vereinfachte Abrechnungsweise anzuwenden wünschen. Ein Wechsel zur genauen Abrechnungsweise ist nach einem Jahr möglich. Sollte ein Mehrwertsteuerpflichtiger die Pauschale nicht bereits ab der ersten Mehrwertsteuerabrechnung anwenden, müsste er hingegen sechs Jahre genau abrechnen (Broschüre Saldosteuersätze vom Mai 1995, S. 3). f. Gemäss Art. 40 MWSTV verjährt die Mehrwertsteuer fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie entstanden ist. Der Lauf der Verjährungsfrist wird durch jede Einforderungshandlung unterbrochen; er ruht unter anderem, solange der Mehrwertsteuerpflichtige in der Schweiz nicht betrieben werden kann. Nach der Rechtsprechung genügt zur Unterbrechung der Verjährung jede Mitteilung der ESTV an den Mehrwertsteuerpflichtigen, in welcher diese unmissverständlich zum Ausdruck bringt, dass sie einen bestimmten

Tatbestand als mehrwertsteuerpflichtig betrachtet. Ein einfacher Brief der ESTV kann genügen. Namentlich die Zustellung einer Ergänzungsabrechnung oder einer Gutschriftanzeige gelten als verjährungsunterbrechend. Das System der Mehrwertsteuer gemäss MWSTV kennt keine absolute Verjährung; mit jeder Unterbrechung beginnt die Verjährungsfrist von fünf Jahren neu zu laufen (vgl. Entscheid der SRK vom 17. Januar 2001, veröffentlicht in VPB 65.84 E. 6a S. 900 ff. mit Hinweisen). g.aa. Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f. MWSTV; vgl. Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 6. Auflage, Zürich 2002, S. 421 f.). Dies bedeutet, dass der Steuerpflichtige selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag (Steuer vom Umsatz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV abzuliefern hat. Der Mehrwertsteuerpflichtige hat seine Mehrwertsteuerforderung selbst festzustellen; er ist allein für die vollständige und richtige Versteuerung seiner steuerbaren Umsätze und für die korrekte Ermittlung der Vorsteuer verantwortlich (vgl. Kommentar EFD, S. 38). Ein Verstoss des Mehrwertsteuerpflichtigen gegen diesen Grundsatz ist nach wiederholt ge- äusserter Ansicht der SRK als schwerwiegend anzusehen, da der Steuerpflichtige durch das Missachten dieser Vorschrift die ordnungsgemässe Erhebung der Mehrwertsteuer und damit das Steuersystem als solches gefährdet (vgl. Entscheid der SRK vom 25. August 1998, veröffentlicht in VPB

63.27 E. 3a S. 244 ff.; Entscheid der SRK vom 2. Oktober 1997, veröffentlicht in Ein weiterer Ausfluss des Selbstveranlagungsprinzips ist die Verpflichtung des Mehrwertsteuerpflichtigen zur Ablieferung der geschuldeten Steuerbeträge an die Verwaltung. Der Mehrwertsteuerpflichtige ist auch in diesem Fall verpflichtet, ohne ein vorheriges Tätigwerden bzw. eine Mitwirkung der ESTV (durch Zusendung von Formularen, Aufforderung zur Zahlung, usw.) den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag zu bezahlen, wobei die Pflicht zur Entrichtung dieser Beträge unabhängig von der Vornahme der Abrechnung der Mehrwertsteuer im Sinne von Art. 37 MWSTV besteht (vgl. Entscheid der SRK vom 24. Juni 1998, mit Hinweisen, veröffentlicht in ST 12/1998 S. 1473 f. bb. Die Verzinsungspflicht für verspätet geleistete Mehrwertsteuerzahlungen hängt nach der Vorschrift von Art. 38 Abs. 2 MWSTV weder von einer Mahnung noch von einem Verschulden seitens des Steuerpflichtigen ab. Die Verzugszinssätze werden gemäss Art. 81 Bst. i MWSTV durch das Eidgenössische Finanzdepartement festgelegt (vgl. Stephan Kuhn/Peter Spinnler, Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 111). Der Mehrwertsteuerpflichtige gerät ohne vorangehende Mahnung durch die ESTV in Verzug; ein Verzugszins ist immer verschuldensunabhängig (Kommentar EFD, S. 38). Wenn die Zahlung des Mehrwertsteuerpflichtigen zu spät erfolgt, tritt allein aufgrund dieser Verspätung die vorgesehene Rechtsfolge (Verzugszinspflicht) ein. Dieser Verzugszins ist selbst dann geschuldet, wenn der Schuldner gar nicht imstande gewesen wäre, früher zu zahlen oder die Mehrwertsteuerforderung noch nicht rechtskräftig festgesetzt ist (vgl. Entscheid der SRK vom 24. Juni 1998, a.a.O., E. 3d und 4b, mit Hinweisen; Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 312). Bei verspäteter Zahlung der Mehrwertsteuer beträgt der geschuldete Zins 5% pro Jahr (vgl. Verordnung des EFD über die Verzinsung vom 14. Dezember 1994, AS 1994 3170, welche auch bei verspäteter Entrichtung von aufgrund der MWSTV geschuldeten Mehrwertsteuerbeträgen gilt). 4.a. Im vorliegenden Fall gilt es, folgende Geschäftsabwicklung mehrwertsteuerlich zu beurteilen. Der Beschwerdeführer macht geltend, er sei als blosser Vermittler eines Leistungsaustausches zwischen F, dem Eigentümer der fraglichen Ferienwohnungen und den Mietern als Leistungsempfängern aufgetreten. aa. Aus dem als vorbereitetes (gedrucktes) Formular ausgestalteten

Mietvertrag vom 12. Juli 1994, abgeschlossen zwischen der Familie X, Haus Y, einerseits und Familie W, andererseits, wird X ausdrücklich als «Vermieter» bezeichnet. Die Unterschrift des Vermieters stammt von «S. X», offenbar der Ehefrau des Beschwerdeführers. Aus dem Formular lässt sich kein Hinweis darauf entnehmen, dass der Beschwerdeführer als direkter Stellvertreter von F, das heisst in dessen Namen und auf dessen Rechnung, auftritt. Der Umstand, dass sich auf diesem Formular zweimal ein Stempelaufdruck mit dem Text «Ferienwohnungen / Haus Y / Dr. F» befindet (rechts oben und rechts unten), kann nicht als Nachweis für eine direkte Stellvertretung bezeichnet werden, da ein ausdrücklicher Hinweis auf ein Vertretungsverhältnis fehlt. Gemäss Mietvertrag ist die Miete auf ein konkret bezeichnetes Bankkonto (Konto-Nr. […]) bei der (…) Kantonalbank zu bezahlen. Ein Hinweis auf den Inhaber jenes Kontos lässt sich dem Mietvertrag nicht entnehmen. Als Telefonnummer des Vermieters ist die seinerzeit aktuelle Telefonnummer des Restaurationsbetriebes des Beschwerdeführers (Tel. […]) auf dem Mietvertrag angegeben. Diese Vertragsgestaltung ist aus mehrwertsteuerlicher Sicht als ein Leistungsaustausch zwischen dem Beschwerdeführer und der Familie W zu werten, da dem schriftlich abgeschlossenen Vertrag kein Hinweis auf eine direkte Vertretung, das heisst ein Auftreten des Beschwerdeführers in fremdem Namen und für fremde Rechnung (für F), zu entnehmen ist. Dieses Umsatzgeschäft ist mithin dem Beschwerdeführer aus mehrwertsteuerlicher Sicht zuzurechnen, er kann nicht als blosser Vermittler, das heisst als direkter Stellvertreter, anerkannt werden. bb. Auf dem als vorbereitetes (gedrucktes) Formular ausgestalteten Mietvertrag vom 4. März 1995, abgeschlossen zwischen S. + B. X, Haus Y, einerseits und Frau R, andererseits, wird ebenfalls X ausdrücklich als «Vermieter» bezeichnet. Die Unterschrift des Vermieters stammt auch in diesem Fall von «S. X», offenbar der Ehefrau des Beschwerdeführers. Dem Formular lässt sich kein Hinweis darauf entnehmen, dass der Beschwerdeführer als direkter Stellvertreter von F, das heisst in dessen Namen und auf dessen Rechnung, auftritt. Auf diesem Formular befindet sich kein Stempelaufdruck mit dem Text «Ferienwohnungen / Haus Y / Dr. F» bzw. einem ähnlichen Text. Gemäss Mietvertrag ist die Miete auf ein

konkret bezeichnetes Bankkonto (Konto-Nr. […]) bei der (…) Kantonalbank zu bezahlen. Ein Hinweis auf den Inhaber jenes Kontos lässt sich dem Mietvertrag wiederum nicht entnehmen. Als Telefonnummer des Vermieters ist die seinerzeit aktuelle Telefonnummer des Restaurationsbetriebes des Beschwerdeführers (Tel. […]) auf dem Mietvertrag angegeben.

Diese Vertragsgestaltung ist aus mehrwertsteuerlicher Sicht ebenfalls als ein Leistungsaustausch zwischen dem Beschwerdeführer und Frau R zu werten, da dem schriftlich abgeschlossenen Vertrag kein Hinweis auf eine direkte Vertretung, das heisst ein Auftreten des Beschwerdeführers in fremdem Namen und für fremde Rechnung (für F), zu entnehmen ist. Auch dieses Umsatzgeschäft ist mithin dem Beschwerdeführer aus mehrwertsteuerlicher Sicht zuzurechnen; er kann nicht als blosser Vermittler, das heisst als direkter Stellvertreter, anerkannt werden. cc. Der Beschwerdeführer wurde von der ESTV aufgefordert, der Verwaltung sämtliche im fraglichen Zeitraum mit Dritten abgeschlossenen Mietverträge einzureichen. Dieser Aufforderung ist er nicht nachgekommen. Er hat auch im Rahmen des Beschwerdeverfahrens vor der SRK keine weiteren Mietverträge der Rekurskommission eingereicht. Seiner Behauptung, wonach sämtliche weiteren Mietverträge nur mündlich abgeschlossen worden seien, kann nicht gefolgt werden; sie reicht jedenfalls nicht aus, um die geltend gemachten Vertretungsverhältnisse nachzuweisen. Aufgrund der vorliegenden Unterlagen muss davon ausgegangen werden, dass der Beschwerdeführer in allen anderen Vermittlungsfällen nicht als direkter Stellvertreter von F aufgetreten ist. Nichts zu seinen Gunsten ableiten kann der Beschwerdeführer aus dem Umstand, dass seine Ehegattin («S. X») diese Mietverträge unter der Rubrik «Der Vermieter» unterschrieben hat. Bei der Ehegattin handelte es sich um eine im Betrieb des Beschwerdeführers mithelfende Familienangehörige, der offensichtlich stillschweigend eine Prokura bzw. eine Handlungsvollmacht eingeräumt worden war. Dabei ist auf das Verhalten in den Augen Dritter (der Mieter) nach Vertrauensprinzip abzustellen; die Ehegattin des Beschwerdeführers ist gegenüber den Mietern der Ferienwohnungen durch ihre Unterschrift unter der Rubrik «Der Vermieter» auf den Mietverträgen so aufgetreten, wie dies einer entsprechend bevollmächtigten Person zukommt (vgl. Arthur Meier-Hayoz/Peter Forstmoser, Schweizerisches Gesellschaftsrecht,

9. Auflage, Bern 2004, S. 215 ff.). Festzuhalten ist, dass nach den Feststellungen des Inspektors der ESTV der Bereich des Restaurants des Beschwerdeführers und der Bereich der Vermietung von Ferienwohnungen gegenüber Dritten nicht als erkennbar getrennte Unternehmen abgegrenzt waren (z. B. mit Geschäftsschildern), vielmehr traten diese beiden Bereiche als Einheit im geschäftlichen Verkehr auf. Sämtliche aus diesen Vermietungen erzielten Umsätze sind daher dem Beschwerdeführer zuzurechnen und von ihm zu versteuern. b. Der Beschwerdeführer argumentiert damit, dass die Mietzahlungen nicht auf ein auf ihn persönlich lautendes Konto, sondern auf ein Konto des Hauseigentümers (F) geflossen seien. Diese Tatsache habe den Einzahlungsscheinen entnommen werden können, die den Mietern zur Verfügung gestellt wurden. Diesem Umstand kann aus mehrwertsteuerlicher Sicht insofern keine selbständige Bedeutung beigemessen werden, als bei Vermietungen häufig ein Dritter (z. B. eine Bank, ein Kreditgeber, eine Hausverwaltung) den Mietzins von den Mietern direkt überwiesen erhält. Vom Beschwerdeführer wurden als Nachweis für die Zurechnung der Umsätze aus der Vermietung der fraglichen Ferienwohnungen an den Hauseigentümer F ein Prospekt mit der Überschrift «Y» sowie der

Jahresbericht 1996/97 des Verkehrsvereins C bei der ESTV eingereicht. Dem gedruckten Prospekt «Y» lässt sich indes im Text kein Hinweis auf den Namen des Vermieters entnehmen. Auf dem durch die Verwaltung eingereichten Exemplar befindet sich auf der ersten Seite ein Stempelabdruck mit dem Text «Ferienwohnungen / Haus Y / Dr. F». Ob dieser Stempelabdruck auf allen an Dritte abgegebenen Prospekten angebracht war, kann nicht nachvollzogen werden. Daher kann der Beschwerdeführer aus diesem Prospekt nichts für den von ihm eingenommenen Standpunkt rechtsgenügend ableiten. Der Jahresbericht 1996/97 des Verkehrsvereins C enthält eine «Logiernächtestatistik Parahotellerie 1996/97», aus der hervorgeht, dass F im Winter bei 72 Ankünften 795 Logiernächte verbuchen konnte. Im Sommer waren von ihm 77 Ankünfte und 860 Logiernächte zu verzeichnen. Dem Vorwort dieses Jahresberichtes ist zu entnehmen, dass diese Broschüre im November 1997 erstellt wurde, der abgedruckte Revisionsbericht über die Erfolgsrechnung 1996/97 und die Bilanz per 31. Oktober 1997 des Verkehrsvereins C datiert vom 25. November 1997. Von der SRK zu beurteilen ist jedoch der Zeitraum vom 1. Januar 1995 bis 30. Juni 1996, sodass der Beschwerdeführer aus dem erwähnten Jahresbericht nichts zu seinen Gunsten ableiten kann, da jene Publikation im fraglichen Zeitraum noch gar nicht existiert hat und von ihm daher auch nicht als Werbematerial eingesetzt werden konnte. Nach dem Gesagten geht die ESTV zu Recht davon aus, dass der Beschwerdeführer die Ferienwohnungen im eigenen Namen den Mietern zum Gebrauch bzw. zur Nutzung überlassen hat, was die Annahme einer direkten Stellvertretung ausschliesst. Er ist infolgedessen als mehrwertsteuerlicher Leistungserbringer anzusehen. c. Nach dem Grundsatz der Einheit des Unternehmens sind sämtliche Umsätze aus den beiden Unternehmensbereichen des Beschwerdeführers (Restaurantbetrieb und Vermietung von Ferienwohnungen) zusammen zu zählen und zu versteuern. Der von der ESTV ermittelte Mehrwertsteuerbetrag wurde vom Beschwerdeführer der Höhe nach nicht bestritten.

5. Es bleibt, auf die weiteren Argumente des Beschwerdeführers einzugehen, die sich jedoch allesamt als nicht stichhaltig erweisen. a. Nach Ansicht des Beschwerdeführers ist beim Umsatz aus der Vermietung von Ferienwohnungen die Kurtaxe bei der Berechnung des abzuliefernden Mehrwertsteuerbetrages in Abzug zu bringen. Gemäss Praxis der ESTV ist die Kurtaxe nur steuerfrei, sofern der Gast nach den örtlichen Bestimmungen abgabepflichtig ist und ihm die effektive Taxe vom Vermieter gesondert in Rechnung gestellt wird. Der Beschwerdeführer hat in den vorliegenden Mietverträgen seinen Gästen die Kurtaxe nicht gesondert in Rechnung gestellt. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger für die Leistung aufwendet. Daher ist die Mehrwertsteuer vom gesamten Entgelt, das heisst von der gesamten Gegenleistung, zu berechnen (vgl. E. 3d hiervor). b. Im Rahmen des Eventualantrags fordert der Beschwerdeführer, es sei ihm die Anwendung des Saldosteuersatzes bezüglich der Ferienwohnungen zu bewilligen. Er hat jedoch nie - weder anlässlich der Anmeldung als Mehrwertsteuerpflichtiger bei der ESTV noch zu einem späteren Zeitpunkt - die Abrechnung gemäss Saldosteuersatz bei der Verwaltung beantragt.

Aus verfassungsrechtlicher Hinsicht nicht zu beanstanden ist die von der ESTV entwickelte Verwaltungspraxis, wonach jener Mehrwertsteuerpflichtige, der die Abrechnung nach Saldosteuersatz nicht spätestens mit der ersten Mehrwertsteuerabrechnung beantragt, erst nach sechs Jahren die Abrechnung gemäss Saldosteuersatz beantragen kann. Bis zu diesem Zeitpunkt muss er genau abrechnen (vgl. E. 3e/cc hiervor). Die Verwaltung hat den ihr vom Verfassungsgeber in diesem Punkt eingeräumten weiten Gestaltungsspielraum unter Beachtung der allgemeinen bundesrechtlichen Schranken nicht überschritten. Der Beschwerdeführer hat mit der Verwaltung seit Beginn seiner Mehrwertsteuerpflicht jeweilen nach der genauen Abrechnungsart abgerechnet, sodass er für den Betriebsteil Vermietung von Ferienwohnungen keinen Saldosteuersatz in Anspruch nehmen kann. c. Die zu beurteilende Mehrwertsteuerforderung betrifft die Jahre 1995 und 1996. Die ESTV hat mit EA vom 31. März 1998 eine erste Einforderungshandlung gegenüber dem Beschwerdeführer innerhalb der fünfjährigen Verjährungsfrist gesetzt. Mit dieser EA begann die fünfjährige Verjährungsfrist neu zu laufen und die Verwaltung hat mit Entscheid vom 30. Mai 2002 die Verjährung wiederum rechtzeitig unterbrochen. Der Einspracheentscheid vom 7. Oktober 2002 lag ebenfalls innerhalb der fünfjährigen Verjährungsfrist, welche auch in diesem Fall wieder neu zu laufen begonnen hat. Der Einwand des Beschwerdeführers, wonach die fragliche Mehrwertsteuerforderung verjährt sei, ist mithin unzutreffend. d. Die Verzinsung des offenen Mehrwertsteuerbetrages richtet sich nach der Vorschrift von Art. 38 MWSTV (vgl. E. 3g/bb hiervor). Gemäss Art. 38 Abs. 2 MWSTV hängt die Verpflichtung eines Mehrwertsteuerpflichtigen zur Zahlung des Verzugszinses nicht von seinem Verschulden ab. Wenn die Zahlung des Steuerpflichtigen zu spät erfolgt, tritt allein aufgrund dieser Verspätung die vorgesehene Rechtsfolge (Verzugszinspflicht) ein. Dieser Verzugszins ist selbst dann geschuldet, wenn der Schuldner gar nicht imstande gewesen wäre, früher zu zahlen oder die Mehrwertsteuerforderung noch nicht rechtskräftig festgesetzt ist. Der Beschwerdeführer hat daher für die von der ESTV in Rechnung gestellte Mehrwertsteuerforderung einen Verzugszins zu entrichten, der 5% pro Jahr beträgt. Der Beginn der Verzinsungspflicht wurde durch die Verwaltung mit

15. Januar 1996 (mittlerer Verfall) zutreffend festgesetzt.

6. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde in allen Punkten kostenpflichtig abzuweisen. [128] Zu lesen auf der Internetseite des Bundesamtes für Justiz unter bundesverfassung.Par.0006.File.tmp/bv-alt-d.pdf [129] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV), Abteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstr. 50, CH-3003 Bern. [130] Die Drucksachen zur MWSTV sind erhältlich bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern oder per Fax 031 325 72 80. Drucksachen zum MWSTG: Einsicht und Online-Bestellung auf http://www.estv.admin.ch/data/mwst/ unter Dokumentation. Bestellung in Papierform: beim Bundesamt für Bauten und Logistik (BBL), 3003 Bern oder: verkauf.zivil@bbl.admin.ch