Merkblatt C

Steuern Impôts

Merkblatt C: Grundstückgewinn ab 2021

Ersatzbeschaffung Landwirtschaft und Landumlegung – Steueraufschub

Art. 132 StG 1 Die Besteuerung des Grundstückgewinns wird aufgescho- ben bei a vollständiger oder teilweiser Veräusserung eines land- oder forstwirtschaftlich bewirtschafteten Grundstückes, soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb eines selbstbewirtschafteten Ersatzgrund- stücks oder für wertvermehrende Aufwendungen an eigenen, land- oder forstwirtschaftlich selbstbewirt- schafteten Grundstücken in der Schweiz verwendet wird, wobei Artikel 23 Absatz 2 und Artikel 89 Absatz 3 sinngemäss gelten, b Landumlegungen zwecks Güterzusammenlegung, Quartierplanung, Grenzbereinigung, Arrondierung landwirtschaftlicher Heimwesen sowie bei Landumle- gungen im Enteignungsverfahren oder bei drohender Enteignung. 2 Absatz 1 Buchstabe a findet auf die durch Veräusserung wieder eingebrachten Abschreibungen sinngemäss An- wendung.

1 Ersatzbeschaffung Landwirtschaft (Art. 132 Abs. 1 Bst. a StG)

1.1 Allgemeines

Für einen Steueraufschub bei vollständiger oder teilweiser Ver- äusserung von land- oder forstwirtschaftlich bewirtschaf- teten Grundstücken müssen die folgenden Voraussetzun- gen kumulativ erfüllt sein: –– Identität zwischen der Eigentümerin oder dem Eigentümer bei der Veräusserung und der Ersatzbeschaffung (sog. Subjektidentität); –– das veräusserte Grundstück (Veräusserungsobjekt) wurde land- oder forstwirtschaftlich genutzt; –– der Erlös wird für das Ersatzgrundstück (Reinvestition) verwendet; –– das Ersatzgrundstück wird durch die steuerpflichtige Person im Rahmen des land- oder forstwirtschaftlichen Betriebes selbstbewirtschaftet (sog. Selbstbewirtschaftung); –– die Ersatzbeschaffung ist innert angemessener Frist, d. h. innerhalb von zwei Jahren, durchzuführen; –– die Ersatzbeschaffung ist ausschliesslich bei Grundstücken innerhalb der Schweiz möglich.

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Art. 132 Abs. 1 Bst. a StG bewirkt keine Steuerbefreiung, sondern einen Steueraufschub. Dies bedeutet, dass bei einer späteren

Weiterveräusserung nicht nur der zwischenzeitliche Wertzuwachs auf dem Ersatzgrundstück, sondern auch derjenige auf dem frü- her veräusserten Grundstück besteuert wird, sofern nicht erneut ein Steueraufschubstatbestand vorliegt (Art. 136 StG). Die auf mehreren Grundstücken erzielten Gewinne werden dabei zusam- mengerechnet.

Selbst wenn nach Auffassung der steuerpflichtigen Person der Steueraufschubs-Tatbestand erfüllt sein sollte, muss die Steu- ererklärung für Grundstückgewinn vollständig ausgefüllt bei der Steuerverwaltung des Kantons Bern, Grundstückgewinnsteuer, eingereicht werden. Gleichzeitig sind die Voraussetzungen für den Steueraufschub mit Beweismitteln zu belegen. Die einzelnen Voraussetzungen werden nachfolgend näher erläutert.

1.2 Subjektidentität

Aus der Formulierung des Ersatzbeschaffungstatbestandes leitet sich das Erfordernis der Identität zwischen Eigentümerin oder Ei- gentümer des veräusserten Grundstücks und Erwerberin oder Erwerber des Ersatzobjektes ab (übereinstimmende Eigentums- verhältnisse bei Veräusserung und Ersatzbeschaffung).

Beispiel 1 Ein Ehepaar betreibt einen Landwirtschaftsbetrieb, den die Ehefrau von ihrer Mutter gekauft hat. Die Ehefrau veräussert ein landwirtschaftliches Grundstück. Der Ehemann kauft ein Ersatzgrundstück für den Landwirtschaftsbetrieb.

Beurteilung: Selbst wenn ein Heimwesen im Rahmen des Bundesgesetzes über das bäuerliche Bodenrecht unter den Ehegatten als Einheit behandelt wird, fehlt hier die geforderte Subjektidentität zwischen der Ehefrau als Veräusserin und dem Ehemann als Erwerber. Eine Ersatzbeschaffung im Sin- ne des Gesetztes liegt nicht vor.

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Beispiel 2 Ein im Alleineigentum stehendes landwirtschaftliches Heim- wesen wird durch die steuerpflichtige Person (Vater) verkauft. Im Anschluss daran kaufen Vater und Sohn ein neues Heim- wesen zu je hälftigem Miteigentum.

Beurteilung: Hier liegt eine Subjektidentität nur im Umfan- ge des hälftigen Miteigentumsanteils des Vaters am Ersatz- objekt vor. Die Reinvestition aus dem Erlös des veräusserten Heimwesens kann höchstens die Hälfte des Kaufpreises des Ersatzobjektes betragen (BVR 1986 S. 63 ff.).

1.3 Veräusserungsobjekt

Beim Veräusserungsobjekt ist die Selbstbewirtschaftung durch die steuerpflichtige Person nach der gesetzlichen Regelung nicht mehr erforderlich. Es genügt, wenn das Veräusserungsobjekt land- oder forstwirtschaftlich (beispielsweise durch eine Päch- terin oder einen Pächter) bewirtschaftet worden ist.

1.4 Selbstbewirtschaftung des Ersatzgrundstückes

(Reinvestition)

1.4.1 Selbstbewirtschaftung

Das Ersatzgrundstück muss durch die steuerpflichtige Person im Rahmen ihres land- oder forstwirtschaftlichen Betriebes selbst- bewirtschaftet werden. Die Bewirtschaftung des Ersatzgrund- stücks durch Familienangehörige der steuerpflichtigen Person

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mehrende Aufwendungen an einem eigenen Grundstück wird dessen Selbstbewirtschaftung vorausgesetzt. Als Reinvestition gelten dabei nur wertvermehrende Aufwendungen, nicht aber Unterhaltsarbeiten. Für die Ausscheidung der wertvermehrenden Aufwendungen von Unterhaltsarbeiten gilt sinngemäss der Ausscheidungskatalog in der Wegleitung Grundstückgewinn.

1.4.2 Grundsatz der Gesamtbewertung

Die bernische Grundstückgewinnsteuer geht vom Grundsatz der Gesamtbewertung von Boden und Gebäude aus. Es gilt der zivilrechtliche Grundstückbegriff, d. h. Grund und Boden sowie Gebäude bilden eine Bewertungseinheit. Dabei spielt es keine Rolle, ob der Wertzuwachs beim veräusserten Grundstück auf den Boden oder auf das Gebäude zurückzuführen ist. Ebenso we- nig macht es einen Unterschied, ob der Erlös in Boden und Ge- bäude oder bloss in ein Gebäude (auf eigenem Land oder eige- nem Baurechtsgrundstück) reinvestiert wird.

1.4.3 Wiedereingebrachte Abschreibungen

Der Steueraufschub findet auch auf die durch Veräusserung wieder eingebrachten Abschreibungen sinngemäss Anwendung (Art. 132 Abs. 2 StG).

1.4.4 Teilweiser Steueraufschub

Wird der Erlös nur teilweise reinvestiert, wird der nicht rein- vestierte Teil als Rohgewinn besteuert (Art. 135 Abs. 2 StG). Ist der reinvestierte Betrag geringer als die Anlagekosten des ver- äusserten Grundstücks, bleibt kein Raum für einen Steuerauf- schub (Art. 135 Abs. 1 StG). Es gibt keine anteilsmässige Rein- vestition des Wertzuwachses (siehe Beispiel 3).

erfüllt dieses Erfordernis nicht. Auch bei Reinvestition in wertver-

Beispiel 3 Eine Liegenschaft wird zum Preis von CHF 700 000.– veräussert. Bei der Berechnung des Rohgewinns ist von folgenden Beträgen auszugehen:

Erlös (Veräusserungsobjekt) CHF 700 000 . /. Anlagekosten (Veräusserungsobjekt) CHF 500 000 Rohgewinn CHF 200 000

Folgende Beträge sollen in ein Ersatzobjekt (re)investiert werden: Variante A: Kaufpreis des Ersatzobjektes CHF 720 000 Variante B: Kaufpreis des Ersatzobjektes CHF 650 000 Variante C: Kaufpreis des Ersatzobjektes CHF 450 000

Beurteilung der drei Varianten: Variante A: Vollständiger Steueraufschub Da der Kaufpreis des Ersatzobjektes mit CHF 720 000 den Erlös des Veräusserungsobjektes übersteigt, liegt ein vollständiger Steueraufschub vor, d. h. der Erlös von CHF 700 000.– wird vollständig reinvestiert und die Besteuerung des gesamten Rohgewinnes (CHF 200 000.–) wird aufgeschoben. Variante B: Teilweiser Steueraufschub Bei Reinvestition von CHF 650 000.– liegt bloss ein teilweiser Steueraufschub vor. Der Erlös von CHF 700 000.– übersteigt mit CHF 50 000.– die Reinvestition (CHF 650 000.–). Der die Reinvestition übersteigende Betrag von CHF 50 000.– gelangt anlässlich der Veräusserung als Rohgewinn zur Besteuerung. Nur im Umfang der Reinvestition (CHF 650 000.–) liegt damit ein Steueraufschub vor.

In das Ersatzobjekt reinvestiert CHF 650 000 . /. Anlagekosten (Veräusserungsobjekt) CHF 500 000 Steueraufschub Rohgewinn CHF 150 000 Die fehlende Reinvestition von CHF 50 000.– wird besteuert.

Variante C: Kein Steueraufschub Die Reinvestition von CHF 450 000.– übersteigt die Anlagekosten des Veräusserungsobjektes (CHF 500 000.–) nicht. Damit liegt kein Steueraufschubstatbestand vor. Im Zusammenhang mit der Veräusserung gelangt der gesamte Rohgewinn von CHF 200 000.– zur Besteuerung.

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1.5 Zeitliche Voraussetzungen

Der Steueraufschub setzt einen direkten Zusammenhang zwi- schen getätigter Ersatzbeschaffung und ihrer Finanzierung aus dem Erlös der Grundstückveräusserung voraus. Vorausgesetzt wird ferner, dass die Ersatzbeschaffung innert angemessener Frist vor oder nach der Veräusserung der bisherigen Liegen- schaft erfolgt. Im Normalfall gilt als Richtwert die Zweijahresfrist.

Liegen besondere Umstände vor, welche den engen inneren Zusammenhang zwischen Veräusserung und Reinvestition klar belegen (beispielsweise Verzögerungen im Baubewilligungsver- fahren), gilt bei Ersatzbeschaffung nach Veräusserung eine Frist von zwei bis maximal vier Jahren noch als angemessen. Im Einzelfall müssen aber die über den Richtwert (Zweijahresfrist) hi- nausgehenden Verzögerungen und besonderen Umstände von der steuerpflichtigen Person nachgewiesen werden.

Bei Ersatzbeschaffung vor Veräusserung wird die «angemes- sene Frist» kürzer bemessen. In diesem Fall gilt der Richtwert von zwei Jahren als angemessene Maximalfrist.

1.6 Verbuchungsnachweis

Bei Ersatzbeschaffung sind die durch Veräusserung realisierten stillen Reserven auf das selbst bewirtschaftete Ersatzobjekt zu übertragen. Findet die Ersatzbeschaffung nicht im gleichen Ge- schäftsjahr statt, ist im Umfang des realisierten Rohgewinnes eine Rückstellung zu bilden und innert angemessener Frist zur Ab- schreibung auf dem Ersatzobjekt zu verwenden. Für die Ersatz- beschaffung von beweglichem Vermögen ist diese Regel in Artikel 23 Absatz 2 StG (natürliche Personen) bzw. Artikel 89 Absatz 3 StG (juristische Personen) explizit festgehalten. Zur buchmässi gen Abwicklung sei auf die publizierte Praxisfestlegung der Steu- erverwaltung verwiesen (NStP 49 [1995] S. 2 ff.).

2 Landumlegung (Art. 132 Abs. 1 Bst. b StG)

2.1 Allgemeines

Die Grundstückgewinnsteuer wird aufgeschoben bei Landumle- gungen zwecks Güterzusammenlegung, Quartierplanung, Grenz- bereinigung, Arrondierung landwirtschaftlicher Heimwesen sowie bei Landumlegungen im Enteignungsverfahren oder bei drohen- der Enteignung.

Der Steueraufschub wirkt sich bei der Erwerbspreisbestimmung des zugeteilten Ersatzgrundstücks aus. Bei der späteren Weiter- veräusserung des Ersatzgrundstücks gelten dabei die Anlage- kosten des eingeworfenen Grundstücks als massgebender Er- werbspreis (siehe Ziffer 3.2). Die Voraussetzungen für den Steueraufschub (Art. 132 Abs. 1 Bst. b StG) sind insbesondere dann nicht erfüllt, wenn –– die steuerpflichtige Person ein Grundstück einer Drittperson veräussert, welche das Grundstück ihrerseits in eine Landumlegung einbringt, oder –– der steuerpflichtigen Person im Rahmen der Landumlegung anstelle der Zuteilung eines Ersatzgrundstücks (Realersatz) eine Entschädigung bezahlt wird.

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Wird der steuerpflichtigen Person für das in die Landumlegung eingebrachte Grundstück zusätzlich zum Realersatz eine Ent- schädigung (Aufgeld) ausgerichtet, unterliegt das Aufgeld der sofortigen Grundstückgewinnbesteuerung, sofern nicht ein weite- rer Ersatzbeschaffungstatbestand im Sinne der gesetzlichen Re- gel vorliegt.

2.2 Landumlegung zwecks Güterzusammenlegung,

Quartierplanung und Grenzbereinigung Von einer Landumlegung zwecks Güterzusammenlegung kann nur dann gesprochen werden, wenn eine Veräusserung zum Zwecke einer Boden- oder Waldverbesserung vorliegt und die steuerpflichtige Person selber das Grundstück in das Zusammen- legungsunternehmen einwirft. Das eingeworfene Grundstück muss sich ferner im Beizugsgebiet der Zusammenlegung befin- den. Ausserdem muss der steuerpflichtigen Person ein Ersatz- grundstück (Realersatz) zugeteilt werden. Andernfalls ist ein Steu- eraufschub ausgeschlossen. Dasselbe gilt sinngemäss für Landum legungen zwecks Quartierplanung oder zwecks Grenzbereinigung.

Gemäss Gesetz über das Verfahren bei Boden- und Waldverbes- serungen (VBWG) gelten im Rahmen einer Boden- oder Waldver- besserung bei Errichtung, Aufhebung oder Veränderung dingli- cher Rechte die Bestimmungen der Grundstückgewinnsteuer zum Steueraufschub (siehe Art. 22 Abs. 2 des Gesetzes über das Verfahren bei Boden- und Waldverbesserungen [ VBWG], BSG 913.1).

2.3 Landumlegung zwecks Arrondierung

landwirtschaftlicher Heimwesen Unter Arrondierung landwirtschaftlicher Heimwesen sind Verbesserungen zu verstehen, die eine rationellere Bewirtschaf- tung des landwirtschaftlichen Betriebes ermöglichen.

Der Steueraufschub wird allen beteiligten steuerpflichtigen Perso- nen gewährt, selbst wenn nur einer an der Arrondierung beteilig- ten Person die rationellere Bewirtschaftung ihres landwirtschaft- lichen Betriebes ermöglicht wird. Ein Abtausch zur Abrundung landwirtschaftlicher Heimwesen kann zwischen zwei oder mehre- ren Grundeigentümerinnen oder Grundeigentümern erfolgen. Die Besteuerung eines Aufgeldes bleibt vorbehalten (siehe Ziffer 2.1).

3 Weiterveräusserung (Art. 140 und 144 StG)

3.1 Ersatzbeschaffung Landwirtschaft

Als Erwerbspreis bei der Weiterveräusserung nach Steuerauf- schub (Ersatzbeschaffung) gelten die um den aufgeschobenen Rohgewinn gekürzten Anlagekosten des Ersatzgrundstücks (Art. 140 Bst. c und Bst. f StG). Durch diese Kürzung wird die Nach- besteuerung des bisher aufgeschobenen Rohgewinnes sicherge- stellt.

Für den Besitzesdauerabzug findet eine geteilte Berechnung statt. Auf dem aufgeschobenen Rohgewinn aus der früheren Ver- äusserung berechnet sich der Abzug von der letzten besteuerten Veräusserung oder entgeltlichen Handänderung ohne Gewinn an. Bei dem auf die Ersatzliegenschaft entfallenden Teilgewinn be- rechnet sich der Abzug vom Zeitpunkt ihres Erwerbes an (Art. 144 Abs. 3 StG).

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3.2 Landumlegung

Als Erwerbspreis bei der Weiterveräusserung nach Land- umlegung gilt der Erwerbspreis des abgegebenen Grundstücks (Art. 140 Bst. b StG).

Der Besitzesdauerabzug berechnet sich von der letzten be- steuerten Veräusserung oder der letzten entgeltlichen Handände- rung ohne Gewinn an (Art. 144 Abs. 2 StG).

Bei Realersatz aus Landumlegung bleibt der Erwerbspreis des abgegebenen Grundstücks und dessen Besitzesdauer bis zur späteren Weiterveräusserung des Ersatzgrundstücks massge- bend.

Steuerverwaltung des Kantons Bern Grundstückgewinnsteuer Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern Telefon +41 31 633 60 18 oder +41 31 633 60 01 gg.sv@be.ch, www.taxme.ch

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