Merkblatt 7

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Steuerverwaltung des Kantons Bern

Mitarbeiterbeteiligungen

1 Einleitung Mitarbeiterbeteiligungen sind zu einer häufigen Form der Ent- löhnung geworden. Die steuerliche Behandlung wurde deshalb im Bundesgesetz über die Mitarbeiterbeteiligungen geregelt. Es trat am 1. Januar 2013 in Kraft und gilt sowohl für die direkte Bundessteuer wie auch für die Kantons- und Gemeindesteuern.

Dieses Merkblatt erläutert die Grundsätze; weiterführende Informationen enthält das Kreisschreiben Nr. 37 der Eidge- nössischen Steuerverwaltung (ESTV).

2 Formen von Mitarbeiterbeteiligungen

2.1 Mitarbeiteraktien

Als Mitarbeiteraktien gelten Beteiligungspapiere des Arbeit- gebers oder einer Konzerngesellschaft (Aktien, Genuss- scheine, Partizipationsscheine, Genossenschaftsanteile, Beteiligungen anderer Art).

Dabei wird unterschieden: –– Freie Mitarbeiteraktien: Freie Mitarbeiteraktien können ohne Einschränkung sofort veräussert oder verpfändet werden. –– Mitarbeiteraktien mit Sperrfrist: Gesperrte Mitarbeiter- aktien können erst nach Ablauf einer festgelegten Sperrfrist veräussert oder verpfändet werden. –– Anwartschaften auf Mitarbeiteraktien: Mitarbei- teraktien werden gelegentlich unter aufschiebenden Bedingungen zugeteilt. Der eigentliche Rechtserwerb er- folgt dann erst später, wenn bestimmte Bedingungen – beispielsweise eine mehrjährige ungekündigte Anstellung

erfüllt sind. Bis zum Eintritt dieser Bedingung handelt

es sich um eine blosse Anwartschaft. Typische Anwen- dungsfälle solcher Anwartschaften sind Restricted Stock Units (RSU).

2.2 Mitarbeiteroptionen

Als Mitarbeiteroption gilt das Recht, Beteiligungspapiere des Arbeitgebers oder einer Konzerngesellschaft während einem definierten Zeitraum (Laufzeit) zu einem bestimmten Preis (Ausübungspreis) zu erwerben.

Dabei wird unterschieden: –– Freie Mitarbeiteroptionen: Freie Mitarbeiteroptionen können ohne Einschränkung sofort ausgeübt oder veräus- sert werden. –– Mitarbeiteroptionen mit Sperrfrist: Gesperrte Mitar- beiteroptionen können erst nach Ablauf einer festgelegten Sperrfrist ausgeübt oder veräussert werden.

Natürliche Personen Merkblatt 7 ab 2013

ab 2013

–– Gevestete Mitarbeiteroptionen: Mitarbeiteroptionen werden häufig unter aufschiebenden Bedingungen zuge- teilt. Der eigentliche Rechtserwerb erfolgt dann erst später, wenn bestimmte Bedingungen – beispielsweise eine mehr- jährige ungekündigte Anstellung – erfüllt sind. Bis zum Eintritt dieser Bedingung handelt es sich um eine blosse Anwartschaft.

2.3 Unechte Mitarbeiterbeteiligungen

Als unechte Mitarbeiterbeteiligungen gelten Anreizsysteme, welche dem Mitarbeitenden nicht eine Beteiligung an der Unternehmung sondern bloss einen geldwerten Vorteil in Aussicht stellen. Zeitpunkt und Höhe des geldwerten Vorteils werden von der Entwicklung des Unternehmungswertes abhängig gemacht. Unechte Mitarbeiterbeteiligungen stellen blosse Anwartschaften dar.

Beispiele: –– Phantom Stocks (synthetische Aktien): «Phantom- aktien» sind fiktive Beteiligungspapiere, welche eine be- stimmte Aktie wertmässig spiegeln und die Mitarbeitenden vermögensrechtlich Aktionären gleichstellen. Dementspre- chend erhalten sie in der Regel auch Zahlungen, die be- tragsmässig den Dividendenausschüttungen entsprechen. –– Stock Appreciation Rights (SAR, synthetische Optionen): SAR sind fiktive Optionen, welche die Mit- arbeitenden berechtigen, vom Arbeitgeber in einem zu- künftigen Zeitpunkt den Wertzuwachs eines bestimmten Basistitels in bar ausbezahlt zu erhalten. –– Co-Investments: Als Co-Investments gelten Instrumente, die für die Mitarbeitenden in der Regel erst dann zu einer Entlöhnung führen, wenn der Arbeitgeber verkauft oder an die Börse gebracht wird. Solche Beteiligungsinstrumente sind häufig in Private Equity Strukturen anzutreffen.

3 Grundsätze der Besteuerung

3.1 Mitarbeiteraktien

Der Zeitpunkt der Besteuerung ist bei Mitarbeiteraktien unproblematisch. Die Besteuerung erfolgt im Zeitpunkt des eigentlichen Rechtserwerbs. Freie Mitarbeiteraktien und Mitarbeiteraktien mit Sperrfrist sind somit unmittelbar bei Abgabe steuerbar. Anwartschaften auf Mitarbeiteraktien sind erst steuerbar, wenn die Bedingungen zur Abgabe der Mitarbeiterbeteiligung eingetreten sind und die Mitarbeiter- aktien tatsächlich abgegeben werden.

Zur Bemessung des steuerbaren Einkommens wird auf den Verkehrswert der Mitarbeiteraktien im Zeitpunkt der

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Abgabe abgestellt. Ein allfällig geleisteter Erwerbspreis kann

davon in Abzug gebracht werden.

Sind die Mitarbeiteraktien bei der Abgabe gesperrt, stellt dies eine Wertverminderung dar. Bei gesperrten Mitarbeiteraktien wird für jedes Sperrjahr (maximal für 10 Jahre) ein Diskont

von 6 Prozent auf	dem Verkehrswert gewährt. Als steuer-
bares Einkommen gilt somit der diskontierte Verkehrswert

der zugeteilten Mitarbeiteraktien. Ein allfällig geleisteter

Erwerbspreis kann	davon in Abzug gebracht werden.
Diskontierungstabelle
Sperrfrist	Diskont	Sperrfrist	Diskont
1 Jahr	5,660 %	6 Jahre	29,504 %
2 Jahre	11,000 %	7 Jahre	33,494 %
3 Jahre	16,038 %	8 Jahre	37,259 %
4 Jahre	20,791 %	9 Jahre	40,810 %
5 Jahre	25,274 %	ab 10 Jahren	44,161 %

Der Vermögenssteuer unterliegt der jeweilige Verkehrswert

der Aktien am Stichtag (Jahresende).		Bei gesperrten Aktien
ist es der aufgrund der jeweils noch		verbleibenden Sperrfrist
diskontierte Verkehrswert am Jahresende.

Besonderheiten bei gesperrten Mitarbeiteraktien:

–– Fällt die Sperrfrist vorzeitig dahin, resultiert in diesem Zeit-

punkt zusätzliches Einkommen aus unselbstständiger

Erwerbstätigkeit. Steuerbar ist der Wertzuwachs, der da- durch entsteht, dass der Diskont für die noch laufende Rest-Sperrfrist wegfällt (Differenz aktueller Verkehrswert

mit Diskont – aktueller Verkehrswert ohne Diskont).

–– Entscheidet der Arbeitgeber dass die Mitarbeiteraktien

vor Ablauf der

Sperrfrist zurückgegeben werden müssen

(latente Rückgabeverpflichtung), kann der diskontierte

Verkehrswert der Aktien als Gewinnungskosten geltend

gemacht werden. Eine allfällige Entschädigung ist anzu- rechnen. Ist die Entschädigung grösser als der diskon-

tierte Verkehrswert, stellt die Differenz steuerbares		Lohn-
einkommen dar.
3.2 Mitarbeiteroptionen
Der Zeitpunkt der	Besteuerung von Mitarbeiteroptionen

wurde gesetzlich so geregelt, dass sich möglichst keine Be- wertungsfragen stellen. Mitarbeiteroptionen werden deshalb in der Regel nicht bei der Abgabe, sondern erst bei der Aus-

übung oder Veräusserung besteuert.

Im Einzelnen verhält es sich wie folgt:
–– Bei freien Mitarbeiteroptionen, die an der Börse
kotiert sind, stellen sich keine Bewertungsfragen.

Sie werden deshalb zum Zeitpunkt der Abgabe besteuert.

Als steuerbares Einkommen gilt der Börsenwert dieser

Optionen (abzüglich ein allfälliger Erwerbspreis). Der Ver- mögenssteuer unterliegt jeweils der Börsenwert der Option

am Jahresende.
–– Bei Mitarbeiteroptionen, die nicht an der Börse
kotiert sind, und bei solchen mit		Sperrfristen oder
einem Vesting,	findet die Besteuerung erst bei Ausübung
der Option oder bei Veräusserung der Option statt.
Als steuerbares Einkommen bei Ausübung bzw. Veräusse-
rung der Mitarbeiteroptionen gilt		der Verkehrswert der

erhaltenen Aktie bzw. der erzielte Veräusserungserlös. Ein allfällig geleisteter Erwerbspreis (oder Ausübungspreis)

kann in Abzug gebracht werden.

Natürliche Personen Merkblatt 7 ab 2013

ab 2013

Bis zur Ausübung oder Veräusserung werden diese Mit- arbeiteroptionen wie Anwartschaften behandelt. Sie unter- liegen deshalb auch nicht der Vermögenssteuer und sind in der Steuererklärung nur pro memoria zu deklarieren.

3.3 Unechte Mitarbeiterbeteiligungen

Unechte Mitarbeiterbeteiligungen unterliegen erst im Zeit- punkt des tatsächlichen Zuflusses des geldwerten Vorteils der Einkommenssteuer. Bis dahin stellen sie eine blosse An- wartschaft dar. Solche Mitarbeiterbeteiligungen unterliegen ebenfalls nicht der Vermögenssteuer. Sie sind in der Steuer- erklärung nur pro memoria zu deklarieren.

4 Bescheinigungspflichten Arbeitgeber müssen über sämtliche von ihnen ausgerichteten Löhne, Spesenvergütungen und andere Leistungen Beschei- nigungen einreichen (Artikel 172 Absatz 1 Buchstabe d StG). Das gilt daher auch für Mitarbeiterbeteiligungen. Eine Be- scheinigungspflicht besteht auch dann, wenn der geldwerte Vorteil von einer ausländischen Konzerngesellschaft ausge- richtet wird. Die Bescheinigungspflichten des Arbeitgebers werden in der Verordnung des Bundes über die Beschei- nigungspflichten bei Mitarbeiterbeteiligungen (MBV) konkre- tisiert.

5 Zuständigkeiten bei internationalem Wohnsitzwechsel Bei Mitarbeiteroptionen, die nicht börsenkotiert sind und bei solchen mit einer Sperrfrist erfolgt die Besteuerung (aus praktischen Gründen) erst bei der Ausübung oder Ver- äusserung. Zur Besteuerung befugt ist der Wohnsitzstaat im Zeitpunkt der Abgabe der Mitarbeiteroption (= Zeit- punkt des Rechtserwerbs). Findet also vor der Ausübung oder Veräusserung ein Wohnsitzwechsel statt, ist ausschliess- lich der Wegzugsstaat zur Besteuerung befugt.

Bei einem Wegzug aus der Schweiz unterliegt das steuer- bare Einkommen der Quellensteuer zum festen Satz von 18 Prozent (Art. 122a Absatz 2 StG) bzw. 11.5 Prozent (Art. 97a DBG).

Bei Mitarbeiteroptionen mit Vesting erfolgt die Besteuerung ebenfalls erst bei Ausübung oder Veräusserung der Mitar- beiteroptionen. Die Besteuerungsbefugnis richtet sich hier nach dem Wohnsitz während der Vestingperiode (= Dauer des Rechtserwerbs).

–– Findet vor dem Ablauf der Vestingperiode ein Wohn- sitzwechsel statt, sind beide Staaten anteilsmässig – entsprechend der Wohnsitzdauer während der Vesting- periode – zur Besteuerung befugt. –– Findet der Wohnsitzwechsel nach Ablauf der Vesting- periode statt, ist nur der Wegzugsstaat zur Besteuerung befugt.

Bei einem Wegzug aus der Schweiz unterliegt das in der Schweiz steuerbare Einkommen der Quellensteuer zum festen Satz von 18 Prozent (Art. 122a Absatz 2 StG) bzw.

11.5 Prozent (Art. 97a DBG).

Bei unechten Mitarbeiterbeteiligungen und bei Anwart- schaften auf Mitarbeiteraktien gelten die Regeln zu den Mit- arbeiteroptionen mit Vesting sinngemäss.

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Wird nach einem Wegzug ins Ausland bei der betreffenden Unternehmung in der Schweiz weiterhin eine Tätigkeit aus- geübt, unterliegt das gesamte Einkommen der schweize- rischen Quellensteuer nach den diesbezüglichen Steuer- sätzen (Art. 116 und 118 StG; Art. 91 und 93 DBG).

Vorbehalten bleiben abweichende Bestimmungen in interna- tionalen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung.

6 Zuständigkeiten bei interkantonalem Wohnsitzwechsel Findet die Besteuerung nach einem interkantonalen Wohn- sitzwechsel statt, ist immer der Zuzugskanton zur Besteu- erung befugt. Die Regeln zum internationalen Verhältnis finden interkantonal keine Anwendung.

Findet die Besteuerung nach einem Wohnsitzwechsel ins Ausland statt und ist die Schweiz zur Besteuerung befugt (gemäss Ziffer 5), steht die Besteuerungsbefugnis immer dem Kanton des letzten Wohnsitzes in der Schweiz zu.

ab 2013

7 Übergangsrecht Das Bundesgesetz über die Mitarbeiterbeteiligungen sieht für die neuen Regeln keine Übergangsbestimmungen vor. Somit gilt das neue Recht grundsätzlich für alle Sachver- halte, die sich ab dem 1. Januar 2013 ereignen.

Ausnahmen Ist der Zeitpunkt der Besteuerung gemäss bisherigem Recht vor dem 1. Januar 2013 eingetreten, kann das neue Recht für die gleichen Beteiligungen keine erneute Besteuerung vorsehen.

Bei Aktien mit einer latenten Rückgabeverpflichtung, die vor dem 1. Januar 2013 zugeteilt wurden, erfolgt die Besteuerung erst mit dem Wegfall der latenten Rückgabeverpflichtung bzw. mit der allfälligen Rückgabe der Aktien: –– Beim Wegfall der Rückgabeverpflichtung ist die Differenz zwischen Bezugspreis und (diskontiertem) Verkehrswert als Einkommen steuerbar. Muss der Mitarbeitende die Aktien zurückgeben, unterliegt die Differenz zwischen dem Bezugspreis und dem höherem Rückgabepreis der Einkommenssteuer. –– Bis zum Wegfall der Rückgabeverpflichtung bzw. bis zur Rückgabe der Mitarbeiteraktien sind diese im Ver- mögen lediglich pro Memoria bzw. zum vereinbarten Rückgabepreis zu deklarieren. Nach dem Wegfall der Rückgabeverpflichtung unterliegt der (diskontierte) Ver- kehrswert der Mitarbeiteraktien der Vermögenssteuer.

Kategorien	Zeitpunkt Rechtserwerb	Zeitpunkt Besteuerung	Zuständigkeiten bei internationalem Wohnsitzwechsel vor Besteuerung
Mitarbeiteraktien
Freie Mitarbeiteraktien	Abgabe	Abgabe	–
Mitarbeiteraktien	Abgabe	Abgabe	–
mit Sperrfrist
Anwartschaften	Spätere Abgabe der Aktien	Spätere Abgabe der Aktien	Beide Staaten anteilsmässig entsprechend
auf Mitarbeiteraktien			der Wohnsitzdauer während dem Zeitraum bis zur Abgabe der Aktien
Mitarbeiteroptionen
Freie Mitarbeiteroptionen,	Abgabe	Abgabe	–
börsenkotiert
Freie Mitarbeiteroptionen,	Abgabe	Ausübung	Wegzugsstaat
nicht börsenkotiert		(bzw. Veräusserung)
Mitarbeiteroptionen	Abgabe	Ausübung	Wegzugsstaat
mit Sperrfrist		(bzw. Veräusserung)
Mitarbeiteroptionen	Ablauf der Vestingperiode	Ausübung	Beide Staaten anteilsmässig entsprechend
mit Vesting		(bzw. Veräusserung)	der Wohnsitzdauer während dem Zeitraum bis zum Ablauf der Vestingperiode
Unechte Mitarbeiter-	Zufluss geldwerter Vorteil	Zufluss geldwerter Vorteil	Beide Staaten anteilsmässig entsprechend
beteiligungen			der Wohnsitzdauer während dem Zeitraum bis zum Zufluss des geldwerten Vorteils
Erläuterung:
Aus der Darstellung ist ersichtlich, dass die Besteuerung bei den Mitarbeiteroptionen nicht			immer im Zeitpunkt des Rechtserwerbs erfolgt.

Der Gesetzgeber hat aus praktischen Gründen (Bewertungsfragen) eine Besteuerung bei Ausübung oder Veräusserung der Mitarbeiteroptionen vorgesehen. Für die Frage der Zuständigkeit im internationalen Verhältnis ist aber immer entscheidend, wann der Rechtserwerb erfolgt ist.

		Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach 8334, 3001 Bern
		Telefon 031 633	60 01
		www.be.ch/steuern, www.taxme.ch
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