2.1 Nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG, Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG und § 33

Abs. 1 lit. d des Steuergesetzes des Kantons Schwyz vom 9. Februar 2000 (StG; Schwyzer Steuerbuch 21.10) werden die gemäss Gesetz, Statut oder

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Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hin- terlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der berufli- chen Vorsorge von den Einkünften abgezogen (vgl. auch Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invali- denvorsorge vom 25. Juni 1982 [BVG, SR 831.40]). Die bundesgericht- liche Rechtsprechung hat aber seit jeher den Abzug dann nicht zugelas- sen, wenn eine Steuerumgehung vorlag (zu diesem Begriff, vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1 mit Hinweisen). Das ist dann der Fall, wenn missbräuch- liche steuerminimierende, zeitlich nahe Einkäufe und Kapitalbezüge in und von Pensionskassen getätigt werden, mit denen nicht die Schliessung von Beitragslücken angestrebt wird, sondern die 2. Säule als steuerbe- günstigtes "Kontokorrent" zweckentfremdet wird. Das Ziel eines Einkaufs von Beitragsjahren besteht im Aufbau bzw. in der Verbesserung der beruf- lichen Vorsorge. Dieses Ziel wird aber dann offensichtlich verfehlt, wenn die gleichen Mittel kurze Zeit später - bei kaum verbessertem Versiche- rungsschutz - der Vorsorgeeinrichtung wieder entnommen werden (zum Ganzen, vgl. BGE 131 II 593 E. 4 S. 603 ff., 627 E. 4.2 f. u. 5.2 S. 633 ff.; Urteile 2A.461/2005 vom 14. März 2006 E. 5, in: ASA 78 S. 289, RDAF 2007 II S. 230;2C_449/2008 vom 16. Oktober 2008 E. 4 u. 5, in: RDAF 2009 II S. 9;2A.389/2003 vom 10. März 2004 E. 3, in: StE 2004 A 21.13 Nr. 6).

2.2 Im Rahmen der 1. BVG-Revision wurde mit Wirkung ab 1. Januar

2006 Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG neu in das Gesetz aufgenommen. Nach dieser Vorschrift dürfen die aus Einkäufen resultierende Leistungen inner- halb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurück- gezogen werden. Mit dem Inkrafttreten von Art. 79b BVG hat das Bundes-

6 StPS 2015

gericht seine bisherige Rechtsprechung bestätigt und präzisiert. Im Grund- satzurteil 2C_658/2009 vom 12. März 2010 E. 2 u. 3 (in: ASA 79 S. 685, StE 2010 B 27.1 Nr. 43, StR 65/2010 S. 860, RDAF 2011 II S. 44) hat das Bundesgericht erkannt, Art. 79b BVG beruhe klar auf steuerrechtlichen Motiven. Aus den parlamentarischen Beratungen erhelle, dass mit der Sperrfrist von drei Jahren dieselben Missbräuche der Steuer- minimierung bekämpft werden sollten, welche schon nach der bisherigen Praxis zur Verweigerung der Abzugsberechtigung geführt hätten (E. 3.3). Wenn Art. 79b Abs. 3 BVG im Falle von Einkäufen für „die daraus resul- tierenden Leistungen“ eine dreijährige Kapitalrückzugssperre vorsehe, so sei das nicht als notwendigerweise direkte Verknüpfung zwischen dem Einkauf und der Leistung zu verstehen, zumal die Leistungen aus Vor- sorgeeinrichtungen nicht aus bestimmten Mitteln, sondern aus dem Vor- sorgekapital der versicherten Person insgesamt finanziert werden (E. 3.3.1).

Grundsätzlich sei, so das Bundesgericht weiter, jede Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist als missbräuchliche Steuerminimierung anzuspre- chen. Als nicht massgeblich erachtete es namentlich den Umstand, dass im zu beurteilenden Fall eine klare Trennung zwischen später Einzahlung und Rentenausrichtung einerseits und langfristig angespartem Vorsorgevo- lumen und Kapitalauszahlung anderseits vollzogen worden war. Wesentlich und ausschlaggebend war vielmehr der Umstand, dass kurz nach einer späten Einzahlung Vorsorgemittel ausbezahlt wurden, und zwar so, dass das Hin und Her nicht als sachgerechte Verbesserung des Vorsorgeschut- zes, sondern als vorübergehende und steuerlich motivierte Geldverschie- bung erscheine (E. 3.3.2). Das Bundesgericht erachtete es namentlich

StPS 2015 7

auch als sachgerecht, die Vermögenssituation des Steuerpflichtigen - dieser verfügte über ein steuerbares Vermögen von mehreren Millionen Franken - in die Prüfung einzubeziehen (E. 2.3).

2.3 Diese Rechtsprechung hat das Bundesgericht erst kürzlich im

Urteil 2C_243/2013 vom 13. September 2013 (in: ASA 82 S. 232) be- stätigt und erweitert. Es hatte dort einen Fall zu beurteilen, in dem ein selbständig Erwerbender in den Jahren 2006 und 2008 Einzahlungen von CHF 200 000.-- bzw. CHF 100 000.-- in seine Pensionskasse geleistet und im Jahr 2009 einen Kapitalbezug in der Höhe von CHF 537 647.-- vorgenommen hatte; zusätzlich bezog er eine jährliche Rente von CHF 20 400.--. Die Pensionskasse des Betroffenen hatte diesem schriftlich bestätigt, dass die Einzahlungen in den Jahren 2006 und 2008 ausschliesslich der Finanzierung der Rente gedient habe. Diesen Umstand erachtete das Bundesgericht indes als nicht massgeblich. Es hielt fest, das Vorsorgekapital bilde eine Einheit und müsse gesamtheitlich be- trachtet werden („forme un tout et doit être pris dans son ensemble“). Massgeblich sei (auch hier), dass der Einkauf kurze Zeit vor der Auszah- lung von Vorsorgekapital erfolgt sei. Damit erscheine das Hin und Her der Geldmittel auch in diesem Fall nicht als sachgerechte Verbesserung des Vorsorgeschutzes, sondern als vorübergehende und steuerlich motivierte Geldverschiebung (E. 5.2).

3.1 Die Beschwerdeführer machen geltend, die in der vorstehenden

Erwägung dargestellte Rechtsprechung sei in ihrem Fall nicht massgeb- lich, denn der Einkauf einerseits und der Bezug von Vorsorgegeldern an-

8 StPS 2015

derseits sei nicht bei ein und derselben, sondern bei zwei verschiedenen Vorsorgeeinrichtungen vorgenommen worden, weshalb der Kapitalbezug nicht aus dem zuvor getätigten Einkauf resultiere und die Bestimmung von Art. 79b Abs. 3 BVG keine Anwendung finde. Diese Auffassung werde auch in der Lehre vertreten (mit Bezugnahme auf Maute/Steiner/Rufener/ Lang, Steuern und Versicherungen, 3. Aufl. 2011, S. 174 f.). Der Gesetz- geber habe nicht den Fall vor Augen gehabt, in welchem Altersleistungen teilweise in Rentenform und teilweise in Kapitalform aus verschiedenen Vorsorgeeinrichtungen bezogen worden seien. In den interessierenden Ur- teilen des Bundesgerichts sei bloss von grundsätzlich missbräuchlichen Einkäufen die Rede; daraus erhelle, dass nicht jeder Einkauf und Kapital- bezug innerhalb der Sperrfrist einen Missbrauch darstelle. Die vom Bun- desgericht erwähnte absolute Sperrfrist nach Art. 79b Abs. 3 BVG sei auch deshalb nicht haltbar, weil eine solche nicht im Sinne des Gesetz- gebers sei, der bloss die Verwendung der Pensionskasse als reine Steuer- sparmöglichkeit habe verhindern wollen. Wäre tatsächlich auch bei ver- schiedenen Vorsorgeeinrichtungen und verschiedenen Vorsorgeplänen im- mer von einer konsolidierten Betrachtung auszugehen, so wäre der Wort- laut „die daraus resultierenden Leistungen“ in Art. 79b Abs. 3 BVG über- flüssig.

3.2 Diese Einwände vermögen nicht zu überzeugen. Es mag zutreffen,

dass der Gesetzgeber beim Erlass von Art. 79b BVG nicht konkret einen Fall wie denjenigen der Beschwerdeführenden vor Augen hatte, wo der Kapitalbezug bei einer andern Vorsorgeeinrichtung erfolgte als die wenige Jahre zuvor vorgenommene Einzahlung. Die Gesetzesauslegung hat sich indessen vom Gedanken leiten zu lassen, dass nicht bereits der Wortlaut

StPS 2015 9

die Norm darstellt, sondern erst das an Sachverhalten verstandene und konkretisierte Gesetz. Gefordert ist die sachlich richtige Entscheidung im normativen Gefüge, ausgerichtet auf ein befriedigendes Ergebnis der ratio legis (BGE 139 II 173 E. 2.1 mit Hinweisen; 134 V 170 E. 4.1). Wie das Bundesgericht im bereits erwähnten Urteil 2C_658/2009 vom 12. März 2010 unter Bezugnahme auf die parlamentarischen Beratungen erkannt hat, sollten mit der genannten Bestimmung dieselben Missbräuche der Steuerminimierung bekämpft werden, die schon die bundesgerichtliche Praxis zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung veranlasst hatten (oben E. 2.2). Wenn aber eine direkte Verknüpfung zwischen Einkauf und Leistung nicht bestehen muss, ist kein Grund er- sichtlich, weshalb der vorliegende Fall anders beurteilt werden sollte, bloss weil der Einkauf in die eine Vorsorgeeinrichtung erfolgt ist und die nachfolgende Kapitalleistung aus einer andern Einrichtung stammt. Wie bereits dargestellt (oben E. 2.3) geht das Bundesgericht von einer konsoli- dierten Betrachtungsweise der beruflichen Vorsorge als einem Ganzen aus. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführer ist auch der Wortlaut „die da- raus resultierenden Leistungen“ in Art. 79b Abs. 3 BVG keineswegs über- flüssig, da nur der dem Einkauf entsprechende Betrag (zuzüglich Zinsen) und nicht das allenfalls höhere Altersguthaben der Sperrfrist von drei Jahren unterliegt (s. auch Bundesamt für Sozialversicherung, Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr. 88 vom 28. November 2005, 511, Fra- gen zur Anwendung der neuen Einkaufsbestimmungen des BVG, Ziff. 1).

3.3 Soweit die Beschwerdeführenden die gesamtheitliche Betrachtung

kritisieren, die der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zugrunde liegt, ist ihnen mit der Vorinstanz entgegen zu halten, dass das Bundesgericht be-

10 StPS 2015

reits im Urteil 2A.408/2002 vom 13. Februar 2004 E. 2.4.4 (in: ASA 75 S. 159, StE 2004 B 96.12 Nr. 14) erkannt hat, für die Beurteilung der Beiträge an und die Bezüge aus der beruflichen Vorsorge sei aus der Sicht eines einzelnen Vorsorgenehmers eine Gesamtbetrachtung der zweiten Säule vorzunehmen. Diese Rechtsprechung hat es im genannten Urteil 2C_658/2009 vom 12. März 2010 und zuletzt im ebenfalls bereits zitier- ten Urteil 2C_243/2013 vom 13. September 2013 E. 5.2 immer wieder bestätigt (vgl. zu diesem Aspekt auch Schweizerische Steuerkonferenz, Analyse zum Bundesgerichtsentscheid vom 12. März 2010 [2C_658/2009] zur Abzugsberechtigung von Einkäufen bei nachfolgen- dem Kapitalbezug [...], Ziff. D, S. 5 unten). Daran ist festzuhalten: In der Tat wäre es aus Gründen der Gleichbehandlung nur schwer einzusehen und mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip kaum vereinbar, wenn einem BVG- Versicherten mit Zugang zu mehreren Vorsorgeeinrichtungen das mit er- heblichen Steuerersparnissen verbundene Verschieben von Geldern in die

3.5 Die Beschwerdeführenden machen zu ihren Gunsten, zumindest

sinngemäss, noch Argumente des Vertrauensschutzes geltend. Zunächst habe die Veranlagungsverfügung 2009 keinen Vermerk der Nichtgewäh- rung des Abzuges bei allfälligen Kapitalbezügen enthalten, zum andern hätten sie auf die Mitteilung des Bundesamts für Sozialversicherung (Mit- teilungen über die berufliche Vorsorge 88/2005 Rz. 511) vertrauen dür- fen.

Es ist fraglich, ob die genannten Einwände vor dem Hintergrund von Art. 106 Abs. 2 BGG (vgl. oben E. 1.2) hinreichend begründet sind. Auf diesen prozessualen Aspekt muss aber nicht weiter eingegangen werden, denn auch diese Rügen der Beschwerdeführenden sind unbehelflich. Die für sie ungünstigen Steuerfolgen stellen bloss das Ergebnis der richtigen Anwendung der bereits am 1. Januar 2006 in Kraft getretenen Bestim- mung von Art. 79b BVG auf den vorliegenden Sachverhalt dar. Die Be-

12 StPS 2015

schwerdeführer konnten von vornherein nicht auf eine andere Auslegung dieser Norm durch das Bundesgericht oder eine kantonale Justizbehörde vertrauen, und eine abweichende Praxis der Schwyzer Steuerbehörden ist nicht dargetan (und wird auch gar nicht ernsthaft behauptet). Namentlich war ab dem Bekanntwerden des Urteils 2C_658/2009 vom 12. März 2010 bekannt, dass das Bundesgericht die genannte Norm unter steuer- lichen Gesichtspunkten anders interpretiert als das Bundesamt für Sozial- versicherung unter sozialrechtlichen. Schliesslich lässt sich aus dem Um- stand, dass die kantonalen Behörden neuerdings offenbar auf die Möglich- keit der Aufrechnung des gewährten Abzugs für Einkäufe in die zweite Säule im Falle eines kurz darauf erfolgenden Kapitalbezugs ausdrücklich hinweisen, nichts zugunsten der Beschwerdeführenden ableiten; nament- lich kann daraus nicht gefolgert werden, eine solche Mitteilung wäre auch früher, vor Erlass des betreffenden Merkblattes, durch die Verfassung ge- boten gewesen.

3.6 Zusammenfassend ergibt sich, dass der Beschwerdeführer den

Kapitalbezug von CHF 874 845.-- aus der Vorsorgestiftung des Vereins der Leitenden Spitalärzte der Schweiz (VLSS) innerhalb der dreijährigen Sperrfirst von Art. 79b Abs. 3 BVG seit dem Einkauf in die Pensionskasse der AXA-Stiftung Winterthur in der Höhe von CHF 150 000.-- getätigt hat, weshalb die kantonalen Instanzen den letztgenannten Betrag zurecht nicht zum Abzug zugelassen haben. Die Beschwerde erweist sich sowohl für die Staatssteuer wie auch für die Bundessteuer als unbegründet und ist abzu- weisen.

StPS 2015 13

Urteil des Schweizerischen Bundesgerichts vom 21. April 2015 i.S. F. (2C_1036/2014 und 2C_1037/2014)

Überführung vom Geschäfts- ins Privatvermögen (Art. 18 Abs. 2 Satz 2 DBG bzw. § 19 Abs. 2 Satz 2 StG): Bewertung von Patenten

Die Höhe einer steuerbaren Privatentnahme entspricht dem Verkehrswert der ins Privatvermögen übertragenen Güter im Zeitpunkt der Überführung. Die von der Steuerbehörde gewählte Methode, den Verkehrswert von Pa- tenten aufgrund eines am Markt und damit unter unabhängigen Dritten tatsächlich erzielten Kaufpreises zu berechnen, erscheint nachvollziehbar und bewährt. Es besteht grundsätzlich eine natürliche Vermutung, dass der bezahlte Kaufpreis auch dem Verkehrswert entspricht. Es obliegt dann dem Steuerpflichtigen, steuermindernde Umstände darzutun.

Sachverhalt (zusammengefasst)

F. wandelte per 1. Januar 2006 seine Einzelfirma in die F. AG um. Da- bei brachte er verschiedene Patente, welche er aus dem Tätigkeitsgebiet seiner bisherigen Einzelfirma besass, nicht in die F. AG, sondern im Jahre 2007 zu einem symbolischen Preis in eine frisch erworbene, bisher inak- tive G. AG ein. Gleichentags verkaufte er sämtliche Aktien der F. AG zum

14 StPS 2015

Preis von CHF 750 000.-- und der G. AG zu einem Preis von CHF 3 050 000.-- an eine unabhängige Drittperson (H. AG). Bei der Ver- anlagung von F. für das Steuerjahr 2005 rechnete die Steuerverwaltung einen Ertrag von CHF 3 000 000.-- infolge Überführung der Patente vom Geschäfts- ins Privatvermögen per 31. Dezember 2005 auf. Die Aufrech- nung entsprach dem Verkaufspreis der Aktien der G. AG vermindert um das Aktienkapital von CHF 50 000.--. Die dagegen erhobene Einsprache wie auch die vor Verwaltungsgericht erhobene Beschwerde blieben erfolg- los. Das Bundesgericht weist die Beschwerde ebenfalls ab.

Aus den Erwägungen

4.1 Nach welchen Rechtsgrundsätzen die Bewertung einer Sache oder

eines Vermögenswertes im konkreten Einzelfall vorzunehmen ist, bestimmt der Tatbestand der Privatentnahme als Bundesrecht unter Berücksichti- gung der verschiedenen betriebswirtschaftlichen Bewertungsmethoden.

Vom Bundesgericht frei überprüfbare Rechtsfrage ist dabei, ob die Vor- instanz eine sachgerechte Bewertungsmethode herangezogen hat (vgl. BGE 132 III 489 E. 2.3 S. 491; Urteile 2C_309/2013 vom 18. Septem- ber 2013 E. 2.3.1, publ. in: StR 69 2014 222 und RDAF 2014 II 346;5A_557/2008 vom 28. Januar 2009 E. 3.2.2;5A_141/2007 vom 21. De- zember 2007 E. 4.1.3). Zu prüfen ist namentlich, ob die Methode nach- vollziehbar, plausibel und anerkannt ist, in vergleichbaren Fällen verbrei- tete Anwendung findet, begründetermassen besser oder mindestens eben- so bewährt ist wie andere Methoden und den Verhältnissen im konkreten Einzelfall Rechnung trägt (Urteile 2C_309/2013 vom 18. September 2013 E. 2.3.1;4A_96/2011 vom 20. September 2011 E. 5.4 in fine, publ. in: JdT 2012 II 392, nicht publ. in: BGE 137 III 577; Urteil 4C.363/2000 vom 3. April 2001 E. 3b und 3c).

StPS 2015 17

Die eigentliche Bewertung, die aufgrund dieser Grundsätze vorzuneh- men ist, gehört demgegenüber zu den Tatfragen. Vorbehältlich der Prüfung unter dem beschränkten Gesichtspunkt der Willkür (Art. 9 BV) sind die vorinstanzlichen Bewertungen für das Bundesgericht verbindlich (vgl. BGE 132 III 489E. 2.3 S. 491; 125 III 1E. 5a S. 6; 121 III 152E. 3c S. 155; 120 II 259E. 2a S. 260; 117 II 609E. 12a S. 628). Unter die Tatfragen fallen insbesondere die von der Vorinstanz oder einer Fach- person in tatsächlicher Hinsicht getroffenen Annahmen, es sei denn, diese beruhten ihrerseits auf der falschen Anwendung der zu ihrer Ermittlung regelmässig benützten Methode (Urteil 2C_309/2013 vom 18. September 2013 E. 2.3.2, publ. in: StR 69 2014 222 und RDAF 2014 II 346).

4.2 Die von der kantonalen Steuerverwaltung hier gewählte Methode,

den Verkehrswert der Patente aufgrund des Kaufpreises von CHF 3 000 000.-- festzulegen, welcher zwischen dem Beschwerdeführer und der H. AG und damit unter unabhängigen Dritten vereinbart wurde, er- scheint nachvollziehbar und bewährt. Wie die Vorinstanz zutreffend ausge- führt hat, besteht grundsätzlich eine natürliche Vermutung, dass ein marktkonform zustande gekommener Kaufpreis auch dem Verkehrswert entspricht. Keine entscheidende Bedeutung hat im vorliegenden Zusam- menhang, dass der Kaufpreis erst knapp zwei Jahre nach der Überführung ins Privatvermögen vereinbart wurde. Die Patente wären nur dann auf den Stichtag der Privatentnahme (31. Dezember 2005) hin tiefer zu bewerten, wenn es stichhaltige Indizien gäbe, dass die Patente in der relativ kurzen Zeitspanne von rund zwei Jahren bis zum Verkauf am 29. November 2007 erheblich an Wert zugenommen haben könnten. Entsprechende Hinweise

18 StPS 2015

sind aber nicht ersichtlich. Im Gegenteil: In der Regel nehmen Patente mit dem Zeitablauf eher an Wert ab, weil die Schutzdauer begrenzt ist oder weil der erhoffte Nutzen der patentierten Verfahren infolge techni- schen Fortschritts abnimmt.

4.3 Was die Beschwerdeführer hiergegen vorbringen, vermag nicht zu

überzeugen:

4.3.2 Sodann machen die Beschwerdeführer geltend, die kantonale

Steuerverwaltung habe ihre Untersuchungspflicht verletzt. Richtigerweise hätte sie den Einfluss des hängigen Einspruchsverfahrens auf die Wert- haltigkeit der Patente methodisch korrekt und allenfalls durch Bestellung eines Gutachtens ermitteln müssen. Für steuerbegründende Tatsachen trage schliesslich die Steuerverwaltung die Beweislast.

Diesem Einwand ist zu entgegnen, dass die Privatentnahme als solche und damit die steuerbegründende Tatsache im Beschwerdeverfahren vor Bundesgericht nicht (mehr) strittig ist. Wenn die Steuerbehörde wie im vorliegenden Fall ausreichende einschlägige Hinweise über das Vorhan- densein steuerbarer Werte und deren Höhe hat, obliegt es dem Steuer-

20 StPS 2015

pflichtigen, die Richtigkeit seiner Behauptungen nachzuweisen und steuermindernde Umstände darzutun (vgl. Urteil 2A.105/2007 vom

2.1 Gemäss Art. 5 Abs. 1 lit. e DBG, Art. 4 Abs. 2 lit. e StHG sowie

§ 5 Abs. 2 lit. f. StG/SZ sind natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz aufgrund wirtschaftlicher Zuge- hörigkeit steuerpflichtig, wenn sie Leistungen aus schweizerischen privatrechtlichen Einrichtungen der beruflichen Vorsorge oder aus aner- kannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge erhalten. Ist der Empfänger einer privatrechtlichen Vorsorgeleistung im Ausland wohnhaft,

24 StPS 2015

so ist die Leistung der Quellenbesteuerung unterstellt (Art. 96 DBG; Art. 35 Abs. 1 StHG und § 98 StG/SZ). Die Quellensteuer wird vom Schuldner der steuerbaren Leistung zurückbehalten und der zuständigen Steuerbehörde abgeliefert (Art. 100 Abs. 1 DBG, Art. 37 Abs. 1 StHG und § 101 i.V.m. § 92 StG/SZ).

2.2 Weder das DBG, das StHG noch das StG/SZ sehen eine Rück- erstattung der Quellensteuer vor. Hingegen bestimmt die Verordnung des EFD vom 19. Oktober 1993 über die Quellensteuer bei der direkten Bun- dessteuer (Quellensteuerverordnung, QStV; SR 642.118.2) unter dem Titel „Im Ausland wohnhafte Empfängerinnen und Empfänger von Kapital- leistungen“ in Art. 11 Abs. 1, dass Kapitalleistungen gemäss Art. 96 DBG sowie Kapitalleistungen aus öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis im Sinne von Art. 95 DBG ungeachtet der staatsvertraglichen Regelung immer der Quellensteuer gemäss Ziff. 3 des Anhangs unterliegen. Nach Art. 11 Abs. 2 QStV wird die erhobene Quellensteuer aber zinslos zurück- erstattet, wenn die Empfängerin oder der Empfänger der Kapitalleistung innerhalb von drei Jahren seit deren Fälligkeit einen entsprechenden Antrag stellt (lit. a) und dem Antrag eine Bestätigung der zuständigen Steuerbehörde des anspruchsberechtigten Vertragsstaates beilegt, wonach diese von der Kapitalleistung Kenntnis hat (lit. b). Gemäss § 20 Abs. 1 der Quellensteuerverordnung des Kantons Schwyz vom 13. Februar 2001 (KQStV/SZ; SRSZ 172.311) sind Kapitalleistungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge oder aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge auch dann um die Quellensteuer zu kürzen, wenn sie auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens im Wohnsitzstaat steuerbar sind. Weist ein Doppelbesteuerungsabkommen das Besteuerungsrecht an

StPS 2015 25

einer Kapitalleistung aus einer Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder aus einer anerkannten Form der gebundenen Selbstvorsorge dem Wohn- sitzstaat zu, wird die Steuer der steuerpflichtigen Person zinslos zurück- erstattet, wenn sie innerhalb von drei Jahren seit deren Fälligkeit einen entsprechenden Antrag stellt und dem Antrag eine Bestätigung der zustän- digen Steuerbehörde des anspruchsberechtigten Vertragsstaates beilegt, wonach diese von der Kapitalleistung Kenntnis hat; bei verspäteten Ge- suchen gilt das Antragsrecht als verwirkt (§ 24 Abs. 2 und 3 KQStV/SZ).

2.3 Strittig ist vorliegend, ob die Rückerstattung der Quellensteuer zu

Recht verweigert wurde. Zur Diskussion steht die Rückerstattung von Quellensteuern, die auf Kapitalzahlungen erhoben wurden, welche vor oder am 29. Mai 2007 ausgerichtet worden waren. Das DBA-GB kommt in der zu diesem Zeitpunkt geltenden Fassung zur Anwendung. Die Änderung vom 26. Juni 2007, in Kraft ab 22. Dezember 2008, kann nicht berück- sichtigt werden (die nachfolgende Zitierung der Artikel des DBA-GB bezieht sich daher - soweit Änderungen erfolgten - auf diese frühere Fassung).

3.2 Er hat zudem zwei Bestätigungen der britischen Steuerbehörden

eingereicht, beide datiert mit 23. Juli 2007, wonach diese bestätigen, von den fraglichen Kapitalleistungen Kenntnis zu haben. Auf beiden Bestäti- gungen ist die Rubrik „davon CHF ... effektiv nach Grossbritannien oder Irland transferiert (Prinzip der „remittance basis“) “ / „of which CHF ... effectively transferred to Great Britain or Irland (principle „remittance basis“) „ nicht angekreuzt. Die Vorinstanz hielt hierzu fest, dass, selbst wenn der Beschwerdeführer mit Bankbelegen den Nachweis der effektiven Überweisung der Geldbeträge nach Grossbritannien erbracht hätte, daraus nicht abgeleitet werden könne, dass auch die britischen Steuerbehörden nicht nur Kenntnis von der Kapitalleistung, sondern auch vom Transfer der Kapitalleistungen hätten. Für diesen Nachweis sei der Beschwerdeführer beweisbelastet. Da er diesen Nachweis nicht erbracht habe, habe er auch die entsprechenden (Quellensteuer-) Folgen in der Schweiz zu tragen.

3.4 Nachdem der Beschwerdeführer den in Art. 11 Abs. 2 lit. b QStV

resp. § 24 Abs. 2 KQStV/SZ verlangten Nachweis nicht erbracht hat, ist ihm bereits aus diesem Grunde die Quellensteuer nicht zurückzuerstatten. Bei diesem Ergebnis erübrigt sich eine Auseinandersetzung mit der weite- ren Begründung des vorinstanzlichen Entscheides, wonach es aufgrund der Kapitalauszahlung auf ein Bankkonto in der Schweiz auch am - aus schweizerischer Sicht - erforderlichen Konnex zwischen Kapitalauszahlung und Mitteltransfer nach Grossbritannien fehlte. Die Vorinstanz hat die Rückerstattung demnach zu Recht verweigert und die Beschwerde ist abzuweisen.

StPS 2015 33

Entscheid der kantonalen Steuerkommission/Verwaltung für die direkte Bundessteuer vom 27. August 2015 i.S. G (StKE 22/2015)

Sozialabzug für ein in Ausbildung stehendes volljähriges Kind (Art. 213 Abs. 1 Bst. a DBG in der bis Ende 2013 geltenden bzw. Art. 35 Abs. 1 Bst. a DBG in der seit 2014 geltenden Fassung; § 35 Abs. 1 Bst. d StG): Berücksichtigung von Einkommen und Vermögen des Kindes

Voraussetzung für den Kinderabzug ist u.a., dass das mündige, sich in Ausbildung befindende Kind auf die Unterstützungsleistung der Eltern angewiesen ist. Daran fehlt es, wenn dieses fähig ist, seinen Unterhalt aus Arbeitserwerb oder anderen Mitteln selber zu bestreiten. Zu berück- sichtigen sind dabei auch die Vermögensverhältnisse des Kindes, soweit die Verwertung des Vermögens zur Finanzierung des Lebensunterhalts zumutbar erscheint. Gemäss Praxis im Kanton Schwyz wird den Eltern von unverheirateten volljährigen Kindern in Ausbildung, die über ein eigenes kantonales Reineinkommen von mindestens CHF 30 000.-- verfügen, der Kinderabzug nicht gewährt. Dabei kann auch ein Vermögensverzehr von zehn Prozent mitberücksichtigt werden.

Sachverhalt (zusammengefasst)

34 StPS 2015

In der Veranlagungsverfügung 2013 wurden die Kinderabzüge für die beiden volljährigen, in Ausbildung stehenden Kinder H. und I. nicht gewährt. Dagegen erhob die Steuerpflichtige G. Einsprache mit der Be- gründung, nach dem Tod ihres Ehemannes habe die Vormundschafts- behörde verlangt, dass das Erbe der Kinder ausgeschieden werde. Sie habe bis zur Volljährigkeit der Kinder jedes Jahr mittels Belegen darlegen müssen, dass das Vermögen nicht von ihr verbraucht worden sei. Sodann habe die Einsprecherin bereits damals sehr hohe schulische Kosten für die Kinder gehabt, die sie selber bezahlt habe, andernfalls das Vermögen der Kinder nun aufgebraucht wäre.

Die kantonale Steuerkommission/Verwaltung für die Bundessteuer weist die Einsprache ab.

Erwägungen

1. …

2.1 Voraussetzung für den Kinderabzug ist u.a., dass das mündige,

sich in Ausbildung befindende Kind auf die Unterstützungsleistung der Eltern angewiesen ist. Ist das volljährige Kind trotz seiner Ausbildung fähig, seinen Unterhalt aus Arbeitserwerb oder anderen Mitteln selber zu bestreiten, dienen die allfälligen Beiträge, die ihm seine Eltern zukommen lassen, nicht mehr dem Unterhalt des Kindes (vgl. Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A. Zürich 2009, Art. 213 N 41). Zu berücksichtigen sind dabei auch die Vermögens- verhältnisse des Kindes, soweit die Verwertung des Vermögens zur Finan- zierung des Lebensunterhalts zumutbar erscheint. Bei der Beurteilung der finanziellen Verhältnisse ist der Grund des Vermögenszuflusses nicht relevant. Entscheidend ist, dass die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit durch die vorhandenen Vermögenspositionen positiv beeinflusst wird. Zu beurteilen ist stets, ob objektiv eine Bedürftigkeit vorliegt. Auf die subjektiven Überlegungen kommt es nicht an (vgl. BGE 2C_357/2010 vom 14. Juni 2011, E. 2 und 3). Aus dem Gesagten folgt weiter, dass steuerrechtlich nicht von Bedeutung ist, ob den Eltern aufgrund über- durchschnittlicher Einkommensverhältnisse die Bestreitung des Unterhalts zugemutet werden kann und ob sie zivilrechtlich dazu verpflichtet sind (vgl. Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich SB.2014.00054 vom 4. September 2014, E. 2 und 3; a. M. Steuerrekurskommission I Zürich im Urteil vom 7. September 2010, in: StE 2011 B 29.3 Nr. 38).

1 Hinweis der Redaktion: aktuell Art. 35 Abs. 1 Bst a und Abs. 2 DBG

36 StPS 2015

Vermögensverzehr von 10% des Vermögens mitberücksichtigt werden kann.

3.1 Bezüglich I. ist festzuhalten, dass diese ihren Lebensunterhalt

aufgrund ihres Reineinkommens ohne Weiteres selber bestreiten kann, ohne dabei ihr Vermögen anzehren zu müssen, zumal sie aufgrund der Akten bei der Einsprecherin wohnhaft ist. Unbestrittenermassen übersteigt das Reineinkommen sowohl die vom Bundesamt für Statistik für das Jahr 2013 erhobenen Ausgabenwerte für - nota bene - ausserhalb des Eltern- hauses wohnende Studierende als auch die Reineinkommensgrenze ge- mäss kantonaler Praxis von CHF 30 000.--. Bereits angesichts ihrer Einkommenssituation ist sie mithin nicht auf die Unterstützung der Einsprecherin angewiesen, weshalb der Kinderabzug nicht gewährt werden kann. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass das Einkommen zu einem grossen Teil aus Waisenrenten in der Höhe von CHF 22 586.-- besteht. Es ist gerade Zweck der Waisenrenten, die durch Todesfall ent- fallenden familienrechtlichen Unterhaltsleistungen auszugleichen (vgl.

38 StPS 2015

Bundesgerichtsurteil 2C_516/2013,2C_517/2013 vom 4. Februar 2014, E. 2.4). Darüber hinaus sind die Waisenrenten auch durch die volljährigen Kinder (und nicht deren Eltern) zu versteuern.

H. verfügt nebst gleichen Waisenrenten und ähnlich hohen Ver- mögenserträgen im Vergleich zu I. nur über geringe Erwerbseinkünfte (CHF 1688.-- netto). Das daraus resultierende gesamte Reineinkommen von CHF 24 538.-- erreicht die Grenze von CHF 30 000.-- nicht. Es sind in casu allerdings keine Gründe ersichtlich, welche eine Heranziehung des Vermögens zur Finanzierung des Lebensunterhalts unzumutbar erscheinen liessen. Die Einsprecherin macht diesbezüglich lediglich geltend, das Vermögen, welches die Kinder geerbt hätten, könnte später als Eigenkapital für eine eventuelle selbstständige Erwerbstätigkeit eingesetzt werden. Möglichkeiten für den späteren sinnvollen Einsatz von Vermögens- werten sind indessen stets und zahlreich vorhanden. Vermöchten sie die Unzumutbarkeit des Vermögensverzehrs zu begründen, wäre die Berück- sichtigung der Vermögensverhältnisse praktisch ausnahmslos ausge- schlossen. Es erscheint durchaus zumutbar, ein Reinvermögen von CHF 184 650.-- im Umfang von 10% zur Finanzierung des Lebens- unterhalts heranzuziehen. In Berücksichtigung von 10% des Vermögens überschreitet das Reineinkommen von H. die Grenze von CHF 30 000.-- klar, womit auch für ihn kein Kinderabzug geltend gemacht werden kann. Hinweise, dass die herangezogene Reineinkommensgrenze von CHF 30 000.-- vorliegend aufgrund besonders hoher Lebenshaltungs- kosten nicht angemessen sein könnte, liegen nicht vor. Die Umstände deuten im Gegenteil auf eher tiefe Lebenshaltungskosten hin. Der Steuer- erklärung 2013 von H. ist zum Beispiel zu entnehmen, dass er für seinen

StPS 2015 39

auswärtigen Wochenaufenthalt lediglich eine Miete von CHF 4680.-- pro Jahr bezahlt. Es ist mithin anzunehmen, dass sich seine Ausgaben im Bereich oder unterhalb des Medianwerts der Erhebungen des Bundes- amtes für Statistik für das Jahr 2013 bewegen.

40 StPS 2015

Entscheid der kantonalen Steuerkommission/Verwaltung für die direkte Bundessteuer vom 21. September 2015 i.S. J. AG (StKE 99/2014)

Bewertung von Wertschriften ohne Kurswert zwecks Festsetzung des steuerbaren Reingewinns (Art. 58 DBG bzw. § 64 StG): unbegründete Wertberichtigung auf einer Unternehmensbeteiligung

Nach einem Beteiligungskauf („share deal“) darf anders als bei der Übernahme von Aktiven und Verbindlichkeiten („asset deal“) der im Aktienpreis enthaltene Goodwill nicht separat bilanziert werden. Entsprechend kann der (derivative) Goodwill auch nicht abgeschrieben bzw. wertberichtigt werden, es sei denn, der Buchwert der Beteiligung sei nicht mehr vollumfänglich werthaltig.

Sachverhalt (zusammengefasst)

In der Veranlagungsverfügung 2012 der J.AG wurde unter Verweis auf ein vorgängiges Schreiben der Steuerverwaltung kantonal beim steuer- baren Reingewinn und Kapital bzw. bundessteuerlich beim steuerbaren Reingewinn der abgeschriebene Goodwill im Betrag von CHF 150 000.-- auf der Beteiligung an der K. AG aufgerechnet. Im Vorfeld der Veranlagung

StPS 2015 41

hatte die Steuerverwaltung mitgeteilt, bei einem Beteiligungskauf („share deal“) dürfe der im Aktienpreis enthaltene Goodwill nicht separat bilanziert werden. Entsprechend werde der Goodwill auch nicht abge- schrieben, es sei denn, der Buchwert der Beteiligung sei gesamthaft nicht mehr werthaltig. Gemäss Prüfung des Abschlusses 2012 der K. AG sei die Werthaltigkeit der Beteiligung jedoch weiterhin gegeben.

Gegen die Veranlagungsverfügung erhob die Steuerpflichtige Einsprache. Zur Begründung wurde im Wesentlichen vorgebracht, die 2012 neu gegründete Einsprecherin habe sich beim Kauf der Aktien der K. AG in der schwächeren Verhandlungsposition befunden und deshalb einen hohen Goodwill akzeptieren müssen. Der erworbene Goodwill sei jedoch nicht werthaltig. Nachträglich habe sich herausgestellt, dass noch grosse Anstrengungen unternommen werden müssten, um die erhoffte Leistungsfähigkeit des Betriebes zu erreichen und in Zukunft einen Teil der geschätzten Ertragserwartungen zu erfüllen.

Die kantonale Steuerkommission/Verwaltung für die Bundessteuer weist die Einsprache ab.

Erwägungen

1. …

2. …

42 StPS 2015

Gemäss dem eingereichten Kaufvertrag vom 16. März/24. April 2012 übernahm die Einsprecherin per 1. Mai 2012 100% des Aktienkapitals (Nominalwert CHF 200 000.--) der K. AG, … (nachfolgend: Tochter- gesellschaft), zum Kaufpreis von CHF 1 150 000.--.

2.1 Die Einsprecherin bringt vor, die im Schreiben vom 16. Januar

2014 aufgeführte Steuerpraxis und die Veranlagungsverfügung vom

2.2 Am 1. Januar 2013 sind die revidierten Bestimmungen von

Art. 957 ff. des Schweizerischen Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR; SR 220) zur kaufmännischen Buchführung und Rechnungslegung in Kraft getreten. Sofern – wie hier - das neue Recht schon während des hängigen Verwaltungsverfahrens in Kraft gesetzt wird und das revidierte Recht keine vom Grundsatz abweichenden Übergangsbestimmungen ent- hält, sind die neuen Bestimmungen anwendbar (BGE 2C_309/2013 vom

2.3 Gemäss § 64 Abs. 1 Bst. a und b StG und Art. 58 Abs. 1

Bst. a und b DBG setzt sich der steuerbare Reingewinn juristischer Per- sonen unter anderem zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung und allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäfts- mässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie z.B. geschäfts- mässig nicht begründete Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen. Infolgedessen können diese nur dann vom steuerbaren Reingewinn abgezogen werden, wenn sie geschäftsmässig begründet sind.

Die Tatsachen, welche Wertberichtigungen als geschäftsmässig begründet erscheinen lassen, sind steuermindernd und deshalb von der steuerpflichtigen Person darzutun und nachzuweisen. Ob die Voraus- setzungen einer Wertberichtigung erfüllt sind, beurteilt sich grundsätzlich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag. Indessen können alle bis zum Zeitpunkt der Bilanzerrichtung erhaltenen Informationen in den Jahres- rechnungen verwertet werden, sofern dadurch Verhältnisse des Bilanz- stichtags offenkundig werden, die Auswirkungen auf Bilanz und Erfolgs- rechnung haben. Eine weitere Berücksichtigung nachträglicher Ereignisse widerspräche dem Stichtagscharakter der Jahresrechnungen und dem Grundsatz der periodengerechten Gewinnbesteuerung (Entscheid Ver-

46 StPS 2015

waltungsgericht Zürich vom 7. Dezember 2011, StE 2012 B 72.14.2 Nr. 38, E. 2.3 und 2.4).

Der Goodwill gehört zu den immateriellen Vermögenswerten. Bei der Akquisition einer Beteiligung („share deal“) bildet er einen Sonderfall. Im Einzelabschluss bildet dieser Goodwill Teil der Anschaffungskosten der Beteiligung und darf nicht gesondert ausgewiesen werden. Entsprechend darf er auch nicht abgeschrieben bzw. wertberichtigt werden, es sei denn, der Buchwert der Beteiligung wird gesamthaft als nicht mehr werthaltig erachtet (Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Band 1, Buch- führung und Rechnungslegung, Treuhand-Kammer 2009, S. 207). Dem- gegenüber darf der bei der Übernahme von Aktiven und Verbindlichkeiten („asset deal“) separat erworbene (derivative) Goodwill zum Anschaffungs- wert bilanziert und muss innert einer angemessenen Frist planmässig ab- geschrieben werden (Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, a.a.O., S. 209).

2.4 Aus dem Kaufvertrag vom 16. März/24. April 2012, Ziff. 1 und

3, ergibt sich eindeutig, dass die Aktien der K. AG den Kaufgegenstand bilden, und nicht übernommene Aktiven und Verbindlichkeiten der K. AG. Somit handelt es sich um einen „share deal“ und nicht um einen „asset deal“. Sodann ergibt sich aus den Kontoblättern der Einsprecherin, dass beim Aktienkauf der Aktiennominalwert von CHF 200 000.-- und der Goodwill von CHF 950 000.-- separat bilanziert wurden, was bei einem „share deal“ jedoch nicht zulässig ist. Bei einem „share deal“ ist die Beteiligung vielmehr im Gesamtbetrag zu bilanzieren.

StPS 2015 47

Aus den angerufenen Bestimmungen der WAWR kann die Einspre- cherin nichts zu ihren Gunsten herleiten. Die Sofortabschreibungen bei immateriellen Rechten und beweglichen Betriebseinrichtungen gemäss Ziff. 4 WAWR beziehen sich vom Wortlaut her klar auf einzelne Ver- mögenswerte, somit auf einen „asset deal“. Bei einem „share deal“ ist diese Bestimmung nicht anwendbar. Das Gleiche gilt für vorübergehende Wertverminderungen auf diversen Aktiven, denen gemäss Ziff. 11 WAWR mittels Wertberichtigung Rechnung getragen werden kann. In Ziff. 7 bzw. 12 WAWR wird der Maximalabzug bei Abschreibungen bzw. Wertbe- richtigungen auf den Gestehungskosten von Beteiligungen festgelegt. Dabei handelt es sich jedoch nicht um einen Pauschalbetrag, sondern die eingetretene Werteinbusse ist effektiv nachzuweisen.

3.2 Der von der Einsprecherin angerufene Revisionsbericht vom

3.3 Zusammengefasst bestehen aufgrund der Verhältnisse am

Bilanzstichtag (31. Dezember 2012) keine Gründe für eine Wertberichti- gung der Beteiligung. Die Veranlagungsabteilung rechnete zu Recht die nicht begründete Wertberichtigung von CHF 150 000.-- dem steuerbaren Reingewinn bzw. steuerbaren Kapital zu. Die Einsprache erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen.

StPS 2015 51

Urteil des Schweizerischen Bundesgerichts vom 3. November 2015 i.S. M. (2C_325/2015)

Einfache (stille) Gesellschaft (Art. 10 Abs. 1 und Art. 129 Abs. 1 Bst. c DBG): Besteuerung der stillen Teilhaber

Eine stille Gesellschaft ist als Sonderform der einfachen Gesellschaft steuerlich gleich zu behandeln wie diese, sofern gegenüber den Steuer- behörden das Innenverhältnis hinreichend offen gelegt wird. Die Be- steuerung erfolgt nach den internen Beteiligungsverhältnissen. Wird das Innenverhältnis gegenüber den Steuerbehörden jedoch nicht offen gelegt, so bleibt nach der zivilrechtlichen Regelung (Art. 543 OR) der nach aussen auftretende Gesellschafter für die Einkünfte aus der Gesellschaft allein steuerpflichtig. Es verhält sich diesbezüglich gleich wie bei Treu- handverhältnissen. In casu wurden die Beteiligungsverhältnisse genügend nachgewiesen. Eines Einbezugs der stillen Gesellschafter in die öffentliche Beurkundung der Grundstückgeschäfte bedurfte es nicht.

Sachverhalt (zusammengefasst)

Bei der Veranlagung der direkten Bundessteuer 2010 rechnete die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer Schwyz bei den Ehe-

52 StPS 2015

gatten M. einen Gewinn von CHF 342 068.-- abzüglich 10% AHV, ent- sprechend CHF 307 861.--, aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel zum steuerbaren Einkommen hinzu. Mit Einsprache machten die Steuer- pflichtigen geltend, Kauf und Verkauf der beiden Liegenschaften seien im Rahmen einer einfachen (stillen) Gesellschaft erfolgt, an welcher M. ledig- lich zu 25% beteiligt sei. Nach aussen sei der Steuerpflichtige in eigenem Namen als Käufer und Verkäufer aufgetreten. Nach innen habe er aber auf Rechnung der Gesellschaft gehandelt, weshalb er entsprechend seiner Beteiligung an der einfachen (stillen) Gesellschaft von 25% zu besteuern sei. Die Einsprache wie auch die vor Verwaltungsgericht erhobene Beschwerde blieben erfolglos. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragten die Steuerpflichtigen beim Bundesgericht, es sei das steuer- und satzbestimmende Einkommen für die direkte Bun- dessteuer 2010 um CHF 230 900.-- (75% von CHF 342 068.-- abzüglich AHV) zu reduzieren. Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gut.

Aus den Erwägungen

1. …

2.2 Die Beteiligten an einer einfachen Gesellschaft können ein

Interesse haben, nach aussen nicht als Personenverbindung in Erschei- nung zu treten und am Rechtsverkehr nicht teilzunehmen. Das Gesetz an- erkennt ein solches Verhältnis, indem es für diesen Fall bestimmt, dass ein Gesellschafter, der für Rechnung der Gesellschaft, aber in eigenem Namen mit einem Dritten Geschäfte abschliesst, allein gegenüber diesem Dritten berechtigt und verpflichtet wird (Art. 543 Abs. 1 OR; von Steiger, a.a.O., S. 344 f.). Für das Verhältnis unter den Gesellschaftern, d.h. im Innenverhältnis, gelten dann die Regeln über die einfache Gesellschaft. Nach aussen tritt nur der handelnde Gesellschafter in Erscheinung. In diesem Fall werden die stillen Gesellschafter dem Dritten gegenüber nur insoweit berechtigt und verpflichtet, als es die Bestimmungen über die Stellvertretung mit sich bringen (Art. 543 Abs. 2 OR). Ein solches Ver- hältnis charakterisiert sich als stille (einfache) Gesellschaft (Pestalozzi/ Hettich, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 4. Aufl. 2012, N. 1 ff. zu Art. 543 OR; von Steiger, a.a.O., S. 344 f., 653 f.).

54 StPS 2015

2.3 Das Steuerrecht knüpft an die zivilrechtlichen Gegebenheiten an,

es schliesst aber eine wirtschaftliche Betrachtungsweise nicht aus, wenn die Steuernormen wirtschaftliche Anknüpfungspunkte aufweisen (Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, Vorbem. zu DBG N. 115 ff., Vorbem. zu Art. 109 - 121 N. 47). Aufgrund ihrer zivilrechtlichen Ausgestaltung unterliegen einfache Gesellschaften, Kollektiv- und Kommanditgesellschaften nicht selbst der Steuer (Art. 1 lit. a DBG e contrario); ihr Einkommen wird den einzelnen Teilhabern an- teilsmässig zugerechnet (Art. 10 Abs. 1 DBG; Locher, a.a.O., N. 12 zu Art. 10 DBG; Hugues Salomé, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, N. 2 zu Art. 10 DBG; so bereits BGE 92 I 484 zur Wehrsteuer). Deshalb sind einfache Gesellschaften (wie alle Personenge- sellschaften) verpflichtet, der Veranlagungsbehörde für jedes Jahr eine Be- scheinigung einzureichen über alle Verhältnisse, die für die Veranlagung der Teilhaber von Bedeutung sind, insbesondere über deren Anteil an Ein- kommen und Vermögen der Gesellschaft (Art. 129 Abs. 1 lit. c DBG; Locher, a.a.O., N. 12 zu Art. 10 DBG).

Das gilt auch für die stille Gesellschaft als eine Sonderform der ein- fachen Gesellschaft. Für die Besteuerung stiller Gesellschaften ist daher stets auf das Innenverhältnis abzustellen (Richner et al., a.a.O., N. 12 zu Art. 4 und N. 4 zu Art. 10 DBG; Ernst Känzig, Die eidgenössische Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], I. Teil, 2. Aufl. 1982, N. 3 zu Art. 18 BdBSt; Locher, a.a.O., N. 19 zu Art. 4 DBG).

2.4 Eine Erwerbstätigkeit liegt auch vor, wenn mehrere Personen sich

an einer einfachen Gesellschaft beteiligen. Es ist nicht notwendig, dass

StPS 2015 55

jeder Gesellschafter persönlich eine auf Verdienst gerichtete Tätigkeit für gemeinsame Rechnung ausführt. Es genügt, dass eine solche Betätigung auf der Stufe der Gesellschaft vorliegt (BGE 125 II 113 E. 3c S. 119; 122 II 446 E. 3b S. 450; Urteil 2C_948/2010 vom 31. Oktober 2011 E. 3.1.1 mit weiteren Hinweisen, in: StE 2012 B 23.2 Nr. 40; Salomé, a.a.O.). Das gilt gleichermassen für die Gesellschafter einer stillen Gesell- schaft, die nach aussen nicht in Erscheinung treten (Richner et al., N. 16, 63 zu Art. 18 DBG; Känzig, a.a.O., N. 3 zu Art. 18 Abs. 2 BdBSt).

2.5 Wird das Innenverhältnis gegenüber den Steuerbehörden nicht

offen gelegt, so bleibt nach der zivilrechtlichen Regelung (Art. 543 OR) der nach aussen auftretende Gesellschafter für die Einkünfte aus der Ge- sellschaft allein steuerpflichtig. Es verhält sich diesbezüglich gleich wie bei Treuhandverhältnissen (Andreas Schorno, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl. 2015, N. 5 zu § 9 StG/AG).

4.1 Das Verwaltungsgericht hat im angefochtenen Entscheid zur

Hauptsache erwogen, auf eine einfache Gesellschaft könnten Vermögens- werte auf drei Arten übertragen werden: zur Gebrauchsüberlassung (quoad usum), dem Werte nach (quoad sortem) oder zu Eigentum (quoad dominium). Die Einbringung eines Grundstücks in eine einfache Gesell- schaft zu Eigentum bzw. zu gesamter Hand der Gesellschafter (quoad dominium) bedürfe der öffentlichen Beurkundung. Bei der Einlage eines Grundstücks dem Werte nach (quoad sortem) sei eine öffentliche Beur- kundung nach herrschender Lehre dann unumgänglich, wenn der ein- bringende Gesellschafter verpflichtet werden soll, über das Grundstück künftig nur nach Massgabe eines Beschlusses der übrigen Gesellschafter zu verfügen (angefochtener Entscheid E. 2.2 i.f. mit Hinweis auf Handschin/Vonzun, in: Zürcher Kommentar, 4. Aufl. 2009, N. 149 zu Art. 530 OR, N. 88 zu Art. 531 OR, sowie Fellmann/Müller, Berner Kommentar, N. 165 ff. zu Art. 531 OR, und die offenbar a. M. in BGE 105 II 204 ff.). Werde daher von einer rein zivilrechtlichen Betrach- tungsweise ausgegangen, könne die einfache Gesellschaft steuerlich nicht berücksichtigt werden. Die beiden Baulandparzellen in …/NW seien im Eigentum des Beschwerdeführers verblieben, eine Übertragung auf die Ge- sellschaft sei nicht erfolgt. Der Beschwerdeführer hätte daher auch die steuerlichen Folgen des Liegenschaftenhandels ohne Berücksichtigung des Innenverhältnisses der Gesellschaft allein zu tragen. Allfällige interne Ausgleichszahlungen seien auf dem Zivilweg durchzusetzen.

Bei einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise, auf die es hier ankom- me, sei zwar das interne Gesellschaftsverhältnis zu berücksichtigen, zumal

58 StPS 2015

es gegenüber den Steuerbehörden mit dem öffentlich beurkundeten Ge- sellschaftsvertrag vom 18. Juni 2010 bekannt gegeben worden sei. Indes- sen seien die Zahlungen der Gewinnanteile entgegen der Regelung im Ge- sellschaftsvertrag nicht an die beiden Mitgesellschafter erfolgt, sondern unter dem Titel „Vermittlungsprovision“ an Dritte (R. AG, S. AG). Die Ge- winnanteile seien folglich durch die stillen Gesellschafter nicht versteuert worden.

4.2 Die Beschwerdeführer teilen die Ansicht der Vorinstanz, wonach

stille Gesellschaften als Sonderform der einfachen Gesellschaft grund- sätzlich gleich wie diese zu behandeln seien (wirtschaftliche Betrach- tungsweise). Sie bringen aber vor, dass die Art der Versteuerung bei den Mitgesellschaftern nicht in den Einflussbereich des Beschwerdeführers falle. Die Überweisungen an die R. AG wie auch an die S. AG seien auf Anweisung der stillen Gesellschafter erfolgt. Der Beschwerdeführer habe diesbezüglich lediglich deren Weisungen befolgt. Dies verkenne die Vor- instanz.

Sofern auf eine rein zivilrechtliche Betrachtungsweise abgestellt werde, so die Beschwerdeführer, stünden die Gewinnanteile an der stillen Gesell- schaft den Mitgesellschaftern direkt zu und müssten sie von diesen ver- steuert werden. Die erfolgswirksame Verbuchung der Zahlungen durch die von den Mitgesellschaftern kontrollierten Gesellschaften wären steuerlich als verdeckte Kapitaleinlagen zu qualifizieren und von den Einlegern als Einkommen zu versteuern.

StPS 2015 59

5.1 Auszugehen ist vom Grundsatz, dass eine stille Gesellschaft als

Sonderform der einfachen Gesellschaft steuerlich gleich zu behandeln ist wie diese, sofern gegenüber den Steuerbehörden das Innenverhältnis hin- reichend offen gelegt wird (Art. 129 Abs. 1 lit. c DBG; vgl. vorstehende E. 2.3). Diesbezüglich gehen alle Beteiligten davon aus, dass durch Vor- lage des öffentlich beurkundeten Gesellschaftsvertrags vom 18. Juni 2010 die Verhältnisse durch die Beschwerdeführer hinreichend offen gelegt wur- den. Insofern sind die Beschwerdeführer ihrer Mitwirkungspflicht (nach- träglich) nachgekommen und stünde einer Besteuerung der Mitgesell- schafter unter diesem Gesichtswinkel nichts entgegen.

5.2 Nicht gefolgt werden kann der Vorinstanz, dass bei einer zivil- rechtlichen Betrachtungsweise die Grundstückgewinne nicht der Gesell- schaft zugerechnet werden könnten, weil für den Erwerb der Grundstücke durch die Gesellschafter zu Eigentum (quoad dominium) eine öffentliche Beurkundung notwendig wäre. Sie übersieht, dass der Gesellschaftszweck nicht im Erwerb und Verwalten von Grundeigentum bestanden hat, son- dern darin, zwei Bauparzellen durch eine Drittperson (Mittelsmann) zu erwerben und diese gewinnbringend weiter zu veräussern. Zu diesem Zweck wurde der Beschwerdeführer durch Gesellschaftsvertrag vom

2.1.1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und

einmaligen Einkünfte (Art. 16 Abs. 1 DBG). Die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen sind steuerfrei (Art. 16 Abs. 3 DBG).

Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe- , Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit (Art. 18 Abs. 1 DBG).

2.1.2 Von Gewinnen im Privatvermögen ist praxisgemäss auszugehen,

wenn sie in Ausnützung einer zufällig sich bietenden Gelegenheit erzielt worden sind, sodass die Tätigkeit nicht insgesamt auf Erwerb gerichtet ist und damit keine selbständige Erwerbstätigkeit darstellt. Dies ist unter Be- rücksichtigung der gesamten Umstände von Fall zu Fall zu klären. Die le- diglich auf Erhaltung und Nutzung eigenen Vermögens gerichtete Tätigkeit stellt auch dann keine selbständige Erwerbstätigkeit dar, wenn das Vermö- gen beträchtlich ist, professionell verwaltet oder eine Buchhaltung geführt wird. Im Umkehrschluss unterliegen die Kapitalgewinne aus der Veräusse- rung, Verwertung oder buchmässigen Aufwertung von Bestandteilen des Geschäftsvermögens der Einkommenssteuer; sie zählen zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit (Art. 18 Abs. 2 Satz 1 DBG; Art. 8 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14] vom 14.12.1990; zum Ganzen vgl. Bundesgerichtsurteil 2C_1273/2012 vom 13.6.2013 Erw. 2.1 mit zahlreichen Hinweisen).

6 StPS 2014

2.1.3 Unter den Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit fällt allge- mein jede Tätigkeit, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Eine solche Tätigkeit kann haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder temporär ausgeübt werden. Ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen; die einzelnen Begriffsmerkmale dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten. Keine selbständige Erwerbstätigkeit liegt vor, wenn lediglich das eigene Vermögen verwaltet wird, insbesondere etwa durch die Vermietung eigener Liegenschaften. Dies gilt selbst dann, wenn das Vermögen umfangreich ist, professionell verwaltet wird und kaufmännische Bücher geführt werden (Bundesge- richtsurteile 2C_403/2009 und 2C_404/2009 vom 1.3.2010 Erw. 2.2 f.;2C_869/2008 vom 7.4.2009 Erw. 2.3; BGE 125 II 113 Erw. 5b).

2.1.4 Nach der Praxis des Bundesgerichts liegt steuerbarer Immobi- lienhandel im Sinne einer selbständigen Erwerbstätigkeit immer dann vor, wenn die steuerpflichtige Person An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht nur im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung bei sich zufällig bietender Gelegenheit tätigt, sondern wenn sie dies systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut; erforderlich ist die Entwicklung einer Tätigkeit, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist. Als Indizien hierfür kommen in Betracht: die systematische bzw. planmässige Art und Weise des Vorgehens (aktives, wertvermehrendes Tätigwerden durch Par- zellierung, Überbauung, Werbung usw.; Erwerb in der offenkundigen Ab- sicht, die Liegenschaft möglichst rasch mit Gewinn weiterzuverkaufen;

StPS 2014 7

Ausnützung der Marktentwicklung), die Häufigkeit der Liegenschaftsge- schäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der beruflichen Tä- tigkeit der steuerpflichtigen Person, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die kurze Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finan- zierung der Geschäfte oder die Realisierung derselben im Rahmen einer Personengesellschaft (BGE 125 II 113 Erw. 6a; BGE 122 II 446 Erw. 3b). Jedes dieser Indizien kann zusammen mit anderen, im Einzelfall unter Umständen aber auch allein, zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 18 DBG ausreichen. Die Beurteilung, ob Liegenschaftenhandel bzw. Geschäfts- oder Privatvermögen vorliegt, darf sich nach der Praxis nicht auf die Ereignisse und Umstände der streitbezogenen Steuerperiode beschränken, sondern muss frühere Bege- benheiten miteinbeziehen, soweit sie sich als entscheidwesentlich erwei- sen. Insbesondere steht eine lange Besitzesdauer einer Qualifikation als Geschäftsvermögen und Liegenschaftenhändler nicht zwingend entgegen (VGE II 2009 129 vom 23.2.2010 Erw. 4.1 mit Hinweisen auf die Bun- desgerichtsurteile 9C_6/2008 vom 27.1.2009 Erw. 3.1.1;2A.125/2007 vom 14.4.2008 Erw. 2.1).

In einem neueren Entscheid (Urteil 2C_868/2008 vom 23.10.2009 Erw. 2.7) hat das Bundesgericht seine für gewerbsmässigen Liegenschaf- ten- und Wertschriftenhandel entwickelte Praxis dahingehend präzisiert, dass beim Wertschriftenhandel - wo die Verhältnisse allerdings etwas an- ders liegen als beim Liegenschaftenhandel - die systematische und plan- mässige Vorgehensweise sowie der Einsatz spezieller Fachkenntnisse nur noch eine untergeordnete Bedeutung haben; dagegen sind die Kriterien der Höhe des Transaktionsvolumens und der Einsatz erheblicher fremder

8 StPS 2014

Mittel stärker zu gewichten (vgl. Bundesgerichtsurteil 2C_403/2009 und 2C_404/2009 vom 1.3.2010 Erw. 2.4).

2.1.5 Im Entscheid SB.2012.00001 vom 4. Juli 2012 (= StE 2012

B 23.1 Nr. 74) hat auch das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich unter Hinweis auf die verfassungsmässigen Grundsätze der rechtsgleichen Be- handlung (Art. 8 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossen- schaft [BV; SR 101] vom 18. April 1999) sowie der Gleichmässigkeit der Besteuerung (Art. 127 Abs. 2 BV) festgehalten, dass es auch für Immobi- lienhändler gleich wie für private Anleger möglich sein muss, privat ihr Vermögen in Liegenschaften zu investieren. An die Zuordnung zum Privat- vermögen seien allerdings hohe Anforderungen zu stellen (Erw. 4.2.3).

2.2 Nach ständiger Rechtsprechung gilt - einmal abgesehen von den

Fällen, in welchen die Steuergesetze die Beweislast speziell ordnen - als Regel, dass die Steuerbehörde den Nachweis für die steuerbegründenden Tatsachen zu erbringen hat, derweil dem Steuerpflichtigen der Nachweis derjenigen Tatsachen obliegt, welche die Steuerschuld mindern oder auf- heben. Dabei hat der Steuerpflichtige die steuermindernden Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (vgl. statt vieler VGE II 2010 75 vom 25.11.2010 Erw. 2.4.1 mit Hinweisen; BGE 121 II 257 Erw. 4c/aa). An die Erbringung des Nachweises für eine steuermin- dernde Tatsache wird ein strenger Massstab angelegt. Indes wird auch kei- ne absolute Gewissheit verlangt (vgl. Bundesgerichtsurteil 2A.500/2002 vom 24.3.2003 Erw. 3.5). Gelingt der steuerpflichtigen Person der Nach- weis der steuermindernden Tatsache nicht, trägt sie die Folgen der Be- weislosigkeit (vgl. VGE III 2010 66 vom 26.8.2010 Erw. 3; Bundes-

StPS 2014 9

gerichtsurteil 2C_566/2008,2C_567/2008 vom 16.12.2008 Erw. 3.1; Zweifel, in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Art. 83-222,

3.2 Der Beschwerdeführer bringt im Wesentlichen Folgendes vor:

• er habe die Liegenschaft GB-Nr. … als Einfamilienhaus für sich und seine Familie vor 25 Jahren als Privatvermögen erworben; seit der Trennung von seiner Frau und dem Auszug seiner beiden volljäh- rigen Kinder hätten sich seine Wohnbedürfnisse reduziert. Weil eine Renovation den inzwischen verminderten Wohnbedürfnissen nicht mehr entsprochen habe, habe er sich für einen Abriss der beste- henden Baute und einen Neubau entschieden (…);

• zunächst sei der Verkauf einer einzigen Wohnung und die Vermie- tung der anderen erwogen worden. Aufgrund einer günstigen Gele- genheit hätten beide veräussert werden können, wobei der Garten zusammen mit der Erdgeschosswohnung habe verkauft werden können;

10 StPS 2014

• es müsse einem Steuerpflichtigen möglich sein, lediglich einen Teil seines Privatvermögens zu veräussern, ohne dass dabei diese Teil- veräusserungen als eine selbständige Erwerbstätigkeit qualifiziert würden. Es handle sich vorliegend um eine einmalige, nicht um eine wiederkehrende Veräusserung von Privatvermögen in zwei Etappen (…);

• ein Zusammenhang mit seiner beruflichen Tätigkeit als Inhaber einer … (Unternehmung der Baunebenbranche, Red.) bestehe nicht (…);

• es liege weder eine Beteiligung an einer Personengesellschaft noch eine einfache Gesellschaft vor (…);

• eine Ersatzinvestition sei nicht vorgenommen worden und sei auch nicht beabsichtigt (…);

• die Stockwerkeigentumsbegründung per … sei dadurch begründet, dass er weiterhin dort wohnen möchte und eine Teilveräusserung ohne Begründung von Stockwerkeigentum nicht möglich gewesen wäre (…);

• kommerzielle Methoden seien nicht verwendet worden; insbesondere seien die Architektur- und weitere Leistungen durch unabhängige Dritte erbracht und ihm zu Marktpreisen in Rechnung gestellt worden (…);

• die Haltedauer für die ausschliesslich privat genutzte Liegenschaft habe 25 Jahre betragen. Zudem habe es sich um die erstmalige Transaktion gehandelt. Es sei nicht die Marktentwicklung zur Erzie- lung eines Gewinnes ausgenutzt worden (…);

• die vorinstanzlich erwähnten Präjudizien seien für die vorliegende Beurteilung nicht einschlägig (…).

StPS 2014 11

3.4 Zusammenfassend kann in Würdigung der gesamten konkreten

Umstände, wie sie sich aus den Akten und der Begründung der Vor- instanzen sowie den Vorbringen des Beschwerdeführers ergeben, entgegen der Auffassung der Vorinstanzen kein gewerbsmässiges Vorgehen im Sinne eines nebenerwerblichen (Quasi-)Liegenschaftenhändler gesehen werden. Allein die Begründung von drei Stockwerkeinheiten am bisher rein privat genutzten Grundstück sowie der Verkauf von zwei Stockwerkeinheiten durch den Beschwerdeführer bei weiterer privater Nutzung der dritten Stockwerkeinheit kann eine solche Qualifizierung nicht rechtfertigen. Die Beschwerde ist somit … hinsichtlich der direkten Bundessteuer aufzu- heben. Die Sache ist an die Vorinstanzen bzw. die VdBSt zurückzuweisen, damit sie den Beschwerdeführer im Sinne des Beschwerdeergebnisses für die Steuerperiode 2010 bei der direkten Bundessteuer neu veranlagt.

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Urteil des Schweizerischen Bundesgerichts vom 29. Januar 2014 i.S. Q. (2C_490/2013)

Wechsel des steuerrechtlichen Wohnsitzes innerhalb der Schweiz (Art. 4b Abs. 1 StHG): Ausnahmeregelung für Quellensteuerpflichtige (Art. 38 Abs. 4 StHG) im Lichte des zwischen der Schweiz und der europäischen Union abgeschlossenen Freizügigkeitsabkommens (FZA)

Wechselt eine steuerpflichtige Person ihren steuerrechtlichen Wohnsitz innerhalb der Schweiz, so besteht die Steuerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit für die laufende Steuerperiode im Kanton, in dem sie am Ende dieser Periode ihren Wohnsitz hat (Grundsatz der Einheit der Steuer- periode: Art. 4b Abs. 1 StHG; bis 31.12.2013: Art. 68 Abs. 1 StHG). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz sieht jedoch Art. 38 Abs. 4 StHG für quellenbesteuerte Personen vor. Bei diesen steht den jeweiligen Wohn- sitzkantonen das Besteuerungsrecht im Verhältnis zur Dauer der Steuer- pflicht zu (pro-rata-Besteuerung). Gemäss der bisherigen bundesgerichtli- chen Rechtsprechung gilt diese Ausnahmeregel auch dann, wenn die zu- nächst an der Quelle besteuerten Bruttoeinkünfte in Anwendung von Art. 34 Abs. 2 StHG nachträglich ordentlich veranlagt werden. Für das Vermögen und die nicht der Quellensteuer unterliegenden Einkommenstei- le gilt hingegen im Rahmen der sog. ergänzenden ordentlichen Veranla- gung der Grundsatz der Einheit der Steuerperiode.

16 StPS 2014

Zieht eine quellenbesteuerte Person von einem Hochsteuer- in einen Tief- steuerkanton und erleidet deshalb in Anwendung von Art. 38 Abs. 4 StHG (Aufteilung der Besteuerung zwischen Hochsteuer- und Tiefsteuerkanton) im Vergleich zu einer ordentlich besteuerten Person (Besteuerung nur im Tiefsteuerkanton) eine konkrete Benachteiligung, kann dies grundsätzlich nicht damit gerechtfertigt werden, dass die anwendbare Rechtsordnung in anderen Situationen (Umzug von Tiefsteuer- in Hochsteuerkanton) oder grosso modo nicht benachteiligend ist. Vielmehr braucht es für die Un- gleichbehandlung spezifische Rechtfertigungsgründe. Mit Blick auf das FZA ist von Bedeutung, dass die Quellensteuer zur reinen Sicherungs- steuer wird, wenn nach erfolgter Quellenbesteuerung eine nachträgliche ordentliche Veranlagung vorgenommen wird. Gemäss Art. 21 Abs. 3 FZA sind nationale Vorschriften, welche die Zahlung und die tatsächliche Erhe- bung der Steuern gewährleisten, zulässig. Ungleichbehandlungen, die durch den Sicherungszweck der Quellenbesteuerung bedingt oder zwangs- läufig mit diesem System verbunden sind, erweisen sich demzufolge mit dem FZA als vereinbar. Dies trifft auf die Sonderregelung von Art. 38 Abs. 4 StHG indessen nicht zu, dient sie doch insbesondere der Verwal- tungsökonomie bei der laufenden Quellenbesteuerung. Die Absicht des Gesetzgebers bestand darin, Ausgleichszahlungen zwischen den Kantonen zu vermeiden. Dem Bundesgericht erscheint es ohnehin zweifelhaft, ob sich diese Sonderregelung in den Fällen der nachträglichen ordentlichen Besteuerung als sachgerecht erweist.

Insgesamt stellt die Regelung von Art. 38 Abs. 4 StHG eine mit dem FZA nicht vereinbare Diskriminierung dar und ist deshalb im Falle der nach- träglichen ordentlichen Veranlagung von in der Schweiz wohnhaften Perso-

StPS 2014 17

nen, die dem FZA unterstehen, nicht anwendbar, soweit dadurch eine Höherbesteuerung resultieren würde.

Sachverhalt (zusammengefasst)

Q. ist deutscher Staatsangehöriger und unterlag als ausländischer Arbeit- nehmer der Quellenbesteuerung. Am 20. November 2010 zog er vom Kan- ton St. Gallen in den Kanton Schwyz. Sein Bruttolohn betrug CHF 214 045. Bei der Vornahme der nachträglichen ordentlichen Veranla- gung ging die Veranlagungsbehörde davon aus, dass das Einkommen und Vermögen auf die Kantone St. Gallen und Schwyz im Verhältnis zur jewei- ligen Wohnsitzdauer aufzuteilen sei. Dies nicht nur in Bezug auf die be- reits an der Quelle besteuerten, aber nachträglich ordentlich zu veranla- genden Bruttoeinkünfte aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit, sondern auch in Bezug auf die ergänzend zu veranlagenden übrigen Einkommens- teile und das Vermögen. Die kantonale Steuerverwaltung Schwyz verfügte deshalb bei einem satzbestimmenden Einkommen von CHF 505 900 ein steuerbares Einkommen von CHF 44 400 und bei einem Gesamtvermögen von CHF 25 213 000 ein steuerbares Vermögen von CHF 2 901 000.

Im Einsprache- und im Beschwerdeverfahren machte Q. geltend, Einkom- men und Vermögen seien vollumfänglich im Kanton Schwyz steuerbar. Die Quellensteuer sei im Umfang, in dem sie die im Kanton Schwyz geschul- dete Steuer übersteige, zurückzuerstatten. Die Einsprache wie auch die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wurden abgewiesen. Die gegen das Urteil

18 StPS 2014

des Verwaltungsgerichts erhobene Beschwerde heisst das Bundesgericht gut.

Aus den Erwägungen

1. …

2.2 Wechselt ein Steuerpflichtiger innerhalb einer Steuerperiode den

steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz, so besteht nach Art. 68 Abs. 1 StHG1 die Steuerpflicht auf Grund persönlicher Zugehörigkeit grundsätz- lich im Kanton, in welchem der Steuerpflichtige am Ende der Steuer- periode seinen Wohnsitz hat. Einzig dieser Kanton erhebt die Steuer nach seinem Recht für das ganze Jahr. Für Quellenbesteuerte gilt jedoch ande-

StPS 2014 19

res: Gemäss Art. 38 Abs. 4 StHG, der in Art. 68 Abs. 1 StHG1 ausdrück- lich vorbehalten wird, steht dem jeweiligen Wohnsitz- oder Aufenthaltskan- ton das Besteuerungsrecht im Verhältnis zur Dauer der Steuerpflicht zu, wenn eine nach den Artikeln 32, 33 und 34 Absatz 2 steuerpflichtige natürliche Person innerhalb der Schweiz ihren Wohnsitz oder Aufenthalt verlegt. Aufgrund dieses ausdrücklichen Hinweises auf Art. 34 Abs. 2 gilt dies auch dann, wenn Quellenbesteuerte nachträglich ordentlich veranlagt werden (vgl. Urteil 2C_116+117/2013 vom 2. September 2013 E. 3.3).

2.3 Der Beschwerdeführer bestreitet nicht, dass er die gesetzlichen

Voraussetzungen für die Quellenbesteuerung und für die nachträgliche or- dentliche Veranlagung erfüllt. Er macht aber geltend, er werde infolge der Regelung von Art. 38 Abs. 4 StHG schlechter behandelt als ein Schweizer Bürger in der gleichen Situation; als Schweizer würde er gemäss Art. 68 Abs. 1 StHG1 für das ganze Jahr im Kanton Schwyz steuerpflichtig und müsste insgesamt rund Fr. 118'000.-- weniger an Steuern bezahlen als er jetzt aufgrund seiner teilweisen Besteuerung im Kanton St. Gallen bezah- len muss. Diese Schlechterbehandlung verstosse gegen Art. 2 FZA (Ab- kommen vom 21. Juni 1999 zwischen der Schweizerischen Eidgenossen- schaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitglied- staaten andererseits über die Freizügigkeit; SR 0.142.112.681) und Art. 9 Abs. 2 Anhang I FZA, gegen Art. 25 DBA-D (Abkommen vom

3.1 Der Quellenbesteuerung (anstatt der ordentlichen Veranlagung)

unterliegt nur das Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit (Art. 32 Abs. 1 StHG). Demgegenüber werden das Vermögen sowie die übrigen Einkommensbestandteile, namentlich der Vermögensertrag, in jedem Fall ordentlich veranlagt (Art. 34 Abs. 1 StHG; ebenso Art. 90 Abs. 1 DBG; sog. ergänzende ordentliche Veranlagung: Zigerlig/Rufener, Kommentar StHG, 2. A. 2002 [Komm. StHG], Rz. 1 zu Art. 34; Zigerlig/ Jud, Kommentar DBG, 2. A. 2008 [Komm. DBG], Rz. 2 zu Art. 90). Für die nachträgliche ordentliche Veranlagung (Art. 34 Abs. 2 StHG) verbleibt nur das der Quellensteuer unterliegende Einkommen (ebenso Art. 90 Abs. 2 DBG). Art. 38 StHG steht im Titel über die Quellensteuer und gilt systematisch nur für diese; auch die Sonderregelung von Art. 38 Abs. 4 StHG (pro-rata-Besteuerung durch die beteiligten Kantone) gilt demnach einzig für den Bereich der Quellensteuer, mithin für die nachträgliche ordentliche Veranlagung der zunächst an der Quelle besteuerten Einkom- mensteile (Zigerlig/Rufener, Komm. StHG, a.a.O., Rz. 2a zu Art. 38). Für die ergänzende ordentliche Veranlagung gelten demgegenüber die norma- len Vorschriften über die ordentliche Veranlagung, auch bezüglich örtlicher Zuständigkeit (Locher, Kommentar DBG, 2000, Rz. 11 zu Art. 90). Für das Vermögen sowie diejenigen Einkommensteile, die nicht der Quellen- steuer unterliegen, gilt somit im Falle des unterjährigen Wohnortswechsels

StPS 2014 21

nicht Art. 38 Abs. 4 StHG, sondern die Grundregel von Art. 68 Abs. 1 Satz 1 (und allenfalls Satz 2) StHG1.

3.2 Aus den Feststellungen im angefochtenen Entscheid und ergän- zend aus den Akten (vgl. oben E. 1.4) ergibt sich, dass der Beschwerde- führer im Jahre 2010 insgesamt ein steuerbares Einkommen von Fr. 505'900.-- erzielte, wovon netto Fr. 191'127.-- aus unselbständiger Erwerbstätigkeit stammen, der Rest aus Wertschriftenertrag. Sodann besass er ein steuerbares Vermögen von Fr. 25'213'000.--. Die von der Steuerverwaltung vorgenommene Steuerausscheidung zwischen den Kan- tonen Schwyz und St. Gallen bezog sich aber nicht bloss auf das Ein- kommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit, sondern auch auf das Ein- kommen aus Wertschriftenertrag sowie das Vermögen. Dies widerspricht der dargelegten gesetzlichen Regelung. Zwar wird verwaltungstechnisch die ergänzende und die nachträgliche ordentliche Veranlagung sinnvoller- weise gemeinsam und nicht in zwei getrennten Verfahren erfolgen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A. 2009, Rz. 6 zu Art. 90; Agner/Jung/Steinmann, Kommentar direkte Bundes- steuer, 1995, N 2b zu Art. 90). Das kann aber nicht dazu führen, dass die Sonderregelung von Art. 38 Abs. 4 StHG, die nur mit Rücksicht auf die Besonderheiten der Quellensteuer eingeführt wurde, auch angewendet wird für Vermögen und Einkommensbestandteile, die von vornherein gar nie der Quellensteuer unterliegen können.

3.3 Der angefochtene Entscheid ist daher schon deshalb aufzuheben,

weil er dem StHG widerspricht; die nachträgliche ordentliche Veranlagung gemäss Art. 34 Abs. 2 StHG mit der pro-rata-Aufteilung auf die beteiligten

22 StPS 2014

Kantone ist nur für das Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit (Fr. 191'127.--) vorzunehmen. Das Einkommen aus Wertschriftenertrag sowie das gesamte Vermögen sind hingegen von vornherein ordentlich zu veranlagen, wobei die Steuerpflicht einzig im Kanton Schwyz besteht (Art. 68 Abs. 1 Satz 1 StHG) 1.

3.4 Dies hat zur Folge, dass der vom Beschwerdeführer beanstandete

Nachteil erheblich geringer ausfällt als von ihm berechnet wurde; er be- schränkt sich auf die Differenz in der Steuerbelastung zwischen den Kan- tonen St. Gallen und Schwyz für das für die Zeit vom 1. Januar bis

4.3 Das Diskriminierungsverbot von Art. 2 FZA entspricht inhaltlich

dem unionsrechtlichen Diskriminierungsverbot von Art. 18 AEUV (vgl. BGE 136 II 241 E. 12 S. 249). Im Unterschied zu diesem gilt es jedoch nur für die vom FZA erfassten Gegenstände; unterschiedliche Behandlun- gen, die sich aufgrund anderer Rechtsgebiete ergeben, fallen nicht darun- ter (vgl. BGE 138 V 186 E. 3.5 S. 196; 130 I 26 E. 3.2.2 S. 35; Urteil K 163/03 vom 27. März 2006 E. 6.1, nicht publ. in: BGE 133 V 33; Urteil

StPS 2014 25

2C_1049/2011 vom 18. Juli 2012 E. 5.3; vgl. auch Urteil des EuGH vom 15. Juli 2010 C-70/09, Hengartner, Rdnr. 39; Stefan Oesterhelt, Diskri- minierungsverbote im internationalen Steuerrecht der Schweiz [Diskrimi- nierungsverbote], ASA 79 S. 269 ff., 288 f.). Das FZA begründet nicht wie der EUV einen einheitlichen Markt im Rahmen eines integrierten wirt- schaftlichen Ganzen; die Schweiz hat nur sektorielle Abkommen abge- schlossen, mit denen sie sich, soweit die Abkommen reichen, am Binnen- markt beteiligt; sie ist aber nicht dem Binnenmarkt der Gemeinschaft bei- getreten, mit dem alle Hindernisse beseitigt werden sollen, um einen Raum vollständiger Freizügigkeit entsprechend einem nationalen Markt zu schaffen (BGE 133 V 624 E. 4.3.4 S. 633; 130 II 113 E. 6.2 S. 121; Botschaft vom 23. Juni 1999 zur Genehmigung der sektoriellen Abkom- men zwischen der Schweiz und der EG [Botschaft bilaterale Abkommen], BBl 1999 6128, 6162; Urteile des EuGH vom 12. November 2009 C-351/08, Grimme, Rdnr. 27; vom 7. März 2013 C-547/10, Schweize- rische Eidgenossenschaft, Rdnr. 79; vom 15. Juli 2010 C-70/09, Hengartner, Rdnr. 41). Die Diskriminierungsverbote der einzelnen Staats- verträge beziehen sich nur auf die darin genannten Tatbestände (vgl. z.B. Urteil des EuGH vom 7. März 2013 C-547/10, Schweizerische Eidgenos- senschaft, Rdnr. 98 bzgl. des Diskriminierungsverbots gemäss Art. 3 des Luftverkehrsabkommens, welches sich nur auf Luftfahrtunternehmen be- zieht, weshalb sich Flughafenbetreiber oder Anwohner nicht darauf beru- fen können). Namentlich gelten die spezifisch abgaberechtlichen Diskrimi- nierungsverbote von Art. 110-112 AEUV im Rahmen des FZA nicht. So gilt z.B. Art. 2 FZA nicht für fiskalische Regelungen, welche gewerbliche Transaktionen betreffen, die eine Dienstleistung zum Gegenstand haben (Urteil des EuGH vom 15. Juli 2010 C-70/09, Hengartner, Rdnr. 40).

26 StPS 2014

Auch liegt darin, dass im Verkehr zwischen der Schweiz und der EU Zölle erhoben werden, keine Diskriminierung, weil das FZA keine Zollunion be- gründet (Urteil 2C_1049/2011 vom 18. Juli 2012 E. 5.4), auch wenn sich zollrechtliche Massnahmen naturgemäss auf grenzüberschreitende Sachverhalte belastender auswirken als auf rein innerstaatliche.

4.4 Art. 16 Abs. 1 FZA, der auf die Geltung des gemeinschaftlichen

Besitzstands in den Beziehungen zwischen den Vertragsparteien Bezug nimmt, sieht dessen Geltung nur im Rahmen der Ziele des Abkommens vor. Diese Ziele sind in Art. 1 des Abkommens aufgeführt (Urteil des EuGH vom 12. November 2009 C-351/08, Grimme, Rdnr. 37). Auch die nach Art. 16 Abs. 2 FZA bestehende Verpflichtung, die bis zum Zeitpunkt der Unterzeichnung ergangene Rechtsprechung des EuGH zu berücksichtigen, gilt nur in Bezug auf die Anwendung dieses Abkommens; Entscheide des EuGH, welche nicht diesen Anwendungsbereich betreffen, sind damit nicht erfasst (BGE 133 V 624 E. 4.3.7 S. 635 f.; 130 II 113 E. 6.2 S. 121). Daher kann die den gemeinschaftsrechtlichen Bestimmungen über den Binnenmarkt gegebene Auslegung nicht automatisch auf die Auslegung des Abkommens übertragen werden, sofern dies nicht im Ab- kommen selbst ausdrücklich vorgesehen ist (Urteile des EuGH vom 12. November 2009 C-351/08, Grimme, Rdnr. 29; vom 7. März 2013 C- 547/10, Schweizerische Eidgenossenschaft, Rdnr. 80; vom 15. Juli 2010 C-70/09, Hengartner, Rdnr. 42; vom 11. Februar 2010 C-541/08, Fokus Invest AG, Rdnr. 28).

4.5 Soweit sich die Rechtsprechung des EuGH zur steuerlichen

Diskriminierung auf die Personenfreizügigkeit stützt, die Inhalt des FZA

StPS 2014 27

bildet, ist sie gemäss Art. 16 Abs. 2 FZA auch für die Schweiz zu beach- ten. Der Begriff der steuerlichen Vergünstigung in Art. 9 Abs. 2 Anhang I FZA lehnt sich sodann an Art. 7 Abs. 2 der Verordnung (EWG) Nr. 1612/68 vom 15. Oktober 1968 über die Freizügigkeit der Arbeitneh- mer an (BGE 136 II 241 E. 12 S. 248 f.; Pascal Hinny, Das Diskrimi- nierungsverbot des Personenverkehrsabkommens im Schweizer Steuerrecht [Diskriminierungsverbot], FStR 2004 S. 165 ff., 172; vgl. BGE 138 V 186 E. 3.4.1 S. 194 f. und BGE 137 II 242 E. 3.2.1 S. 244 zum ebenfalls in dieser Bestimmung enthaltenen Begriff der sozialen Vergünstigung). Es handelt sich um einen Begriff des Gemeinschaftsrechts, so dass auch dafür gemäss Art. 16 Abs. 2 FZA die Rechtsprechung des EuGH zu berücksichtigen ist.

4.6 Die Quellenbesteuerung stellt zwar nicht direkt auf die Staatsan- gehörigkeit ab, sondern auf den Aufenthaltsstatus (Niederlassungs- oder Aufenthaltsbewilligung), der jedoch für Schweizer Bürger keine Rolle spie- len kann und für sie daher nicht zum Tragen kommt. Ob es sich um eine bloss indirekte Diskriminierung (so Marco Möhr, Die Bedeutung der Staatsangehörigkeit der natürlichen Personen nach schweizerischem Steuerrecht, 2002, S. 167) oder um eine direkte Diskriminierung handelt, wie die mehrheitliche Lehre annimmt (Yves Noël, „Biehl, Schumacker ...“ et la Suisse: L'impôt à la source au scanner de la jurisprudence commu- nautaire, Festschrift Ryser, 2005, S. 141 ff., 153 f., 161; Valentina Moshek, L'impact de l'ALCP sur l'impôt à la source - Analyse à la lumière de l'arrêt du tribunal fédéral du 26 janvier 2010, ASA 79 S. 303 ff., 339; Oesterhelt, Diskriminierungsverbote, a.a.O., S. 292; Xavier Oberson, Précis de droit fiscal international [Précis], 3. A. 2009, S. 326), kann dabei

28 StPS 2014

offen bleiben, da die Regelung von Art. 2 FZA und Art. 9 Abs. 2 Anhang I FZA aufgrund der gemeinschaftsrechtlichen Rechtsbegriffe und der ge- mäss Art. 16 Abs. 2 FZA massgebenden EuGH-Rechtsprechung auch das Konzept der mittelbaren Diskriminierung erfasst (BGE 136 II 241 E. 13.1 S. 249 f.; Urteil des EuGH vom 6. Oktober 2011 C-506/10, Graf/Engel, Rdnr. 26; OESTERHELT, Diskriminierungsverbote, a.a.O., S. 291).

4.7 In BGE 136 II 241 E. 11-16 (S. 247 ff.) hat das Bundesgericht

unter Bezugnahme auf die dargelegte Rechtsprechung des EuGH (vgl. oben E. 4.1) erkannt, es verstosse gegen Art. 2 FZA und Art. 9 Abs. 2 An- hang I FZA, wenn ein Grenzgänger, der in Frankreich wohnt und in der Schweiz arbeitet und hier mehr als 90 % seines Einkommens erzielt, im Rahmen der Quellenbesteuerung weniger Steuerabzüge vornehmen kann, als wenn er in der Schweiz ansässig wäre. Diese Rechtsprechung wurde bestätigt in den Urteilen 2C_33/2010,2C_34/2010 und 2C_35/2010 vom 4. Oktober 2010, je E. 3.3, sowie Urteil 2C_21/2010 vom 23. No- vember 2010 E. 4.3.1 (zustimmend auch die Lehre: Adriano Marantelli, Das Bundesgericht schlägt eine erste Bresche in die Quellenbesteuerung, jusletter 12. April 2010, Rz. 45, 57; Moshek, a.a.O., 333; Stefan Oesterhelt, Quellensteuerordnung verstösst gegen die Bilateralen Abkom- men [Quellensteuerordnung], FStR 2010 S. 211 ff.; Andrea Pedroli, Novità e tendenze legislative nel campo del diritto tributario, RTiD 2011 II S. 563 ff.; Kaddous/Tobler, Europarecht: Schweiz - Europäische Union, SZIER 2010, S. 597 ff., 628 ff.; zunächst kritisch in Bezug auf die schweizerische Staatsangehörigkeit des Steuerpflichtigen Christa Tobler, Der Genfer Quellensteuerentscheid des Bundesgerichts - im Widerspruch zur Rechtsprechung des EuGH zum Freizügigkeitsabkommen, SZIER 2011

StPS 2014 29

S. 389 ff., nunmehr aber zustimmend im Lichte des Urteils des EuGH vom 28. Februar 2013 C-425/2011, Ettwein [siehe Kaddous/Tobler, Euro- parecht: Schweiz - Europäische Union, SZIER 2013, S. 644 f.]).

4.8 Im Nachgang zu diesen Urteilen hat die Schweizerische Steuer- konferenz eine Analyse vorgenommen und ist zum Schluss gekommen, dass auch die Ungleichbehandlungen zwischen den echt quellenbesteuer- ten in der Schweiz ansässigen EU-Angehörigen und den Schweizer Steuer- pflichtigen mit dem FZA nicht vereinbar sei (Schweizerische Steuerkonfe- renz, Analyse zu den Bundesgerichtsentscheiden vom 26. Januar 2010 und 4. Oktober 2010 und zum Verwaltungsgerichtsentscheid (NE) vom

5.2 Die Vorinstanz hat erwogen, eine Quellenbesteuerung lasse sich

mit dem Aspekt der Sicherung des Steuerbezugs rechtfertigen, der in Art. 21 Abs. 3 FZA anerkannt sei. Die massgebende Rechtsprechung des Bundesgerichts und des EuGH betreffe zudem steuerliche Abzüge und sei deshalb hier nicht einschlägig. Die pro-rata-Besteuerung gemäss Art. 38 Abs. 4 StHG könne je nach Situation für die quellenbesteuerten Personen vor- oder nachteilig sein; durch diese Regelung würden die mit einem Wohnkantonwechsel verbundenen Vor- und Nachteile abgeschwächt. Es liege daher keine relevante Ungleichbehandlung der quellenbesteuerten und der ordentlich besteuerten Personen vor. Für die Quellenbesteuerung liessen sich sachliche Argumente ins Feld führen: Für ausländische Steuerpflichtige, die sich nur vorübergehend oder kurzfristig in der Schweiz aufhalten, seien das ordentliche Veranlagungs- und Bezugsverfah- ren und die damit verbundenen Mitwirkungspflichten kaum zumutbar. An- gesichts der hohen Fluktuation von ausländischen Arbeitskräften mit mehr oder weniger langem vorübergehenden Aufenthalt in der Schweiz sei das Quellensteuerverfahren ein geeignetes Steuersicherungsinstrument und lasse sich mit Art. 21 Abs. 3 FZA begründen. Eine pro-rata-Besteuerung lasse sich auch mit dem fiskalischen Interesse der betroffenen Kantone rechtfertigen.

5.3 Der Beschwerdeführer macht demgegenüber geltend, seine

Schlechterstellung lasse sich nicht mit Gründen der öffentlichen Ordnung, Sicherheit oder Gesundheit (Art. 5 Anhang I FZA) rechtfertigen. Die vor- instanzlichen Überlegungen zur Unzumutbarkeit des ordentlichen Verfah- rens seien unmassgeblich, da ja in seinem Fall ohnehin von Amtes wegen ein ordentliches Verfahren durchgeführt worden sei. Der Sicherungszweck

32 StPS 2014

vermöge die Ungleichbehandlung nicht zu rechtfertigen, da die Steuer durch die Erhebung an der Quelle längst gesichert sei. Auch ein fiskali- sches Interesse rechtfertige die Ungleichbehandlung nicht, da ein solches auch bei Schweizer Bürgern gleichermassen bestünde.

5.4 Zutreffend ist die vorinstanzliche Überlegung, dass sich die Re- gelung von Art. 38 Abs. 4 StHG je nach Situation für Quellenbesteuerte vorteilhaft oder nachteilig auswirkt: Ziehen sie - wie der Beschwerdeführer

• im Verlauf des Steuerjahres von einem Hochsteuerkanton in einen Nied-

rigsteuerkanton, so bezahlen sie im Ergebnis mehr Steuern als ordentlich Veranlagte. Im umgekehrten Fall sind sie hingegen bevorteilt. Die bean- standete Regelung von Art. 38 Abs. 4 StHG benachteiligt somit nicht systematisch oder inhärent die ausländischen Staatsangehörigen gegen- über dem schweizerischen, sondern mildert bloss die Auswirkungen von Art. 68 Abs. 1 StHG1 in beiden Richtungen ab. Das ändert allerdings nichts daran, dass der Beschwerdeführer in seiner konkreten Situation be- nachteiligt wird. Eine individuelle Ungleichbehandlung kann grundsätzlich nicht mit dem Argument gerechtfertigt werden, dass die anwendbare Rechtsordnung in anderen Situationen oder grosso modo nicht benachtei- ligend ist (Moshek, S. 341 f.; Hinny, Diskriminierungsverbot, a.a.O., S. 174; in Bezug auf DBA: Rivier, a.a.O., S. 114).

5.5 Allerdings enthält das FZA spezifische Rechtfertigungsgründe,

wobei vorliegend vor allem Art. 21 Abs. 3 FZA zu prüfen ist.

5.5.1 Nach Art. 21 Abs. 3 FZA hindert keine Bestimmung dieses Ab- kommens die Vertragsparteien daran, Massnahmen zu beschliessen oder

StPS 2014 33

anzuwenden, um nach Massgabe der Bestimmungen der nationalen Steuergesetzgebung einer Vertragspartei oder der zwischen der Schweiz einerseits und einem oder mehreren Mitgliedstaaten der Europäischen Ge- meinschaft andererseits geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen oder sonstiger steuerrechtlicher Vereinbarungen die Besteuerung sowie die Zahlung und die tatsächliche Erhebung der Steuern zu gewährleisten oder die Steuerflucht zu verhindern. Nationale und DBA-rechtliche Vorschriften, welche die Bekämpfung der Steuerverkürzung oder die Sicherstellung der Steuer bezwecken, werden demnach durch das FZA nicht berührt und sind namentlich auch mit Art. 2 FZA und Art. 9 Abs. 2 Anhang I FZA vereinbar (BGE 136 II 241 E. 14.3 S. 253 f.; PASCAL HINNY, Die bilateralen Verträge und ihre Auswirkungen auf unser Steuerrecht [Auswirkungen], ST 2000, S. 1147 ff., S. 1151). Ungleichbehandlungen, die sich aus dieser Zielsetzung ergeben, sind zulässig.

5.5.6 Insgesamt lässt sich die Sonderregelung von Art. 38 Abs. 4

StHG durch den in Art. 21 Abs. 3 FZA vorbehaltenen Sicherungszweck nicht rechtfertigen und ist auch nicht durch das System der Quellenbe- steuerung bedingt. Sie stellt damit eine mit dem FZA nicht vereinbare Diskriminierung dar und ist deshalb im Falle der nachträglichen ordentli- chen Veranlagung von in der Schweiz wohnhaften Personen, die dem FZA unterstehen, nicht anwendbar, soweit dadurch eine Höherbesteuerung re- sultieren würde.

2.1 Der Beschwerdeführer ist Eigentümer des Baurechts GB-Nr. …

mit Heimfall per … Baurechtgeberin des auf GB-Nr. … lastenden Bau- rechts ist … Der Vermögenssteuerwert des Baurechts wurde auf Fr. 634 019.-- geschätzt, der Eigenmietwert beträgt Fr. 15 556.--.

StPS 2014 41

Die Beschwerdeführer deklarierten in der Steuererklärung (Formu- lar 5.1 „Liegenschaften 2008“) für das Baurecht GB-Nr. … einerseits den Eigenmietwert von Fr. 15 556.-- und anderseits Liegenschaftsunterhalts- kosten von insgesamt Fr. 30 211.--, inklusive Baurechtszinsen von Fr. 24 032.-- (Steuerakten 2008 …). Die Vorinstanzen akzeptierten die Baurechtszinsen nur im Umfang des Eigenmietwertes von Fr. 15 556.--, nicht aber den Differenzbetrag von Fr. 8 476.--.

2.2 Die Vorinstanzen führen im angefochtenen Einspracheentscheid

im Wesentlichen aus, § 11 Abs. 3 der Verordnung über die steueramtliche Schätzung nichtlandwirtschaftlicher Grundstücke (SchätzV; SRSZ 172.113) vom 24. November 2004 weise darauf hin, dass der Eigenmietwert von Grundstücken im Baurecht analog dem Eigenmietwert von Grundstücken ohne Baurecht festgelegt werde. Damit werde auch der Boden, der nicht im Eigentum des Baurechtsnehmers stehe, mit berück- sichtigt (S. 3 Erw. 3.2). Diese Eigenmietwertfestlegung stelle eine lang- jährige Praxis des Kantons Schwyz dar; entsprechend langjährig sei auch die Praxis, im Veranlagungsverfahren den Abzug des Baurechtsnehmers in Beziehung zum festgelegten Eigenmietwert zu gewähren. Demgemäss führe § 32 Abs. 2 StG aus, dass die den Erträgen aus Liegenschaften gegenüberstehenden Baurechtszinsen bei Liegenschaften im Privatvermö- gen abziehbar seien (S. 3 Erw. 3.3).

Abklärungen der Abteilung Liegenschaftenschätzung hätten ergeben, dass die Festlegung des Eigenmietwertes ohne Bodenwert nur mittels auf- wendiger Einzelfallbeurteilung vorgenommen werden könnte. Es sei er- mittelt worden, dass der auf den Boden entfallende Anteil am Eigenmiet-

42 StPS 2014

wert in den geprüften Fällen zwischen 10 % und 30 % betragen könne. Auf eine Berücksichtigung des Baurechtszinses im Rahmen der Eigen- mietwertfestsetzung sei bereits in Bericht und Vorlage zur neuen Schät- zungsordnung aus verwaltungsökonomischen Gründen und im Hinblick auf die generelle Neuschätzung verzichtet worden. Der Eigenmietwert von Baurechten werde weiterhin inklusive Bodenwert festgelegt. Dem Umstand des Baurechtszinses bei Privat- und Geschäftsliegenschaften werde weiter- hin im Veranlagungsverfahren Rechnung getragen (S. 3 Erw. 3.4).

Diese Praxis, die dem Vorschlag gemäss dem Kreisschreiben (KS) Nr. 22 der ESTV entspreche, führe dazu, dass im Falle der Beschwerde- führer der Eigenmietwert nicht mehr zu Besteuerung gelange (S. 3 Erw. 3.5 und S. 4 Erw. 4.2). Das Bundesgerichtsurteil 2A.454/1996 vom 29. März 1999 weise darauf hin, dass Baurechtszinsen keine Schuld- zinsen oder vertraglich begründete Lasten darstellten, sondern als (periodi- sche) Gegenleistung für die vorübergehende Benutzung eines Baurechts- grundstückes zu betrachten seien. Dem Entscheid sei zudem zu entneh- men, dass Baurechtszinsen auf Privatvermögen Lebenshaltungskosten dar- stellten und nicht abziehbar seien (S. 3 f. Erw. 4.1).

Weil nach geltender Praxis bei selbstgenutztem Wohneigentum die Baurechtszinsen nicht nur für den auf das Gebäude entfallenden Anteil, sondern grundsätzlich integral zum Abzug zugelassen würden, könne dies in vielen Fällen zu einem überhöhten Abzug von Baurechtszinsen führen. Wenn davon auszugehen sei, dass Baurechtszinsen im Privatbereich nicht unbeschränkt abzugsfähig seien, sei eine grundsätzliche Praxisänderung angezeigt, auch wenn der Abzug bereits heute auf maximal die Höhe des

StPS 2014 43

besteuerten Eigenmietwertes beschränkt sei. Neu soll dem Umstand von Baurechtszinsen durch Gewährung eines pauschalen Abzugs vom Eigen- mietwert Rechnung getragen werden. Damit könne verhindert werden, dass der Baurechtszins übergrosser Grundstücke übermässig berücksichtigt werde. Weiter werde damit auch dem Umstand besser Rechnung getragen, dass in einer Marktmiete zahlreiche Kostenelemente enthalten seien, die nur die Baute und nicht den Boden betreffen würden. Die Höhe des neuen prozentualen Abzugs werde sich dabei nach dem prozentualen Anteil der Baurechtszinsen am Marktmietwert (100 %) bzw. Eigenmietwert (65 %) zu richten haben (S. 4 Erw. 6).

2.4 Die Beschwerdeführer rügen im Wesentlichen:

• die vom Vorsteher der Steuerverwaltung des Kantons Schwyz ge- stützt auf § 124 Abs. 1 StG und § 5 Ziff. 1 VvDBG erlassene Wei- sung über den Abzug von Liegenschaften (LKW) vom 8. November 2006 1 schränke § 32 Abs. 2 StG „massiv und gesetzwidrig“ ein (…),

• die Frage der Anwendbarkeit des Gewinnungskosten- oder Miet- wertmodells wie auch die Methode der Liegenschaftenschätzung sei nicht Verfahrensgegenstand (…),

- die von den Vorinstanzen angesprochene bundesgerichtliche Rechtsprechung sei überholt und betreffe einen anderen Kanton; hingegen hätten sich die Vorinstanzen mit den Erwägungen des

1 Hinweis der Redaktion: aktuell LKW vom 25. Oktober 2011

StPS 2014 45

Bundesgerichtsurteils vom 15. Dezember 2012 Erw. 4.2 nicht aus- einandergesetzt (…),

• Baurechtszinsen seien nach dem Verständnis des DBG entweder Schuldzinsen (Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG) oder dauernde Lasten (Art. 33 Abs. 1 lit. b DBG); es sei rechtsungleich, Baurechtszinsen unter die Lebenshaltungskosten zu subsumieren, wenn das Bau- recht nicht benutzt werde; abgesehen davon seien Lebenshaltungs- kosten kein taugliches Abgrenzungskriterium, was das Beispiel eines Kleinkredits mit Abzugsfähigkeit der Kreditzinsen zeige; es handle sich bei einem Baurechtszins auch nicht um Rechtser- werbskosten (…),

• Baurechtszinsen könnten auch nicht unter Art. 34 lit. d DBG (Auf- wendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen) gezählt werden (…),

• das Argument der Rechtsgleichheit sei nicht haltbar, da jede Be- grenzung der Abzugsfähigkeit zu Rechtsungleichheiten führe (…),

• werde der Eigenmietwert steuerlich erfasst, müsse es logisch sein, dass auch die Gewinnungskosten hierfür abzugsfähig seien (…).

3.2 Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut der Bestimmung.

Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, so muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Be- rücksichtigung aller Auslegungselemente; dabei kommt es namentlich auf den Zweck der Regelung, die dem Text zu Grunde liegenden Wertungen sowie auf den Sinnzusammenhang an, in dem die Norm steht. Die Ge- setzesmaterialien sind zwar nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber als Hilfsmittel, den Sinn der Norm zu erkennen (BGE 130 II 202 Erw. 5.1; BGE 128 II 56 Erw. 4; BGE 125 II 192 Erw. 3a je mit Hinwei- sen). Sind mehrere Interpretationen denkbar, soll jene gewählt werden,

2 Hinweis der Redaktion: Ziff. 38 gemäss LKW vom 25. Oktober 2011

StPS 2014 47

welche die verfassungsrechtlichen Vorgaben am besten konkretisiert; die verfassungskonforme Auslegung findet ihre Schranken jedoch wiederum im klaren Wortlaut und Sinn des Gesetzes (Bundesgerichtsurteil 2C_761/2007 vom 23.6.2008 i.Sa. T.AG vs. StK und VerwGer SZ Erw. 3.1).

3.3 Vorab fällt auf, dass das kantonale Recht die Abzugsfähigkeit der

Baurechtszinsen im Gegensatz zum DBG (und StHG) explizit regelt. Be- schränkt wird die Abzugsfähigkeit der Baurechtszinsen auf „die den Erträ- gen aus Liegenschaften gegenüberstehenden“ Baurechtszinsen. Hieraus lässt sich zum einen ableiten, dass Baurechtszinsen nur abgezogen werden können, wenn auch Erträge aus der betreffenden Liegenschaft erzielt werden. Zum andern muss der Wortlaut auch derart verstanden werden, dass Baurechtszinsen nur soweit abgezogen werden können, als ihnen Er- träge aus der betreffenden Liegenschaft gegenüberstehen. Auf jeden Fall kann dem Wortlaut nichts entnommen werden, was gegen eine Beschrän- kung der Abzugsfähigkeit der Baurechtszinsen auf die Höhe der Erträge aus der betreffenden Liegenschaft spricht.

3.4 In systematischer Hinsicht wird bei den Abzügen gemäss § 32

Abs. 2 lit. a und c StG kein Bezug auf gegenüberstehende Erträge aus Lie- genschaften hergestellt. Sie sind entsprechend auch vollumfänglich ab- ziehbar, was in Einklang mit dem Grundsatz steht, dass eine betrags- mässige Beschränkung der Gewinnungskosten nicht statthaft ist (Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, Art. 32 N 3). In der expliziten Bezugnahme der Abzugsfähigkeit von Bau- rechtszinsen auf diesen gegenüberstehende Erträge aus Liegenschaften ist

48 StPS 2014

ein Indiz für eine objektbezogene Betrachtungsweise zu sehen, womit eine Verrechnung eines Baurechtszinsüberschusses über die Liegenschaftser- träge mit anderweitigen Erträgen ausgeschlossen wird. Dies steht auch in Einklang mit der geltenden Rechtsprechung, welche den Baurechtszinsen grundsätzlich keinen Gewinnungskostencharakter zubilligt (vgl. nächste- hende Erw. 3.5).

3.5.3 Nach Locher (Kommentar zum DBG, I. Teil Art. 1-48 DBG,

Therwil/Basel 2001, Art. 33 Rz. 25) ist zu differenzieren: werde dem Um- stand, dass ein im Baurecht errichtetes Haus auf fremdem Grund steht, bei der Festsetzung des - vom Baurechtsberechtigten zu versteuernden - Eigenmietwertes als Reduktionsfaktor Rechnung getragen, könnten die Baurechtszinsen nicht abgesetzt werden; wo dies hingegen nicht der Fall sei, könnten Baurechtszinsen auch im privaten Bereich vom rohen Ein- kommen abgesetzt werden (vgl. Locher, a.a.O., Art. 21 DBG Rz. 70 mit Hinweis auf StE 1999 B 25.3 Nr. 20; vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, Art. 21 Rz. 98; Art. 33 N 33; Zigerlig/Jud, in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schwei- zerischen Steuerrecht I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Art. 1-82, 2. Aufl., Basel 2008, Art. 33 Rz. 17a). Ähnlich halten Leuch/Kästli (Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, Artikel 1-125, Muri-Bern 2006, Art. 38 Rz. 16; zur Qualifikation von Baurechtszinsen im

StPS 2014 51

Berner Steuerrecht als abzugsfähige dauernde Lasten vgl. dieselben a.a.O., Rz. 15) fest, dass Baurechtzinsen bei der Bestimmung des Eigenmiet- wertes zu berücksichtigen seien, wenn man der bundesgerichtlichen Auf- fassung folgen wolle.

3.5.4 Zielgrösse zur Festsetzung des Eigenmietwertes bei selbstge- nutztem Wohneigentum ist 65 Prozent des Marktmietwertes (§ 11 Abs. 1 SchätzV). Bei Grundstücken im Baurecht erfolgt die Schätzung gemäss Abs. 1 (§ 11 Abs. 3 SchätzV). Bei der Ermittlung des Eigenmietwertes eines Baurechts wird somit auch der Boden (Grundstück), der sich nicht im Eigentum des Baurechtsnehmers befindet, mitberücksichtigt. Dies ver- hält sich auch im Falle des Baurechts der Beschwerdeführer nicht anders (vgl. Einsprache-act. 7-9).

3.5.5 Mit der Regelung in § 32 Abs. 2 lit. b StG, welche § 30 Abs. 3

des geltenden Zürcher Steuergesetzes (StG-ZH; LS 631.1) entspricht, wurde somit einerseits eine gesetzliche Grundlage geschaffen, um die - ge- mäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung - weder unter dem Titel von Schuldzinsen noch einer dauernden Last abzugsfähigen Baurechtszinsen (kantonalsteuerlich) berücksichtigen zu können (betreffend die direkte Bundessteuer vgl. nachfolgend Erw. 3.6.1 i.f.). Anderseits wurde durch die Beziehung auf die den Baurechtszinsen gegenüberstehenden Erträge aus Liegenschaften auch der differenzierten Betrachtungsweise der Lehre Rechnung getragen. Mit der Abzugsfähigkeit der Baurechtszinsen wird die fehlende Ausklammerung des Wertes des Bodens bei der Ermittlung des Eigenmietwertes des Baurechts kompensiert. Wenn davon ausgegangen wird, dass der Eigenmietwert einer selbst bewohnten Liegenschaft nie

52 StPS 2014

einen negativen Wert aufweisen bzw. auch nicht bloss Fr. 0.-- betragen kann (und darf), lässt sich auch die Beschränkung der Abzugsfähigkeit auf die Höhe der Erträge aus den Liegenschaften bzw. die Höhe des Eigen- mietwertes rechtfertigen bzw. müsste die Abzugsfähigkeit der Baurechts- zinsen auf einen Betrag beschränkt werden, der unter dem Eigenmietwert liegt, damit im Endeffekt ein noch positiver (steuerbarer) Eigenmietwert resultiert.

3.6.1 Mit dem Urteil 2C_890/2012 vom 15. Dezember 2012 hat sich

das Bundesgericht betreffend den Kanton Schwyz zur Frage der Zulässig- keit des Gewinnungskostenmodells (Abzug des bezahlten Baurechtszinses erst im Rahmen der ordentlichen Veranlagung) neben dem Mietwertmodell (Berücksichtigung des Baurechtszinses bereits bei der Festlegung des Eigenmietwertes) geäussert. Unter Bezug auf seine frühere (vorstehend zitierte) Rechtsprechung hat es erwogen, klar sei, dass es sich beim Bau- rechtszins nicht um Schuldzinsen handle (Erw. 3.2.2). Hingegen erschei- ne es nicht a priori als ausgeschlossen, den Baurechtszins unter den Be- griff der „dauernden Last“ zu subsumieren. Denn es gehe auch hier um das Entgelt für die Einräumung einer dinglichen Belastung. Verschiedene Kantone liessen denn auch bezahlte Baurechtszinsen unter diesem Titel zum Abzug zu (Erw. 4.2.1). Eine abschliessende Klärung der Frage und damit verbunden eine Änderung der Rechtsprechung gegenüber dem früheren Bundesgerichtsurteil 2A.454/1996 vom 29. März 1999 nahm das Bundesgericht indessen nicht vor. Zur konkreten Fragestellung hielt das Bundesgericht weiter fest, weder das DBG noch das StHG regelten, ob die bezahlten Baurechtszinsen im Rahmen des Gewinnungskosten- oder des Mietwertmodells zu berücksichtigen seien. Insofern seien beide Lösun-

StPS 2014 53

gen zulässig und bundesrechtskonform; im Modellfall führten sie zudem zu ähnlichen Ergebnissen (Erw. 4.3). Aufgrund dieser Gleichwertigkeit und Bundesrechtskonformität der beiden Modelle besteht somit kein Anlass, die Baurechtszinsen im Rahmen der Eigenmietwertbemessung kantonal- steuerlich und bundessteuerlich unterschiedlich zu behandeln. Eine glei- che Behandlung lässt sich auch mit dem Umstand rechtfertigen, dass die für die kantonalen Steuern massgebenden Eigenmietwerte auch für die direkte Bundessteuer gelten, sofern sie im kantonalen Durchschnitt nicht unter 70 % des Marktmietwertes liegen (Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, a.a.O., Art. 21 DBG Rz. 96; vgl. Reich, in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG],

3.1 Grundsätzlich unterliegen in der Schweiz ansässige natürliche

Personen für ihr gesamtes weltweites Einkommen und Vermögen unter Progressionsvorbehalt der schweizerischen Besteuerung (Art. 6 Abs. 1 und 7 Abs. 1 DBG). Dabei ist die Steuerpflicht bei persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt; sie erstreckt sich aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Be- triebsstätten und Grundstücke im Ausland (Art. 6 Abs. 1 DBG). Die Ab-

58 StPS 2014

grenzung der Steuerpflicht für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke erfolgt gemäss Art. 6 Abs. 3 DBG im Verhältnis zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkanto- nalen Doppelbesteuerung (Satz 1). Wenn ein schweizerisches Unterneh- men Verluste aus einer ausländischen Betriebsstätte mit inländischen Ge- winnen verrechnet hat, innert der folgenden sieben Jahre aber aus dieser Betriebsstätte Gewinne verzeichnet, so ist im Ausmass der im Betriebs- stättestaat verrechenbaren Gewinne eine Revision der ursprünglichen Ver- anlagung vorzunehmen; die Verluste aus dieser Betriebsstätte werden in diesem Fall in der Schweiz nachträglich nur satzbestimmend berücksich- tigt (Satz 2). In allen übrigen Fällen sind Auslandsverluste ausschliesslich satzbestimmend zu berücksichtigen (Satz 3). Vorbehalten bleiben die in Doppelbesteuerungsabkommen enthaltenen Regelungen (Satz 4).

3.2 Die Vorinstanz (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.4) wie auch die

Beschwerdeführer gehen davon aus, dass es sich bei den beiden Gesell- schaften in Deutschland nicht um (ausländische) Betriebsstätten handelt. Auf diese Fragestellung ist daher nicht weiter einzugehen. Sodann ist fest- zuhalten, dass es sich bei den beiden in Deutschland domizilierten GmbH & Co. KG nicht um juristische Personen, sondern um Personengesellschaften handelt (BGE 136 V 258 E. 2.1 S. 260 mit Hin- weisen). Ebenso besteht zwischen den Beteiligten Einigkeit darüber, dass das Abkommen vom 11. August 1971 zwischen der Schweizerischen Eid- genossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-D; SR 0.672.913.62) im vorliegenden Fall keine Be- deutung zukommt (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.2; vgl. auch Peter

StPS 2014 59

Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. Aufl. 2005, S. 314).

3.3 Die Vorinstanz hat sich hier - ausgehend von der oben erwähnten

Verneinung einer (ausländischen) Betriebsstätte - grundsätzlich folgerich- tig auf Art. 6 Abs. 3 Satz 3 DBG („In allen übrigen Fällen“) bezogen, da demnach von einem ausländischen Geschäftsbetrieb auszugehen ist.

Die Beschwerdeführer machen sodann nicht die Übernahme der Ausland- verluste für die Festlegung des steuerbaren Einkommens geltend (vgl. an- gefochtener Entscheid E. 3.3; …). Streitgegenstand bildet nur die Frage, ob (und allenfalls im welchem Umfang) die von den Beschwerdeführern im Rahmen ihrer Beteiligungen an deutschen Gesellschaften im Jahr 2006 erlittenen Verluste in der Höhe von total Fr. 405 805.-- in der Schweiz bzw. im Kanton Schwyz bei der Veranlagung 2007 satzbestimmend zu be- rücksichtigen sind.

3.4 Die Vorinstanz hat dazu im angefochtenen Entscheid ausgeführt,

dass eine vollumfängliche Berücksichtigung der geltend gemachten Ver- luste von Fr. 405 805.-- nur schon deshalb nicht in Frage komme, weil die Kantone Graubünden und St. Gallen den Verlust beim steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen 2006 bzw. 2007 bereits berücksichtigt hätten. Diesen Beurteilungen käme für das vorliegende Verfahren jedoch keine präjudizierende Wirkung zu (vgl. angefochtener Entscheid E. 2.2 und 2.3). Sodann hat die Vorinstanz ausgeführt, eine über das Jahr der Entstehung des betreffenden Auslandsverlustes hinausreichende, perio- denübergreifende Berücksichtigung des Verlustes könnte in einem spä-

60 StPS 2014

teren Jahr zu einem steuerlichen Doppelvorteil führen, wenn der Verlust sowohl in der Schweiz als auch im Ausland bei der Satzbestimmung in Abzug gebracht wird. Zudem würde auch das Periodizitätsprinzip durch- brochen, da grundsätzlich immer auf die Einkünfte eines Steuerjahres ab- zustellen sei (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.5). Schliesslich läge auch kein Verstoss gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaft- lichen Leistungsfähigkeit vor (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.6).

3.5 In Bezug auf die Beweislast ist sodann festzuhalten, dass der

Nachweis für steuerbegründende Tatsachen der Steuerbehörde, der Beweis für steuermindernde Tatsachen grundsätzlich dem Steuerpflichtigen ob- liegt; er hat steuermindernde Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (BGE 121 II 257 E. 4 c/aa S. 266 und 273 E. 3 c/aa S. 284 mit Hinweisen). Ist etwa streitig, ob ein Auslandverlust entstanden ist und ob dieser in der Schweiz verrechnet werden kann oder nicht, so trägt hierfür somit der Steuerpflichtige die Beweislast. Im vorliegenden Fall sind die im Ausland erlittenen Verluste indes unbestritten und von der Vorinstanz verbindlich festgestellt.

3.6 Der angefochtene Entscheid vermag bei näherer Betrachtung nicht

zu überzeugen.

3.7 Der angefochtene Entscheid verletzt somit Bundesrecht. Die in

Deutschland 2006 erlittenen Verluste sind als solche unbestritten und in der Steuerperiode 2007 grundsätzlich satzbestimmend zu berücksichti- gen. Die definitive Festlegung des steuerbaren Einkommens kann hier nicht vom Bundesgericht vorgenommen werden. Vielmehr wird die Steuer-

StPS 2014 65

verwaltung des Kantons Schwyz noch im Einzelnen zu prüfen haben, wie hoch der verbleibende Verlust (nachdem er bereits teilweise im Vorjahr berücksichtigt worden ist) ausfällt.

3.8 Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer ist damit

begründet und gutzuheissen. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kan- tons Schwyz vom 19. Dezember 2012 ist aufzuheben und die Sache zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz und zur Neuregelung der Kosten- und Entschädigungs- folgen im kantonalen Verfahren an das Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz zurückzuweisen.

II. Kantonssteuern

4.1 Die massgebenden kantonalrechtlichen Bestimmungen (§§ 6 bis 8

des Steuergesetzes [des Kantons Schwyz] vom 9. Februar 2000 [StG/SZ; SRSZ 172.200]) stimmen im Wesentlichen mit denjenigen bei der direk- ten Bundessteuer (Art. 6 und 7 DBG) überein. In Bezug auf die Kantons- steuern ergibt sich somit kein anderes Ergebnis und es kann diesbezüglich auf die Erwägungen über die direkte Bundessteuer verwiesen werden.

4.2 Demnach erweist sich die Beschwerde betreffend die Kantons- steuern gleichermassen als begründet und ist ebenfalls gutzuheissen. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz vom 19. Dezember 2012 ist aufzuheben und die Sache zur Neuveranlagung im Sinne der

66 StPS 2014

Erwägungen an die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz und zur Neu- regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen im kantonalen Verfahren an das Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz zurückzuweisen.

1 Hinweis der Redaktion: Art. 211 DBG wurde per 31.12.2013 aufgehoben. Die inhaltlich identische Regelung findet sich neu in Art. 31 Abs. 1 DBG.

StPS 2014 67

Urteil des Schweizerischen Bundesgerichts vom 5. Dezember 2013 i.S. V. und W. (2C_450/2013)

Vermögenssteuerwert von Wertpapieren ohne Kurswert (§ 44 Abs. 2 StG): Pauschalabzug für Minderheitsbeteiligungen

Für nicht kotierte Wertpapiere ist der Verkehrswert nach der von der Schweizerischen Steuerkonferenz herausgegebenen „Wegleitung zur Be- wertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermögenssteuer“ zu er- mitteln (§ 25 Abs. 1 Bst. c VVStG). Diese sieht für Minderheitsbetei- ligungen „in der Regel“ einen Pauschalabzug von 30% vor. Der Minder- heitsabzug ist jedoch überall dort zu versagen, wo die steuerpflichtige Person trotz Minderheitsbeteiligung direkt oder indirekt einen kumulierten Einfluss von mehr als 50% der Beteiligung auszuüben vermag. Bei Ehe- gatten spricht eine natürliche Vermutung dafür, dass sie die gemeinsam oder einzeln gehaltenen Beteiligungsrechte an einer Gesellschaft im ge- meinschaftlichen Interesse ausüben und dies auch beim allfälligen Ver- kauf der Beteiligung zum Tragen kommt. Will ein Ehegatte dennoch den Minderheitsabzug beanspruchen, hat er glaubhaft zu machen, dass die Beteiligungen getrennt verwaltet und bei einem möglichen Verkauf nicht als ein Gesamtpaket behandelt werden.

68 StPS 2014

Sachverhalt (zusammengefasst)

Die Eheleute V. und W. halten in ihrem Vermögen Beteiligungen von je rund 49 % am Kapital der X. AG und von je 50% am Kapital der

2.1 Gemäss Art. 14 Abs. 1 StHG wird das Vermögen zum Verkehrswert

bewertet, wobei der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden kann. Die Bewertung zum Verkehrswert ist für die Kantone bindend. Als Ver- kehrswert gilt der objektive Marktwert eines Vermögensobjektes. Dieser entspricht dem Preis, der bei einer Veräusserung im gewöhnlichen Ge- schäftsverkehr mutmasslich zu erzielen ist, den also ein unbefangener Käufer unter normalen Umständen zu zahlen bereit wäre (BGE 128 I 240 E. 3.1.2 S. 248; Zigerlig/Jud, in: Kommentar zum Schweizerischen

StPS 2014 69

Steuerrecht [I/1], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. Aufl. 2002, N. 1 zu Art. 14 StHG).

Nach welchen Regeln der Verkehrswert zu ermitteln ist, schreibt das Steuerharmonisierungsgesetz im Übrigen nicht vor. Ebenso wenig wird die Kann-Vorschrift der angemessenen Berücksichtigung des Ertragswertes näher geregelt. Den Kantonen steht daher ein grosser Ermessensspielraum („marge de manoevre importante“, BGE 134 II 207 E. 3.6 S. 214 mit Hinweisen) offen.

2.2 Nach dem Steuergesetz des Kantons Schwyz vom 9. Februar

2000 (StG) wird das Vermögen zum Verkehrswert bewertet, soweit das Ge- setz es nicht anders bestimmt (§ 41 Abs. 1 StG); der Regierungsrat regelt die Bewertungsgrundsätze und das Verfahren (§ 41 Abs. 2). Für Beteili- gungsrechte mit Kurswert gilt dieser auch für die Besteuerung (§ 44 Abs. 1 StG); für Forderungs- und Beteiligungsrechte ohne Kurswert ist der Steuerwert unter angemessener Berücksichtigung von Ertrags- und Sub- stanzwert des Unternehmens zu schätzen (§ 44 Abs. 2). § 25 der vom Re- gierungsrat erlassenen Vollzugsverordnung vom 22. Mai 2001 zum Steuer- gesetz (VVStG) bestimmt, dass der Verkehrswert für nicht kotierte Wert- papiere nach der von der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) heraus- gegebenen „Wegleitung zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermögenssteuer“ zu ermitteln ist.

2.3 Ob die Wegleitung der SSK zur Bewertung von Wertpapieren ohne

Kurswert für die Vermögenssteuer (Kreisschreiben Nr. 28) kraft der Ver-

70 StPS 2014

weisung des Regierungsrates (§ 25 VVStG) vorliegend ergänzendes kanto- nales Recht bildet, kann dahingestellt bleiben. Jedenfalls handelt es sich bei der Wegleitung um keine von einer Bundesbehörde erlassene Rechts- norm und stellt sie kein Bundesrecht im Sinne von Art. 95 lit. a BGG dar. Ebensowenig kann sie als interkantonales Recht gemäss Art. 95 lit. e BGG bezeichnet werden. Dieses kann zwar nebst Konkordaten auch rechtsset- zende Erlasse von interkantonalen Organen mitumfassen (Urteile 8C_818/2010 vom 2. August 2011 E. 2.2;2P.53/2003 vom 30. April 2004 E. 1.2.2;2P.113/2003 vom 15. September 2003 E. 1.1). Bei der vorliegend betroffenen Wegleitung handelt es sich jedoch um eine reine Verwaltungsverordnung und nicht um Rechtsnormen im eigentlichen Sinn. Mitglieder der SSK sind die kantonalen Steuerverwaltungen und die Eid- genössische Steuerverwaltung. Die Wegleitung statuiert keine Rechte und Pflichten gegenüber Privaten, sondern enthält bloss verwaltungsinterne Regeln für das Verhalten der Steuerbeamten (Urteil 2C_800/2008 vom 12. Juni 2009 E. 5.1, in: StE 2010 B 52.42 Nr. 6, StR 64/2009 S. 910; s. auch Urteil 2C_504/2009 vom 15. April 2010 E. 3.3). Der Zweck der Wegleitung ist eine Vereinheitlichung der Praxis der Kantone zur Bewer- tung von nicht regelmässig gehandelten Wertpapieren. Sie dient der Steuerharmonisierung zwischen den Kantonen und entspricht vermutungs- weise der geübten Verwaltungspraxis (so bereits Peter Böckli, Rechtliche Bemerkungen zu der neuen 'Wegleitung zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermögenssteuer (Ausgabe 1977)', ASA 46 S. 483). Gleichzeitig konkretisiert sie Art. 14 Abs. 1 StHG und füllt den Hand- lungsspielraum aus, den diese Norm den Kantonen einräumt (zit. Urteile 2C_800/2008 E. 5.1;2C_504/2009 E. 3.3).

StPS 2014 71

3.1 Vorliegend sind die von der Veranlagungsbehörde gemäss der

Wegleitung der SSK zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert er- mittelten Vermögenssteuerwerte der von den Beschwerdeführern gehalte- nen Minderheitsbeteiligungen nicht umstritten. Streitgegenstand ist einzig, ob für diese der Abzug von 30 % für Minderheitsbeteiligungen zu ge- währen sei.

3.2 Die Rz. 61 und 62 der Wegleitung vom 28. August 2008 - wie

bereits die Rz. 71 und 72 der Wegleitung 2006, gültig für Bewertungen bis 31. Dezember 2007 - lauten wie folgt:

Rz. 61 „1 Dem beschränkten Einfluss des Inhabers einer Minderheitsbeteiligung auf die Ge- schäftsleitung und auf die Beschlüsse der Generalversammlung sowie der einge- schränkten Übertragbarkeit von Gesellschaftsanteilen wird pauschal Rechnung getragen.

2 (...)

3 Wird der Verkehrswert nach RZ 2 Abs. 4 berechnet, kann der Titelinhaber - unter Vorbehalt nachfolgender Randziffer - einen Pauschalabzug von 30 % geltend machen."

Rz. 62 „1 Der Pauschalabzug wird in der Regel für alle Beteiligungen bis und mit 50 % des Gesellschaftskapitals gewährt. Massgebend sind die Beteiligungsverhältnisse am Ende der Steuerperiode.

2 (...)

3 Sobald der Inhaber einer Minderheitsbeteiligung über einen beherrschenden Einfluss verfügt (Mitverwaltungsrechte, Zusammenrechnung von Titeln, […] usw.), wird der Pauschalabzug nicht gewährt.“

72 StPS 2014

3.3 Bei der Bewertung nicht kotierter Wertpapiere wird somit dem be- schränkten Einfluss des Inhabers einer Minderheitsbeteiligung auf die Ge- sellschaft, soweit er sich auch auf den Verkehrswert beim Handel mit solchen Gesellschaftsanteilen auswirkt, durch einen Einschlag Rechnung getragen. Allerdings lässt sich die Einbusse beim Verkehrswert nur schwer abschätzen und nicht in Zahlen ausdrücken. Deshalb sieht die Wegleitung für solche Fälle einen pauschalen Abzug von 30 % vor (zu dieser Quote auch WOLFGANG MAUTE, Pauschalabzug für vermögensrechtliche Be- schränkungen bei Ehegatten nichtkotierter Wertpapiere, StR 60/2005 S. 97). Der pauschal bemessene Abzug ist somit rein praktisch bedingt. Andernfalls müsste der Minderwert durch Schätzung ermittelt werden.

Angesichts des nicht rechtsverbindlichen Charakters der Wegleitung (vorstehende E. 2.3) ist es zulässig, im Einzelfall von dieser Pauschale ab- zuweichen, wenn hierfür Gründe vorliegen, die im konkreten Fall einen an- deren Wert als besser begründet erscheinen lassen als die pauschalen 30 Prozent. Das folgt bereits daraus, dass im Rahmen einer pflichtge- mässen Schätzung grundsätzlich alle für die Schätzung relevanten Fak- toren zu berücksichtigen sind. Einen Beurteilungsspielraum räumt die Wegleitung im Übrigen selbst ein, indem sie bestimmt, dass der Pauschal- abzug für Minderheitsbeteiligungen nur „in der Regel“ gewährt wird (Rz. 62 Abs. 1 Wegleitung 2008 bzw. Rz. 71 Abs. 1 Wegleitung 2007). Zudem behält die Wegleitung den Fall vor, wo der Inhaber trotz Minder- heitsbeteiligung über einen beherrschenden Einfluss auf die Gesellschaft verfügt. In diesem Fall kann die pauschale Wertberichtigung ebenfalls nicht gewährt werden (Rz. 62 Abs. 3 Wegleitung 2008 bzw. Rz. 71 Abs. 3 Wegleitung 2007).

StPS 2014 73

3.4 Bei der Frage, ob eine Minderheitsbeteiligung vorliegt, ist somit

nicht allein auf die Höhe der Beteiligung oder die Anzahl der Stimmen (Stimmrechtsaktien) abzustellen. Wichtig ist auch, ob der steuerpflichtige Beteiligungsinhaber auf andere Weise faktisch einen massgeblichen Ein- fluss auf die Unternehmensentscheidungen nehmen kann. Der Minder- heitsabzug ist daher überall dort zu versagen, wo der Steuerpflichtige trotz Minderheitsbeteiligung direkt oder indirekt einen „kumulierten“ Einfluss von mehr als 50 % der Beteiligung auszuüben vermag (so auch der Kom- mentar der SSK zur Wegleitung 2008 S. 69 mit Hinweis auf einen Ent- scheid der Steuerkommission Schwyz; ebenso Maute, a.a.O., S. 97). Das ist etwa der Fall, wenn er indirekt (z.B. Tochtergesellschaft) über weitere Stimmanteile verfügt oder aufgrund vertraglicher (z.B. Aktionärsbindungs- vertrag) oder zivilrechtlicher (z.B. Ehe) Bindungen auf die Meinungsbil- dung innerhalb der Gesellschaft einwirken kann. Dabei geht es nicht um eine Frage der Anwendung von Bundesrecht, sondern um die Klärung der tatsächlichen Verhältnisse im Rahmen der vorzunehmenden Verkehrswert- schätzung (so bereits Urteil 2C_952/2010 vom 29. März 2011 E. 2.2).

3.5 Die gleichen Grundsätze gelten auch bei gemeinsam veranlagten

Ehegatten, die zusammen eine Mehrheitsbeteiligung an einer Gesellschaft halten. Die Ehe ist nicht nur eine sittliche und rechtliche, sondern auch eine wirtschaftliche Gemeinschaft. Somit spricht eine natürliche Vermu- tung dafür, dass durch die Ehegatten gemeinsam oder einzeln gehaltene Beteiligungsrechte an einer Gesellschaft im gemeinschaftlichen Interesse ausgeübt werden und dies auch beim allfälligen Verkauf der Beteiligung zum Tragen kommt. Will ein Ehegatte dennoch den Minderheitsabzug be-

74 StPS 2014

anspruchen, hat er glaubhaft zu machen, dass die Beteiligungen getrennt verwaltet und bei einem möglichen Verkauf nicht als ein Gesamtpaket be- handelt werden (ähnlich Maute, a.a.O., S. 97).

3.6 Vorliegend hält jeder der beiden Beschwerdeführer mehr als 49 %

des Aktienkapitals und mindestens je 48 % der Stimmanteile der X. AG sowie der Y. Holding AG. Zusammen kontrollieren sie die X. AG zu über 96 % und die Y. Holding AG zu 100 %. Es bestehen keine Anzeichen dafür, dass gegensätzliche Interessen bestünden, welche sich auch bei der Einflussnahme auf die Geschäftsleitung und die Generalsversammlungs- beschlüsse auswirken würden. Gemäss Handelsregisterauszug verfügen beide bei der X. AG über Einzelunterschrift; bei der Y. Holding AG tritt eine Drittperson als Mitglied mit Einzelunterschrift nach aussen auf und halten sich die Beschwerdeführer (Aktionäre) im Hintergrund. Angesichts der natürlichen Vermutung müssten die Beschwerdeführer glaubhaft dar- legen können, dass die Aktienpakete getrennt verwaltet und auch bei einem Verkauf nicht zusammengelegt werden. Solange sie die tatsäch- lichen und rechtlichen Verhältnisse, die für eine solche Annahme spre- chen, nicht aufzuzeigen vermögen, ist davon auszugehen, dass die Ehe- gatten die Beteiligungen auch im Hinblick auf eine mögliche Veräusserung als ein Ganzes behandeln und sind diese für die Ermittlung des Verkehrs- werts zu kumulieren.

StPS 2014 75

4.1 Die Beschwerdeführer weisen erneut darauf hin, dass ihnen in den

Vorperioden der „Pauschalabzug“ auf der Vermögenssteuer gewährt worden sei. Wie die Vorinstanz im angefochtenen Entscheid dargelegt hat, ist eine neue Praxis sofort und auf alle noch offenen Fälle anzuwenden (BGE 135 II 78 E. 3.2; 132 II 153 E. 5.1; Urteil 2C_375/2010 vom

2.1 Streitig und zu prüfen sind die Auswirkungen von BGE 136 II 88

auf die im Zeitpunkt des Publikationsdatums noch rechtshängigen Veran- lagungsverfahren 2008 und 2009.

2.2.

2.3.

2.4.

2.4.1 Die Vorinstanz hat zweierlei erwogen. Sie ist zum Schluss ge- langt, die Erstinstanzen hätten zu Unrecht und praxisändernd die Abzugs- fähigkeit der eingetretenen Umrechnungsverluste 2008 und 2009 verwor- fen (E. 3.1-3.3). Die Berücksichtigung der negativen Differenzen komme indes nur insoweit in Frage, als zuvor auch Umrechnungsgewinne erfasst worden seien (E. 3.4).

2.5.

2.6 Mit Recht haben die Erstinstanzen das Massgeblichkeitsprinzip

(vorne E. 2.2.1) durchbrochen und die Umrechnungsverluste 2008 und 2009 für die Zwecke der direkten Bundessteuer von der steuerlichen Be- rücksichtigung ausgeschlossen. Damit erweist sich die Beschwerde der Verwaltung des Kantons Schwyz für die direkte Bundessteuer betreffend die direkte Bundessteuer 2008 und 2009 (Verfahren 2C_509/2013) als begründet. Sie ist gutzuheissen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz, Kammer II, vom 19. April 2013 aufzuheben und der Einspracheentscheid vom 27. November 2012 der Verwaltung des Kan- tons Schwyz für die direkte Bundessteuer zu bestätigen. Die Beschwerde der Steuerpflichtigen (Verfahren 2C_528/2013) ist unbegründet und damit abzuweisen.

III. Staatssteuer des Kantons Schwyz

3.2 Damit erweist sich auch die Beschwerde der Steuerverwaltung des

Kantons Schwyz betreffend die Kantonssteuer 2008 und 2009 (Verfahren 2C_510/2013) als begründet. Sie ist gutzuheissen, das Urteil des Verwal- tungsgerichts des Kantons Schwyz, Kammer II, vom 19. April 2013 auf- zuheben und der Einspracheentscheid vom 27. November 2012 der Ver- waltung des Kantons Schwyz für die direkte Bundessteuer zu bestätigen. Die Beschwerde der Steuerpflichtigen (Verfahren 2C_527/2013) ist unbe- gründet und damit abzuweisen.

…

StPS 2014 95

Urteil des Schweizerischen Bundesgerichts vom 23. Juni 2014 i.S. A. und B. (2C_348/2013 und 2C_349/2013)

Gebundene Selbstvorsorge (Art. 33 Abs. 1 Bst. e DBG; § 33 Abs. 1 Bst. e StG): Abzugsfähigkeit von Beiträgen ausländischer Arbeitnehmer, auf die das zwischen der Schweiz und der europäischen Union abgeschlossene Freizügigkeitsabkommen (FZA) anwendbar ist

Die steuerliche Abzugsfähigkeit von Beiträgen an die gebundene Selbst- vorsorge (Säule 3a) ist gemäss Art. 82 BVG auf „Arbeitnehmer und Selb- ständigerwerbende“ beschränkt. Aus dem Anwendungsbereich desselben Gesetzes (Art. 5 Abs. 1 BVG) ergibt sich weiter, dass die gebundene Selbstvorsorge nur jenen Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden offen steht, die bei der eidgenössischen AHV versichert sind. Versicherten von ausländischen Rentensystemen ist somit die Möglichkeit der steuer- lich begünstigten gebundenen Selbstvorsorge grundsätzlich verwehrt. Daran ändert das FZA solange nichts, als der ausländische Arbeitnehmer in der Schweiz wohnhaft, aber im Ausland bei einem ausländischen Arbeitgeber angestellt ist. Das FZA sieht zwar für die Systeme der sozialen Sicherheit das Äquivalenzprinzip vor, womit in Deutschland geleistete Rentenversicherungsbeiträge mit Beiträgen an die schweizerische AHV gleichzusetzen wären. Weil die sozialen Sicherheitssysteme jedoch der Kollektiv- und nicht - wie die Säule 3a - der Individualvorsorge dienen, hat das Äquivalenzprinzip im Bereich der gebundenen Selbstvorsorge keine

96 StPS 2014

Geltung. Was die im FZA ebenfalls verankerte Freizügigkeit der Arbeitneh- mer betrifft, so ergibt sich daraus zwar das Gebot der Gleichbehandlung von inländischen und ausländischen Arbeitnehmern. Die Freizügigkeitsre- gelung für Arbeitnehmer erstreckt sich indessen nur auf Staatsangehörige einer Vertragspartei, die im Aufenthaltsstaat eine Erwerbstätigkeit aus- üben, nicht hingegen auf solche, die ausserhalb des Aufenthaltsstaates einer Arbeit nachgehen. Dieses „Erwerbsortprinzip“ erweist sich im Wei- tern für EU-Bürger weder direkt noch indirekt als diskriminierend. Im Ergebnis dürfte es eher die Schweizer benachteiligen.

Sachverhalt (zusammengefasst)

Der im Kanton Schwyz wohnhafte deutsche Staatsangehörige A. arbeitete in Frankreich für einen deutschen Arbeitgeber. In Deutschland leistete er sowohl Beiträge an die Rentenversicherung wie auch Beiträge an die Ar- beitslosenversicherung. Bei der eidgenössischen AHV war er hingegen nicht versichert. Dennoch leistete er in den Jahren 2005 und 2006 Bei- träge in die Säule 3a. Die kantonale Steuerverwaltung/Bundessteuerver- waltung Schwyz verweigerte den geltend gemachten Steuerabzug. Die da- gegen erhobene Einsprache wie auch die vor Verwaltungsgericht erhobene Beschwerde blieben erfolglos. Das Bundesgericht weist die Beschwerde ebenfalls ab.

StPS 2014 97

Aus den Erwägungen

II. DBG

2.1 Nach Art. 25 DBG werden zur Ermittlung des Reineinkommens

von den gesamten steuerbaren Einkünften die Aufwendungen und allge- meinen Abzüge nach den Artikeln 26-33a abgezogen. Von den Einkünften werden die Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) abgezogen (Art. 33 Abs. 1 lit. e Satz 1 DBG). Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG übernimmt Art. 82 BVG (siehe dazu Botschaft zu Bundesge- setzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Ge- meinden sowie über die direkte Bundessteuer [Botschaft über die Steuer- harmonisierung] vom 25. Mai 1983, BBl 1983 III 1, 94). Dabei legt der Bundesrat in Zusammenarbeit mit den Kantonen die anerkannten Vorsor- geformen und die Höhe der abzugsfähigen Beiträge fest (Art. 33 Abs. 1 lit. e Satz 2 DBG). Mit der Verordnung über die steuerliche Abzugsberech- tigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen vom 13. November 1985 (BVV 3; SR 831.461.3) ist der Bundesrat seiner Pflicht nachgekom- men. Nach Art. 1 Abs. 1 BVV 3 gelten als anerkannte Vorsorgeformen im Sinne von Art. 82 BVG die gebundene Vorsorgeeinrichtung bei Versiche- rungseinrichtungen und die gebundene Vorsorgevereinbarung mit Bankstif- tungen. Art. 7 BVV 3 regelt die Abzugsberechtigung für Beiträge.

98 StPS 2014

2.2 Da der Beschwerdeführer - unstrittig - in der Schweiz nicht der

AHV-Pflicht unterstellt war, hielt die Vorinstanz zunächst gestützt auf das nationale Recht fest, dass er nicht berechtigt gewesen sei, Einzahlungen in die Säule 3a zu tätigen, und dementsprechend verweigerte sie den Be- schwerdeführern auch den steuerlichen Abzug.

2.3 Art. 82 BVG bildet Grundlage für die Selbstvorsorge, d.h. für das

individuelle Sparen und Versichern (vgl. BGE 115 V 337 E. 2a S. 339). Sein Abs. 1 spricht von Arbeitnehmern und von Selbständigerwerbenden. Art. 5 Abs. 1 BVG gibt Auskunft darüber, wer damit gemeint ist: „Dieses Gesetz gilt nur für Personen, die bei der eidgenössischen Alters- und Hin- terlassenenversicherung (AHV) versichert sind.“ Art. 5 Abs. 1 BVG nimmt Bezug auf das Gesetz. Art. 82 BVG ist Teil des Gesetzes, weshalb Art. 5 BVG auch auf Art. 82 BVG anwendbar ist (vgl. auch Urteil 2C_1050/2011 vom 3. Mai 2013 E. 2.3, in: RF 68/2013 p. 737).

Die Beschwerdeführer sind allerdings der Auffassung, dass Art. 5 Abs. 1 BVG nicht anwendbar sei. Art. 82 BVG finde sich im Titel über die steuerrechtliche Behandlung der Vorsorge; es gehe dabei lediglich um die steuerliche Gleichbehandlung der verschiedenen Vorsorgeformen. Ein all- gemeiner und über das BVG im engeren Sinn hinausgehender Anwen- dungsbereich auf andere Vorsorgeformen könne daraus nicht abgeleitet werden. Regelungszweck des BVG sei die kollektive berufliche Vorsorge und nicht die individuelle Vorsorgeform wie die Säule 3a.

Art. 5 Abs. 1 BVG spricht vom Gesetz und nicht von der kollektiven beruflichen Vorsorge. Zwar wäre es nicht ausgeschlossen, dass Art. 82 BVG einen anderen persönlichen Geltungsbereich definiert, als Art. 5

StPS 2014 99

Abs. 1 BVG formuliert. Doch diesbezüglich bedürfte es eindeutiger Anhaltspunkte, welche nicht vorhanden sind und auch von den Beschwer- deführern nicht aufgezeigt werden. Vielmehr spricht gerade das in Art. 111 Abs. 1 Satz 2 BV nunmehr ausdrücklich verankerte Drei-Säulen- Prinzip (dazu Luzius Mader, in: St. Galler Kommentar, 2. Aufl. 2008, Art. 111 Rz. 8), welches eine ausreichende Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge gewährleisten soll (Art. 111 Abs. 1 Satz 1 BV), dafür, dass einheitliche Begriffe zu verwenden sind (vgl. Urteil 2C_1050/2011 vom 3. Mai 2013 E. 2.3; siehe auch Linda Peter-Szerenyi, Der Begriff der Vorsorge im Steuerrecht - Unter Berücksichtigung der Zweiten und Dritten Säule, 2001, S. 250 i.V.m. 100 ff. m.w.H.; Agner/Jung/Steinmann, Kom- mentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer 1995, S. 134; Peter Locher, Kommentar zum DBG, 2001, Art. 33 Rz. 64; Jacques-André Schneider, in: Schneider/Geiser/Gächter [Hrsg.], BVG und FZG, Stämpfli Handkommentar, 2010, Art. 82 BVG N 10 i.i.). Schliesslich hängt die Höhe der Abzüge von Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden für Beiträge in die Säule 3a von ihren Einzahlungen in die zweite Säule ab (dazu Art. 7 Abs. 1 lit. a und b BVV 3), weshalb es für eine steuerliche Gleichbehandlung der Vorsorge (Zweiter Titel des sechsten Teils des BVG) naheliegend ist, dass gleiche Begriffe verwendet werden.

Bei der Argumentation der Beschwerdeführer geht zudem unter, dass dem Bund in Bezug auf die Selbstvorsorge lediglich Förderungsmassnah- men namentlich bei den Steuern und beim Wohneigentum zustehen (Art. 111 Abs. 1 und 4 BV). Die Förderung der Selbstvorsorge erfolgt mit Art. 82 BVG (vgl. GUSTAVO SCARTAZZINI/MARC HÜRZELER, Bundesso- zialversicherungsrecht, 4. Aufl. 2012, S. 339) und besteht nur darin, dass

100 StPS 2014

die in eigener Verantwortung geäufneten Beiträge steuerlich begünstigt werden. Hierzu bedarf es keines vom BVG unabhängigen Gesetzeserlasses, um diesem Auftrag nachzukommen.

III. StHG

4.3 Zunächst ist zu beantworten, ob Regelungen über die Säule 3a

überhaupt dem System der sozialen Sicherheit nach Art. 8 und Anh. II FZA unterliegen. Das Abkommen beschränkt sich im Bereich der Sozialen Sicherheit auf die Koordination der nationalen Systeme. Diese Aufgabe

StPS 2014 103

leistet vor allem die bereits erwähnte V 1408/71 (BGE 138 V 186 E. 3.2 S. 191; vgl. Botschaft zur Genehmigung der sektoriellen Abkommen zwi- schen der Schweiz und der EG vom 23. Juni 1999 [Botschaft Bil. I], in: BBl 1999 6128, 6317 und 6318). Gegenstand dieser sind gesetzliche Systeme der sozialen Sicherheit, welche von ergänzenden Rentensystemen nach der RL 98/49 abzugrenzen sind (dazu umfassend Basile Cardinaux, Das Personenfreizügigkeitsabkommen und die schweizerische berufliche Vorsorge, 2008, S. 313 ff.; siehe auch Erwägungsgrund 3 RL 98/49). In Bezug auf die berufliche Vorsorge fällt lediglich deren obligatorischer Teil in den Geltungsbereich der V 1408/71 (vgl. Botschaft Bil. I, BBl 1999 6330; Roland A. Müller, Soziale Sicherheit einschliesslich Anpassung des schweizerischen Rechts, in: Thürer/Weber/Portmann/Kellerhals, Bilaterale Verträge I & II. Schweiz - EU, Handbuch, 2007, S. 189 ff., 228 f.; Cardinaux, a.a.O., S. 479 Rz. 1073; Thomas Gächter/Maya Geckeler Hunziker, in: Schneider/Geiser/Gächter, a.a.O., Art. 5 BVG N 27 i.f.; Jürg Brechbühl, Die Auswirkungen des Abkommens auf den Leistungsbereich der ersten und der zweiten Säule, in: Murer [Hrsg.], Das Personenverkehrs- abkommen mit der EU und seine Auswirkungen auf die soziale Sicherheit der Schweiz, 2001, S. 103 ff., 105, 113), die überobligatorische Vorsorge wird nur durch RL 98/47 erfasst, wobei das Schweizerische Recht deren Art. 4 genügt (vgl. Brechbühl, a.a.O., S. 105).

Die Säule 3a gehört weder zum gesetzlichen System der sozialen Sicherheit noch stellt es ein ergänzendes Rentensystem dar, da es sich nicht um Kollektiv-, sondern um Individualvorsorge handelt (vgl. Cardinaux, a.a.O., S. 463 Rz. 1052; Werner Nussbaum, Bilaterale Ver- träge I - Beiträge an die berufliche Vorsorge unter dem Aspekt der Per-

104 StPS 2014

sonenfreizügigkeit, in: IFF Forum für Steuerrecht 2004, S. 36 ff., 37). Die Regelungen über die Säule 3a bilden nicht Gegenstand des Systems der sozialen Sicherheit nach dem FZA (vgl. Nussbaum, a.a.O., S. 37; Müller, a.a.O., S. 227; Görg Haverkate/Stefan Huster, Europäisches Sozialrecht, 1999, S. 179; Bundesamt für Sozialversicherungen, Mitteilungen über die Berufliche Vorsorge Nr. 96 vom 18. Dezember 2006, S. 4 Ziff. 4), wes- halb etwa die Leistungen der Säule 3a bei definitivem Verlassen der Schweiz auch bar ausbezahlt werden können (dazu Bundesamt für Sozial- versicherungen, Mitteilungen über die Berufliche Vorsorge Nr. 96 vom

5.1 Nach Art. 9 Abs. 1 Anh. I FZA darf ein Arbeitnehmer, der

Staatsangehöriger einer Vertragspartei ist, auf Grund seiner Staatsange- hörigkeit im Hoheitsgebiet der anderen Vertragspartei hinsichtlich der Be- schäftigungs- und Arbeitsbedingungen, insbesondere in Hinblick auf Ent- lohnung, Kündigung und, falls er arbeitslos geworden ist, im Hinblick auf berufliche Wiedereingliederung oder Wiedereinstellung nicht anders be- handelt werden als die inländischen Arbeitnehmer. Ein Arbeitnehmer und seine in Art. 3 des Anh. I FZA genannten Familienangehörigen geniessen

StPS 2014 105

dort die gleichen steuerlichen und sozialen Vergünstigungen wie die in- ländischen Arbeitnehmer und ihre Familienangehörigen (Abs. 2). Art. 9 Anh. I FZA stellt eine Konkretisierung des Art. 2 FZA dar (vgl. Cottier/ Diebold/Kölliker/Liechti-McKee/Oesch/Payosova/Wüger, Die Rechtsbezie- hungen der Schweiz und der Europäischen Union, 2014, Rz. 492) und geht Art. 2 FZA als lex specialis vor (vgl. Christina Schnell, Arbeitneh- merfreizügigkeit in der Schweiz, 2010, S. 190; Astrid Epiney, Das Verbot der Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit im Personen- freizügigkeitsabkommen, SJZ 2009, S. 25 ff., 28 lk Sp.; Chantal Delli, Verbotene Beschränkungen für Arbeitnehmende?, 2009, S. 44; siehe auch Christa Tobler/Jacques Beglinger, Grundzüge des bilateralen (Wirtschafts-) Rechts, Band 1, 2013, S. 74 ff.; BGE 136 II 241 E. 12 S. 249).

5.2 Bevor zu prüfen ist, ob im vorliegenden Fall - wie von den

Beschwerdeführern geltend gemacht - eine Diskriminierung nach Art. 9 Abs. 2 Anh. I FZA vorliegt, ist dessen Tatbestand näher zu analysieren. Art. 9 Abs. 1 und 2 Anh. I FZA fordern, dass Arbeitnehmer mit einer ausländischen Staatsangehörigkeit wie inländische Arbeitnehmer behan- delt werden. In der vorliegend zu beurteilenden Konstellation handelt es sich um einen Staatsangehörigen einer Vertragspartei, der zwar in der Schweiz Wohnsitz hat, aber nicht in der Schweiz, sondern in einem anderen Vertragsstaat arbeitet. Insofern ist entscheidend, was unter dem Begriff des Arbeitnehmers i.S. von Art. 9 Anh. I FZA verstanden wird.

5.3 Ziel des Abkommens ist es, die Freizügigkeit auf der Grundlage

der in der Europäischen Union geltenden Bestimmungen zu verwirklichen (Präambel), weshalb die Vertragsstaaten übereingekommen sind, in den

106 StPS 2014

vom Abkommen erfassten Bereichen alle erforderlichen Massnahmen zu treffen, damit in ihren Beziehungen eine möglichst parallele Rechtslage besteht (Art. 16 Abs. 1 FZA). Nach Art. 16 Abs. 2 FZA ist für die Anwen- dung des Freizügigkeitsabkommens - soweit für die Anwendung des Ab- kommens Begriffe des Unionsrechts herangezogen werden - die einschlä- gige Rechtsprechung des EuGH vor dem Zeitpunkt der Unterzeichnung (21. Juni 1999) massgebend. Dabei weicht das Bundesgericht praxisge- mäss von der Auslegung abkommensrelevanter unionsrechtlicher Bestim- mungen durch den EuGH nach dem Unterzeichnungsdatum nicht leichthin ab, sondern nur beim Vorliegen "triftiger" Gründe (BGE 140 II 167 E. 4.4 f. S. 175, 112 E. 3.2 S. 117; 139 II 393 E. 4.1.1 S. 397 f.; 136 II 65 E. 3.1 S. 70 f., 5 E. 3.4 S. 12 f.; je mit zahlreichen Hinweisen).

5.4 Art. 9 Abs. 1 und 2 Anh. I FZA stimmen materiell mit Art. 45

AEUV überein. Sie entsprechen wortwörtlich Art. 7 Abs. 1 und 2 der Ver- ordnung (EWG) Nr. 1612/68 des Rates vom 15. Oktober 1968 über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer innerhalb der Gemeinschaft (Freizügig- keitsverordnung; ABl. L 257 vom 19.10.1968, S. 2 mit Änderungen im Jahre 1976 [ABl. L 39 vom 14.2.1976, S. 2] und 1992 [ABl. L 245 vom 26.8.1992, S. 1] und einer Berichtigung [ABl. L 295 vom 7.12.1968, S. 12]; dazu BGE 136 II 241 E. 12 S. 249; Sebastian Benesch, Das Frei- zügigkeitsabkommen zwischen der Schweiz und der Europäischen Ge- meinschaft, 2007, 130 ff.; Schnell, a.a.O., S. 193 f.), die Art. 45 AEUV sekundärrechtlich verdeutlicht (Oppermann/Classen/Nettesheim, Europa- recht, 5. Aufl. 2011, S. 464 Rz. 8).

StPS 2014 107

Art. 45 AEUV handelt von der Freizügigkeit der Arbeitnehmer. Diese ist ebenso wie andere Grundfreiheiten eine zweckgebundene Freiheit. Sie ver- mittelt deshalb dem mobilitätswilligen Bürger grundsätzlich nur dann Rechte, wenn er seinen Heimatstaat aus wirtschaftlichen Gründen - näm- lich zur Arbeitsaufnahme in einem anderen Mitgliedstaat - verlassen will (Schneider/Wunderlich, in: Jürgen Schwarze (Hrsg.), EU-Kommentar,

5.5 Entsprechend Art. 16 Abs. 2 FZA sind diese Ausführungen auch

Basis für die Anwendung von Art. 9 Anh. I FZA. Demnach ist Art. 9 Abs. 1 und 2 Anh. I FZA nur dann anwendbar, wenn ein Staatsangehöriger einer Vertragspartei im Aufenthaltsstaat Arbeitnehmer ist. Dies bestätigt auch Art. 24 Abs. 1 Anh. I FZA, wenn dieser ausführt, dass eine Person, die die Staatsangehörigkeit einer Vertragspartei besitzt und keine Erwerbstätigkeit im Aufenthaltsstaat ausübt, einer speziellen "Freizügigkeits"regelung und eben nicht der Freizügigkeitsregelung für Arbeitnehmer (Art. 6 ff., u.a. Art. 9 Anh. I FZA) untersteht.

Im vorliegenden Fall ist der Beschwerdeführer Staatsangehöriger von Deutschland, wohnt in der Schweiz, arbeitet aber in Frankreich für einen deutschen Arbeitgeber. Insofern ist er in der Schweiz nicht Arbeitnehmer i.S. von Art. 9 Anh. I FZA; er besitzt „lediglich“ eine Aufenthaltsbewilli- gung nach Art. 24 Anh. I FZA. Art. 9 Abs. 2 Anh. I FZA bildet keine

StPS 2014 109

Grundlage, um zu beurteilen, ob das Verbot, die Beiträge der Säule 3a steuerrechtlich abziehen zu können, diskriminierend ist.

Entsprechend Art. 106 Abs. 1 BGG, wonach das Bundesgericht das Recht von Amtes wegen anwendet, ist im Folgenden deshalb zu prüfen, ob Art. 2 FZA Grundlage (für die inhaltlich übereinstimmende EU-Regelung siehe Haratsch/Koenig/Pechstein, a.a.O., Rz. 910 i.f.; Brechmann, a.a.O., Art. 45 AEUV Rz. 5) für die Berücksichtigung eines steuerlichen Abzugs der Säule 3a bildet.

6.2 Der Beschwerdeführer ist Staatsangehöriger von Deutschland mit

Wohnsitz in der Schweiz. Auf ihn ist das FZA anwendbar (Art. 24 Anh. I FZA). Eine offene Diskriminierung, die unmittelbar an die Staatsangehö- rigkeit anknüpft liegt nicht vor: Als Voraussetzung dafür, dass Einzah- lungen als Einzahlungen der gebundenen Selbstvorsorge, d.h. Einzahlun- gen in die Säule 3a, gelten und demnach steuerlich begünstigt werden können (Art. 7 Abs. 1 BVV 3), muss die einzahlungswillige Person bei der eidgenössischen AHV versichert sein (siehe oben E. 2.3). Ob eine Person dort versichert ist, hängt nicht von der Staatsangehörigkeit, sondern grundsätzlich vom Wohnort bzw. von der Erwerbstätigkeit in der Schweiz ab (vgl. Art. 1a AHVG).

StPS 2014 111

6.3 Fraglich ist indes, ob es sich um eine mittelbare bzw. versteckte

Diskriminierung handelt. Eine solche liegt dann vor, wenn die Anwendung eines scheinbar neutralen Merkmals überwiegend nicht schweizerische, sondern EU-Staatsangehörige betrifft (vgl. BGE 140 II 112 E. 3.2.1 S. 118; BGE 136 II 241 E. 13.1 S. 249; Urteile des EuGH vom 12. Feb- ruar 1974 152/73, Sotgiu, Rz. 11; vom 21. September 2000 C-124/99, Borawitz, Rz. 24 f.; Haratsch/Koenig/Pechstein, a.a.O., Rz. 741; siehe auch BGE 131 V 209 E. 6.3 S. 215 f.). Um festzustellen, ob die Ver- wendung eines bestimmten Unterscheidungsmerkmals im erwähnten Sinne indirekt zu einer Ungleichbehandlung aufgrund der Staatsangehörig- keit führt, ist das Verhältnis zwischen Nichtinländern und Inländern inner- halb des benachteiligten bzw. nicht begünstigten Personenkreises auf der einen dem Verhältnis zwischen Nichtinländern und Inländern innerhalb der Vergleichsgruppe der nicht benachteiligten bzw. der begünstigten Personen auf der andern Seite gegenüberzustellen (vgl. BGE 131 V 209 E. 6.3 S. 216; erwähntes Urteil Borawitz, Rz. 28 bis 31).

6.4. Nach Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG können Beiträge an die gebun- dene Selbstvorsorge von den Einkünften abgezogen werden. Wer dazu be- rechtigt ist, ergibt sich - wie bereits ausgeführt (siehe oben E. 2.3) - aus Art. 82 i.V.m. Art. 5 BVG. Art. 5 BVG hält dabei fest, dass dies nur für Personen gilt, die bei der AHV versichert sind. Diesbezüglich ist festzu- halten, dass es hier nur um den Inhalt des Verweisungsobjekts - als na- tionales, nicht die soziale Sicherheit betreffendes Recht - geht; dieser Inhalt findet sich in Art. 1a AHVG. Sozialversicherungsrechtlich ist un- strittig, dass der Beschwerdeführer nicht der schweizerischen AHV unter- stellt ist (Erwerbsortprinzip: gestützt auf die Koordination der sozialen Si-

112 StPS 2014

cherheit: Gächter/Geckeler Hunziker, in: Schneider/Geiser/Gächter, a.a.O., Art. 5 N 12; Cadotsch/Cardinaux, Die Auswirkungen des Abkommens auf die Versicherungs- und Beitragspflicht in der AHV, in: Murer, a.a.O., S. 119 ff., 122; Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2. Aufl., 2012, Rz. 552 ff.). Strittig ist nur, ob die Nichtberechtigung zur Äufnung eines gebundenen Selbstvorsorgekontos und zum steuerlichen Abzug des jährlichen Beitrags eine mittelbare Diskriminierung darstellt.

Nach dem für das Bundesgericht verbindlich festgestellten Sachverhalt arbeitet der Beschwerdeführer in Frankreich für einen Arbeitgeber in Deutschland; dort leistet er sowohl Beiträge an die Rentenversicherung als auch Beiträge an die Arbeitslosenversicherung. Nach Art. 1a Abs. 1 lit. a AHVG sind die natürlichen Personen mit Wohnsitz in der Schweiz obliga- torisch versichert; dies gilt auch für Ausländer, die in der Schweiz wohnen und im Ausland arbeiten (vgl. Scartazzini/ Hürzeler, a.a.O., S. 129; Gächter/Geckeler Hunziker, a.a.O., Art. 5 N 11; Stauffer, a.a.O., Rz. 596). Aufgrund des Territorialitätsprinzips unterliegt der ausländische Arbeitge- ber indes nicht der AHV-Beitragspflicht, sondern diese Personen müssten ihre Beitragspflicht aufgrund des massgebenden Einkommens selbst er- füllen (Art. 6 AHVG). Im Geltungsbereich des BVG legt Art. 1j Abs. 1 lit. a BVV 2 (SR 831.441.1) allerdings fest, dass Arbeitnehmer nicht der obli- gatorischen Versicherung unterstellt sind, deren Arbeitgeber gegenüber der AHV nicht beitragspflichtig ist. Wie dargelegt gilt das Nämliche auch für die gebundene Selbstvorsorge (dazu oben E. 2.3).

Im Resultat ist das entscheidende Kriterium auch hier das „Erwerbs- ortprinzip“ - wie dies im vorliegenden Fall die Koordinationsregeln für die

StPS 2014 113

soziale Sicherheit festlegen (Art. 13 Abs. 2 lit. a V 1408/71). Massgebend ist somit, wo die Arbeit geleistet wird - ein neutrales Kriterium, das Aus- länder im Vergleich mit Schweizer Bürgern nicht benachteiligt. Sowohl Schweizer als auch Ausländer fallen bei Wohnsitz in der Schweiz mit einem ausländischen Arbeitsort mit einem ausländischen Arbeitgeber nicht in den Geltungsbereich des BVG; beide können kein selbstgebundenes Vorsorgekonto äufnen und somit die eingezahlten Beträge von den Steuern abziehen. Zudem dürften von dieser Regelung eher Schweizer benach- teiligt sein, da EU-Bürger mit der durch das FZA geschaffenen Frei- zügigkeit vor allem ihren Arbeitsort in die Schweiz verlegen und nicht ihren Wohnort in die Schweiz verlegen und gleichzeitig ihren Arbeitsort im EU- Raum belassen. Insofern ist die schweizerische Regelung, wonach der Beschwerdeführer kein selbstgebundenes Vorsorgekonto äufnen und die jährlichen Beiträge von den Steuern abziehen kann, auch nicht indirekt diskriminierend.

114 StPS 2014

Urteil des Schweizerischen Bundesgerichts vom 25. August 2014 i.S. C. (2C_1048/2013)

Abgrenzung des gewerbsmässigen Liegenschaftenhandels von der privaten Vermögensverwaltung (Art. 18 bzw. Art. 16 Abs. 3 DBG): Abriss von alten unwirtschaftlichen Gebäuden und anschliessende Neuüberbauung mit Ver- kauf von Stockwerkeigentum

Der gewerbsmässige Liegenschaftenhandel ist von der privaten Vermögens- verwaltung anhand von Indizien abzugrenzen (vgl. dazu StPS 2014 S. 4 ff.). Massgebend ist das Gesamtbild der vorhandenen Indizien im Einzelfall. Trotz hohem Fremdfinanzierungsgrad und trotz der Weiterver- äusserung von vier der insgesamt sechs erstellten Wohneinheiten wird in casu das Vorliegen eines gewerbsmässigen Liegenschaftenhandels ver- neint. Zum einen deshalb, weil die steuerpflichtige Person nicht eine un- bebaute Liegenschaft in der Absicht erworben hat, diese zu überbauen, sondern eine Liegenschaft mit bereits bestehenden Gebäuden in der ur- sprünglichen Absicht, diese zu renovieren. Zum andern ist keine weitere Handelstätigkeit bekannt, die Besitzesdauer der einzelnen Liegenschaften betrug zwischen 5 und 16 Jahren. Ferner hatte die Überbauung keinen Bezug zur beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person. Die voll- ständige Ausschöpfung der baurechtlichen Ausnützung muss schliesslich auch im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung erlaubt sein und

StPS 2014 115

ändert an dem für die Bejahung eines gewerbsmässigen Liegenschaften- handels massgebenden Gesamtbild nichts.

Sachverhalt (zusammengefasst)

C. erwarb von seinem Vater und seiner Schwester in den Jahren 1993, 1997, 1998 und 2004 Liegenschaften zu Vorzugspreisen. Auf diese Weise kam C. in den Besitz einer zusammenhängenden Fläche von rund 1100 m2 mit zwei Gebäuden. In den Jahren 2009 und 2010 liess C. die bestehenden Gebäude abtragen und erstellte ein Mehrfamilienhaus mit sechs Wohnungen, von denen er vier verkaufte. Für die Steuerjahre 2010 und 2011 wurde C. von der kantonalen Verwaltung für die direkte Bun- dessteuer als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler qualifiziert und für Grundstückgewinne von CHF 86 757.-- bzw. CHF 464 343.-- besteuert. Die dagegen erhobene Einsprache wie auch die vor Verwaltungsgericht er- hobene Beschwerde blieben erfolglos. Das Bundesgericht heisst die Beschwerde hingegen gut.

Aus den Erwägungen

1. …

116 StPS 2014

2.3 Zum Begriff des gewerbsmässigen Liegenschaftenhandels besteht

eine reichhaltige Praxis des Bundesgerichts. Es konnte sich in neueren Urteilen wiederholt mit Grenzfällen in diesem Bereich befassen.

3.1 Gemäss den Feststellungen tatsächlicher Art der Vorinstanz im

angefochtenen Entscheid, die nicht offensichtlich unrichtig und für das Bundesgericht verbindlich sind, erwarb der Beschwerdeführer die in Frage stehenden Liegenschaften in den Jahren 1993, 1994, 1997, 1998 und 2004 von seinem Vater und seiner Schwester zu Vorzugspreisen. Der letzte Zukauf erfolgte im Jahr 2004 von seinem Vater zu einem erbvertraglich festgelegten Preis von Fr. .... Auf diese Weise erwarb der Beschwerde- führer eine zusammenhängende Fläche von rund 1100 m2 mit zwei Ge- bäuden. Der Erwerb einer Wohnliegenschaft unter Verwandten zu Vor- zugspreisen oder anrechnungsweise ist in der Regel eine private Angele- genheit. Das allein lässt noch nicht auf eine gewerbsmässige Tätigkeit schliessen.

120 StPS 2014

3.2 In den Jahren 2005 und 2006 nahm der Beschwerdeführer Un- terhaltsarbeiten vor. Diese erwiesen sich aber angesichts des Alters der Gebäude (Baujahr um 1900) als Fehlinvestition, weshalb er sich im Jahr 2008 entschloss, die Liegenschaften „optimaler und für seine private Situation sinnvoller zu nutzen“. Er befolgte die Empfehlung von Immobi- lienfachleuten, die alten Gebäude abzutragen und eine neue Überbauung zu erstellen. Nach einer kurzen Planungsphase wurde das Baugesuch am 23. Juni 2008 für die Erstellung eines Mehrfamilienhauses mit Unterge- schoss, drei Vollgeschossen, Attikageschoss, Tiefgarage und sechs Park- plätzen eingereicht und mit dem Bau im Herbst 2009 begonnen. Der Be- schwerdeführer war hierfür auf fremde Mittel angewiesen und musste planmässig vorgehen. Insgesamt wurden sechs Wohnungen erstellt. Vier Wohnungen wurden in den Jahren 2010 und 2011 veräussert. Zwei Woh- nungen blieben im Eigentum des Beschwerdeführers. Eine dieser Woh- nungen bewohnt er selbst.

3.3 Der Verkauf von vier Wohnungen kann eine private oder auch eine

Handelstätigkeit sein. Für die Qualifikation kommt es daher darauf an, in welchem Kontext die Verkäufe erfolgten. Angesichts des Alters der abge- tragenen Gebäude lag es nahe, diese durch einen Neubau zu ersetzen. Da der Beschwerdeführer keine Kinder hat und seine Wohnbedürfnisse einge- schränkt sind, lag es nahe, nach Realisierung der Überbauung einzelne Wohnungen zu veräussern. Damit konnten zugleich auch die Baukredite zurückbezahlt werden. Nach den Feststellungen der Vorinstanz betrugen seine Privatschulden Ende 2010 Fr. ... und nach dem Verkauf der Woh- nungen Ende 2011 noch Fr. .... Zwei Wohnungen wurden zurückbehalten. Auf diese Weise konnte der Beschwerdeführer sein Vermögen sinnvoll an-

StPS 2014 121

legen und seine Verschuldungssituation bereinigen. Auch diese Tätigkeit lässt sich noch als Verwaltung und Diversifizierung des eigenen (privaten) Vermögens begreifen und rückt den Beschwerdeführer noch nicht in die Nähe eines Liegenschaftenhändlers.

3.4 Bei Betrachtung dieser Tätigkeit im gesamten Kontext deutet

ebenfalls nichts auf einen Liegenschaftenhandel hin. Weitere Käufe oder Verkäufe sind nicht bekannt. Die Besitzesdauer allein ist nicht signifikant, sondern nur in Verbindung mit weiteren Elementen, welche zum Liegen- schaftenhandel Bezug haben. Vorliegend befanden sich die einzelnen Landparzellen während 5 bis 16 Jahren im Besitz des Beschwerdeführers, ohne dass eine Handelstätigkeit zu registrieren war. Der Beschwerdeführer erlernte den Beruf eines kaufmännischen Angestellten und ist heute bei einem Gemeindesteueramt angestellt. Diese Tätigkeit hat ebenfalls keinen Bezug zu einer Tätigkeit im Immobilienbereich. Der Beschwerdeführer musste für die Überbauung wohl planmässig vorgehen und war auf die Hilfe von Fachpersonen angewiesen, wie die Vorinstanz ausführt. In dieser Situation befindet sich jedoch grundsätzlich jeder Private, wenn er sich entschlossen hat, ein Haus zu bauen. An dieser Beurteilung ändert nichts, dass der Beschwerdeführer die ihm zustehende baurechtliche Ausnützung vermutlich voll ausschöpfte. Auch einem Privaten muss es erlaubt sein, von seinem Eigentum im Rahmen der Rechtsordnung vollumfänglich Ge- brauch zu machen.

3.5 Die vorliegende Konstellation hat gewisse Ähnlichkeiten mit dem

in den Urteilen 2C_455/2011 vom 5. April 2012 E. 5.3 und 2C_1156/2012 vom 19. Juli 2013 E 8.2.1 f. (1. und 2. Rechtsgang)

122 StPS 2014

entschiedenen Fall: Ein Steuerpflichtiger, dessen berufliche Tätigkeit (La- borant) mit der Immobilienbranche nichts zu tun hat, erwarb im Jahr 1989 eine unbebaute Parzelle, die er im gleichen Jahr mit einem Mehr- familienhaus mit zehn Einheiten überbauen liess. Noch in der Bauphase verkaufte er zur Finanzierung des Bauvorhabens vier Wohnungen. In der Folge übernahm er eine Wohnung selbst, die restlichen Wohnungen ver- mietete er. Im Jahr 2003 kaufte er zwei Wohnungen zurück und verkaufte im Jahr 2006 erneut eine Wohnung mit zwei Parkplätzen. Das Bundes- gericht bejahte einen Liegenschaftenhandel. Bestimmend war die Zahl der Transaktionen, der Fremdfinanzierungsgrad von 97 %, der praktisch einer ausschliesslichen Fremdfinanzierung gleichkam, sowie der Umstand, dass die restlichen neun Wohnungen nicht ausschliesslich der Dauervermietung dienten, sondern in den Jahren 2003 und 2006 teilweise erneut Ge- genstand von Verkäufen und eines Rückkaufs bildeten.

Im vorliegenden Fall bestand ebenfalls ein hoher Fremdfinanzierungs- grad, wie sich bereits aus den im Jahr 2010 um rund zwei Millionen Fran- ken gestiegenen Privatschulden herauslesen lässt. Dabei handelt es sich aber nicht um das einzig ausschlaggebende Element. Entscheidend ist vielmehr, dass der Beschwerdeführer keine unbebaute Liegenschaft in der Absicht erwarb, sie zu überbauen, sondern eine Liegenschaft mit bereits bestehenden Gebäuden. Er fasste denn auch ursprünglich die Renovation ins Auge und nahm Unterhaltsarbeiten vor, was sich aber als Fehlin- vestition erwies. Erst danach entschloss er sich, die bestehenden Gebäude durch neue zu ersetzen. Im Übrigen nahm der Verschuldungsgrad wohl zu, doch war der Beschwerdeführer infolge der Bautätigkeit in keinem Zeit- punkt überschuldet. Im Jahre 2010 deklarierte er bereits wieder ein Rein-

StPS 2014 123

vermögen von rund Fr. .... (Vorjahr rund Fr. ...). Diese Umstände lassen gesamthaft betrachtet nicht auf eine Handelstätigkeit schliessen.

3.6 Die Eidgenössische Steuerverwaltung beruft sich für ihren abwei- chenden Rechtsstandpunkt insbesondere auf das Urteil 2C_907/2010 vom 16. Mai 2011 (vgl. E. 2.3.4 hiervor). Dieses unterscheidet sich indes in wesentlichen Punkten von dem hier vorliegenden Fall: Zum einen ver- fügten die damaligen Geschwister, die sich zu Realisierung eines Bau- projekts zu einer einfachen Gesellschaft zusammengeschlossen hatten, bereits als Verwaltungsratspräsidentin bzw. als Verwaltungsrat einer Immo- biliengesellschaft über einschlägige Erfahrungen im Immobiliensektor. Zudem handelte es sich - im Unterschied zum vorliegenden Fall - um eine unbebaute Parzelle. Diese war zum Teil ererbt, zu einem grossen Teil wurde sie jedoch im Hinblick auf die Realisierung des Bauprojekts käuf- lich erworben. Das liess auf eine Gewinnabsicht und auf einen Liegen- schaftenhandel schliessen. Auch dieses Urteil erweist sich mithin mit Blick auf die vorliegende Konstellation nicht als einschlägig.

3.7 Die Einschätzung des Beschwerdeführers als (Quasi-) Liegen- schaftenhändler lässt sich daher nicht bestätigen. Sie erweist sich nach den von der Rechtsprechung zum Liegenschaftenhandel entwickelten Kri- terien als bundesrechtswidrig.

124 StPS 2014

Alphabetisches Sachregister der Entscheide (ab 1998)

Fundstellen nach Jahrgang und Seite

Abschreibungen

• Voraussetzungen 2004, 24

• Planmässigkeit und Handelsrechtskonformität 2006, 100

Abzüge − Ehegattenalimente, Kapitalabfindung 1998, 76 − Fahrkosten für Fahrräder 2005, 16 − Kinderbetreuungskosten 1999, 35 − freie Selbstvorsorge 1999, 64 − gebundene Selbstvorsorge, überhöhe Beiträge 1999, 70 − für Kinder in Ausbildung 2001, 52; 2012, 63 − Schuldzinsen 2008, 19

Alimente − an Ehegatten 1998, 76 − Kapital- und Rentenleistung, Unterschiede 1998, 76

Aufwandbesteuerung 2004, 74

Ausstand − Befangenheit 2002, 41

Autokosten

• Privatanteil 2004, 24

Baurecht

• Zins 2013, 26; 2014, 40

Berufsauslagen − Abgrenzung Ausbildungs-/Weiterbildungskosten 2001, 52; 2009, 24 − Fahrkosten für Fahrräder 2005, 16 − Nachweis von die Pauschale übersteigenden effektiven Kosten 2000, 112 − Pauschalspesen, Kosten für auswärtigen Wochenaufenthalt und privates Arbeits- zimmer 2001, 30 − von Betreibungsbeamten 2002, 5 − Bewerbungskosten 2010, 10

StPS 2014 125

Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten − Beschwerdelegitimation der Steuerverwaltung 2008, 46 − Beschwerdegründe 2008, 46

Beschwerdeverfahren − getrennt lebende Ehegatten, Parteistellung, Verfahrensfähigkeit und Vertretungs- befugnis 1998, 129 − Fristwiederherstellung 2002, 44 − Noven 2003, 27 − Kostenrecht 2003, 27 − neue Vorbringen

• – vor Bundesgericht 2003, 36

− Beschwerdelegitimation der Steuerverwaltung

• – vor Bundesgericht 2008, 46

Beteiligung − Ertrag, Transponierung 1999, 54 − Aufwertung, Anschaffungs- oder Kostenwertprinzip 2002, 83 − Abzug 2011, 59

Beweislast − für der Lebenserfahrung widersprechende Behauptungen 2000, 31 − für steueramtliche Zustellungen 2000, 64 − für steuermindernde Tatsachen 2002, 25 − bei nachträglicher Änderung der Sachverhaltsdarstellung 2007, 44

Beweiswürdigung − antizipierte 2002, 39 − Zeugenaussagen von Verwandten 2002, 39

Bilanzberichtigung − bei nicht planmässigen Abschreibungen 2006, 100

Bodenrecht, bäuerliches − und kantonales Liegenschaftsschätzungsrecht 2000, 48

Darlehen − an Schwestergesellschaften, geldwerte Leistung 1998, 103; 2002, 62 − an Aktionär, geldwerte Leistung 2003, 74

Delkredere − auf Debitoren 2012, 17

Dividende − privilegierte Besteuerung 2013, 4; 2013, 69

126 StPS 2014

Doppelbesteuerung − internationale

• – Verluste aus einer ausländischen Liegenschaft 2000, 128

• interkantonale

• – Einkaufsbeiträge von Kollektivgesellschaftern in die 2. Säule 2001, 36

• – Zeitpunkt eines Wohnsitzwechsels 2004, 89

• – Zeitpunkt der Realisation von Dividenden 2004, 89

• – Übernahme von Ausscheidungsverlusten durch den reinen Liegenschaftskanton 2006, 90

Dumont-Praxis 2003, 20

Ehegatten − gemeinsame Zustelladresse, Anforderungen 1999, 99 − getrennt lebende, Vertretung 1998, 129 − Ordnungsbusse, Nichteinreichung der Steuererklärung 1998, 113 − Zuordnung von Liegenschaften zum Geschäftsvermögen 2001, 9 − gemeinsames Bewirken einer Steuerhinterziehung 2003, 65

Eigenleistungen − Berechnung 2007, 44

Einsprache − irrtümlich wiederholte Zustellung, neue Einsprachefrist 1999, 99 − Rückzug 2007, 60

Einspracheverfahren − mündliche Einspracheverhandlung, Voraussetzungen 1998, 62 − mündliche Einspracheverhandlung, konkludenter Verzicht 2002, 104; 2002, 112 − Einsprache bei Ermessensveranlagungen, formelle Anforderungen 1998, 62 − Ermessensveranlagungen, Kognition 1998, 62 − Einspracherückzug im Vorverfahren 2007, 60 − Einsprachefrist

• – Wiederherstellung 2007, 74

EMRK − Art. 6

• – Anwendungsbereich 2003, 42; 2003, 124

Erbteilung − Vereinbarung eines Gewinnbeteiligungsrechts 2000, 39

StPS 2014 127

Ermessensveranlagung − Einsprache, formelle Anforderungen 1998, 62; 2002, 93 − Unrichtigkeitsnachweis im Anfechtungsverfahren 1998, 62; 2002, 93; 2003, 27 − Kognition im Anfechtungsverfahren 1998, 62; 2002, 5 − infolge Nichtbeibringens von Beweismitteln 2002, 25

Eröffnung − fehlerhafte, Rechtswirkung 1999, 99 − irrtümlich wiederholte, Vertrauensprinzip 1999, 99 − Zustelladresse bei ungetrennt lebenden Ehegatten 1999, 99 − mittels Abholungseinladung, Fristenlauf im bundesgerichtlichen Verfahren 2001, 44

Ersatzbeschaffung − Ersatzbeschaffungsrücklage 1999, 22 − Vorausbeschaffung, Verbuchung 1999, 22

Erwerbstätigkeit − Abgrenzung selbstständige/unselbstständige 1998, 93; 1999, 5; 2003, 102 − Berufsauslagen, Kinderbetreuungskosten 1999, 35 − Berufsauslagen, Pauschalen für Versicherungsagenten 2000, 112 − Abgrenzung zum steuerfreien privaten Kapitalgewinn 2000, 39 − Abgrenzung zur Liebhaberei 2002, 14 − Abgrenzung zur privaten Vermögensverwaltung 2003, 89; 2014, 4; 2014, 115

Eventualverbindlichkeit − zu Gunsten einer Schwestergesellschaft, geldwerte Leistung 1998, 103

Fristwiederherstellung − Nichtzustellung an Vertreter, Wegfall Hinderungsgrund, 1999, 99; 2011, 24 − Frist für Wiederherstellungsgesuch 2007, 74

Fusionsgesetz − Umsetzung im kantonalen Steuerrecht 2004, 86

Gegenwartsbemessung − erworbener Goodwill, Abschreibung 1999, 39

Geldwerte Leistung − Darlehen und Eventualverbindlichkeiten zu Gunsten von Schwestergesellschaften 1998, 103 − Dreieckstheorie 2002, 62

• übersetztes Salär bei Immobiliengesellschaften 2001, 55; 2011, 4

• Aktionärsdarlehen und Übernahme einer Privatschuld des Aktionärs 2003, 74

• Luxusfahrzeug 2004, 24

• Ertragsverzicht im Konzern 2004, 29

• unterpreisliche Vermietung von Wohnraum an Anteilsinhaber 2005, 30

128 StPS 2014

• unterpreisliche Werkerstellung für nahe stehenden Dritten 2005, 107

• übersetztes Salär des Hauptgesellschafters 2007, 4

• Ertragsverzicht durch Zulassung konkurrenzierender Tätigkeit des Hauptgesellschaf- ters 1998, 16, 93; 2007, 13; 2009, 34

• unterpreislicher Verkauf von Eigentumswohnungen an nahestehende Dritte 2007, 31

• Schätzung von geschäftsmässig begründeten Reise- und Kundenspesen 2009, 10

• Gewinnvorwegnahme Mietwert einer im Ausland gelegenen Wohnung 2009, 10

• Teilsatzbesteuerung 2013, 69

Genossamen und Korporationen − Bundessteuerpflicht 2000, 80

Geschäftsübergang − Kapitalgewinn bei Erbteilung mit Gewinnbeteiligungsrecht 2000, 39

Geschäftsvermögen − Betriebsleiterwohnung, Restaurationsbetrieb 1999, 13; 2013, 62 − landwirtschaftlich genutzte Liegenschaften 2000, 94, 104 − Liegenschaften, Reserveflächen für Parkplätze 1999, 13 − Ersatzbeschaffung, Vorausbeschaffung 1999, 22 − zivilrechtliche Betrachtungsweise bei Zuordnung von Liegenschaften 2001, 9

Geschäftszweck − Treuhandfirma, Vermittlung von Liegenschaften 1998, 16

Gewinnungskosten − Drittbetreuungskosten bei Erwerbstätigkeit 1999, 35 − Abgrenzung zu den Lebenshaltungskosten 2000, 112 − Verfall von Mitarbeiteraktien vor Ablauf der Sperrfrist 2012, 4

Goodwill − erworbener, Gegenwartsbemessung 1999, 39 − Abschreibung 2013, 82

Grundsatz der Verhältnismässigkeit − der Steuerbelastung 2000, 48

Grundstückgewinnsteuer − Abzugsfähigkeit der mit dem Verkauf zusammenhängenden Kosten

• – Mehrwertsteuer 2000, 133

− Verhältnis zur Mehrwertsteuer 2000, 133 − Anlagekosten und Besitzesdauer bei einer altrechtlichen Fusion 2003, 116

StPS 2014 129

− Veräusserungserlös 2004, 112 − wirtschaftliche Handänderung

• – Abgrenzung zwischen Betriebs- und Immobiliengesellschaft 2006, 39

− Minusdiskont 2008, 19

Gutachten

• Privatgutachten und verwaltungsinterne Fachinstanz für Güterschätzungen 2006, 59

Haftungsverfügung

• Zuständigkeit und Rechtsmittelweg 2003, 42

• Feststellen der Höhe der Erbteile 2006, 53

Handänderungssteuer

• wirtschaftliche Handänderung 2001, 84

• Handänderungswert 2001, 84

Handlungsfähigkeit

• von Steuerpflichtigen im Strafvollzug 2003, 56

Indirekte Teilliquidation − Verträge mit Substitutionsklauseln 1998, 5

Kapitalabfindung − Abzugsfähigkeit von Ehegattenalimenten 1998, 76

Kapitalgewinn, privater − Beweislast 2000, 31 − Abgrenzung zum Vermögensertrag 2004, 3 − auf Grundstücken

• – durch Teilveräusserung (Verzicht auf Dienstbarkeiten) 2013, 48

Kapitalleistungen − aus Säule 3a mit überhöhter Beitragszahlung 2002, 73 − aus der beruflichen Vorsorge

• – nach freiwilligem Einkauf 2004, 66

Kapitalsteuer − Bemessung 2004, 100 − Verrechenbarkeit von Verlustvorträgen mit verdecktem Eigenkapital 2005, 44

Kirchensteuer − für juristische Personen 2010, 42

130 StPS 2014

Kosten − Beschwerdeverfahren

• – Überbindung an obsiegende Partei 2012, 31

− Einspracheverfahren 2013, 44

Krankheitskosten − Pflegekosten, ambulant 2010, 4

Landwirtschaftsbetrieb − Präponderanzmethode, massgebende Berechnungsmethode 2000, 94, 104

Liegenschaftenertrag

• Eigenmietwert, Unternutzung 2001, 5

• Eigennutzungswert von Wohnrechten 2003, 5; 2010, 50

Liegenschaftenschätzung − Eigenmietwert, Normmietwert-Methode 1999, 74; 2001, 74 − Schätzungszeitpunkt 1999, 74 − Sportanlagen auf fremdem Boden 1998, 23 − steuerrechtlicher Grundstücksbegriff, Inhalt und Funktion 1998, 23 − unüberbaute Grundstücke in Bauzone

• – verkehrswertorientierte Besteuerung/Schätzung 1998, 37; 2012, 51

• – Begriff der Groberschliessung, Inhalt und Bedeutung 1998, 32, 37

• – Schutzbereich des bäuerlichen Bodenrechts 2000, 48

• – Massgeblichkeit der geltenden Nutzungsplanung 2000, 48

− Rechtsgleichheit

• – zwischen Altschätzungen und Neuschätzungen 1999, 74; 2001, 74; 2005, 92

• – Gleichstellung unüberbauter, landwirtschaftlich genutzter Grundstücke in Bauzone mit übrigen Grundstücken 1998, 37; 2000, 48

− Mitwirkung von Bau- und Planungsinstanzen 1998, 37 − Verkehrswertschätzung nach statistischer Methode

• – Voraussetzungen an Vergleichbarkeit 1998, 37

• vorläufige prozentuale Anpassung der Vermögenssteuerwerte nichtlandwirtschaft- licher Grundstücke (ÜbeVNL)

• – Verfassungsmässigkeit 2005, 71

• – Willkürverbot und Grundsatz der Verhältnismässigkeit 2006, 74

• StHG-Widrigkeit der SchätzV vom 17.4.1984 2005, 92

Liegenschaftenunterhalt − Denkmalpflege 1999, 28 − kein Pauschalabzug bei von Dritten vorwiegend geschäftlich genutzten Liegenschaf- ten des Privatvermögens 2000, 118 − zeitliche Zuordnung der Aufwendungen 2001, 27 − Dumont-Praxis 2003, 20 − Energiesparabzug 2003, 20 − Gartenunterhalt 2003, 111

StPS 2014 131

Liquidationssteuer

• Bewertung von Wohnrechten 2003, 5

Lohnaufwand, übersetzter 2007, 4

• Immobiliengesellschaft 2001, 55

Massgeblichkeit der Handelsbilanz

• nachträgliche Berichtigung verschleppter Bilanzierungsfehler 2006, 27

Mitarbeiterbeteiligung

• Aktien

• – Verfall vor Ablauf der Sperrfrist 2012, 4

• Optionen

• – Definitiver Rechtserwerb, Vesting 2006, 10; 2008, 4

Ordnungsbusse − Nichteinreichung der Steuererklärung bei Ehegatten 1998, 113; 2005, 62 − Entschuldigungsgründe für Verfahrenspflichtverletzung 1998, 113; 2005, 62 − Voraussetzungen 2000, 64 − Rechtsnatur 2004, 119

Pauschalbesteuerung 2004, 74

Periodizitätsprinzip

• und nicht planmässige Abschreibungen 2006, 100

Präponderanzmethode − bei Landwirtschaftsbetrieben

• – massgebende Berechnungsmethode 2000, 94, 104

• – Liegenschaftenertrag, Berechnung 2000, 104

• – Betriebseinkommen, Definition 2000, 94

• – Grundstückschätzung, Umfang der Bindung 2000, 94

− periodenübergreifende Betrachtung 2000, 94, 104 − steuerliche Zuordnung mehrerer gemischt genutzten Gebäude auf einer Liegenschaft 2006, 18

Prozessfähigkeit

• einer juristischen Person 2005, 53

Quellensteuer

• Diskriminierungsverbot 2014, 16

Realisation

• Lohnnachzahlungen für den beherrschenden Gesellschafter 2009, 4

132 StPS 2014

Rechtspflege, unentgeltliche

• Aussichtslosigkeit des Prozesses 2007, 80

Reingewinn − Massgeblichkeitsprinzip, Bilanzkorrektur 2002, 83 − Transferpreise im Konzern 2004, 29 − Umrechnung der Funktional- in die Landeswährung 2014, 79

Reserven, stille

• buchmässige Realisierung, Aufwertung 2003, 74

Revision − Wirkung eines Revisionsentscheids 1999, 92 − infolge ausserordentlicher Aufwendungen in den Jahren 1999/2000 2002, 101 − Voraussetzungen 2004, 66

Rückstellungen

• für Altlasten 2001, 14

Schuldzinsenabzug

• Minusdiskont bei der Grundstückgewinnsteuer 2008, 19

Selbstvorsorge − freie, Abgrenzung zu beruflicher Vorsorge/gebundener Selbstvorsorge 1999, 64 − gebundene

• – Abzugsfähigkeit der Beiträge 2002, 73; 2014, 96

Sicherstellung − formelle Anforderungen an Sicherstellungsverfügung 1998, 118 − Sicherstellungsverfahren, Verfahrensgarantien 1998, 118; 2003, 124 − Steuergefährdung, Gründe 1998, 118; 2003, 56 − Verfügung nach neuem Recht, Gleichstellung mit Arrestbefehl 2001, 93

Steuerarrest

• Voraussetzungen, Übergangsrecht, Rechtsmittelweg 2001, 93

Steuerausscheidung − interkantonale

• – Übernahme von Ausscheidungsverlusten durch den reinen Liegenschaftskanton 2006, 90

− internationale

• – Verluste aus einer ausländischen Liegenschaft 2000, 128

• – Verluste aus einer ausländischen Gesellschaft 2003, 89

StPS 2014 133

Steuerbefreiung juristischer Personen − teilweise 2000, 8 − Gemeinnützigkeit 2000, 8 − Verfolgung von Unterrichtszwecken 2000, 8 − Gebietskörperschaften 2000, 80

Steuerbezug

• Rückerstattung provisorisch bezahlter Steuern infolge Verjährung 2005, 126

Steuererklärung − Einreichungspflicht

• – Ungewissheit über einzelne Faktoren 1998, 113

• – bei gemeinsam steuerpflichtigen Ehegatten 1998, 113

• – Fristerstreckung 2000, 64

Steuererlass

• Voraussetzung 2012, 74

Steuererleichterungen für Unternehmen 2004, 80

Steuerhinterziehung − Nachweis des Vorsatzes 2002, 50 − durch Ehegatten 2003, 65

Steuerpflicht, subjektive bzw. unbeschränkte

• Anspruch auf Vorentscheid 2003, 23

• Beweislast 2007, 53; 2012, 44

• einer Kapitalgesellschaft in Liquidation 2004, 100

• Wohnsitzbegründung im internationalen Verhältnis 2006, 5

Steuerumgehung

• Lebensversicherung mit fremdfinanzierter Einmalprämie 2005, 5

Stundung − Rechtsmittelweg 1999, 46 − Mitwirkungspflicht 1999, 46

Transponierung − Zuteilung von Aktien an übernehmender Gesellschaft 1999, 54 − Gutschrift auf Aktionärsdarlehenskonto 1999, 54

Treuepflicht − Verzicht auf Einhaltung der Treuepflicht, geldwerte Leistung 1998, 16; 2007, 13

134 StPS 2014

Treu und Glauben − Einigung zwischen steuerpflichtiger Person und Steuerbehörde über Sachverhalts- elemente (Verkehrswert einer Liegenschaft) 2010, 31 − widersprüchliches Verhalten 2010, 50

Umstrukturierungen − nach Fusionsgesetz 2004, 86

Umwandlung − einer Personenunternehmung in Kapitalgesellschaft 2002, 78

Unternutzungsabzug 2004, 20

Verfügung − mangelhafte Begründung, Heilbarkeit 1998, 118 − Nichtigkeitsgründe, fehlende Unterschrift 1998, 118 − gemeinsame Verfügung mehrerer Amtsstellen 2003, 42 − Rechtskraft bei Rückzug der Einsprache 2007, 60

Verhandlung, öffentliche − Beschwerdeverfahren betreffend Sicherstellungsverfügung 1998, 118

Verjährung − relative Verjährungsfrist nach altem StG 2004, 54 − Rückerstattung provisorisch bezahlter Steuern infolge Verjährung 2005, 126 − Unterbrechung 2011, 28

Verletzung von Verfahrenspflichten − vorsätzliche Tatbegehung 2004, 119

Verluste − aus einer ausländischen Liegenschaft 2000, 128 − aus einer ausländischen Betriebsstätte 2002, 22 − aus Liebhaberei 2002, 14 − Verlustvortrag bei Kantonswechsel 2002, 17; 2008, 29 − aus Mitgliedschaft bei Lloyd’s of London 2003, 89

Verlustverrechnung − Verweigerung infolge verschleppter Bilanzierungsfehler 2006, 27 − und nicht planmässige Abschreibungen 2006, 100 − und Mantelhandel 2009, 28 − bei Fusionen 2012, 31 − im internationalen Verhältnis 2014, 57

StPS 2014 135

Vermögensertrag − Abgrenzung zum privaten Kapitalgewinn 2000, 18; 2004, 3; 2013, 48 − Auszahlungen und Gutschriften aus Schneeballsystemen 2000, 18; 2011, 32; 2013, 35 − Zeitpunkt der Realisation 2004, 89 − Zinsen aus Guthaben 2004, 3

Vermögenssteuer − Bewertung nicht kotierter Aktien 2006, 81; 2006, 86; 2014, 68

Verrechnungspreise im Konzern 2004, 29

Vertretung − bei getrennt lebenden Ehegatten 1998, 129 − Vollmacht 2004, 60 − Widerruf

• – Kundgabe als massgebender Zeitpunkt 2005, 53

• einer verbeiständeten Person 2011, 54

Verwaltungsverordnungen − Rechtsnatur von Dienstanleitungen etc. 2002, 5

Verzugszins − Grundstückgewinnsteuer, Voraussetzungen und Beginn 1999, 92

Volksinitiative, kantonale − Ungültigkeit infolge Bundesrechtswidrigkeit 2010, 16

Vorentscheid

• Anspruch auf Vorentscheid 2003, 23

• – im innerkantonalen Verhältnis 2006, 113

Vorsorge, berufliche

• Arbeitgeberbeitragsreserven 2001, 19

• freiwillige Einlagen 2005, 21; 2011, 17

• interkantonale Zuweisung von Einkaufsbeiträgen 2001, 36

• Kapitalbezug nach freiwilligem Einkauf 2004, 66

Wechsel der zeitlichen Bemessung bei juristischen Personen

• ausserordentlicher Ertrag, Unterlassung von Abschreibungen in der Bemessungs- lücke 2001, 60; 2004, 38; 2004, 48

Wechsel der zeitlichen Bemessung bei natürlichen Personen

• ausserordentliches Einkommen, Dividendenausschüttungen 2001, 68; 2004, 38; 2004, 48

• ausserordentliche Aufwendungen, Revision der Veranlagung 2002, 101

136 StPS 2014

Wertschriftenbewertung

• nicht kotierte Aktien 2006, 81; 2006, 86; 2013, 82; 2014, 68

Wohnrecht

• Eigennutzungswert 2003, 5

• Bewertung 2003, 5

Wohnsitz − Wohnsitzwechsel, Zeitpunkt 2004, 89 − Wohnsitzwechel, Beweislast 2007, 53 − Wohnsitzbegründung im internationalen Verhältnis 2006, 5

Zustellung, steueramtliche

• an inhaftierte Steuerpflichtige 2003, 56

• an den Vertreter einer handlungsunfähigen juristischen Person 2005, 53

• Zustellfiktion bei gescheiterter Zustellung 2011, 45

Zwischenveranlagung − Berufswechsel, Dauerhaftigkeit der Änderung der Erwerbsgrundlagen 1998, 86 − Aufgabe einer Nebenerwerbstätigkeit 2000, 39 − Zeitpunkt bei Umwandlung einer Personenunternehmung in Kapitalgesellschaft 2002, 78

StPS 2014 137

Inhalt Seite

Justizentscheide − Privilegierte Dividendenbesteuerung 4 − Steuerliche Qualifikation der Baurechtszinsen bei einer vom Bau- rechtsnehmer selbst bewohnten Liegenschaft 26 − Auszahlungen aus Schneeballsystemen 35 − Kosten des kantonalen Einspracheverfahrens 44 − Steuerfreie Kapitalgewinne im Privatvermögen: Entschädigung für den Verzicht auf ein Bauverbot 48 − Abgrenzung Privat-/Geschäftsvermögen: Zuordnung einer Liegen- schaft mit Restaurationsbetrieb und Betriebsinhaberwohnung 62 − Teilsatzbesteuerung: Beschränkung auf Dividenden 69 − Bewertung von Wertschriften ohne Kurswert zwecks Festsetzung des steuerbaren Reingewinns: Unbegründete Wertberichtigung auf einer Unternehmensbeteiligung 82

Die in den Entscheiden verwendeten Initialien sind rein fiktiv und lassen keine Rückschlüsse auf die tatsächlichen Namen der Beteiligten zu. Grundsätzlich werden nur rechtskräftige Entscheide veröffentlicht.

StPS 2013 3

Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 24. Mai 2012 i.S. J. (VGE II 2012 12)

Privilegierte Dividendenbesteuerung (§ 36 Abs. 2a StG, in Kraft vom 1.1.2007 bis 31.12.2010)

§ 36 Abs. 2a StG sieht für Dividenden aus in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften, an deren Grundkapital die Steuer- pflichtigen zu mindestens 5 % beteiligt sind, einen auf einen Viertel des steuerbaren Gesamteinkommens reduzierten Steuersatz vor. Die daraus re- sultierende unterschiedliche steuerliche Belastung der Anteilseigner ver- stösst gegen die verfassungsmässigen Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung (Art. 127 Abs. 2 BV).

Sachverhalt

J. hat im Jahr 2008 von einer ausländischen Gesellschaft eine Divi- dendenzahlung von brutto CHF 606 774.-- erhalten.

4 StPS 2013

Aus den Erwägungen

1. …

2. …

3.1 Gemäss § 36 Abs. 2a des Steuergesetzes (StG; SRSZ 172.200; nachstehend a§ 36 Abs. 2a StG) vom 9. Februar 2000, gültig vom

3.2 Die Vorinstanz führte im angefochtenen Einspracheentscheid aus,

a§ 36 Abs. 2a StG, welcher Dividenden aus in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften privilegiere, sei mit der Teilrevision 2005 neu ins Steuergesetz aufgenommen worden. Mit § 36 Abs. 3 StG (seit 1.1.2011) sei eine Anpassung an das Bundesrecht vorgenommen worden. Neu qualifizierten kantonal auch Einkünfte aus ausländischen Ge- sellschaften zum Dividendenprivileg. Mit a§ 36 Abs. 2a StG sei in erster

StPS 2013 5

Linie beabsichtigt worden, Investoren, welche an einem Unternehmen eine substantielle Beteiligung hielten, zu motivieren, das nicht betriebsnotwen- dige Kapital aus der Gesellschaft herauszunehmen und zu reinvestieren. Dadurch sollten Investitionen im Inland und damit auch die Schaffung von neuen Arbeitsplätzen gefördert und zudem die Unternehmensnachfolge er- leichtert werden (Erw. 2.2 mit Hinweis auf RRB Nr. 1268/2005 vom 27. September 2005 betreffend Teilrevision des Steuergesetzes, S. 3; RRB Nr. 874/2005 vom 5. Juli 2005, S. 1 f. und S. 9; vgl. Vernehm- lassung der Vorinstanz, S. 2). Vor diesem Hintergrund erscheine auch eine Förderung der einheimischen Wirtschaft und mithin eine steuerliche Privi- legierung der schweizerischen Unternehmen als sachlich gerechtfertigt.

Der schwyzerische Gesetzgeber habe im Rahmen der Teilrevision 2009 des Steuergesetzes die reduzierte Dividendenbesteuerung an die Rechts- lage im Bund (Art. 7 Abs. 1 Satz 2 des Bundesgesetzes über die Harmoni- sierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG SR 642.14] vom 14. Dezember 1990) angepasst. Damit sei eine eigentli- che Konzeptänderung einhergegangen, wonach neu eine Milderung der steuerlich bedingten wirtschaftlichen Doppelbelastung von Anteilseigner und Gesellschaft angestrebt werde. Der Kanton Schwyz habe für die An- passung an die bundesrechtlichen und -gerichtlichen Vorgaben den Weg der ordentlichen Gesetzgebung beschritten. Der von der Beschwerdeführe- rin im Schreiben vom 27. Juni 2011 erhobene Einwand einer zu langen „Übergangsfrist“ von vier Jahren an die Anpassung des kantonalen Rechts an die bundesrechtlichen Vorgaben erweise sich als haltlos (Erw. 2.3). Die privilegierte Besteuerung von Dividenden aus ausländischen Beteiligungen finde erst ab 1. Januar 2011 Anwendung; für frühere Steuerperioden sei

6 StPS 2013

die Regelung gemäss a§ 36 Abs. 2a StG anwendbar. Würde von dieser Übergangsregelung abgewichen, würde die Gewährung der privilegierten Dividendenbesteuerung auf ausländischen Einkünften in zeitlicher Hin- sicht in die Beliebigkeit der Veranlagung gestellt. Dadurch wäre die rechts- gleiche Behandlung der nach der Übergangsregelung unter das alte Recht fallenden Steuerveranlagungen nicht mehr gewährleistet. Es sei kein Grund ersichtlich, sich über den Willen des kantonalen Gesetzgebers hin- wegzusetzen und eine Rückwirkung der neuen Regelung von § 36 Abs. 3 StG auf einzelne Fälle zuzulassen (Erw. 2.4). Der Hinweis auf die bundes- gerichtliche Rechtsprechung (2C_274/2008 vom 25.9.2009 [= BGE 136 I 49] und 2C_30/2008 vom 25.9.2009) sei unbehelflich (Erw. 2.2).

3.3 Die Beschwerdeführerin macht geltend, die Beschränkung des

Teilsatzverfahrens auf schweizerische Beteiligungen verstosse gegen das Gleichbehandlungsgebot von Art. 8 der Bundesverfassung der Schweize- rischen Eidgenossenschaft (SR 101) vom 18. April 1999 sowie gegen die Grundsätze der Allgemeinheit und Gleichheit der Besteuerung gemäss Art. 127 Abs. 2 BV (Beschwerde S. 2 mit Hinweis auf Bundesgerichts- urteil 2C_274/2008 vom 25.9.2009, Erw. 5.5). Die Argumentation der Vorinstanz sei nicht stichhaltig, dass im Rahmen der Gesetzesrevision per

4.1 Gemäss Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG (in der Fassung vom 23. März

2007, in Kraft seit 1. Januar 2009) können die Kantone die wirtschaftli- che Doppelbelastung von Körperschaften und Anteilsinhabern bei Dividen- den, Gewinnanteilen, Liquidationsüberschüssen und geldwerten Vorteilen aus Beteiligungen aller Art, die mindestens 10 % des Grund- oder Stamm- kapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ausmachen (quali- fizierte Beteiligungen), mildern. Gemäss Art. 72h Abs. 1 StHG haben die Kantone ihre Gesetzgebung innert zwei Jahren nach Inkrafttreten der Änderung vom 23. März 2007 den geänderten Vorschriften von Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG anzupassen. Diese Anpassungen entfalten ihre Wirkung für alle Kantone zwei Jahre nach Inkrafttreten der Änderung vom

4.3 Im Urteil 2C_49/2008 vom 25. September 2009 (= BGE 136 I

1. 65) hatte das Bundesgericht die Verfassungsmässigkeit von Art. 38

Abs. 3a des Gesetzes vom 20. März 2000 über die direkten Steuern des Kantons Schaffhausen (StG-SH) zu prüfen. Diese auf den 1. Januar 2004 in Kraft gesetzte Bestimmung sah vor, dass für ausgeschüttete Gewinne aus Kapitalgesellschaften und Genossenschaften mit Sitz in der Schweiz die Steuer zum halben Satz des steuerbaren Einkommens berechnet wird, sofern die steuerpflichtige Person eine Beteiligungsquote von mindestens 20 Prozent am Kapital hält oder die Beteiligung einen Verkehrswert von mindestens zwei Millionen Franken aufweist. Zwei steuerpflichtige Perso- nen, die über Beteiligungen an Kapitalgesellschaften verfügten, welche die Quote von 20 % oder einen Verkehrswert von zwei Millionen Franken nicht erreichten, erhoben für die Steuerperioden 2004 und 2005 dennoch Anspruch auf die privilegierte Besteuerung und machten eine Verfassungs- widrigkeit der erwähnten Bestimmung geltend.

Das Bundesgericht erwog namentlich Folgendes:

3.1 Mit Beschluss vom 23. März 2007 änderte die Bundesversammlung im

Rahmen der so genannten Unternehmenssteuerreform II verschiedene steuer- rechtliche Bestimmungen des Bundes. Unter anderem fügte sie in Art. 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direk- ten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) den folgenden zweiten Satz ein (BBl 2007 2321):

„Bei Dividenden, Gewinnanteilen, Liquidationsüberschüssen und geldwerten Vorteilen aus Beteiligungen aller Art, die mindestens 10 Prozent des Grund- oder

StPS 2013 9

Stammkapitals ausmachen (qualifizierte Beteiligungen), können die Kantone die wirtschaftliche Doppelbelastung von Körperschaften und Anteilsinhabern mil- dern.“

(…).

3.2 Nach Art. 190 BV sind Bundesgesetze und Völkerrecht für das Bundes- gericht und die anderen rechtsanwendenden Behörden massgebend. Damit kann Bundesgesetzen weder im Rahmen der abstrakten noch der konkreten Normen- kontrolle die Anwendung versagt werden. Zwar handelt es sich dabei um ein An- wendungsgebot und kein Prüfungsverbot (…), und es kann sich rechtfertigen, vorfrageweise die Verfassungswidrigkeit eines Bundesgesetzes zu prüfen; wird eine solche festgestellt, muss das Gesetz aber angewandt werden, und das Bun- desgericht kann lediglich gegebenenfalls den Gesetzgeber einladen, die fragliche Bestimmung zu ändern. Freilich besteht nicht in jedem Fall die Veranlassung, die bundesgesetzliche Regelung auf ihre Vereinbarkeit mit höherrangigem Recht hin zu prüfen (vgl. das Urteil des Bundesgerichts 2C_61/2008 vom 28. Juli 2008 E. 1.3.2). Vielmehr hängt es von den Umständen des Einzelfalles ab, ob sich dies rechtfertigt.

3.3 Im vorliegenden Fall steht eine kantonale Gesetzesbestimmung in Frage.

Dafür gilt das Anwendungsgebot von Art. 190 BV grundsätzlich nicht. Setzt das kantonale Steuergesetz allerdings unmittelbar Harmonisierungsrecht des Bundes um, das im Steuerharmonisierungsgesetz enthalten ist, greift das verfassungs- rechtliche Anwendungsgebot auf das kantonale Recht durch. Das kantonale Steuergesetz, für welches das Anwendungsgebot an sich nicht gilt, wird davon als Umsetzungsakt der bundesgesetzlichen Ordnung erfasst (vgl. BGE 131 II 710 E. 5.4 S. 721). Auch diesfalls hängt es von den Umständen des Einzelfalles ab, ob sich die Prüfung der Vereinbarkeit mit dem Verfassungsrecht trotz Anwen- dungsgebots rechtfertigt.

10 StPS 2013

3.4 Bei einer abstrakten Normenkontrolle, namentlich bei der Überprüfung

eines kantonalen Gesetzes, kann das Bundesgericht auch einer nachträglichen Änderung der Rechtslage Rechnung tragen und insbesondere neu in Kraft getre- tenes, übergeordnetes Recht mitberücksichtigen (BGE 120 Ia 286 E. 2c/bb S. 291; BGE 119 Ia 460 E. 4d S. 473 mit Hinweisen). Das kann aber nicht unbeschränkt gelten, sondern setzt einen engen Zusammenhang vor allem in sachlicher und zeitlicher Hinsicht voraus.

3.5 Der neue Art. 7 Abs. 1 StHG erlaubt den Kantonen für Kapitalbeteili- gungen von mindestens 10 % die Einführung einer Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung. Entscheiden sich die Kantone für eine solche Milderung, müs- sen sie zwingend eine Mindestbeteiligung von 10 % verlangen, im Übrigen verfü- gen sie über einen gewissen Gestaltungsspielraum bei der kantonalen Regelung. (…).

4.1 Art. 38 Abs. 3a StG/SH entspricht dem revidierten Art. 7 Abs. 1 StHG

und wird von diesem seit dessen Inkrafttreten am 1. Januar 2009 inhaltlich gedeckt. Schon seit längerem wurde die Frage der Verfassungskonformität der Unternehmenssteuerreform in Fachkreisen diskutiert (…).

4.2 In der politischen Diskussion setzte sich dann aber mehr und mehr die

Auffassung durch, die wirtschaftliche Doppelbelastung zwischen Dividenden- bezüger und Gesellschaft sei zu beseitigen. Die Gesetzesrevision wurde mithin in Kenntnis der allfälligen verfassungsrechtlichen Fragwürdigkeit angenommen. (…). Im Zusammenhang mit dem Steuerharmonisierungsgesetz war mit Blick auf die parallel laufenden und teilweise bereits abgeschlossenen kantonalen Gesetzge- bungsverfahren ebenso klar, dass bei den Kantonen entsprechende Entlastungen von ebenfalls bis zu 50 % als zulässig erachtet werden sollten. Die Mehrheit der Stimmberechtigten ging dabei davon aus, dass die schliesslich gewählte Lösung bzw. erlassene Regelung verfassungsrechtlich zulässig sei. Erleichterungen in

StPS 2013 11

diesem Umfang sind daher heute durch den Bundesgesetzgeber abgedeckt. Eine allfällige Verfassungswidrigkeit unterläge daher ab dem 1. Januar 2009 dem An- wendungsgebot und liesse sich jedenfalls mit Wirkung ab diesem Zeitpunkt vom Bundesgericht nicht mehr korrigieren.

4.3 Zu prüfen bleibt indessen die Tragweite von Art. 190 BV in zeitlicher

Hinsicht. Art. 38 Abs. 3a StG/SH ist am 1. Januar 2004 und damit fünf Jahre vor Art. 7 Abs. 1 StHG in der Fassung vom 23. März 2007 in Kraft getreten. Es fragt sich, ob sich das spätere Bundesrecht bereits auf die hier fraglichen Steuer- perioden 2004 und 2005 auswirken kann.

4.4 Die angefochtenen Steuerveranlagungen für die Jahre 2004 und 2005

sind demnach rückblickend auf Verfassungsmässigkeit hin zu überprüfen.

5.1 In der Sache verlangen die Beschwerdeführer nicht, es sei der kantonalen

Gesetzesbestimmung über die Entlastung bei der wirtschaftlichen Doppelbelas- tung von Unternehmen und deren Teilhabern die Anwendung zu versagen. Viel- mehr wollen die Beschwerdeführer gleich behandelt werden wie die qualifizierten Anteilseigner, die von der Teilsatzbesteuerung profitieren. Sie machen damit sinngemäss für ihr eigenes Dividendeneinkommen eine Gleichbehandlung im Unrecht geltend, indem sie dieselbe Begünstigung verlangen, wie sie nach ihrer Ansicht in Verletzung des Verfassungsrechts den qualifizierten Anteilseignern zugestanden wird. Eine solche Gleichbehandlung wäre nicht zum vornherein ausgeschlossen (vgl. etwa ASA 76 S. 693,2A.647/2005 E. 4; ASA 59 S. 733,2P.261/1988 E. 3; StE 2005 A 21.11 Nr. 45,2P.319/2003 E. 3.2), untersteht aber besonderen Anforderungen, auf die zurückzukommen sein wird (vgl. E. 5.6). Vorfrageweise ist so oder so im Sinne einer konkreten Normenkontrolle zu prüfen, ob die schaffhausische Regelung bei der Dividendenbesteuerung gegen Ver- fassungsrecht verstösst.

5.2 Im Bereich der Steuern wird das allgemeine Gleichbehandlungsgebot von

Art. 8 Abs. 1 BV insbesondere durch die Grundsätze der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Besteuerung nach der wirtschaftli- chen Leistungsfähigkeit konkretisiert (Art. 127 Abs. 2 BV). Der erste Grundsatz verlangt, dass alle Personen oder Personengruppen nach denselben gesetzlichen Regeln erfasst werden; Ausnahmen, für die kein sachlicher Grund besteht, sind unzulässig. Nach dem zweiten Prinzip sind Personen, die sich in gleichen Verhält- nissen befinden, in derselben Weise mit Steuern zu belasten und müssen wesent-

14 StPS 2013

liche Ungleichheiten in den tatsächlichen Verhältnissen zu entsprechend unter- schiedlichen Steuerbelastungen führen. Drittens müssen die Steuerpflichtigen nach Massgabe der ihnen zustehenden Mittel gleichmässig besteuert werden; die Steuerbelastung hat sich nach den ihnen zur Verfügung stehenden Wirtschafts- gütern und ihren persönlichen Verhältnissen zu richten (vgl. BGE 134 I 248 E. 2 S. 251 f.; BGE 133 I 206 E. 6.1 S. 215 f.; Urteil 2P.233/2002 vom 27. Januar 2003 E. 3.2, in: StE 2003 B 21.1 Nr. 11; je mit Hinweisen).

5.3 Im System der Gesamtreineinkommensbesteuerung, auf welchem die

direkten Steuern des Bundes und der Kantone beruhen, bildet der Überschuss aller Einkünfte über die damit verbundenen Ausgaben Grundlage der Bemessung, und zwar unabhängig von der Art der Einkünfte. Solche der natürlichen Person aus Beteiligungen an Unternehmen nicht oder nur teilweise zu erfassen oder mit einem anderen Tarif zu besteuern, gerät insoweit in Widerspruch zu den Prinzi- pien der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung und der Besteue- rung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Es bedarf einer sachlichen Rechtfertigung, Dividendeneinkünfte anders zu behandeln als andere Einkünfte. Eine solche sieht der Gesetzgeber des Kantons Schaffhausen in der so genannten wirtschaftlichen Doppelbelastung.

5.4 Wieweit es eine solche Doppelbelastung gibt, ist allerdings umstritten

(…). Wer sich als natürliche Person einer juristischen Person bedient, muss sich deren Selbständigkeit entgegenhalten lassen und kann sich nicht auf wirtschaft- liche Identität berufen. Sind natürliche und juristische Person aber verschiedene Rechtssubjekte, stellt die Nichtbesteuerung oder reduzierte Besteuerung der Divi- dendeneinnahmen bei der natürlichen Person für diese eine ungerechtfertigte Pri- vilegierung im Vergleich zu allen anderen Einkunftsarten wie insbesondere Arbeitseinkommen dar. Will der Gesetzgeber die rechtliche Trennung von juristi- schen und natürlichen Personen zum Zwecke der Besteuerung aufheben und auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise übergehen, ergibt sich aus dem Gebot der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung bzw. derjenigen nach der

StPS 2013 15

wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, dass die Belastungsgleichheit gewahrt bleiben muss.

5.5 Der schaffhausische Gesetzgeber hat sich selektiv dafür entschieden,

Beteiligungseinkünfte im Halbsatzverfahren zu besteuern, wenn die Beteiligungs- quote 20 % (oder einen Verkehrswert von mindestens zwei Millionen Franken) erreicht. Im Übrigen wird aber sowohl bei der Unternehmung die Gewinnsteuer erhoben als auch bei den Anteilseignern die Dividende als Einkommen besteuert. Ein Systemwechsel zu einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Verhältnis zwischen juristischer und daran beteiligter natürlicher Person liegt nicht vor. Viel- mehr geht es um eine selektive Bevorzugung der Dividendeneinkünfte qualifizier- ter Anteilseigner. Der Gesetzgeber verfällt in einen Methodenpluralismus, indem er für die qualifizierten Teilhaber auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise übergeht, im Übrigen aber die zivilrechtliche Betrachtungsweise im Verhältnis zwischen juristischer Person und daran beteiligter natürlicher Person beibehält. Ein hinreichender Grund für diese Bevorzugung qualifizierter Anteilseigner ist nicht ersichtlich. Zwar wird dafür geltend gemacht, diese seien eigentliche Unter- nehmer, die ein unternehmerisches Risiko trügen und im Betrieb Verantwortung übernähmen. Die Dividende ist aber nichts anderes als die erfolgsabhängige Entschädigung für das hingegebene Kapital. Wenn ein Anteilseigner sich nicht darauf beschränkt, Kapital hinzugeben, sondern sich in der Unternehmung ander- weitig engagiert, wird er dafür separat entschädigt, in Form von Arbeitslohn, Tan- tiemen usw. Es ist kein Grund erkennbar, der es rechtfertigen würde, die Divi- dende eines kleinen Teilhabers anders, d.h. höher, zu besteuern als diejenige eines grossen Anteileigners. Die vom Kanton Schaffhausen getroffene Regelung verletzt daher das Rechtsgleichheitsgebot, indem qualifizierte Anteilseigner ge- genüber anderen ohne sachlichen Grund bevorzugt werden. Das verstösst gegen das Prinzip der Belastungsgleichheit. Die gezogene Trennlinie ist überdies will- kürlich: Wer eine Beteiligung von 19 % (oder von 1,99 Millionen Franken) hält, profitiert nicht vom Halbsatzverfahren, sondern muss seine Einkünfte vollständig versteuern. Die Grenzlinie beruht zwar auf einem politischen Entscheid; sie ist

16 StPS 2013

aber nicht mit sachlichen Gründen zu rechtfertigen und führt zu unhaltbaren Unterscheidungen bei der Besteuerung. Art. 38 Abs. 3a StG/SH verletzt damit Art. 8 und 127 BV.

5.6 Die Beschwerdeführer sprechen sich nicht gegen die Anwendung von

Art. 38 Abs. 3a StG/SH aus, sondern verlangen, die als verfassungswidrig erkann- te Bestimmung sei im Sinne des Grundsatzes der Gleichbehandlung im Unrecht auf sie selbst bzw. auf ihre Einkünfte aus Beteiligungen an Unternehmungen an- zuwenden. Der Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht wird nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ausnahmsweise anerkannt, nämlich wenn eine ständige rechtswidrige Praxis einer rechtsanwendenden Behörde vorliegt und die Behörde zu erkennen gibt, dass sie auch in Zukunft nicht von dieser Praxis abzuweichen gedenke (vgl. BGE 134 V 34 E. 9 S. 44; BGE 131 V 9 E. 3.7 S. 20; BGE 127 I 1 E. 3a S. 2 f.). Im vorliegenden Zusammenhang ist zwar nicht zu er- warten, dass die Steuerbehörden des Kantons Schaffhausen der entsprechenden latenten Anpassungspflicht nachkommen und von ihrer als verfassungswidrig er- kannten Praxis abweichen werden. Sie haben dazu aber auch keinen Anlass (mehr), nachdem nunmehr die verfassungswidrige Regelung durch das nachma- lige Inkrafttreten von Art. 7 Abs. 1 StHG in der Fassung vom 23. März 2007 dem Anwendungsgebot von Art. 190 BV unterliegt bzw. sich die Verfassungswidrigkeit auch der kantonalen Gesetzesbestimmung bzw. von darauf neu ergangenen Veran- lagungen deswegen nicht (mehr) sanktionieren lässt. Den Beschwerdeführern hilft der Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht daher nicht weiter, solange und soweit das Bundesgesetz die schaffhausische Regelung abdeckt und damit die kantonale Praxis vor der verfassungsgerichtlichen Überprüfung mit schützt, was die kantonalen Behörden davor bewahrt, die verfassungswidrige Praxis anpassen zu müssen. Dem Antrag der Beschwerdeführer auf Aufhebung des kantonalen letztinstanzlichen Entscheides über die Veranlagungen der Steuerperioden 2004 und 2005 kann demnach nicht stattgegeben werden, obwohl ihnen in der Sache an sich zu folgen ist.

StPS 2013 17

4.4 Gemäss dieser bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist eine privi- legierte Besteuerung von Einkommensbestandteilen (Dividenden) vor In- krafttreten von Art. 7 Abs. 1 StHG grundsätzlich als verfassungswidrig zu qualifizieren, was bedeutet, dass einer entsprechenden kantonalen gesetz- lichen Bestimmung die Anwendung zu versagen ist. Hingegen bleiben ent- sprechende Regelungen in Bundesgesetzen selbst bei Verfassungswidrig- keit aufgrund von Art. 190 BV, wonach Bundesgesetze und Völkerrecht für das Bundesgericht und die anderen rechtsanwendenden Behörden mass- gebend sind, zu beachten. Dies gilt auch für Bestimmungen kantonaler Er- lasse, die durch eine bundesgesetzliche (oder völkerrechtliche) Norm ge- fordert oder zugelassen sind; dieser Konnex muss jedoch zwingend sein (Hangartner, St. Galler Kommentar zu Art. 190 BV, Rz. 23 mit Hinwei- sen). So ist das StHG für die kantonalen Gesetzgeber verbindlich, selbst wenn es sich als verfassungswidrig herausstellt (Behnisch, St. Galler Kom- mentar zu Art. 129 BV, Rz. 9 mit Hinweisen). Mithin gilt dies auch für kantonale Bestimmungen, welche dem StHG entsprechen.

4.6 Es stellt sich die Frage, ob Art. 7 Abs. 1 StHG hinsichtlich a§ 36

Abs. 2a StG im Unterschied zu § 38 Abs. 3 a StG-SH im Sinne des zitier- ten Bundesgerichtsurteils eine Vorwirkung zugebilligt werden kann, womit die Norm trotz Verfassungswidrigkeit anwendbar bliebe. Hierfür ist „ein

20 StPS 2013

genügend enger Zusammenhang vor allem in sachlicher und zeitlicher Hinsicht“ erforderlich (vgl. zit. Bundesgerichtsurteil, Erw. 4.3.1).

Auszugehen ist vom Grundsatz, dass ohne eine ausdrückliche Grund- lage im Gesetz eine Voranwendung des künftigen Rechts (im Sinne der Vor- oder Rückwirkung) unzulässig ist (vgl. BGE 125 II 278, Erw. 3c; BGE 119 Ia 254, Erw. 4; Bundesgerichtsurteile 1P.275/2005 vom 8.8.2005, Erw. 5.3;2A_228/2005 vom 23.11.2008, Erw. 2.3;1B_101/2008 vom 28.10.2008, Erw. 4.4.3). Eine solche Grundlage besteht bei Art. 7 Abs. 1 StHG nicht.

Im Unterschied zu Art. 38 Abs. 3a StG-SH, der bereits am 1. Januar 2004 in Kraft trat, galt a§ 36 Abs. 2a StG erst seit dem 1. Januar 2007. Eine Vor- (oder Rück-) wirkung von zwei Jahren kann indes (ebenfalls) nicht mehr als zeitlich mässig betrachtet werden. In sachlicher Hinsicht ist einerseits bedeutend, dass die fragliche Bestimmung, wie erwähnt, im Wissen um die Problematik der Vereinbarkeit mit übergeordnetem Bundes- recht ins Gesetz aufgenommen wurde. Anderseits argumentierte der Regie- rungsrat im bereits angeführten Bericht und Vorlage an den Kantonsrat be- treffend Teilrevision des Steuergesetzes (RRB Nr. 874/2005 vom 5. Juli

1. 2005) unter anderem insbesondere mit dem wenig absehbaren „Schicksal

der sogenannten Unternehmenssteuerreform II“. Diese sei „nach einem sehr kontroversen Ergebnis der Vernehmlassung im Jahre 2004 ins Stocken geraten“. Inzwischen habe der Bundesrat zwar erste Grundsatz- entscheidungen getroffen und die Verabschiedung der Botschaft bis Mitte 2005 in Aussicht gestellt. „Für eine Vorwegnahme der Reform im kanto- nalen Recht“ bestünden „aber zu viele Unsicherheiten“ (S. 4, vgl. S. 9).

StPS 2013 21

In der vorberatenden Kommission des Kantonsrates führte RR Dr. Georg Hess am 1. September 2005 zu a§ 36 Abs. 2a StG im gleichen Sinne aus, „die Unternehmenssteuerreform II des Bundes sei also von der hier zu beratenden Vorlage zu trennen“. Schliesslich wurde vorstehend (Erw. 4.5.2) unter Zitierung der Materialien bereits ausgeführt, dass die Bestimmung von wirtschafts- und standortpolitischen Gesichtspunkten geprägt war.

Es ist der Vorinstanz somit beizupflichten, dass bei der Einführung von a§ 36 Abs. 2a StG andere Kriterien als die Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung von ausschüttender Gesellschaft und Anteilsinhaber weg- leitend waren. Mithin fehlt es (auch) am sachlichen Zusammenhang, der eine Vor- (oder Rück-)wirkung von Art. 7 Abs. 1 StHG rechtfertigen könnte.

4.7 Unter den dargelegten Umständen erweist sich die schwyzerische

Regelung von a§ 36 Abs. 2a StG analog zu Art. 38 Abs. 3 StG-SH als verfassungswidrig. Dies gilt jedenfalls für die Steuerperioden 2007 und

4.9 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass a§ 36 Abs. 2a StG für

die streitbetroffene Steuerperiode 2008 infolge Verfassungswidrigkeit die Anwendung zu versagen ist. Für die Beschwerdeführerin hat dies im Er- gebnis keine Konsequenzen. Eine (verfassungskonforme) kantonale Ge- setzesbestimmung für eine privilegierte Dividendenbesteuerung für die Steuerperiode 2008 besteht - unbesehen des in- oder ausländischen Domizils bzw. (unbeschränkten) Steuerpflicht der die Dividenden aus- schüttenden Kapitalgesellschaft - nicht. Somit ist die Beschwerde abzu- weisen.

StPS 2013 25

Urteil des Schweizerischen Bundesgerichts vom 15. Dezember 2012 i.S. O. (BGE 2C_890/2012)

Steuerliche Qualifikation der Baurechtszinsen bei einer vom Baurechts- nehmer selbst bewohnten Liegenschaft

Bewohnt der Eigentümer seine im Baurechtsverhältnis erstellte Baute selbst, kann dem Umstand, dass bezüglich des Baurechtsgrundstückes keine Eigennutzung vorliegt, bei der Schätzung des Eigenmietwertes Rech- nung getragen werden (sog. Mietwertmodell). Die andere Möglichkeit be- steht darin, die periodisch entrichteten Baurechtszinsen mit Bezug auf den ungekürzten Eigenmietwert im ordentlichen Veranlagungsverfahren als Gewinnungskosten zum Abzug zuzulassen (sog. Gewinnungskostenmodell). Entgegen der früheren bundesgerichtlichen Rechtsprechung erscheint es nicht ausgeschlossen, den Baurechtszins als „dauernde Last“ im Sinne von Art. 33 Abs. Bst. b DBG bzw. § 33 Abs. 1 Bst. b StG zu qualifizieren. Dementsprechend erklärt das Bundesgericht nun auch das im Kanton Schwyz praktizierte Gewinnungskostenmodell für bundesrechtskonform.

Sachverhalt (zusammengefasst)

O. ist Eigentümerin eines auf einem Baurechtsgrundstück errichteten Ein- familienhauses. Im Rahmen der generellen Neuschätzung der Grundstücke

26 StPS 2013

per 1.1.2007 wurde der neue Eigenmietwert für Land und Baute auf CHF 17 234.-- (= 65% von CHF 26 514.--) festgelegt. In den folgenden Rechtsmittelverfahren hatte O. erfolglos verlangt, dem Baurechtsverhältnis sei durch Herabsetzung des Eigenmietwerts (Mietwertmodell) Rechnung zu tragen.

Vor Bundesgericht beantragt O. mit derselben Begründung die Herabset- zung des Eigenmietwertes auf CHF 10 122.--. Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab.

Aus den Erwägungen

1.2 Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und

96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) grund- sätzlich nur die geltend gemachten Rechtswidrigkeiten (BGE 133 I 249 E. 1.4.1 S. 254). Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem Recht ist ausdrücklich zu rügen (Art. 106 Abs. 2 BGG). Das Bundesgericht prüft demnach frei, ob die Auslegung und Anwendung des kantonalen Steuerrechts im harmonisierten Bereich mit den bundesrechtlichen Vor- schriften übereinstimmen. Wo das Bundesrecht den Kantonen einen Ge- staltungsspielraum einräumt, ist die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür beschränkt (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; neuerdings Urteil 2C_873/2011 vom 22. Oktober 2012 E. 1.2 mit Hinweisen). Das ist hier insofern der Fall, als die Kantone bei der Festsetzung des Eigenmietwertes über eine gewisse „Bewertungsfreiheit“ verfügen (Urteil 2C_390/2012 vom 7. August 2012 E. 2.2 mit Hinweis, in: StR 67, S. 691 ff., 692). Daran vermag nichts zu ändern, dass die einmal festgesetzten und selbständig anfechtbar gewesenen Eigenmietwerte im Rahmen der ordentlichen Veranlagung nicht mehr zur Diskussion stehen (§ 155 des Steuergesetzes des Kantons Schwyz vom 9. Februar 2000 [StG;

28 StPS 2013

SRSZ 172.200]). Soweit die Begründungsanforderungen nicht erfüllt sind, kann auf die Beschwerde nicht eingetreten werden.

1.3 …

2. …

3.1 Gemäss Art. 7 Abs. 1 StHG unterliegt die Eigennutzung vom

Grundstücken der Einkommenssteuer. Analoges gilt gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. b und Abs. 2 DBG (SR 642.11). Auch nach § 22 Abs. 1 lit. b StG ist der Mietwert von Liegenschaften als Ertrag unbeweglichen Vermögens steuerbar. Gemäss § 22 Abs. 2 Satz 1 StG werden die Eigenmieten mit dem Ziel festgelegt, unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse 65 % des Marktmietwertes zu erfassen. Die Steuerbehörde hat hier den Eigenmietwert – ohne Berücksichtigung des Baurechtsverhältnisses sowie der Reduktion auf 65 % – auf Fr. 26 514.-- pro Jahr festgelegt. Davon geht auch die Beschwerdeführerin aus, weshalb diese Ausgangsgrösse an sich unbestritten ist.

3.2. Unterschiedliche Auffassungen bestehen nur bezüglich der Frage,

auf welche Weise dem Baurechtsverhältnis Rechnung zu tragen ist.

4.1 Es fragt sich nun, ob an dieser Rechtsprechung auch unter dem

neuen Recht der direkten Steuern (DBG, StHG) festgehalten werden kann, wovon offenbar die Eidgenössische Steuerverwaltung in den zitierten Kreisschreiben ausgeht. Klar ist, dass es sich beim Baurechtszins um keinen „Schuldzins“ im Sinne von Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG und Art. 9 Abs. 1 lit. a StHG handelt. Und einzig mit dieser Frage befassen sich die erwähnten Kreisschreiben.

4.2

4.2.2 Ebenso wenig vermag die unterschiedliche Behandlung von

Baurechtszinsen im Privat- und im Geschäftsvermögen zu überzeugen. Nach dem neueren Verständnis von Gewinnungskosten und insbesondere im Lichte des kausalen Gewinnungskostenbegriffs (Kosten die durch die Einkommenserzielung „veranlasst“ sind; vgl. Urteil 2C_465/2011 vom

4.4 Selbst wenn man dem von der Beschwerdeführerin favorisierten

Mietwertmodell folgen würde, könnte der Einschlag auf dem Eigenmietwert nicht im beantragten Ausmass gewährt werden. Die Beschwerdeführerin kürzt den Ausgangsmietwert von Fr. 26 514.-- im Verhältnis von Zeitwert der Baute (Fr. 406 500.--) zum Landwert (Fr. 285 600.--), d.h. um 41.266 % und kommt so auf einen „Mietwert der Baurechtsbaute von

StPS 2013 33

Fr. 15 772.--“. Diesen reduziert sie noch auf 65 % und ermittelt so einen für sie massgebenden Eigenmietwert von gerade noch Fr. 10 122.--. Ange- sichts des sehr bescheidenen Baurechtszinses von Fr. 2 400.-- erscheint ein so hoher Einschlag nur bereits aufgrund von Plausibilitätsüberlegungen als übersetzt. Im Übrigen trägt die Beschwerdeführerin bei ihrer Berech- nung dem Umstand nicht Rechnung, dass in einer Marktmiete zahlreiche Kostenelemente enthalten sind, die nur die Baute und nicht den Boden betreffen (vgl. Greminger, a.a.O., S. 212). Der Aufteilungsschlüssel müsste mithin in jedem Fall viel differenzierter vorgenommen werden, so dass die beiden Schlussergebnisse nicht mehr stark voneinander abwei- chen dürften. Da die Beschwerdeführerin den Baurechtszins im Rahmen der ordentlichen Veranlagungen absetzen kann (vgl. E. 4.3 in fine), erübrigen sich jedoch weitere Ausführungen.

4.5 Zusammenfassend vermag die Beschwerdeführerin nicht aufzuzei- gen, dass die Lösung der Vorinstanz geradezu unhaltbar ist und sich damit als willkürlich erweist. Vielmehr lassen sich hierfür triftige Gründe anfüh- ren und ist ein Widerspruch zum übergeordneten Recht (StHG, DBG) nicht ersichtlich.

34 StPS 2013

Urteil des Schweizerischen Bundesgerichts vom 19. Februar 2013 i.S. M. und N.G. (2C_776/2012;2C_777/2012)

Auszahlungen aus Schneeballsystemen (Art. 16 Abs. 1 und Art. 20 Abs. 1 Bst. a DBG bzw. § 17 Abs. 1 und § 21 Abs. 1 Bst. a StG)

Einkommen (Vermögensertrag) gilt grundsätzlich spätestens dann als reali- siert und damit steuerbar, wenn die Leistung der steuerpflichtigen Person zufliesst. Auszahlungen aus betrügerischen Schneeballsystemen können jedoch insofern für eine gewisse Zeit noch unsicher sein, als sie bei Kon- kurs des Betreibers durch Anfechtungsklage gemäss Art. 286 oder 287 SchKG (Schenkungsanfechtung, Überschuldungsanfechtung gegen Aus- zahlungen innerhalb des letzten Jahres vor der Konkurseröffnung) bzw. durch Anfechtungsklage gemäss Art. 288 SchKG (Absichts- oder Delikts- anfechtung wegen Benachteiligung der Gläubiger oder der Begünstigung einzelner Gläubiger innerhalb der letzten fünf Jahre vor Konkurseröffnung) zurückgefordert werden können. Hat sich die Konkursmasse indessen mit dem Anleger auseinandergesetzt und (teilweise) auf eine Rückerstattung der Auszahlung verzichtet, so gelten die nicht zurückerstatteten Auszah- lungen als realisiert und sind entsprechend zu besteuern. Insofern wird in diesen Fällen der Grundsatz, wonach für die Frage der Realisation des Ein- kommens die Verhältnisse zum Zeitpunkt des Zuflusses massgebend sind, analog wie bei Gewinngutschriften (vgl. dazu StPS 2011 S. 32 ff.) durch eine ex post-Betrachtung überlagert.

StPS 2013 35

Sachverhalt (zusammengefasst)

Die L.AG nahm in den Jahren 2001 und 2002 Kundengelder im Betrag von über CHF 100 Mio. entgegen, die sie im Devisenhandel einzusetzen versprach. In Wirklichkeit erfolgte die Abwicklung der Ein- und Auszah- lungen gegenüber den rund 1 400 Kunden nach einem schneeballähn- lichen System (zur L.AG vgl. auch die bereits ergangenen Bundesgerichts- entscheide BGE 2A.613/2006 und 2A.506/2006 vom 8.8.2007; BGE 2C_565/2007 vom 15.1.2008; BGE 2C_347/2007 vom 11.12.2007; BGE 2C_351/2010 vom 6.7.2011, vgl. StPS 2011 S. 32 ff.).

M.G. investierte im Jahr 2000 bei einer Einzelfirma, welche 2001 von der L.AG übernommen wurde, insgesamt einen Betrag von CHF 105 000.--. In den Jahren 2000 bis 2002 wurden ihm Vermögenserträge von CHF 75 000.-- (2000), CHF 54 000.-- (2001) und CHF 231 700.-- (2002) ausbezahlt.

Ferner wurden M.G. Provisionen von CHF 80 072.-- (2001) und CHF 95 000.-- (2002) für die Akquirierung neuer Anleger ausbezahlt.

Am 24.11.2003 wurde über die L.AG der Konkurs eröffnet. Die Konkurs- masse klagte M.G. auf Rückerstattung der nach damaligem Wissensstand bekannten Zahlungen aus „Gewinnen“ und Provisionszahlungen von insge-

36 StPS 2013

samt CHF 259 545.-- ein. Die Klage wurde vergleichsweise durch Aner- kennung einer Zahlungspflicht von CHF 130 000.-- erledigt.

Die kantonale Steuerkommission/Verwaltung für die direkte Bundessteuer hat mit Einspracheentscheid vom 12.5.2010 die gutgeschriebenen und ausbezahlten Vermögenserträge und Provisionen (unter Abzug der zurück- erstatteten CHF 130 000.-- und Anwalts- und Gerichtskosten von CHF 10 000.--) besteuert.

Das Verwaltungsgericht hat mit Urteil vom 24.5.2012 insbesondere die gutgeschriebenen Vermögenserträge von der Besteuerung ausgenommen, im Übrigen aber die Verwaltungsgerichtsbeschwerde abgewiesen. Das Bundesgericht bestätigt diesen Entscheid und weist die Beschwerde ab.

Aus den Erwägungen

1. …

2. ...

3.1 Nach der Konzeption von Art. 16-18 und 20 des Bundesgesetzes

vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG,

StPS 2013 37

SR 642.10) ist alles Einkommen des Steuerpflichtigen insbesondere aus Erwerbstätigkeit, Vermögensertrag und anderen Einnahmequellen steuer- bar (s. auch §§ 17-19 und 21 des Steuergesetzes des Kantons Schwyz vom 9. Februar 2000, StG/SZ). Die L.AG, die als Vermögensverwalterin auftrat, fasste die ihr anvertrauten Kundengelder in einem Pool zusam- men. Sie wies gegenüber ihren Kunden überhöhte Gewinne aus, die nicht (oder nur marginal) aus Devisenhandel stammten. Die von den Kunden verlangten Auszahlungen finanzierte sie hauptsächlich aus den akkumu- lierten Anlagegeldern der bisherigen und der neu beigetretenen Anleger. Solche Gewinngutschriften bilden Vermögensertrag im Sinne von Art. 16 Abs. 1 und 20 Abs. 1 DBG und unterliegen grundsätzlich der Einkom- menssteuer, wie das Bundesgericht wiederholt erkannt hat (Urteil 2C_351/2010 vom 6. Juli 2011 E. 3, in: ASA 80 S. 683, StE 2011 B 21.1 Nr. 19, StR 66/2011 S. 784;2C_94/2010 vom 10. Februar 2011 E. 3, in: RDAF 2012 II 17;2C_520/2009 vom 31. Mai 2010 E. 2.2;2C_565/2007 vom 15. Januar 2008 E. 2.2 mit weiteren Hinweisen).

Voraussetzung ist aber, dass sich der Vermögensertrag effektiv realisiert hat. Einkommen gilt steuerrechtlich dann als realisiert, wenn die steuerpflichtige Person Leistungen vereinnahmt oder einen festen Rechts- anspruch darauf erwirbt, über den sie tatsächlich verfügen kann. Erforder- lich ist ein abgeschlossener Rechtserwerb, der Forderungs- oder Eigen- tumserwerb sein kann. Dabei bildet der Forderungserwerb vielfach die Vor- stufe des Eigentumserwerbs (vgl. PETER LOCHER, Kommentar zum DBG,

3.2 Für die Beurteilung betrügerischer Schneeballsysteme hat sich die

Praxis auf diese allgemeinen Grundsätze zur Einkommensrealisierung ge- stützt. Demgemäss hat sie nicht nur die effektiv ausbezahlten Beträge, sondern auch die blossen Gutschriften als steuerlich erfassbar eingestuft. Denn aufgrund dieser Gutschriften können die Anleger über ihren An- spruch auf den Vermögenszuwachs verfügen, entweder indem sie sich die ihnen bestätigten Erträge auszahlen oder sie aber für zusätzliche Anlagen im System stehen lassen. Auch im weiteren Überlassen des Guthabens liegt ein erkennbarer Verfügungswille der Anleger. Das gilt zumindest dann, wenn ihre Ansprüche im fraglichen Zeitpunkt (noch) nicht unsicher sind. Von einer solchen Unsicherheit ist solange nicht auszugehen, als Gutschriften ausbezahlt werden, wenn die Anleger es fordern, und somit nicht anzunehmen ist, dass die verlangte Auszahlung des Guthabens ver- weigert worden wäre. Dabei gilt eine individuelle, auf den konkreten An- leger und seine Forderung(en) im Zeitpunkt der Fälligkeit ausgerichtete Betrachtungsweise (vgl. Urteile 2C_94/2010 vom 10. Februar 2011 E. 3.2, in: RDAF 2012 II 17;2P.233/2002 vom 27. Januar 2003 E. 2.3, in: StE 2003 B 21.1 Nr. 11;2P.208/2002 vom 6. Februar 2003, in: StR 58/2003 S. 359 E. 2.2.2;2A.114/2001 vom 10. Juli 2001 E. 3, in: StE 2001 B 21.1 Nr. 10).

3.3 Auch (Bar-)Auszahlungen können in diesem Sinn noch durchaus

für eine gewisse Zeit unsicher sein. Das ist namentlich dann der Fall, wenn die Auszahlung innerhalb des letzten Jahres vor der Konkurser- öffnung erfolgt ist und damit der Anfechtungsklage gemäss Art. 286 oder 287 SchKG (Schenkungsanfechtung, Überschuldungsanfechtung) unter-

StPS 2013 39

liegt oder - bei Auszahlungen innerhalb der letzten fünf Jahre vor Konkurs- eröffnung - wenn der Schuldner in der für die Anfechtung nach Art. 288 SchKG erforderlichen Absicht, seine Gläubiger zu benachteiligen oder ein- zelne Gläubiger zum Nachteil anderer zu begünstigen, handelte (sog. Ab- sichtsanfechtung; vgl. Urteile 2C_351/2010 vom 6. Juli 2011 E. 4.3, in: ASA 80 S. 683, StE 2011 B 21.1 Nr. 19, StR 66/2011 S. 784;2A.506/2006 vom 8. August 2007 E. 3.4;2C_192/2007 vom 15. August 2007 E. 3). Eine Rückerstattungspflicht kann sich auch aus ungerechtfer- tigter Bereicherung ergeben (Art. 62 und 678 OR).

Soweit solche Auszahlungen aber nicht zurückerstattet werden müssen, gelten sie als realisiert und sind entsprechend zu besteuern (Urteil 2C_351/2010 vom 6. Juli 2011 E. 5.2, in: ASA 80 S. 683, StE 2011 B 21.1 Nr. 19, StR 66/2011 S. 784).

4.1 Vorliegend hat die Konkursmasse der L.AG am 24. November

2005 gestützt auf Art. 288 SchKG und Art. 678 OR Klage gegen den Be- schwerdeführer eingeleitet. Sie bezifferte ihre Rückforderung auf Fr. 259'545.95. Die Klage erfasste die nach damaligem Kenntnisstand bekannten Zahlungen aus „Gewinnen“ (Fr. 141'700.--) und Provisionszah- lungen (Fr. 117'845.95) abzüglich der Kapitaleinlage (Investment) des Beschwerdeführers in die L.AG von Fr. 75'000.--. Mit Vergleich vom 29. April/2. Mai 2006 reduzierte die Konkursmasse ihre Forderung ge- genüber dem Beschwerdeführer auf Fr. 130'000.-- und erklärten sich die Parteien per Saldo aller Ansprüche als auseinandergesetzt. In diesem Um- fang wurden somit die Auszahlungen von der Konkursmasse erfolgreich zu-

40 StPS 2013

rückgefordert und können sie nicht als einkommensbildend betrachtet werden (vgl. LOCHER, a.a.O., N. 14 zu Art. 16 DBG; MARKUS REICH, Die ungerechtfertigte Bereicherung und andere rechtsgrundlose Vermö- gensübergänge im Einkommenssteuerrecht, IFF 2004 S. 8). Soweit hinge- gen die Auszahlungen nicht zurückerstattet werden mussten, sind sie als definitiv realisiert zu betrachten und entsprechend zu besteuern (vgl. Urteil 2C_351/2010 vom 6. Juli 2011 E. 5.2).

4.2 Die Beschwerdeführer wenden ein, die Beträge seien vorliegend in

vollem Umfang zurückgefordert worden und von allem Anfang an durch die Rückforderung bedroht gewesen. Das gelte auch für die von der Konkursmasse infolge fehlender Mittel nicht zurückgeforderten Auszahlun- gen. Die Konkursmasse habe sich nur deshalb mit einem Teilbetrag be- gnügt, weil der Beschwerdeführer aufgrund der fehlenden Mittel überhaupt nicht zahlen konnte. Hätten die Beschwerdeführer mehr Mittel zur Verfü- gung gehabt, hätte die Konkursmasse auch diese in Anspruch genommen.

Die Beschwerdeführer tragen zudem vor, es sei nicht nachvollziehbar, weshalb die Steuerverwaltung die nicht vorhandenen Auszahlungen be- steuere, während die Konkursmasse darauf verzichten müsse. Dass nun gleichsam anstelle der Konkursmasse der Fiskus einspringe und den mangels genügender Mittel entstandenen Zahlungsausfall der Konkurs- masse in der Funktion eines „Ersatzgläubigers“ zur Besteuerung bringe, leuchte nicht ein.

4.3 Dieser Betrachtung kann nicht gefolgt werden. Sie träfe nur zu,

wenn die ausbezahlten Mittel (Beträge), die heute nicht mehr vorhanden

StPS 2013 41

sind und auf deren Rückforderung die Konkursmasse aus diesem Grund verzichtet hat, nie realisiert worden wären. Die Mittel sind aber dem Be- schwerdeführer zugeflossen. Er hat darüber auch verfügt, zumal sie heute nicht mehr vorhanden sind. Der Mittelzufluss hat auch die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Beschwerdeführers (vorübergehend) gestärkt. Mit der späteren Verwendung (Abfluss) der Mittel ist dessen Leistungsfähigkeit möglicherweise wieder gesunken. Darauf kommt es aber nicht an. Das Steuerveranlagungsverfahren dient der Festsetzung der Steuer nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person unter Be- rücksichtigung der periodengerechten Abgrenzung der Steuer. Wie das Bundesgericht bereits im Urteil 2C_351/2010 vom 6. Juli 2011 (E. 5.2) ausgeführt hat, sind für die Frage der Realisation des Einkommens die Verhältnisse zum Zeitpunkt des Zuflusses massgebend. Daher ist unerheb- lich, ob der Beschwerdeführer später zu Verlust gekommen ist und seine Zahlungsunfähigkeit zum Abschluss des aussergerichtlichen Vergleichs ge- führt hat, wie er geltend macht. Auch wenn die Auszahlungen heute nicht mehr vorhanden sind, müssen sie in der betreffenden Steuerperiode steuerlich erfasst werden.

4.4 Auch das Argument, der Fiskus profitiere anstelle des Ausfalls der

Konkursmasse („Ersatzgläubiger“), trifft nicht zu: Bevor der Fiskus gegen- über dem Steuerschuldner als Gläubiger auftreten und die Steuerforderung geltend machen kann, muss deren Bestand und Umfang festgesetzt wer- den. Diesem Zweck dient das Veranlagungsverfahren. Ob die rechtskräftig festgesetzte Steuerforderung gegenüber dem Steuerschuldner durchgesetzt werden kann, ist demgegenüber eine Frage des Steuerbezugs und allen- falls der Zwangsvollstreckung und in den hierfür vorgesehenen Verfahren

42 StPS 2013

zu klären (vgl. BLUMENSTEIN/LOCHER, System des Steuerrechts, 6. Aufl. 2002, S. 391 ff., S. 488 ff.). Die Beschwerdeführer können daher aus der Tatsache, dass die Konkursmasse der L.AG auf die Geltendmachung eines Teils der Forderung gegenüber dem Beschwerdeführer verzichtet hat, nichts zu ihren Gunsten ableiten.

4.1.1 Die Harmonisierung der direkten Steuern von Bund, Kantonen

und Gemeinden erstreckt sich auch auf das Verfahrensrecht (Art. 129 Abs. 2 BV). Das Steuerharmonisierungsgesetz ist ein Rahmen- oder Grund- satzgesetz. Es ist daher Sache des kantonalen Gesetzgebers, im Rahmen seines Steuergesetzes diejenigen Normen zu erlassen, die direkt anwend- bar sind. Das Steuerharmonisierungsgesetz weist in Bezug auf die einzel- nen Materien eine unterschiedliche normative Dichte auf. Welcher Rege- lungsspielraum dem kantonalen Gesetzgeber zusteht, ist nach den glei- chen Methoden zu bestimmen, wie sie für die Gesetzesauslegung allge- mein gelten. Im Rahmen des systematischen und teleologischen Ausle- gungselements ist immerhin zu beachten, dass das Steuerharmonisie- rungsgesetz eine Harmonisierung der direkten Steuern sowohl in horizon- taler Richtung (zwischen den Kantonen) wie auch in vertikaler Richtung

StPS 2013 45

(zwischen dem Bund und den Kantonen) bezweckt (BGE 130 II 65 E. 5.2 S. 72 ff.; 128 II 56 E. 6a S. 64 f.; Urteil 2C_809/2011 vom 29. Juli 2012 E. 2.2 mit Hinweisen, in: StE 2012 A 23.1 Nr. 16).

4.1.2 Anliegen der Steuerharmonisierung ist es, eine bessere Überein- stimmung und Koordinierung zwischen den direkten Steuern des Bundes und derjenigen der Kantone herbeizuführen, damit die Transparenz und Kohärenz des schweizerischen Steuersystems - wozu auch das Verfahren gehört - zu erhöhen und die Veranlagung vor allem im Interesse des Steuerpflichtigen zu vereinfachen (Art. 129 BV; BGE 130 II 65 E. 5.2 S. 73 und E. 6.3 S. 78). Das Bundesgericht hat sich vor diesem Hinter- grund für einen einheitlichen Instanzenzug mit Bezug auf die Anzahl der Beschwerdeinstanzen ausgesprochen (BGE 130 II 65 E. 6.6 S. 80; Urteil 2C_793/2012 vom 20. November 2012 E. 1.2.2). Nicht abschliessend zu beurteilen war bislang, ob unterschiedliche Fristbestimmungen für die har- monisierten kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer noch zu- lässig sind (Urteile 2C_407/2012 vom 23. November 2012 E. 2.4 und 2.5;2C_628/2010 vom 28. Juni 2011 E. 3.3, nicht publ. in: BGE 137 II 353;2C_503/2010 vom 11. November 2010 E. 2.3.1, in: StE 2011 B 92.8 Nr. 16;2A.70/2006 vom 15. Februar 2006 E. 3).

4.2

4.2.1 Während Art. 135 Abs. 3 DBG ausdrücklich vorsieht, dass das

Einspracheverfahren grundsätzlich kostenfrei ist, enthält das Steuerharmo- nisierungsgesetz keine entsprechende Regelung (vgl. Art. 48 StHG). Auf- grund der gemeinsamen Entstehungsgeschichte der beiden Erlasse spricht dies dafür, dass der Gesetzgeber bewusst davon abgesehen hat, den Kan-

46 StPS 2013

tonen die Kostenlosigkeit des Einspracheverfahrens im Bereich der harmo- nisierten Steuern vorzuschreiben, und ihnen damit einen entsprechenden Regelungsspielraum einräumte (Art. 1 Abs. 3 StHG; vgl. THOMAS MEISTER, Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung, 1995, S. 153). Dieser Regelungsspielraum läuft auch den mit der Steuerharmonisierung verfolgten Grundanliegen nicht zuwider. Eine kohärente und transparente Rechtsanwendung wird dadurch nicht erschwert.

4.2.2 Angesichts des damit eingeräumten Regelungsspielraums zu- gunsten der Kantone könnte das Bundesgericht nur eingreifen, wenn sich die Schwyzer Regelung zu den Kosten im Einspracheverfahren als gerade- zu unhaltbar bzw. willkürlich (Art. 9 BV) erweisen würde. Wohl erscheint es grundsätzlich sachgerecht, die Kostenordnung des Veranlagungsverfah- rens auch im Einspracheverfahren zu übernehmen, ist dieses doch als „fortgesetztes Veranlagungsverfahren“ konzipiert (vgl. Art. 48 Abs. 3 StHG; Urteil 2C_769/2009 vom 22. Juni 2010 E. 2.3.1, in: StR 65/2010 S. 789 ff.; Botschaft vom 25. Mai 1983 über die Steuerharmonisierung, BBl 1983 III 1, 134 zu Art. 51 E-StHG; MEISTER, a.a.O., S. 91 ff.; MARTIN ZWEIFEL, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. Aufl. 2002, N. 2 und 38 zu Art. 48 StHG). Inwiefern die Schwyzer Regelung aber geradezu willkürlich sein soll, wird vom Beschwerdeführer nicht rechtsgenüglich dargetan (Art. 42 Abs. 2 i.V.m. Art. 106 Abs. 2 BGG). Die auferlegten Kosten sind masslich nicht bestritten, weshalb darauf nicht näher einzugehen ist.

StPS 2013 47

Urteil des Schweizerischen Bundesgerichts vom 3. Juni 2013 i.S. K. (2C_1151/2012)

Steuerfreie Kapitalgewinne im Privatvermögen (Art. 16 Abs. 3 DBG): Ent- schädigung für den Verzicht auf ein Bauverbot

Sowohl Art. 16 Abs. 3 DBG wie auch die harmonisierungsrechtliche Rege- lung der Grundstückgewinnsteuer (vgl. Art. 12 StHG) befassen sich mit der Besteuerung des Kapitalgewinns auf Grundstücken. Aus dem Gebot der vertikalen Harmonisierung der Steuerordnungen von Bund und Kanto- nen folgt deshalb, dass deren Interpretation aufeinander abzustimmen ist. Nach dem Wortlaut von Art. 16 Abs. 3 DBG setzt ein steuerfreier Kapital- gewinn die Veräusserung von Privatvermögen voraus. In Analogie zur har- monisierungsrechtlichen Regelung der Grundstückgewinnsteuer muss in- dessen im Grundstückbereich eine Teilveräusserung, etwa durch Belastung des Grundstücks mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten (vgl. Art. 12 Abs. 2 Bst. c StHG), genügen. Der Grundstückbelastung ist umgekehrt der Ver- zicht auf ein bestehendes beschränktes dingliches Recht (in casu: Bauverbot auf den Nachbarparzellen) gleichzusetzen. Realisiert der Grundeigentümer dabei einen konjunkturellen Mehrwert, unterliegt dieser somit kantonal der Grundstückgewinnsteuer, während er im Recht der di- rekten Bundessteuer - sofern das Grundstück zum Privatvermögen gehört - unter das Privileg des steuerfreien Kapitalgewinns fällt. Soweit in der Ab- findung für eine steuerprivilegierte (Teil-)Veräusserung im Rahmen eines

48 StPS 2013

gemischten Rechtsgeschäfts auch veräusserungsfremdes Entgelt (etwa für den gleichzeitigen Rückzug einer Baueinsprache) mitenthalten ist, bleibt dieses von der Steuerbefreiung ausgenommen.

Sachverhalt (zusammengefasst)

K. war Eigentümerin von zwei Grundstücken mit Seesicht. Der langfristi- gen Sicherung der Seesicht diente ein zugunsten beider Grundstücke im Grundbuch eingetragenes Bauverbot auf drei benachbarten Parzellen. K. verzichtete auf diese Grunddienstbarkeiten, wofür sie von der Gegenpartei mit einer noch zu erstellenden Attikawohnung und drei Einstellhallen- plätzen abgefunden wurde.

Die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer bezifferte den Wert der Abfindung auf CHF 2 335 000.-- und erfasste diesen in der Veranla- gungsverfügung als Einkommen. Im Einspracheverfahren wurde der Wert der Abfindung zwar um CHF 200 000.-- reduziert, aber weiterhin der Be- steuerung unterstellt. Das Verwaltungsgericht wies die gegen den Einspra- cheentscheid erhobene Beschwerde ab.

Vor Bundesgericht bestritt K. wie bereits in den vorinstanzlichen Verfahren die Steuerbarkeit der Abfindung. Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gut und weist die Sache zur weiteren Untersuchung an die Erstinstanz zurück.

StPS 2013 49

Aus den Erwägungen

1. …

2.1 Art. 16 DBG bringt im Bereich der Besteuerung des Einkommens

natürlicher Personen das Konzept der Reinvermögenszugangstheorie („théorie de l'accroissement du patrimoine“ bzw. „imposition du revenu global net“) zum Ausdruck (BGE 133 II 287 E. 2.1 S. 289; 131 I 409 E. 4.1 S. 413; 125 II 113 E. 4a S. 119; Urteile 2C_711/2012 vom 20. Dezember 2012 E. 2.1;2C_91/2012 vom 17. August 2012 E. 3.2; vgl. auch Urteil 9C_803/2011 vom 23. August 2012 E. 3.3.4 [AHV]). Danach unterliegen aufgrund der Generalklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG und des nicht abschliessenden Positivkatalogs (Art. 17-23 DBG) alle wie- derkehrenden und einmaligen Einkünfte der direkten Bundessteuer. Vor- behalten bleiben die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatver- mögen (Art. 16 Abs. 3 DBG) und die im Negativkatalog von Art. 24 DBG abschliessend aufgezählten Fälle (zum gleichartigen früheren Recht BGE 117 Ib 1 E. 2b S. 2; 114 Ia 221 E. 4a S. 227; 108 Ib 227 E. 2a S. 229; 105 Ib 1 E. 1 S. 2; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse,

2.2 Der Reinvermögenszugang, wie er Art. 16 Abs. 1 DBG zugrunde

liegt, besteht in einer Nettogrösse. Er entspricht dem Überschuss aller Vermögenszugänge gegenüber den Vermögensabgängen derselben Steuer- periode (u. a. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, DBG, N. 20 ff. der Vorbemerkungen zu Art. 16-39 DBG; REICH, Steuerrecht, § 10 N. 12, unter Bezugnahme auf GEORG SCHANZ, Der Einkommensbegriff und die Einkommenssteuergesetze, in: Finanz-Archiv 13/1896, Band 1, S. 1, insb. 7; MARKUS WEIDMANN, Einkommensbegriff und Realisation, 1995, S. 12). Im konkreten Einzelfall ergibt sich ein für steuerliche Zwecke massgeblicher Reinvermögenszugang, sobald der Vermögenszu- gang den realisierten Vermögensabgang der Höhe nach übersteigt (Urteil 2C_622/2011 vom 29. Februar 2012 E. 4 mit Hinweisen, in: StE 2012 B 21.1 Nr. 21; OBERSON, § 7 N. 242; REICH, StHG, N. 26 zu Art. 7 StHG). Im Bereich des Privatvermögens entspricht der Vermögensabgang - mangels Vorliegens eines Buchwertes - den nominalen Gestehungskosten nebst den seitherigen wertvermehrenden Investitionen. Ein industrieller Mehrwert durch Vornahme wertvermehrender Investitionen fällt typischer- weise bei Liegenschaften in Betracht, während er im Fall eines Bauverbots kaum denkbar ist. Dementsprechend bleibt in einem Bauverbotsfall als Anlagekosten zu berücksichtigen, was die Eigentümerschaft anlässlich des Erwerbsvorgangs konkret aufzuwenden hatte. Nur im Fall der Universal-

StPS 2013 51

sukzession ist der ursprüngliche Erwerbspreis des Bauverbots (nebst et- waigen seitherigen wertvermehrenden Investitionen) massgebend.

Im Umfang, in welchem sich Vermögenszugang und Vermögensabgang der Höhe nach entsprechen, bleibt es bei einem steuerfreien Aktiven- tausch. Stellt sich darüber hinaus im konkreten Einzelfall tatsächlich ein Reinvermögenszugang ein, bleibt im Privatvermögen zu prüfen, ob der Überschuss - der realisierte konjunkturelle Mehrwert - als steuerbarer Ver- mögens- bzw. Kapitalertrag (Art. 16 ff. DBG) oder aber als steuerfreier Ver- mögens- bzw. Kapitalgewinn (Art. 16 Abs. 3 DBG) zu erfassen sei (PETER LOCHER, Abgrenzung von Kapitalgewinn und Kapitalertrag im Bundes- steuerrecht, in: recht 8/1990 S. 109, insb. 110).

Mit Blick auf den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) und das diesen konkretisierende Reinvermögenszugangsprinzip stellt die Steuerfreiheit privater Kapitalge- winne allerdings eine systemwidrige Ausnahme dar. Sie ist vom Gesetz- geber gewollt, auch aus Gründen der Veranlagungsökonomie (BGE 114 Ia 221 E. 5c S. 230 f.), aber zurückhaltend auszulegen (vgl. BGE 115 Ib 238 E. 4 S. 243 zum gleichartigen früheren Recht; REICH, N. 47 zu Art. 7 StHG). Ausnahmen sind vor dem Hintergrund einer allgemeinen Einkommenssteuer restriktiv zu handhaben (Urteil 2C_711/2012 vom

2.3 Gemäss Art. 16 Abs. 3 DBG sind lediglich die Kapitalgewinne aus

der Veräusserung von Privatvermögen steuerfrei. Die Abgrenzung von Kapi- talertrag und Kapitalgewinn lässt sich im Regelfall anhand des Substanz- verzehrkriteriums vornehmen (LOCHER, DBG, N. 73 ff. zu Art. 16 DBG; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, DBG, N. 166 zu Art. 16 DBG). Mit der Veräusserung geht der Idee nach ein Substanzverzehr einher. Uner- lässliche Voraussetzung des steuerfreien Kapitalgewinns ist mithin das Vorliegen einer Gesamt- oder Teilveräusserung von dinglichen oder obliga- torischen Rechten. Diese verlassen das Eigentum der veräussernden Per- son und schmälern vorübergehend, bis zum Eintreffen der Gegenleistung, die Substanz.

2.4 Die Veräusserung im Sinne von Art. 16 Abs. 3 DBG bedingt

weiter, dass sich der Vermögenszugang nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge und der allgemeinen Erfahrung des Lebens als „natürliche und typi- sche (adäquate)“ Folge des Vermögensabgangs darstellt (RICHNER/FREI/ KAUFMANN/MEUTER, DBG, N. 157 zu Art. 16 DBG). Daran fehlt es von vornherein insoweit, als ein gemischtes Rechtsgeschäft vorliegt und dem Vermögenszugang (auch) veräusserungsfremde Teile innewohnen. Zu den- ken ist im Grundstückbereich etwa die Verquickung von Kaufpreis und Entschädigung für den Rückzug der Einsprache gegen eine Umzonung oder ein Bauvorhaben. Ein Rechtsgeschäft über die Nichterhebung oder den Rückzug einer Einsprache ist selbständiger Natur.

2.5 Ein privatrechtlicher Vertrag über den Rückzug der Einsprache

gegen ein konkretes Bauvorhaben steht in keinem unmittelbaren Zusam- menhang zur Veräusserung der durch das Vorhaben tangierten Parzelle und

StPS 2013 53

kann deshalb privatrechtlich ohne weiteres als eigenständiges Geschäft geschlossen werden. Das Entgelt für den Rückzug oder die Nichterhebung einer Einsprache steuerlich zu privilegieren, widerspricht der Konzeption von Art. 16 Abs. 3 DBG, der auf Veräusserungen beschränkt ist. Solche Entschädigungen unterliegen der Einkommenssteuer (Art. 16 Abs. 1 i. V. m. Art. 21 Abs. 1 DBG; Urteil 2P.55/2002 vom 20. Juni 2002 E. 3.8, in: StE 2002 B 26.27 Nr. 5). Offen bleiben kann die Subsumtion unter Art. 23 lit. d DBG (Entschädigung für die Nichtausübung eines Rechts). Das Bundesgericht hat diese Norm etwa herangezogen, soweit es um die Abgeltung des Verzichts auf einen enteignungsrechtlichen, formell- gesetzlichen und überdies von Gesetzes wegen bestehenden Anspruch ging (Rückforderungsrecht gemäss Art. 102 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom

2.6 Geht mit der Nichterhebung oder dem Rückzug der Einsprache

tatsächlich ein Minderwert des Grundstücks einher, kann die grundsätzlich steuerbare Leistung einen (steuerfreien) Ersatz des positiven Schadens bzw. objektiven Wertverlusts darstellen (ERNST KÄNZIG, Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], 2. Aufl., I. Teil, 1982, N. 91 zu Art. 21 BdBSt; LOCHER, DBG, N. 40 zu Art. 23 DBG; RICHNER/FREI/KAUFMANN/ MEUTER, DBG, N. 48 zu Art. 23 DBG). Leistungen, die dazu dienen, einen eingetretenen oder künftigen Vermögensschaden zu ersetzen (damnum emergens), sind mit keinem Reinvermögenszugang verbunden (BGE 132 II 128 E. 3.1 S. 130; 117 Ib 1 E. 2b S. 2; Urteile 9C_1003/2008 vom 6. August 2009 E. 4.3;2P.55/2002 vom 20. Juni 2002 E. 3.8, in: StE 2002 B 26.27 Nr. 5;2A.398/1996 vom 29. Oktober 1997 E. 5a/aa; LOCHER, DBG, N. 15 zu Art. 16 DBG; RAINER ZIGERLIG/GUIDO JUD, in: Zweifel/Athanas, DBG, N. 3 zu Art. 24 DBG; MARKUS REICH, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, StHG, 2. Aufl., 2002, N. 26 zu Art. 7 StHG). Auch sie bewirken dann einen steuerfreien Aktiventausch.

Im Zeitpunkt der Realisierung eines zonenkonformen Bauvorhabens wird freilich nur in Ausnahmefällen von einem positiven Schaden bzw. objektiven Wertverlust auszugehen sein. Aufgrund der herrschenden Zonenplanordnung, die eine Bebauung zulässt, besteht schon vor Verwirk-

StPS 2013 55

lichung des Projekts zumindest die Erwartung der baldigen oder gelegentli- chen Überbauung. Dieser latente Umstand schlägt sich bereits mit dem Eintritt der Rechtskraft des Zonenplans unmittelbar im Verkehrswert der hinter- oder anliegenden Parzelle nieder. Insoweit lässt sich in der Regel nicht sagen, mit der Inangriffnahme des zonenkonformen Projekts gehe ein zusätzlicher positiver Schaden einher. Anders kann es sich verhalten, falls der Bauherrschaft unerwarteterweise eine Ausnahmebewilligung er- teilt wird, aufgrund deren beispielsweise ein zusätzliches Geschoss oder eine andersartige Nutzung gestattet ist. Tritt kein derartiges unvorherseh- bares Ereignis ein, unterliegt die Abgeltung regelmässig der Einkommens- steuer (Art. 16 Abs. 1 i. V. m. Art. 21 Abs. 1 DBG).

56 StPS 2013

3.2 Aufgrund des in den Akten liegenden Einspracheentscheids der

kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer vom 6. Juni 2012 ist davon auszugehen, dass das Bauverbot im Jahr 1896 begründet wurde. Nach den verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG) ist es zudem im Grundbuch zugunsten der beiden Grundstücke der Steuerpflichtigen und zulasten dreier benachbarter Parzellen eingetragen. Zivilrechtlich fällt das Bauverbot unter die unbefristeten, negativen Grund- dienstbarkeiten im Sinne von Art. 730 Abs. 1 ZGB (Urteil 5A_171/2008 vom 13. Mai 2008 E. 3.1, in: ZBGR 90/2009 S. 174; BGE 123 III 337 E. 2c S. 341 ff.).

Der Tatbestand von Art. 16 Abs. 3 DBG verlangt für den Eintritt des steuerfreien Kapitalgewinns im Privatvermögen, dass es zu einer Veräusse- rung kommt. Für die Zwecke der Grundstückgewinnsteuer hatte die Vor- instanz im parallelen Verfahren mit Entscheid vom 24. April 2009 er-

StPS 2013 57

kannt, die Sachumstände vermöchten keine Veräusserung zu begründen, weswegen die Grundstückgewinnsteuer nicht in Betracht falle. Dieser Ent- scheid ist in Rechtskraft erwachsen. Dessen ungeachtet ist festzuhalten, dass das Harmonisierungsrecht in Art. 12 Abs. 2 StHG bestimmte Vor- gänge nennt, die den zivilrechtlichen Handänderungen (Art. 12 Abs. 1 StHG) gleichgestellt sind. In diesen Katalog fällt namentlich die Belastung eines Grundstücks mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder öffentlich- rechtlichen Eigentumsbeschränkungen, wenn diese die unbeschränkte Be- wirtschaftung oder den Veräusserungswert des Grundstücks dauernd und wesentlich beeinträchtigen und dafür ein Entgelt entrichtet wird (Art. 12 Abs. 2 lit. c StHG).

Diese Norm ist für den vorliegenden Fall von etwelcher Bedeutung: Zum einen lässt die Konzeption erkennen, dass der Steuergesetzgeber hier das zivilrechtliche Eigentum in sachbezogene Teilaspekte unterteilt (BERNHARD ZWAHLEN, in: Zweifel/Athanas, StHG, N. 38 zu Art. 12 StHG). Zum andern erfordert das Gebot der vertikalen Steuerharmoni- sierung ohnehin, bei der Anwendung von Art. 16 Abs. 3 DBG die Praxis zu den (sinngemäss) entsprechenden Bestimmungen des Harmonisierungs- rechts analog heranzuziehen (zur spiegelbildlichen Konstellation Urteile 2C_407/2012 vom 23. November 2012 E. 1.3, in: StE 2013 B 92.8 Nr. 17;2C_91/2012 vom 17. August 2012 E. 1.4 und 3.3, in: StR 68/2013 S. 158; BGE 133 II 114 E. 3.2 S. 116).

3.3 Das Harmonisierungsrecht spricht in Art. 12 Abs. 2 lit. c StHG

von der „Belastung“ eines Grundstücks. Kennzeichnend für eine derartige Belastungssituation ist, dass das dingliche Vollrecht (Grundeigentum;

58 StPS 2013

Art. 641 i.V.m. Art. 655 ff. ZGB) mittels Einräumung eines beschränkten dinglichen Rechts (Dienstbarkeit; Art. 730 ff. ZGB) einem andern Grund- stück dauernd und in erheblicher Weise dienstbar gemacht wird. Infolge dessen muss sich die Eigentümerschaft des dienenden Grundstücks bestimmte Eingriffe der Eigentümerschaft des herrschenden Grundstücks gefallen lassen (so die Formulierung von Art. 730 Abs. 1 ZGB).

Vorliegend geht es um die Löschung einer grundbuchlich stipulierten Berechtigung, die zugunsten der beiden herrschenden Grundstücke bestanden hatte. Anlässlich des Kaufs im Jahr 2002 erwarb die Steuer- pflichtige, will man der Theorie der Teilaspekte folgen, zum einen das dingliche Vollrecht an den Grundstücken, zum andern die zugunsten dieser Grundstücke errichtete, vorbestehende Grunddienstbarkeit. Willigte die Steuerpflichtige im Jahr 2006 in die Löschung der Dienstbarkeit ein, gab sie damit ein beschränktes dingliches Recht preis und schränkte sie ihren Rechtsbestand in gleicher Weise ein, wie wenn sie ihre Grundstücke „belastet“ hätte (Art. 12 Abs. 2 lit. c StHG).

Der eine wie der andere Vorgang ist mit einer Einschränkung des dinglichen Rechtsbestandes verbunden. Herrscht zivilrechtlich weitgehen- de Übereinstimmung der Vorgänge, kann es sich steuerrechtlich nicht anders verhalten (vgl. Urteil 2C_20/2012 vom 24. April 2012 E. 3, in: StR 67/2012 S. 517, zur ähnlichen gelagerten Handänderungssteuer). In teleologischer Auslegung von Art. 12 Abs. 2 lit. c StHG ergibt sich über den eng gefassten Wortlaut der Bestimmung hinaus, dass die entgeltliche Aufgabe eines beschränkten dinglichen Rechts an einem Grundstück ebenso eine Teilveräusserung darstellt wie die entgeltliche Belastung mit

StPS 2013 59

einem solchen. Die darüber hinaus erforderliche Verknüpfung von Vermö- gensabgang (Löschung der Grunddienstbarkeit) und Vermögenszugang (Übereignung von Attika-Wohnung und Einstellhallenplätzen) liegt auf der Hand: Das eine wird (nur) durch das andere hervorgerufen und bestimmt.

3.4 Mit Blick auf die (vertikal) harmonisierungsrechtlich gebotene

analoge Auslegung gleichartiger Bestimmungen liegt mithin auch unter dem Gesichtspunkt von Art. 16 Abs. 3 DBG eine (Teil-)Veräusserung vor. Wird anlässlich der Löschung der Dienstbarkeit überhaupt ein konjunk- tureller Mehrwert aufgedeckt, fällt dieser im Privatvermögen unter das Pri- vileg des steuerfreien Kapitalgewinns. Ausgangspunkt der Ermittlung des konjunkturell bedingten Wertzuwachses bilden im Regelfall die Geste- hungskosten, hier gebildet durch den Erwerbspreis des Bauverbots im Jahr 2002 und die seitherigen wertvermehrenden Investitionen, soweit solche im vorliegenden Zusammenhang überhaupt denkbar und nachgewiesen sind (E. 2.2 hiervor). Nachdem der etwaig realisierte konjunkturelle Wert- zuwachsgewinn allerdings einen steuerfreien Kapitalgewinn begründet, er- übrigt sich wohl ein Verkehrswertgutachten.

3.5 Ein Vorbehalt ist anzubringen, was die unter Umständen vorlie- genden veräusserungsfremden Entgeltsbestandteile betrifft. Die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer hatte in ihrem Entscheid vom

3.1. Ob ein Wertgegenstand dem Privat- oder dem Geschäftsvermögen

zuzuordnen ist, entscheidet sich aufgrund einer Würdigung aller in Be- tracht kommenden tatsächlichen Umstände. Ausschlaggebendes Zutei- lungskriterium ist dabei die aktuelle technisch-wirtschaftliche Funktion des fraglichen Vermögensgegenstands; massgebend ist also in erster Linie, ob der Gegenstand tatsächlich dem Geschäft dient. Die buchmässige Be- handlung eines Gegenstands ist für sich allein nicht ausschlaggebend, aber im Rahmen der Gesamtwürdigung als Indiz zu werten. Zu berück- sichtigen ist nicht nur die formelle Aufnahme (oder Nichtaufnahme) des Gegenstands in die Bilanz, sondern die konkrete buchhalterische Behand- lung insgesamt, also etwa auch die Vornahme von Abschreibungen oder die Verbuchungsweise von einschlägigen Aufwands- und Ertragspositionen usw. (BGE 133 II 420 E. 3.2 S. 422). Nach dem Kreisschreiben Nr. 2 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 12. November 1992, auf welches auch das Bundesgericht abstellt, sind alle den geschäftlich genutzten Lie- genschaftsteil betreffenden Erträge ins Verhältnis zum Gesamtertrag aus der Liegenschaft zu setzen. Dieser umfasst sämtliche auf die Liegenschaft entfallenden Einkünfte gemäss Art. 21 DBG, unter Einbezug des zum Marktwert festgesetzten Eigenmietwerts für den geschäftlich genutzten Teil. Beträgt der so ermittelte Anteil der geschäftlichen Nutzung mehr als 50 %, liegt eine vorwiegend geschäftliche Nutzung vor und gilt die Lie- genschaft insgesamt als Geschäftsvermögen. Die nicht vorwiegend ge- schäftlich genutzten Objekte gehören demgegenüber gesamthaft zum Pri- vatvermögen, auch wenn sie teilweise geschäftlich genutzt werden (BGE 133 II 420 E. 3.3 S. 423).

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3.2. Eine vom Inhaber selbst genutzte Wohnung in einer Betriebslie- genschaft gehört nur ausnahmsweise zum Geschäftsvermögen, so wenn die Wohnung selber ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit des Betriebsinhabers dient, sonst aber in aller Regel zum Privatvermögen, da keine betriebliche Notwendigkeit besteht, im gleichen Gebäude zu wohnen, in dem sich das Geschäft befindet; das gilt auch für Gastwirt- schaften (BGE 133 II 420 E. 4.5 S. 426 f.). Wo eine vom Betriebsinhaber selbst genutzte Wohnung nicht oder nicht vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dient, bleibt sie auch dann Privatvermögen, wenn die ge- samte Liegenschaft als Anlagevermögen in der Geschäftsbuchhaltung auf- geführt wird (BGE 133 II 420 E. 6 S. 428).

3.3. Die Vorinstanz hat festgestellt, der Gastwirtschaftsbetrieb umfas- se 48 Sitzplätze plus 30 auf der Terrasse und 12 Parkplätze. Die Miet- werte betrügen: Für die Parkplätze Fr. 6'000.-, für das Restaurant samt Wirtewohnung Fr. 36'000.- und für die zusätzliche 4-Zimmer-Wohnung Fr. 6'000.-. Auch wenn die Wirtewohnung als Privatvermögen zu qualifi- zieren sei, müsste deren Mietwert mindestens Fr. 18'000.- betragen, damit die Liegenschaft gesamthaft als Privatvermögen einzustufen wäre. Dafür, dass die Wirtewohnung einen so hohen Mietwert habe, liessen sich den Akten keine Anhaltspunkte entnehmen. Solches werde von den Be- schwerdeführern auch nicht substantiiert nachgewiesen. Für die Qualifi- kation als Geschäftsvermögen spreche auch, dass der Beschwerdeführer die Liegenschaft grundsätzlich zu Geschäftszwecken gekauft habe und zum Kaufpreis von Fr. 1'170'000.- beim Anlagevermögen verbucht habe, ebenso Fr. 52'000.- für Umbau und Renovation im Jahre 2006. Hypothe- ken von insgesamt Fr. 1'100'000.- seien beim langfristigen Fremdkapital

66 StPS 2013

als Geschäftsschulden deklariert worden; auch seien Liegenschaftskosten und Hypothekarzinsen in der Erfolgsrechnung verbucht worden.

3.4. Die Beschwerdeführer machen geltend, die buchhalterische Be- handlung sei nicht nachvollziehbar und deshalb nicht ausschlaggebend. Die Vorinstanz habe einseitig auf die Ertragssituation des Grundstücks ab- gestellt. Es wären auch die anderen im Kreisschreiben Nr. 2 genannten Kriterien zu berücksichtigen. Sie hätten bereits vor Verwaltungsgericht gel- tend gemacht (und dafür Beweise angeboten, welche die Vorinstanz rechtswidrig nicht abgenommen habe), dass die privat bewohnten Woh- nungen rund zwei Drittel der gesamten Bruttogeschossfläche umfassten. Zudem wäre bei den Liegenschaftserträgen auf marktkonforme Mietzinse abzustellen; sie hätten nach dem Verkauf der Liegenschaft die 4-Zimmer- Familienwohnung zu einem Monatszins von Fr. 3'400.-- vom Käufer ge- mietet; der daraus resultierende Ertragswert für die Wohnung sei damit weit höher als derjenige für das Restaurant.

3.5. Das Vorbringen betreffend „Mietzins nach dem Kauf“ wird erst- mals vor Bundesgericht erhoben, obwohl der Mietvertrag vom Juli 2008 datiert und ohne weiteres bereits vor der Vorinstanz hätte eingereicht wer- den können; es handelt sich daher um ein unzulässiges Novum (E. 1.2). Zudem geht aus dem Mietvertrag nicht hervor, dass sich der Zins allein auf die Wohnung bezieht, was denn auch offensichtlich überhöht wäre. Es ist somit nicht dargelegt, dass die Ertragswerte, von denen die Vorinstanz ausgegangen ist, offensichtlich unrichtig wären.

StPS 2013 67

3.6. Auch die von der Vorinstanz festgestellten buchhalterischen As- pekte sind nicht offensichtlich unrichtig. Selbst wenn die Deklaration in der Steuererklärung 2008 nicht in allen Teilen nachvollziehbar ist, geht doch daraus hervor, dass die Beschwerdeführer sehr wohl zwischen der Privatliegenschaft in … und der als Geschäftsvermögen betrachteten Lie- genschaft in … unterschieden. Auch wenn die buchhalterische Behand- lung nicht ausschlaggebend ist, so kann sie doch als Indiz mitberück- sichtigt werden (vorne E. 3.1).

3.7. Unter diesen Umständen ist die für geschäftliche bzw. private

Zwecke genutzte Fläche nicht ausschlaggebend, so dass die Vorinstanz ohne Gehörsverletzung im Rahmen einer zulässigen antizipierten Beweis- würdigung (vgl. BGE 134 I 140 E. 5.3 S. 148; 131 I 153 E. 3 S. 157) auf die Abnahme der entsprechenden Beweise verzichten konnte.

3.8. Angesichts der bundesgesetzlich klar festgelegten Präponderanz- methode (vorne E. 2) ist auch nicht massgebend, dass die kantonale Steuerverwaltung im Rahmen der kantonalen Grundstückgewinnsteuer in Abweichung von der einkommenssteuerrechtlichen Betrachtung für die Gewährung des Steueraufschubs wegen Ersatzbeschaffung von der Wert- zerlegungsmethode ausgeht und einen 50-prozentigen Privatanteil ange- nommen hat.

3.9. Die Vorinstanz hat mit Recht die Liegenschaft als überwiegend

geschäftlich benutzt und damit als Geschäftsvermögen qualifiziert. Der Kapitalgewinn ist daher steuerbar. …

68 StPS 2013

Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 20. August 2013 i.S. N. (VGE II 2013 53)

Teilsatzbesteuerung (§ 36 Abs. 2a StG, in Kraft vom 1.1.2007 bis 31.12.2010): Beschränkung auf Dividenden

Gemäss Urteil des Verwaltungsgerichts vom 24.5.2012 (VGE II 2012 12, vgl. StPS vom 24.4.2013) erweist sich § 36 Abs. 2a StG jedenfalls für die Steuerperioden 2007 und 2008 als verfassungswidrig. Soweit diese Be- stimmung nicht den Vorgaben des auf den 1.1.2009 in Kraft gesetzten Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG entspricht, bleibt sie auch für die Steuerperiode 2009 bundesrechtswidrig (a.a.O., E. 4.7).

Anders als Art. 20 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG (beide in Kraft seit 1.1.2009) sah § 36 Abs. 2a StG nur für „Dividenden“, nicht dagegen für andere geldwerte Leistungen/Vorteile aus Kapitalgesellschaf- ten einen reduzierten Steuersatz vor.

Aufgrund der für das Steuerjahr 2008 rechtskräftig festgestellten Verfas- sungswidrigkeit von § 36 Abs. 2a StG kommt in diesem Jahr die Teilsatz- besteuerung einer geldwerten Leistung (in casu: übersetztes Salär) so oder anders nicht infrage. Auch im Steuerjahr 2009 bleibt indessen kantonal die privilegierte Besteuerung von geldwerten Leistungen ausgeschlossen. Daran würde sich selbst dann nichts ändern, wenn die Verfassungsmässig-

StPS 2013 69

keit von § 36 Abs. 2a StG für das Jahr 2009 zu bejahen wäre. Aufgrund der Kann-Formulierung in Art. 7 Abs. 1 StHG bleibt es den Kantonen nicht nur überlassen, ob sie überhaupt eine Privilegierung vorsehen wollen (Entschliessungsermessen), nach dem Grundsatz a maiore ad minus dür- fen sie diese auch auf Teilbereiche der im Gesetz aufgeführten Bemes- sungsgrundlagen beschränken (Auswahlermessen). Etwas Gegenteiliges lässt sich den Gesetzesmaterialien nicht entnehmen. Die Beschränkung der Teilbesteuerung auf Dividenden ist auch sachlich gerechtfertigt, weil damit ein Anreiz zur korrekten (handelsrechtskonformen) Gewinnausschüt- tung gesetzt wird. Diese Feststellungen gelten auch für den seit 1.1.2011 in Kraft stehenden § 36 Abs. 3 StG.

Sachverhalt (zusammengefasst)

N. bezog als Angestellter der von ihm beherrschten N. GmbH im Jahr 2008 einen Bruttolohn von CHF 766 004.-- und im Jahr 2009 einen solchen von CHF 830 833.--. Die Veranlagungsbehörde der N. GmbH qua- lifizierte diese Saläre als übersetzt und rechnete in der Steuerperiode 2008 eine verdeckte Gewinnausschüttung (geldwerte Leistung) von CHF 341 004.-- und in der Steuerperiode 2009 eine solche von CHF 350 833.-- auf. N. beantragte daraufhin für seine persönliche Ein- kommenssteuer, die genannten Beträge seien kantonal gemäss § 36 Abs. 2a StG privilegiert zu besteuern. Sowohl die Veranlagungsbehörde wie auch zweitinstanzlich die kantonale Steuerkommission lehnten dieses

70 StPS 2013

Begehren ab. Das Verwaltungsgericht weist die gegen den Einsprache- entscheid erhobene Beschwerde ebenfalls ab.

Aus den Erwägungen

1.1 Gemäss Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG (in der Fassung vom 23. März

2007, in Kraft seit 1. Januar 2009) können die Kantone die wirtschaft- liche Doppelbelastung von Körperschaften und Anteilsinhabern bei Divi- denden, Gewinnanteilen, Liquidationsüberschüssen und geldwerten Vortei- len aus Beteiligungen aller Art, die mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft aus- machen (qualifizierte Beteiligungen), mildern. Gemäss Art. 72h Abs. 1 StHG haben die Kantone ihre Gesetzgebung innert zwei Jahren nach In- krafttreten der Änderungen vom 23. März 2007 den geänderten Vorschrif- ten anzupassen. Diese Anpassungen entfalten ihre Wirkung für alle Kan- tone zwei Jahre nach Inkrafttreten der Änderung vom 23. März 2007 (d.h. ab 1.1.2011). Nach Ablauf dieser Fristen finden die in Absatz 1 genann- ten Bestimmungen direkt Anwendung, wenn ihnen das kantonale Recht widerspricht (Art. 72h Abs. 2 StHG).

1.2 Gemäss § 36 Abs. 2a des Steuergesetzes (StG; SRSZ 172.200; nachstehend a§ 36 Abs. 2a StG) vom 9. Februar 2000, gültig vom

1.3 Im VGE II 2012 12 vom 24. Mai 2012, auf welchen Entscheid

die Vorinstanz im angefochtenen Einspracheentscheid ebenfalls verweist (S. 4 Erw. 3.3), hat das Verwaltungsgericht unter Bezugnahme auf die vom Beschwerdeführer angesprochenen Urteile des Bundesgerichts vom 25. September 2009 (insbesondere BGE 136 I 65 betr. Kanton Schaff- hausen; vgl. auch BGE 136 I 49 betr. Kanton Bern;2C_30/2008 betref- fend Kanton Zürich;2C_62/2008 betr. Kanton Basel-Landschaft) dar- gelegt, die schwyzerische Regelung von a§ 36 Abs. 2a StG sei analog zu Art. 38 Abs. 3 StG-SH verfassungswidrig. Dies gelte jedenfalls für die Steuerperioden 2007 und 2008. Wie es sich mit den Steuerperioden 2009 und folgende verhält, war in jenem Verfahren nicht zu prüfen. Das Verwaltungsgericht führte indessen aus, aus den Erwägungen des Bundes- gerichts sei konsequenterweise der Schluss zu ziehen, dass per 1. Januar 2009 bestehende kantonale Regelungen nur dann - bei bis anhin beste- hender Verfassungswidrigkeit - in den Genuss der von Art. 190 BV ge- schützten Anwendbarkeit kommen können, wenn sie den Vorgaben von Art. 7 Abs. 1 StHG entsprechen. Dies wiederum bedeute, dass a§ 36 Abs. 2a StG, soweit die Bestimmung einerseits eine Mindestkapitalbeteili-

72 StPS 2013

gung von 5 % vorsehe und die Privilegierung anderseits auf Dividenden aus in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften be- schränkt sei, auch für die Jahre 2009 und 2010 bundesrechtswidrig bleibt (vgl. auch Oesterhelt, Verfassungsrechtliche Aspekte des Dividenden- privilegs, in Der Schweizer Treuhänder [ST] 2010, S. 144 f. Ziff. 4.5 und 4.7).

1.4 Der Beschwerdeführer macht in seiner Beschwerde nichts geltend,

was eine Korrektur der zitierten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts nahelegen würde. Dies gilt namentlich auch für sein Vorbringen, „die in casu betroffene Vorschrift § 36 Abs. 3 StG (recte: a§ 36 Abs. 2a StG) wurde (…) offensichtlich im Hinblick auf die parallel laufende Änderung der Bundesgesetzgebung im Rahmen der Unternehmenssteuerreform II (die Botschaft zur Unternehmenssteuerreform II wurde am 22. Juni 2005 veröffentlicht)“ ins StG aufgenommen (…).

Diese Ansicht des Beschwerdeführers ist unzutreffend, wie ebenfalls aus dem VGE II 2012 12 vom 24. Mai 2012 hervorgeht. In diesem Ent- scheid wurde u.a. auch die Frage geprüft, ob Art. 7 Abs. 1 StHG hinsicht- lich a§ 36 Abs. 2a StG eine Vorwirkung zugebilligt werden könne, womit die Norm trotz Verfassungswidrigkeit anwendbar bliebe. Hierfür wäre - im Sinne von BGE 136 I 65 Erw. 4.3.1 - „ein genügend enger Zusammen- hang vor allem in sachlicher und zeitlicher Hinsicht“ erforderlich. In Wür- digung der kantonalen Materialien kam das Verwaltungsgericht zum Ergeb- nis, dass die Auffassung der Vorinstanz, dass bei der Einführung von a§ 36 Abs. 2a StG andere Kriterien als die Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung von ausschüttender Gesellschaft und Anteilsinhaber weg-

StPS 2013 73

leitend waren, zutreffend sei. Mithin fehlt es am sachlichen Zusammen- hang, der eine Vor- (oder Rück-)wirkung von Art. 7 Abs. 1 StHG rechtfer- tigen könnte (so auch Oesterhelt, a.a.O., S. 141 ff. Ziff. 4.3), wie es offensichtlich dem Beschwerdeführer vorschwebt. Insofern unterscheidet sich die Situation im Kanton Schwyz beispielsweise vom Kanton Basel- Landschaft (vgl. Bundesgerichtsurteil 2C_62/2008 vom 25.9.2009 Erw. 4.4) sowie Kanton Zürich (Bundesgerichtsurteil 2C_30/2008 vom 25.9.2009 Erw. 4.5), wo die entsprechende Gesetzesrevision nach derje- nigen von Art. 7 Abs. 1 StHG erging, indes früher (per 1.1.2008) in Kraft gesetzt wurde, und das Bundesgericht einen „engen Zusammenhang“ der beiden Gesetzesrevisionen erkannte; demgegenüber war ein solcher Zu- sammenhang für den Kanton Schaffhausen verneint worden (BGE 136 I 65 Erw. 4.3).

1.5 Bei dieser Rechtslage kann dem Beschwerdeführer so oder anders

für das Jahr 2008 die privilegierte Dividendenbesteuerung auf der geld- werten Leistung von Fr. 345 804.-- nicht gewährt werden. Soweit das Ver- waltungsgericht die Verfassungsmässigkeit von a§ 36 Abs. 2a StG auch für die Jahre 2009 und 2010 in Frage gestellt hat, müsste ein Gleiches auch für die geldwerte Leistung 2009 von Fr. 355 633.-- gelten.

Selbst wenn indessen von der Verfassungsmässigkeit von a§ 36 Abs. 2a StG für die Jahre 2009 und 2010 auszugehen ist, muss der im Jahr 2009 dem Beschwerdeführer ausgerichteten geldwerten Leistung die privilegierte (Dividenden-)Besteuerung versagt werden, wie nachstehend zu zeigen ist.

74 StPS 2013

2.1 Der Beschwerdeführer macht geltend, Rechtsprechung und Lehre

verträten „klar die Meinung, dass der Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG lediglich ein Entschliessungsermessen (…) einräumt. Falls sich der Kanton nun entschliesst eine solche Regelung ins kantonale Recht aufzunehmen, hat er sich in der Ausgestaltung an die bundesrechtlichen Vorgaben (im Sinne des Wortlautes resp. den Ausführungen in der Botschaft) zu halten. Daraus folgt, dass zusätzliche Einschränkungen, wie z.B. die Beschränkung auf offene Gewinnausschüttungen im Kanton Schwyz harmonisierungswidrig sind“. Spätestens mit der Inkraftsetzung der neuen Bestimmung in Art. 7 sei das Anwendungsgebot von Bundesgesetzen (Art. 190 BV) zu beachten und eine entsprechende Regelung im Steuerharmonisierungsgesetz somit direkt anwendbar, soweit eine bestehende kantonale Regelung der Bundes- rechtsregelung widerspreche (Beschwerde S. 5 Ziff. 12 f.).

2.2 Art. 72h Abs. 1 StHG räumt den Kantonen eine zweijährige Frist

ab Inkraftsetzung der Änderungen vom 23. März 2007 zur Anpassung ihrer Gesetzgebung ein. Diese Frist endet(e) am 31. Dezember 2010. Erst nach Ablauf dieser Frist findet Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG direkt Anwen- dung, falls das kantonale Recht dieser Bestimmung widerspricht (vgl. vor- stehend Erw. 1.1). Die Auffassung des Beschwerdeführers, das Anwen- dungsgebot greife unmittelbar mit der Inkraftsetzung von Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG, ist daher offensichtlich unzutreffend. Ebenfalls entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers lässt sich auch den Bundesgerichts- urteilen vom 25. September 2009 nichts entnehmen (vgl. Beschwerde ...), wonach die Kantone verpflichtet würden, die steuerharmonisierungsrecht- lichen Vorgaben bereits vor Ablauf der gesetzlich gewährten Übergangsfrist (eins zu eins) umzusetzen. Die Verweigerung der privilegierten Besteue-

StPS 2013 75

rung der geldwerten Leistungen für das Jahr 2009 steht im Einklang mit der unmissverständlichen und im Jahr 2009 - unter dem Vorbehalt der Verfassungsmässigkeit (vgl. vorstehend Erw. 1.5) - nach wie vor geltenden kantonalen Regelung, wonach (nur) Dividenden in den Genuss der privile- gierten Besteuerung kommen können.

3.1 Die Vorinstanz hat im angefochtenen Entscheid (namentlich be- treffend die Steuerperiode 2009) erwogen, in den Bundesgerichtsurteilen vom 25. September 2009 sei nicht festgehalten worden, dass zusätzliche Voraussetzungen, die in Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG nicht enthalten seien, als verfassungswidrig zu betrachten seien, und dass die Gewährung des Dividendenprivilegs nur auf offenen Gewinnausschüttungen in Anlehnung an die genannten Bundesgerichtsurteile gegen übergeordnetes Recht ver- stossen würde (…). Eine unterschiedliche Behandlung von Dividenden ge- genüber geldwerten Vorteilen aus qualifizierten Beteiligungen verstosse weder gegen das verfassungsmässige Gleichbehandlungsgebot von Art. 8 Abs. 1 BV noch gegen den Grundsatz der gleichmässigen Besteuerung nach Art. 127 BV. Bei der Umsetzung von Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG komme den Kantonen ein Entschliessungsermessen wie auch ein Auswahl- ermessen zu. Der Ausschluss der geldwerten Vorteile von der Privilegierung beruhe auf einer sachlichen Grundlage und schaffe einen Anreiz für eine korrekte Gewinnausschüttung (…).

3.2.1 Das StHG weist Normen von völlig unterschiedlicher Regelungs- intensität auf. Teils haben diese Prinzipiencharakter und können ohne vor- herige Konkretisierung durch generell-abstrakte Regeln nicht angewendet werden, teils stellen sie Vollregelungen dar, die keiner Ergänzung oder zu-

76 StPS 2013

sätzlichen Wertung bedürfen und in gleichen oder ähnlichen Formulierun- gen auch in den Steuergesetzen von Bund und Kanton zu finden sind. Welche StHG-Vorschriften Vollregelungen darstellen und welche rahmen- hafte Vorgaben enthalten mit mehreren eingeschlossenen Möglichkeiten, zwischen denen die Kantone konkretisierend wählen müssen, kann nicht aufgrund allgemeiner Kriterien generell bestimmt werden. Das Ausmass der bundesrechtlichen Verpflichtung ist vielmehr für jede StHG-Vorschrift auf dem Weg der Auslegung gesondert zu eruieren (Reich, in: Zweifel/ Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemein- den [StHG], 2. Aufl., Basel 2002, Art. 1 N 16).

3.2.4 Schliesslich kennen auch andere Kantone eine derjenigen des

Kantons Schwyz entsprechende Regelung. Beispielweise bestimmt

StPS 2013 79

Art. 30b der Verordnung des Kantons Appenzell Ausserrhoden zum Steuer- gesetz vom 8. August 2000 (Stand 1. Januar 2013), dass das Teilsatz- verfahren auf verdeckte Gewinnausschüttungen oder Gewinnvorwegnahmen nicht anwendbar ist.

3.2.5 Zusammenfassend findet somit das vom Beschwerdeführer ver- tretene „entweder“ (keine Übernahme ins kantonale Recht) „oder“ (inte- grale Übernahme von Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG) weder im Gesetz noch in den Materialien eine Stütze. Soweit der Beschwerdeführer auf „die herr- schende Rechtsprechung und Lehre“ verweist (…), sind die Bundesge- richtsurteile vom 25. September 2009 für die vorliegende Konstellation, wie erwähnt, nicht einschlägig. Soweit er auf Oesterhelt (a.a.O. S. 145 Ziff. 4.10) verweist, der von einem blossen Entschliessungsermessen aus- geht, handelt es sich um eine persönliche Meinungsäusserung. Ohne wei- tere Begründung als „vorgegeben“ bezeichnen Rütsche/Ettlin (Interkanto- nale Fragen bei der Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung, in: ST 2008 S. 602 ff. Ziff. 2) die Berechtigung auch geldwerter Leistungen zur privilegierten Dividendenbesteuerung, wobei sie festhalten, dass eine Ausweitung der anspruchsberechtigten Ausschüttungen „noch bis spätes- tens 1.1.2011 vorgenommen werden“ müsse (vgl. vorstehend Erw. 2.2). Felder/Schmid (Update zum Schweizerischen Dividendenprivileg - Über- blick über die aktuelle Situation und Praxisproblematik, in: ST 2008 S. 593 ff. Ziff. 2.2.2) weisen auf die kantonalen Unterschiede bei der Re- gelung des Begriffs der Ausschüttungen hin und halten nur fest, es bleibe abzuwarten, „wie schnell die kantonalen Regelungen dies (d.h. die Defini- tion in Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG) nachvollziehen“.

80 StPS 2013

Das Merkblatt der kantonalen Steuerverwaltung vom 25. Oktober 2011 betreffend die „Privilegierte Dividendenbesteuerung für die Steuerperioden 2010 ff. - Gestaffelte Inkraftsetzung der Teilrevision 2009 des kantonalen Steuergesetzes“, welches als Dividenden nur „Ausschüttungen, welche an der Generalversammlung beschlossen werden“, gelten lässt und die privile- gierte Besteuerung anderer geldwerter Leistungen (u.a. verdeckte Gewinn- ausschüttungen) ausschliesst, erweist sich folglich als gesetzmässig. Anzufügen ist, dass auch die von der Vorinstanz angeführte sachliche Grundlage diese kantonale Regelung rechtfertigt, indem ein Anreiz zur korrekten (handelsrechtskonformen) Gewinnausschüttung gesetzt wird.

3.3 Inwiefern ein Verstoss gegen das Gleichbehandlungsgebot gemäss

Art. 8 Abs. 1 BV wie auch gegen den Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung nach Art. 127 BV vorliegen sollte, ist weder ersichtlich noch wird dies vom Beschwerdeführer substantiiert nachgewiesen. Das Krite- rium, dass nur von der Generalversammlung beschlossene Ausschüttungen privilegiert besteuert werden, entspricht dem in a§ 36 Abs. 2 StG bzw. § 36 Abs. 3 StG verwendeten Begriff der „Dividenden“. Mit dieser Be- schränkung auf die Privilegierung von Dividenden wird gerade die rechts- gleiche und gleichmässige Besteuerung und gleichzeitig auch die Rechts- sicherheit in dieser Hinsicht gewährleistet.

2.2.

2.3.

2.3.1. Das Handelsrecht als Bundesrecht bestimmt unter Berücksich- tigung der verschiedenen betriebswirtschaftlichen Bewertungsmethoden, nach welchen Rechtsgrundsätzen die Bewertung im konkreten Einzelfall vorzunehmen ist. Frei überprüfbare Rechtsfrage ist etwa, ob die Vorinstanz vom zutreffenden Begriff des Anschaffungs- oder Herstellungskostenwerts ausgegangen ist oder ob sie eine sachgerechte Bewertungsmethode heran- gezogen hat (BGE 132 III 489 E. 2.3 S. 491; Urteile 5A_557/2008 vom

2.4.

2.5. Die Steuerpflichtige kritisiert sowohl die Bewertungsmethode

(E. 3 hiernach) als auch die tatsächlichen Grundlagen der Bewertung (E. 4 hiernach).

3.1. Es stellt sich vorab die Frage nach der Bundesrechtskonformität

der von der Vorinstanz - im Einklang mit der Veranlagungsbehörde - ange- wandten Bewertungsmethode. Als Rechtsfrage (vorne E. 2.3.1) ist dieser Aspekt mit freier Kognition überprüfbar (Art. 95 lit. a BGG; vorne E. 1.5).

3.2. Die Überlegungen der Vorinstanz gehen im Wesentlichen dahin,

dass der entrichtete Kaufpreis von Fr. 4.4 Mio. unter unabhängigen Dritten vereinbart worden sei und demnach dem Verkehrswert entspreche. Die Vorinstanz zieht in Betracht, dass die Aktivierung per Ende 2008 (unvermindert Fr. 4.4 Mio.) von der Revisionsstelle geprüft und für ord- nungs- und rechtmässig befunden wurde. Für eine angeblich (bereits) im Jahr 2008 eingetretene Verschlechterung des Geschäftsgangs in der Toch- tergesellschaft bleibe deshalb in der Bilanz der Muttergesellschaft kein Raum. Mit Blick auf die Entwicklung von Umsatz und Aufwand zwischen (Ende) 2008 und 2009 erwägt die Vorinstanz, die Abnahme des Jahresge- winns vermöge keine Abschreibung im Ausmass von Fr. 1.3 Mio. zu recht- fertigen.

3.3. Die Steuerpflichtige wirft der Vorinstanz vor, bei dieser Methodik

die im zweiten Halbjahr 2008 eingetretene „massive Verschlechterung“ pflichtwidrig ausser Acht gelassen zu haben. Wie schon die Veranlagungs-

StPS 2013 89

behörde habe auch die Vorinstanz verfehlt, den tatsächlichen Wert der Tochtergesellschaft per Ende 2009 zu ermitteln. Sie, die Steuerpflichtige, sei sich der negativen Entwicklung seit Oktober 2008 vollauf bewusst ge- wesen, habe aber mit der Möglichkeit der baldigen Aufholung gerechnet und eine Berichtigung der Beteiligung per Ende 2008 für entbehrlich ge- halten. Leitend dafür gewesen sei, dass das Ergebnis - unter Ausklamme- rung ausserordentlicher Aufwände von rund Fr. 0.5 Mio. - sich immer noch gut dargestellt habe. Die Entwicklung im Jahr 2009 habe die erwartete Gewinnaufholung nicht bestätigt. In die Bewertung per Ende 2009 wären deshalb - entgegen der Vorinstanz - schon die Vorgänge seit Juli 2008 (und nicht erst seit Januar 2009) einzubeziehen gewesen.

3.4. Zwischen Erwerb der Beteiligung und zweitem Jahresabschluss

sind nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vor- instanz (Art. 105 Abs. 1 BGG) nur rund 18 Monate verstrichen. Per Ende 2009 soll die Beteiligung nach der Auffassung der Steuerpflichtigen einen Wertverlust von rund Fr. 1.3 Mio. erlitten haben. Damit wäre von einer Wertabnahme von rund 30 Prozent (bezogen auf den Kaufpreis) bzw. rund 36 Prozent (bezogen auf den gesondert als solchen aktivierten „Goodwill“) auszugehen. Im Ergebnis kritisiert die Steuerpflichtige sinngemäss die „statische“ Sichtweise der Vorinstanz, die auf den offenkundigen Gege- benheiten (Kaufpreis, Zwischenabschlüsse, Jahresabschlüsse) beruht, die künftige Entwicklung (das „dynamische“ Element) aber beiseite lässt.

3.5. Mit Recht weist die Vorinstanz darauf hin, dass es sich beim

Kreisschreiben Nr. 28 der Schweizerischen Steuerkonferenz („Wegleitung zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermögenssteuer“,

90 StPS 2013

in der Fassung vom 28. August 2008; online einsehbar) um kein Bundes- recht im Sinne von Art. 95 BGG handelt. Die von den Verwaltungsbehör- den veröffentlichten Broschüren, Kreisschreiben und Merkblätter stellen Verwaltungsverordnungen dar, d.h. generelle Dienstanweisungen, die sich an nachgeordnete Behörden oder Personen wenden und worin die Verwal- tungen ihre Sichtweise darlegen (Urteil 2C_711/2012 vom 20. Dezem- ber 2012 E. 2.2, in: StE 2012 B 26.21 Nr. 7, StR 68/2013 S. 384). Als solche bleiben sie für das Bundesgericht rechtlich unverbindlich (BGE 139 V 122 E. 3.3.4 S. 125; 137 V 1 E. 5.2.3 S. 8 f.; 136 II 415 E.

1.1 S. 417; 133 II 305 E. 8.1 S. 315; Urteil 2C_689/2011 vom

3.7. Unter diesen Prämissen erweist sich von Bundesrechts wegen

weder die reine Substanzwertmethode (Ziff. 32 Abs. 1) noch die her- kömmliche Praktikermethode (Ziff. 32 Abs. 2 i.V.m. Ziff. 34) als geeignet, um den atypischen Umständen gerecht zu werden. Die Vorinstanz hat der Ungewöhnlichkeit dadurch Rechnung getragen, dass sie sich zur Haupt- sache an den (von der Revisionsgesellschaft testierten) Abschlüssen 2008 und 2009 orientierte. Diese Methode, die in kein gängiges Schema passt, erweist sich freilich als tauglich, zumal das Bundesgericht trotz Vorliegens einer Rechtsfrage nur zurückhaltend eingreift (vorne E. 2.3.1). So ist nicht zu übersehen, dass die Tochtergesellschaft Mitte 2008 zu einem Preis er- worben wurde, der - so die Steuerpflichtige - schon wenig später, spä- testens aber Ende 2009, weit überzogen gewesen sein soll. Die Vorinstanz verletzt kein Bundesrecht, wenn sie angesichts der kurzen Haltedauer der abspaltungsweise entstandenen Tochtergesellschaft in erster Linie auf die testierten Abschlüsse abstellt. Der Grundsatz der Zukunftsbezogenheit der

1 Anmerkung der Redaktion

StPS 2013 93

Bewertung ruft unbestrittenermassen nach einer Abschätzung der Aus- sichten. Eine nicht unwesentliche Rolle spielen dabei die in der Vergan- genheit gesammelten Erfahrungswerte (vorne E. 2.2.2). Solche fehlen hier freilich, nachdem der konkrete Geschäftsbetrieb in der konkreten Rechts- form und unter dem konkreten Aktionariat erst seit der Abspaltung Mitte 2008 besteht.

3.8. Nichts abzuleiten vermag die Steuerpflichtige schliesslich daraus,

dass der seinerzeitige Sitzkanton der Tochtergesellschaft den Vermögens- steuerwert der Aktien per Ende 2009 bei rund Fr. 0.7 Mio. sah. Dies habe die Vorinstanz, so die Kritik, zu Unrecht und ohne Begründung ausser Acht gelassen. Dem ist entgegenzuhalten, dass die dortige Veranlagungsbehörde den Vermögenssteuerwert erhoben hat, was im vorliegenden Zusammen- hang von vornherein nicht zielführend sein kann (vorne E. 3.6). Zudem hat sie, was unbestritten ist, ihrerseits eine Methode angewandt, die nicht unter den beiden in Ziff. 7 des Kreisschreibens genannten Alternativen figuriert. Unter diesen Umständen vermag die Bewertung am Sitz der Tochtergesellschaft keine bindende Wirkung für die Muttergesellschaft zu entfalten.

3.9. Damit kann letztlich offenbleiben, ob der Geschäftsgang zwischen

dem dritten Quartal 2008 und Ende 2009 bei der Methodenwahl eine Rolle hätte spielen sollen. Die Steuerpflichtige trägt sinngemäss vor, werde die Abschreibung jetzt, d.h. per Ende 2009, nicht zugelassen, entfalle die spätere Möglichkeit der Geltendmachung des im Jahr 2009 bzw. seit dem dritten Quartal 2009 eingetretenen Wertverlusts. Zur Begründung führt sie das Periodizitätsprinzip an. Dies überzeugt nicht. Die Vorinstanz hat sich

94 StPS 2013

unter den herrschenden Gegebenheiten bundesrechtskonform für eine „statische“ Methode entschieden und der „dynamischen“ Komponente untergeordnetes Gewicht beigemessen. Sie kommt zum Schluss, dass per Ende 2009 kein Abschreibungsbedarf bestehe.

Steuertechnisch war die getätigte Abschreibung damit unmittelbar ge- stützt auf Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG zu korrigieren, während Art. 62 Abs. 4 DBG am Jahresende 2009 keine Anwendung finden konnte. Diese letzte Norm setzt voraus, dass die Abschreibung oder Wertberichtigung steuer- rechtlich „nicht mehr begründet“ ist. Unter den gegebenen Umständen war die Abschreibung steuerrechtlich jedoch zu keinem Zeitpunkt ge- schäftsmässig begründet; sie war bis Ende 2009 „nie begründet“ und in keiner Weise „nicht mehr begründet“.

3.10. In den Folgejahren wird sich die Bewertungsfrage wiederum

stellen. Definitive Veranlagungsverfügungen entfalten Wirkungen, insbe- sondere Rechtskraftwirkungen, regelmässig nur hinsichtlich der Steuer- periode, für die sie ergangen sind (Urteile 2C_95/2013 /2C_96/2013 vom 21. August 2013 E. 3.9;2C_1174/2012 vom 16. August 2013 E. 3.4.3;2C_423/2012 vom 9. Dezember 2012 E. 3.2, in: ASA 81 S. 588). Wohl darf die Veranlagungsbehörde bei erneuter Überprüfung der betreffenden Steuerperiode (zwecks Vornahme einer späteren Veranlagung) insbeson- dere die tatsächliche Ausgangslage nicht nach Belieben verändern (Urteil 2A.465/2006 vom 19. Januar 2007 E. 4.2.2), doch kann dies keine Ein- schränkung bedeuten, wo es um - begrifflich unvermeidbare - Wertschwan- kungen geht.

StPS 2013 95

3.11. Im konkreten Fall bedeutet dies, dass per Ende 2009 die Han- delsbilanz (Buchwert der Beteiligung inkl. Goodwill: Fr. 3 091 670.51) und die Steuerbilanz (Gewinnsteuerwert: Fr. 4 433 625.--) auseinander- fallen. Gelangt die Veranlagungsbehörde, möglicherweise gestützt auf ein fachkundig erstelltes (neues) Gutachten, in einer nächsten Steuerperiode zum Schluss, die Beteiligung (und/oder der separat ausgewiesene „Good- will“) sei nicht mehr vollumfänglich werthaltig, wird damit auch über das Ausmass der Abschreibung oder Wertberichtigung zu entscheiden sein. Vorbehältlich weiterer Ereignisse, die dem Beteiligungs- oder Goodwill- konto bis dahin gutgeschrieben oder belastet werden, bildet dannzumal der Gewinnsteuerwert von Fr. 4 433 625.-- den Ausgangspunkt zur Vor- nahme der steuerlich gebotenen Wertberichtigung oder Abschreibung.

4.2. Inwiefern die Ausführungen der Steuerpflichtigen über eine rein

appellatorische Kritik hinausreichen und der erhöhten Rüge- und Begrün- dungspflicht genügen (Art. 106 Abs. 2 BGG; auch dazu E. 1.5), kann letztlich offenbleiben. Angesichts der bundesrechtskonformen „statischen“ Bewertungsmethode sind die Eckwerte - Kaufpreis, Zwischenabschlüsse, Jahresabschlüsse 2008 und 2009 - jedenfalls nicht offensichtlich will-

96 StPS 2013

kürlich erhoben worden. Sie werden im Grundsatz auch nicht bestritten. Darüber hinaus hat sich die Vorinstanz detailliert mit den Erfolgsrech- nungen der Tochtergesellschaft auseinandergesetzt (Halbjahr 2008 effek- tiv/budgetiert, Abschlüsse 2008/2009), um daraus zu folgern, es bestehe kein Abschreibungsbedarf. Diese Zahlen werden teilweise bestritten (ins- besondere hinsichtlich der Zwischenabschlüsse), was nichts daran ändert, dass die unter Verwendung dieser Zahlen zustande gekommenen, testier- ten Abschlüsse 2008 und 2009 nicht offensichtlich falsch erhoben wurden.

4.3. Die Steuerpflichtige rügt, unberücksichtigt geblieben sei, welche

Verhältnisse bei Vertragsabschluss herrschten, von welchen Gewinnerwar- tungen die Steuerpflichtige ausgegangen sei (rund Fr. 0.4 Mio. pro Jahr) und dass ein eminentes strategisches Interesse am Erwerb der Beteiligung bestanden habe. Bei einem erwarteten Jahresgewinn von Fr. 0.4 Mio. sei der Kaufpreis von Fr. 4.4 Mio. gerechtfertigt gewesen, wenngleich Zweifel an der Nachhaltigkeit dieses Gewinns bestanden hätten. Die Vorinstanz habe es unterlassen, die Margeneinbussen im Jahr 2009, den Abgang wichtiger Mitarbeitender, die Auswirkungen der gescheiterten Zusammen- arbeit mit einer anderen Unternehmung und den Wegfall der bisherigen Geschäftsräumlichkeiten zu gewichten.

Dies alles ist, mit Blick auf die zulässigerweise getroffene „statische“ Bewertung von untergeordneter Bedeutung. Die Vorinstanz hat die gerüg- ten Tatsachen durchaus in ihre Überlegungen einbezogen. Dass dies angesichts der bundesrechtskonformen Bewertungsmethode zu keinem anderen Schluss führte, ist haltbar und damit unter Willkürgesichts-

StPS 2013 97

punkten nicht zu beanstanden. Das Nichteinholen eines gerichtlich ange- ordneten Gutachtens kann daher Art. 29 Abs. 2 BV nicht verletzen, was ebenfalls gerügt wurde.

1.1 Die Vorinstanz begründet ihren abweisenden Einspracheentscheid

damit, dass die Berücksichtigung des Verfalls von Mitarbeiterbeteiligungen

4 StPS 2012

aufgrund einer vorzeitigen Auflösung des Arbeitsverhältnisses gemäss Praxis im Kanton Schwyz durch die Revision der Veranlagungen bei Zu- teilung der Aktien erfolge. Die Tatsache einer allfälligen Rückgabe der Aktien sei bei der ursprünglichen Veranlagung zweifelsohne aktenkundig gewesen und lasse die damals vorgenommene Beurteilung des Sachverhal- tes nachträglich als unrichtig erscheinen. Da die Einsprecher in den Jahren 2005 und 2006 aber nicht im Kanton Schwyz, sondern im Kanton Zug veranlagt worden seien, könne im Kanton Schwyz mangels Zuständig- keit keine Revision der Veranlagungen 2005 und 2006 vorgenommen werden.

Im Kanton Schwyz bestehe zudem weder eine Rechtsgrundlage noch eine entsprechende Praxis für einen Minuslohn. Zudem sei das entspre- chende Einkommen bei Zuteilung in den Jahren 2005 und 2006 nicht im Kanton Schwyz, sondern im Kanton Zug besteuert worden. Vorliegend kön- ne daher in der Steuerperiode 2007 auch kein Minuslohn angerechnet werden. Die Praxis der Steuerrekurskommission II des Kantons Zürich (Entscheid vom 17. Mai 2002, Erw. 3b …) sowie das zürcherische Merk- blatt des kantonalen Steueramts über die Besteuerung von Mitarbeiter- beteiligungen zum Zwecke der Zürcher Staats- und Gemeindesteuern und der direkten Bundessteuer vom 21. Oktober 2009, welche einen Abzug der Vermögenseinbusse über die Gewinnungskosten vorsehen, seien für die kantonale Steuerverwaltung Schwyz nicht verbindlich. Im Weitern stelle die Annahme von Gewinnungskosten wie die Anrechnung von Minuslohn eine Korrektur ex nunc dar. Eine solche Korrektur scheitere vielfach, weil der Mitarbeiter seinen Wohnsitz seit Ausgabe der Aktien in einen anderen Kanton oder ins Ausland verlegt habe. Der neue Wohn-

StPS 2012 5

sitzkanton rechne kein negatives Einkommen an, wenn er nicht schon Ein- kommen aus der Ausgabe von Optionen habe besteuern können. Aus die- sem Grund sei einer Korrektur ex tunc mittels Revision der früheren Veran- lagung der Vorzug zu geben.

1.2 Die Beschwerdeführer bringen vor Verwaltungsgericht vor, die Vor- instanz habe sich bei ihrem Entscheid lediglich auf eine Lehrmeinung ab- gestützt und die neuere Literatur und herrschende Lehre in keiner Weise berücksichtigt. Überdies sei die Revision im Sinne von Art. 147 des Bun- desgesetzes über die direkten Bundessteuern (DBG; SR 642.11) im Fall des nachträglichen Verfalls von Mitarbeiteraktien aufgrund der Auflösung des Arbeitsverhältnisses gar nicht zulässig. Die Auflösung des Arbeitsver- hältnisses stelle eine Tatsache dar, die nach der Zuteilung und Besteue- rung eintrete und keinen Einfluss auf die Besteuerung im Zeitpunkt der Zuteilung haben könne. Ebenso wenig sei bei der Zuteilung der Aktien immer davon auszugehen, dass das Arbeitsverhältnis vor der Rückgabefrist aufgelöst werden könne. Die durch die Rückgabe der Aktien resultierende Vermögenseinbusse sei deshalb nicht durch das ausserordentliche Rechts- mittel der Revision zu lösen, sondern richtigerweise durch die Berücksich- tigung von Gewinnungskosten im Jahre der Rückgabe. Zu keinem anderen Schluss gelange man, wenn der Wegzugskanton im Zeitpunkt der Zutei- lung die Vergabe der Mitarbeiteraktien habe besteuern können und der Zu- zugskanton nun die Gewinnungskosten im Jahre der Rückgabe der Aktien und der Verlegung des Wohnsitzes zulassen müsse. Der Gewinnungs- kostenabzug sei auch bei dieser Konstellation vom Zuzugskanton zu über- nehmen. Der Begriff des Einkommens sowie der Gewinnungskosten sei aufgrund von Art. 7 und 9 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmoni-

6 StPS 2012

sierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StGH; SR 642.14) bundesrechtlich harmonisiert. Die durch die Rückgabe der Aktien resultierende Vermögenseinbusse müsse für die Zwecke der direk- ten Bundessteuer wie auch der Kantons- und Gemeindesteuern aufgrund von abzugsfähigen Gewinnungskosten berücksichtigt werden. Der ange- fochtene Einspracheentscheid verletze den in Art. 127 Abs. 2 der Bundes- verfassung festgelegten Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftli- chen Leistungsfähigkeit. Soweit der Kanton Schwyz die Vermögenseinbus- se nicht im Rahmen eines Gewinnungskostenabzugs im Jahr der Rückgabe der Zuteilung berücksichtige und der Kanton Zug eine Revision der Veran- lagung des Jahres, in welchem die Zuteilung und Besteuerung der Mit- arbeiteraktien erfolgt sei, ablehne, resultiere eine unzulässige interkanto- nale Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV).

2.1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffent- lichrechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte, wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und an- dere geldwerte Vorteile (§ 17 des Steuergesetzes [StG; SRSZ 172.200], Art. 17 Abs. 1 DBG). Zur Ermittlung des Reineinkommens werden von den gesamten steuerbaren Einkünften die zu ihrer Erzielung notwendigen Auf- wendungen und allgemeinen Abzüge abgezogen (§ 26 StG, Art. 25 DBG). Neben den notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeits- stätte, den notwendigen Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der Wohn- stätte und bei Schichtarbeit und den mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildung- und Umschulungskosten sehen § 27 Abs. 1 lit. a StG und

StPS 2012 7

Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG als Sammeltatbestand den Abzug der „übrigen für die Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten“ vor.

Die unterpreisliche Zuteilung von Mitarbeiterbeteiligungen zählt als Naturalleistung zu den andern geldwerten Vorteilen, die nach Art. 17 Abs. 1 DBG sowie § 17 StG steuerbar sind, da der Grund dieses Wertzu- flusses im Arbeitsverhältnis der steuerpflichtigen Person liegt. Der Zufluss erfolgt in jenem Zeitpunkt, in welchem der Rechtserwerb vollendet ist, die steuerpflichtige Person also einen festen Rechtsanspruch auf das Vermö- gensrecht erworben hat. In Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Bundesgerichts (Bundesgerichtsurteil vom 6. November 1995, in: ASA 65, S. 733 ff.; vgl. auch das Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung Nr. 5 vom 30. April 1997; StR 2004 S. 94) sind die dem Beschwerdeführer am 28. Februar 2005 und am 28. Februar 2006 übertragenen Mitarbeiteraktien in den Jahren 2005 und 2006 als Einkom- mensbestandteile im Kanton Zug besteuert worden.

2.2 Auf die Frage, ob und in welcher Form der Verfall bzw. die Rück- übertragung von Mitarbeiteraktien infolge Austritts des Mitarbeiters steuer- rechtlich zu behandeln ist, besteht keine einheitliche Antwort:

2.3 Die Berücksichtigung der aufgrund des frühzeitigen Austrittes des

Mitarbeiters verfallenen bzw. der Arbeitgeberin entschädigungslos zurück- gegebenen Mitarbeiteraktien unter dem Titel der Gewinnungskosten im Zeitpunkt, in dem das Arbeitsverhältnis beendet wird, überzeugt. Die durch die Rückgabe der Aktien unter ihrem aktuellen Verkehrswert erlitte- ne Vermögenseinbusse ist (auch) nach dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) steuer- rechtlich zu berücksichtigen. Dass sich eine steuerliche Korrektur bei einer vorzeitigen Auflösung des Arbeitsverhältnisses, welche beim Mitar- beiter zu einer Vermögenseinbusse führt, grundsätzlich aufdrängt, wird

StPS 2012 13

auch von der Vorinstanz nicht bestritten (vgl. angef. Einspracheentscheid, S. 3). Wie dargelegt, hat diese Korrektur weder über die Revision noch über die Berücksichtigung eines so genannten „Minuslohns“ zu erfolgen. Vielmehr erweist sich die Zulassung eines Gewinnungskosten-Abzugs als sachgerecht: Zum einen wird auf diese Weise die Vermögenseinbusse steuerrechtlich in jenem Zeitpunkt berücksichtigt, in dem sie tatsächlich anfällt, nämlich bei Auflösung des Arbeitsverhältnisses und Rückgabe der Aktien. Die mit der Aktienrückgabe verbundene Vermögensreduktion ist als bei Auflösung des Arbeitsverhältnisses anfallende, unausweichliche und notwendige arbeitsrechtliche Verpflichtung zu betrachten, welche der Arbeitnehmer - im Gegenzug zu den von der Arbeitgeberin forderbaren Leistungen - zu erfüllen hat. Diese Lösung schafft im Weitern auch das Problem der Ungleichbehandlung von Personen, die seit der Aktienzu- teilung ihren Wohnkanton gewechselt haben, aus dem Weg. Da nicht eine rückwirkende, sondern richtigerweise eine echtzeitliche Korrektur des Ein- kommens stattfindet, kann diese nicht vom Erfordernis der bereits im selben Kanton erfolgten Besteuerung des Aktienerwerbs abhängig gemacht werden.

2.4 Was die Höhe der als Folge der Aktienrückgabe zu berücksichti- genden Gewinnungskosten betrifft, ist mit der Steuerrekurskommission II des Kantons Zürich und der dort zitierten Lehrmeinung auf den aktuellen Verkehrswert der Aktien bei Ausscheiden des Mitarbeiters abzüglich des der verbleibenden Sperrfrist entsprechenden Diskonts und einer allfälligen Entschädigung abzustellen (Entscheid der Steuerrekurskommission II des Kantons Zürich vom 17. Mai 2002 …). Gemäss der Bestätigung der … sind mit dem Austritt des Beschwerdeführers per 31. Oktober 2007

14 StPS 2012

6590 Aktien aus der Zuteilung 2005 und 9484 Aktien aus der Zuteilung 2006 verfallen (…). Zur exakten Berechnung des Verkehrswerts der Aktien bei Ausscheiden des Beschwerdeführers aus der … AG unter Berücksich- tigung des taggenauen Diskonts sowie zur Neuveranlagung ist die Sache an die kantonale Steuerverwaltung zurück zu weisen.

Zusammenfassend ist der Wert der verfallenen Mitarbeiteraktien als Gewinnungskosten vom im Jahr 2007 erzielten Erwerbseinkommen abzu- ziehen. In diesem Sinne erweist sich die Beschwerde als begründet und ist gutzuheissen.

2.5 Anzufügen bleibt, dass diese steuerliche Lösung Ausfluss der bun- desgerichtlichen Rechtsprechung bezüglich der Grundbesteuerung der un- terpreislichen Zuteilung von Mitarbeiteraktien (vgl. oben Erw. 2.1) ist und

• wenn sie auch den beiden Alternativen vorzuziehen ist - nicht restlos

überzeugt: So lässt es die Subsumption des Verkehrswerts der verfallenen Aktien unter die Gewinnungskosten grundsätzlich zu, dass im Zeitpunkt des Aktienverfalls ein im Vergleich zur im Zeitpunkt der Zuteilung erfolg- ten Besteuerung höherer Abzug zugelassen wird, was unter dem Aspekt der Steuergerechtigkeit nicht überzeugt. Systembedingte, aber nicht befriedigende Folge dieser Lösung ist zudem, dass Personen, welche nach Austritt bzw. Verfall der Mitarbeiteraktien nur noch ein geringes Einkom- men erzielen, allenfalls nicht den gesamten verfallenen Aktienwert abzie- hen können. Auch können im Falle eines zwischen der Zuteilung und dem Verfall der Mitarbeiteraktien erfolgten Umzugs kantonal unterschiedliche Steuersätze zu unbefriedigenden Ergebnissen führen.

StPS 2012 15

Eine Lösung, welche auch diese Restbedenken aus dem Weg schaffen könnte, ist in der Anpassung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung be- züglich der Grundbesteuerung bzw. in einer entsprechenden Gesetzesän- derung zu suchen.

16 StPS 2012

Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 22. Dezember 2011 i.S. O. AG (VGE II 2011 105)

Pauschale Wertberichtigung auf Debitorenguthaben gegenüber einer ver- bundenen Unternehmung (Art. 63 Abs. 1 Bst. b DBG bzw. § 64 Abs. 1 Bst. b StG)

Gemäss Ziff. 13 al. 3 WAWR (Weisung betreffend Abschreibungen, Wert- berichtigungen, Rückstellungen und Rücklagen vom 24.10.2006) wird auf Forderungen aus Lieferungen und Leistungen an nahestehende Per- sonen keine Unterbewertung gewährt. Diese Verunmöglichung jeder Ein- zelfallbetrachtung ist in ihrer Absolutheit weder gesetz- noch verfassungs- mässig. Die Berücksichtigung von Delkredere-Wertberichtigungen bei nahestehenden Personen/Unternehmen ist bei jener Person bzw. Unter- nehmung zu akzeptieren, welche effektiv das Delkredere-Risiko trägt. Da- bei gilt es zu verhindern, dass sich das gleiche Risiko bei mehreren nahe- stehenden Personen/Unternehmen gewinnschmälernd auswirken kann.

Sachverhalt (zusammengefasst)

Die O. AG. bilanzierte in der Jahresrechnung 2008 wie in früheren Jahren auf ihren Debitorenguthaben in ausländischer Währung einen Delkredere- Abzug von 20%. Weil die O. AG die Rechnungsstellung und das Inkasso

StPS 2012 17

im Jahr 2008 neu auf ihre deutsche Tochtergesellschaft (Q. GmbH) aus- gelagert hatte, verweigerte die Veranlagungsbehörde unter Hinweis auf Ziff. 13 al. 3 WAWR insoweit jeden Delkredere-Abzug. Die Einsprache- instanzen schützten dieses Vorgehen.

Gegen den Einspracheentscheid erhebt die O. AG Beschwerde beim Ver- waltungsgericht des Kantons Schwyz. Unter Berufung auf frühere Zusiche- rungen der Veranlagungsbehörde beantragt sie die Beibehaltung des Del- kredere-Abzuges von 20%. Das Verwaltungsgericht lehnt die Berufung auf den Vertrauensschutz unter Hinweis auf die geänderte Rechnungsstellung im Jahr 2008 ab, bejaht jedoch im Grundsatz entgegen Ziff. 13 al. 3 WAWR die Möglichkeit der pauschalen Wertberichtigung zwischen verbun- denen Unternehmen und weist deshalb die Sache zur ergänzenden Sach- verhaltsabklärung und Neubeurteilung an die Vorinstanzen zurück.

Aus den Erwägungen

1.1 Die … Beschwerdeführerin ist in der …branche tätig und betreibt

Handel mit Halbfabrikaten im internationalen Umfeld. Ab der Steuer- periode 2001 bis und mit der Steuerperiode 2007 wurde ihr jeweils ein Delkredere von 20% auf Fremdwährungs-Debitoren gewährt. Im Jahre 2008 wünschte die P. GmbH & Co. KG mit Sitz in …, die …lieferungen der Beschwerdeführerin zukünftig über die in Deutschland ansässige

2.2 Die Vorinstanzen führten zur Begründung der Aufrechnung von

Fr. 1 345 380.-- im angefochtenen Einspracheentscheid unter Hinweis auf die Randziffer 13 Absatz 3 WAWR aus, auf Forderungen aus Lieferun- gen und Leistungen an nahestehende Personen werde keine Unterbewertung gewährt. Die Gewährung einer Unterbewertung widerspre- che der kantonalen Praxis. Die Nichtgewährung einer Pauschale könne damit begründet werden, dass die Muttergesellschaft mit den Verhältnis- sen bei der Tochtergesellschaft vertraut sei und direkt auf das Inkasso ein- wirken könne. Dadurch verringere sich ihr Ausfallrisiko. Sollte sich ein Ausfallrisiko abzeichnen, bestehe grundsätzlich die Möglichkeit einer Ein- zelberichtigung. Eine solche müsse im konkreten Fall dahingehend über- prüft werden, ob der Drittvergleich bei der seinerzeitigen Forderungsbe- gründung beachtet worden sei, hinreichend dokumentiert werden könne und konkrete Inkassobemühungen rechtzeitig aufgenommen worden seien. Die Praxis des Kantons Zürich sei für die Praxis des Kantons Schwyz nicht massgebend (…). Die Beschwerdeführerin könne sich nicht auf den Grundsatz von Treu und Glauben (Vertrauensschutz) berufen (…).

3.1.2 Grundsätzlich gilt, dass der Auslegung eines Bundesgesetzes

durch die Behörden eines Kantons für die Behörden anderer Kantone kei- ne Bindungswirkung zukommt (vgl. VGE II 2011 87 vom 27.10.2011, Erw. 3). Auch Entscheidungen von anderen Steuerbehörden sind für eine Steuerbehörde nicht verbindlich (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., VB zu Art. 109-121 N 92). Die Vorinstanzen haben daher berechtigter- weise festgehalten, dass die Praxis der Rechtsmittelinstanzen des Kantons Zürich für den Kanton Schwyz nicht massgebend ist. Wenn sie dabei nicht im Einzelnen auf den erwähnten Entscheid des Zürcher Verwaltungsge- richts eingegangen sind, kann hierin keine Verletzung des rechtlichen Ge- hörs gesehen werden, zumal die Beschwerdeführerin der Argumentation der Zürcher (Steuer-)Gerichte in ihrer Einsprache wie auch in ihrer Be- schwerde gefolgt ist bzw. diese zu wesentlichen Teilen wiedergegeben hat. Dieser Argumentation haben die Vorinstanzen insbesondere die kantonale Praxis entgegengehalten.

3.2 Merkblätter gelten wie Kreisschreiben, (Dienstan-)Weisungen,

Dienstreglemente, Wegleitungen, Direktiven etc. als sog. Verwaltungsver- ordnungen nicht als verbindliche Rechtssätze. Solche Verwaltungsverord-

22 StPS 2012

nungen sind allgemeine Dienstanweisungen generell-abstrakter Natur. Sie verpflichten den Bürger nicht zu einem bestimmten Tun, Dulden oder Un- terlassen, sondern enthalten bloss Regeln für das verwaltungsinterne Ver- halten der Beamten. Sie dienen der Schaffung einer einheitlichen Ver- waltungspraxis und sollen den Beamten die Rechtsanwendung erleichtern. Sie stellen Meinungsäusserungen über die Auslegung der anwendbaren ge- setzlichen Bestimmungen dar, welche die vorgesetzte Behörde oder die Aufsichtsbehörde im Interesse der gleichmässigen Gesetzesanwendung ab- gibt. Die rechtsanwendenden Behörden haben sich an Verwaltungsverord- nungen nur zu halten, soweit sie den richtig verstandenen Sinn des Ge- setzes wiedergeben (vgl. BGE 131 II 1 Erw. 4.1; BGE 121 II 473 Erw. 2b mit zahlreichen Hinweisen auf Literatur und Rechtsprechung; P. Egli, Ver- waltungsverordnungen als Rechtsquellen des Verwaltungsrechts? in: AJP 2011 S. 1159 ff., [zur Funktion von Verwaltungsverordnungen besonders S. 1161]).

Wenn sich die Vorinstanzen zur Begründung unter anderem auf die WAWR abstützen, stellen sie damit gleichzeitig - und unabhängig von der Frage der Gesetzmässigkeit von Ziff. 13 Abs. 3 WAWR - grundsätzlich die Gleichbehandlung der Steuerpflichtigen, was die Anerkennung von Delkre- dere-Wertberichtigungen anbelangt, sicher.

4.1 Nach ständiger Rechtsprechung gilt - einmal abgesehen von den

Fällen, in welchen die Steuergesetze die Beweislast speziell ordnen - als

StPS 2012 23

Regel, dass die Steuerbehörde den Nachweis für die steuerbegründenden Tatsachen zu erbringen hat, derweil dem Steuerpflichtigen der Nachweis derjenigen Tatsachen obliegt, welche die Steuerschuld mindern oder auf- heben. Dabei hat der Steuerpflichtige die steuermindernden Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (vgl. statt vieler VGE II 2010 75 vom 25.11.2010 Erw. 2.4.1 mit Hinweisen). Nach der Rechtsprechung der kantonalen Steuerkommission/Verwaltung für die di- rekte Bundessteuer wird an die Erbringung des Nachweises für eine steuermindernde Tatsache ein strenger Massstab angelegt. Gelingt der steuerpflichtigen Person der Nachweis der steuermindernden Tatsache nicht, trägt sie die Folgen der Beweislosigkeit (vgl. VGE III 2011 78 vom 27.10.2011, Erw. 4.3; VGE III 2010 66 vom 26.8.2010 Erw. 3; Bundes- gerichtsurteil 2C_566/2008,2C_567/2008 vom 16.12.2008 Erw. 3.1).

Tatsachen, die eine Abschreibung, eine Wertberichtigung oder Rück- stellung als geschäftsmässig begründet erscheinen lassen, sind steuermin- dernder Natur und somit vom Steuerpflichtigen darzutun und nachzuwei- sen (vgl. VGE II 2010 75 vom 25.11.2010, Erw. 2.4.2; StE 2009 B 93.3 Nr. 10 Erw. 4.1; StE 2006 B 23.43.2 Nr. 13 Erw. 2 in fine; StE 2004 B 72.14.1. Nr. 22 Erw. 2d mit Hinweisen).

4.3.4 Im Verhältnis zwischen nahestehenden Personen/Unternehmen

kann es durchaus von Relevanz sein, wer effektiv das Delkredererisiko trägt. Bei dieser Person bzw. Unternehmung ist letztlich die Wertberichti- gung zu akzeptieren. Es ist der Beschwerdeführerin beizupflichten (…), dass nicht ohne weiteres von einer Einflussnahme der Muttergesellschaft auf die Inkassotätigkeit einer Tochtergesellschaft ausgegangen werden kann, da die beiden Gesellschaften zwei eigenständige Rechts- und Steuersubjekte bleiben. Der Muttergesellschaft kann eine Delkredere-Wert- berichtigung mangels einer gesetzlichen Vorschrift (handelsrechtlich wie steuerrechtlich) auch nicht mit dem Argument verweigert werden, sie könne die Beteiligung bei einem allfälligen Debitorenverlust (oder bei Zah-

28 StPS 2012

lungsunfähigkeit oder im Sanierungsfall) einer Tochtergesellschaft wertbe- richtigen.

Was die Frage anbelangt, ob eine allfällige nachträgliche Vereinbarung vorliegt und ob eine solche schon bei Vertragsabschluss hätte getroffen werden müssen, ist zu beachten, dass Verträge zu ihrer Gültigkeit nur dann einer besonderen Form bedürfen, wenn das Gesetz eine solche vorschreibt (Art. 11 Abs. 1 OR). Ob ein - nicht schriftlich fixierter - Vertrag zustande gekommen und wie er inhaltlich ausgestaltet ist, ist letztlich eine Beweisfrage; das Fehlen eines schriftlichen Vertrages kann deshalb der Berücksichtigung allfälliger Delkredere-Wertberichtigungen unter nahe- stehenden und/oder verbundenen Unternehmungen nicht bereits aus prin- zipiellen Gründen hinderlich sein. Die Berücksichtigung von Delkredere-Wertberichtigungen bei naheste- henden Personen/Unternehmen - vorliegend der fakturierenden Q. GmbH - darf allerdings nicht dazu führen, dass sich das gleiche Risiko bei ver- schiedenen nahestehenden Personen gewinnschmälernd auswirken kann. Es ist deshalb sicherzustellen, dass nur eine von zwei (oder mehreren) ein- ander nahestehenden Personen/Unternehmen für ein und dasselbe Risiko eine Wertberichtigung/Rückstellung vornehmen. Den Akten lassen sich keine Angaben entnehmen, ob dies vorliegend der Fall ist.

4.4 Zusammenfassend ergibt sich somit Folgendes:

• Art. 13 Ziff. 3 WAWR ist in seiner Absolutheit weder gesetz- noch ver- fassungsmässig und kann einer Einzelfallbetrachtung nicht genügen bzw. verunmöglicht eine solche in unzulässiger Weise.

StPS 2012 29

• Die Vorinstanzen haben zu Unrecht gestützt auf Art. 13 Ziff. 3 WAWR eine Delkredere-Wertberichtigung der Beschwerdeführerin auf Forde- rungen aus Lieferungen und Leistungen gegenüber Nahestehenden von Fr. 6'674'877.-- verweigert.

• Die Vorinstanzen haben eine Delkredere-Wertberichtigung von 15% auf den Forderungen der Beschwerdeführerin aus Lieferungen und Leistungen gegenüber Nahestehenden von Fr. 6'674'877.-- zu berück- sichtigen, sofern die ergänzenden Abklärungen ergeben, dass die Q. GmbH einerseits keine entsprechenden Wertberichtigungen getätigt hat und die Inkassotätigkeit der Q. GmbH anderseits durch die Be- schwerdeführerin marktgerecht entschädigt wird und das Delkredere- Risiko zudem auch tatsächlich von der Beschwerdeführerin getragen wird.

In diesem Sinne ist der angefochtene Einspracheentscheid vom

2.2 Eine Steuerumgehung steht nicht zur Diskussion; weder wird dies

von den Vorinstanzen geltend gemacht noch bestehen hierfür Anhalts- punkte. Es ist im Weiteren unbestritten, dass kein Mantelhandel vorliegt und dass die Sanierungsfusion zulässig war (Einspracheentscheid S. 3 Erw. 2.2). Strittig ist hingegen, ob es sich bei der D. GmbH im Zeitpunkt der Fusion bzw. darüber hinaus um einen Betrieb bzw. Betriebsteil mit wirtschaftlicher Kontinuität handelte.

3.1 Obwohl im Steuerveranlagungsverfahren grundsätzlich die Unter- suchungsmaxime herrscht, stellt sich vielfach die Frage der Beweislastver- teilung, namentlich wenn der für die Steuerveranlagung massgebende Tat- bestand mit zumutbarem Aufwand der Steuerbehörden sich nicht abklären lässt, oder wenn ungeachtet gewisser Abklärungen eine nicht zu beseiti- gende Ungewissheit des Tatbestandes verbleibt (vgl. ASA 55, S. 627 = StE 1986, B 72.14.2 Nr. 5, Erw. 3a mit Hinweisen). Nach ständiger Rechtsprechung gilt - einmal abgesehen von den Fällen, in welchen die Steuergesetze die Beweislast speziell ordnen - als Regel, dass die Steuer- behörde den Nachweis für die steuerbegründenden Tatsachen zu erbrin- gen hat, derweil dem Steuerpflichtigen der Nachweis derjenigen Tatsach- en obliegt, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (vgl. statt vie- ler VGE II 2010 66 vom 26.8.2010 Erw. 2.1 mit Verweis auf Blumen- stein/Locher, System des Steuerrechts, 5. A., S. 415; und ASA 55, S. 627). Dabei hat der Steuerpflichtige die steuermindernden Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (vgl. VGE 615/01 vom

3.3 Die Vorinstanzen führten im angefochtenen Einspracheentscheid

unter anderem aus (…), gestützt auf die Jahresrechnung 2007 der

3.4.1 Die Beschwerdeführerin weist mit ihrer Beschwerde und den

eingereichten Unterlagen nach, dass Kunden, mit welchen die D. GmbH vor der Fusion Umsätze erzielte, nach der Fusion (d.h. vom 1. Oktober 2007 bis 31. Dezember 2007 sowie [mindestens] im Jahr 2008) zu ihrem Kundenstamm zählten (…). Die Fortführung der Tätigkeit der D. GmbH durch die Beschwerdeführerin würden auch die von ihr eingereichten Pro- tokolle betreffend Anrufe auf die Hotline der D. GmbH belegen, welche bisherige Kunden der D. GmbH betreffen (…). Aus der Tätigkeit, welche der D. GmbH zuzuschreiben sei bzw. auf diese zurückgehe, hätten im Jahr

StPS 2012 37

2007 (Fusionsjahr) Einnahmen von Fr. 315 966.04 (…) und im Jahr 2008 von Fr. 325 912.25 (…) resultiert. Die Erträge aus Dienstleistungen der D. GmbH in den Jahren 2005 und 2006 hätten sich auf Fr. 384 226.20 bzw. Fr. 260 889.84 (…) belaufen. Die vormaligen Kun- den gehörten teils nach wie vor zum Kundenstamm, welche mit ihnen nach wie vor die von der D. GmbH übernommenen Geschäfte betreiben (...). Diese Ausführungen der Beschwerdeführer lassen sich aufgrund der von ihr im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren eingereichten Unterlagen überprüfen und erweisen sich als zutreffend.

3.4.2 Gemäss Handelsregistereintrag (…) zeichnete E. (der bei einem

gesamten Stammkapital von Fr. 20 000.-- bis zu seinem Ausscheiden einen Stammanteil von Fr. 9 000.-- an der D. GmbH hielt, während den anderen Stammanteil von Fr. 11 000.-- die F. GmbH hielt) als Geschäfts- führer mit Einzelunterschrift neben G., der ebenfalls über Einzelunter- schrift verfügte. Als Geschäftsführer mit Kollektivunterschrift zu zweien zeichnete seit Dezember 1999 auch H. Per …2006 schied E. als Gesell- schafter und per …2006 auch als Geschäftsführer aus (…). Am ... Januar 2007 wurde neu I. als Geschäftsführer mit Kollektivunterschrift zu zweien im Handelsregister eingetragen. Die Geschäftsführung war seit dem

3.4.3 Was den Personalaufwand bzw. Aufwand für den Einkauf von

Dienstleistungen im Umfang von Fr. 90 000.-- (für neun Monate) im Ver- hältnis zum Jahresergebnis vor Steuern von Fr. 82 428.-- anbelangt, lässt sich ein Vergleich mit den Vorjahren angesichts der negativen Vorjahres- ergebnisse vor Steuern (2006: Fr. 197 505.91; 2005: Fr. 302 153.66 unter Berücksichtigung eines ausserordentlichen Aufwandes von Fr. 223 855.90) nicht anstellen. Im Verhältnis zum Personalaufwand der Vorjahre hält sich jedoch dieser Aufwand - im Lichte der schwierigen Situ- ation der Unternehmung - durchaus in einem vertretbaren Rahmen.

StPS 2012 39

3.4.4 In der Fusionsbilanz per 30. September 2007 wird für die

D. GmbH kein Anlagevermögen, sondern nur noch Umlaufvermögen ausge- wiesen. Die D. GmbH verfügte bereits gemäss der Bilanz 2006 per 31. Dezember 2006 über kein Anlagevermögen mehr (bei gesamten Akti- ven von Fr. 424 218.00) und wies in der Bilanz 2005 per 31. Dezember 2005 nur ein solches (für Mobilien und Geräte) von Fr. 13 400.-- aus (bei gesamten Aktiven von Fr. 650 034.96; 2004: Fr. 30 900.-- bei gesamten Aktiven von Fr. 853 211.79; 2003: Fr. 18 937.90 bei gesamten Aktiven von Fr. 1 082 004.89; 2002: Fr. 21 008.60 bei gesamten Aktiven von Fr. 858 241.89 […]). Mithin kam dem Anlagevermögen stets eine unter- geordnete, wenn nicht zu vernachlässigende bilanzmässige Bedeutung zu. Das Fehlen von Anlagevermögen im Zeitpunkt der Fusion sowie in deren Vorfeld rechtfertigt allein nicht den Schluss, die D. GmbH sei (zu diesem Zeitpunkt) in liquide Form gebracht (d.h. im Hinblick auf die Fusion liquidiert) worden; ebenso wenig lässt sich mit dem Argument des feh- lenden Anlagevermögens die wirtschaftliche Kontinuität der D. als Be- triebsteil der Beschwerdeführerin negieren.

3.4.5 Zusammenfassend hat die Beschwerdeführerin im vorliegenden

Beschwerdeverfahren den Nachweis der betrieblichen bzw. wirtschaftli- chen Kontinuität der D. GmbH über den Zeitpunkt der Fusion hinaus in rechtsgenüglicher Weise erbracht.

Mithin ist die Beschwerde gutzuheissen. Der Verlustvortrag der von der Beschwerdeführerin übernommenen D. GmbH von Fr. 458 945.72 ist zum Abzug zuzulassen. Der steuerbare sowie satzbestimmende Reinge- winn ist auf Fr. 0.-- festzusetzen.

40 StPS 2012

5.1 Die Kosten des Verfahrens vor der kantonalen Steuerrekurs- kommission bzw. vorliegend des Verwaltungsgerichts werden der unterlie- genden Partei auferlegt (Art. 144 Abs. 1 erster Satzteil DBG). Der gleiche Grundsatz gilt nach den kantonalen Verfahrensregeln (§ 128 StG i.V.m. § 72 Abs. 2 der Verordnung über die Verwaltungsrechtspflege [VRP; SRSZ 234.110] vom 6. Juni 1974).

Indes werden einem obsiegenden Beschwerdeführer gemäss Art. 144 Abs. 2 DBG die Kosten ganz oder teilweise auferlegt, wenn er bei pflicht- gemässem Verhalten schon im Veranlagungs- oder Einspracheverfahren zu seinem Recht gekommen wäre oder wenn er die Untersuchung der kanto- nalen Steuerrekurskommission durch trölerisches Verhalten erschwert hat. Ebenso kommt die obsiegende Partei nach den kantonalen Verfahrens- regeln für die Kosten auf, die sie durch ein pflichtwidriges Verhalten im Verfahren verursacht hat (§ 128 StG i.V.m. § 72 Abs. 3 VRP). Es geht dabei insbesondere um ein pflichtwidriges und/oder trölerisches Verhalten einer grundsätzlich obsiegenden Partei, namentlich wenn diese Partei be- stimmte Mitwirkungspflichten nicht (rechtzeitig) erfüllt hat (vgl. VGE 618/99 vom 17.12.1999, Erw. 4), beispielsweise ein bestimmtes ausschlaggebendes Beweisstück erst vor Verwaltungsgericht einreicht, ob- wohl es der Partei möglich und zumutbar gewesen wäre, dieses Beweis- stück bereits im vorinstanzlichen Verfahren einzureichen (VGE 860/06 vom 29.8.2006, Erw. 4; VGE 628/05 vom 16.2.2006, Erw. 3.2 mit Hinweisen). Dies rechtfertigt es praxisgemäss auch bei Obsiegen von der Zusprechung einer Parteientschädigung abzusehen (VGE 860/06 vom 29.8.2006, Erw. 4; VGE 90/05 vom 2.11.2004, Erw. 2.4; VGE 821/03

StPS 2012 41

vom 27.3.2003, Erw. 2; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 144 N 43). Dabei ist allerdings eine gewisse Offensichtlichkeit erforderlich (VGE 54/03 vom 7.1.2004).

5.2 Vorliegend hat die kantonale Steuerverwaltung/Verwaltung für die

direkte Bundessteuer die Beschwerdeführerin bereits im Vorverfahren mit Schreiben vom 11. Dezember 2007 sowie 12. Februar 2008 (…) um er- gänzende Angaben und Unterlagen, namentlich auch Verträge für die Übertragung der Verkaufstätigkeiten der D. GmbH an die Beschwerdefüh- rerin ersucht. Die Beschwerdeführerin reichte hierauf Unterlagen (Fusions- vertrag, Fusionsbilanz, Vereinbarung […]) ein, welche die betriebliche bzw. wirtschaftliche Kontinuität nicht hinreichend nachweisen konnten.

Der Einsprache vom 11. Mai 2009 legte die Beschwerdeführerin nur die erwähnten Unterlagen bei. Auf Nachfragen der Vorinstanzen vom

2.1 Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende Doppelbesteuerung

liegt vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kann- tonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschrei- tet und eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem darf ein Kanton eine steuerpflichtige Person grundsätzlich nicht deshalb stärker belasten, weil sie nicht im vollem Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge ihrer terri- torialen Beziehungen auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungsverbot, vgl. BGE 134 I 303 E. 2.1 S. 306 f.; 133 I 308 E 2.1 S. 311; je mit Hinweisen; zum Ganzen auch KURT LOCHER/PETER LOCHER, Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil, Inter- kantonale Doppelbesteuerung, § 1, II A, Nr. 20).

Im vorliegenden Fall ist das Hauptsteuerdomizil des Beschwerde- führers für die Steuerperiode 2003 in …/SZ unbestritten. Während aber der Kanton Aargau von einem Nebensteuerdomizil (Geschäftsort) des Beschwerdeführers in …/AG ausgeht, anerkennt der Kanton Schwyz keine wirtschaftliche Zugehörigkeit zu einem anderen Kanton und besteuert sämtliche Einkünfte und Vermögenswerte des Beschwerdeführers, d.h. auch diejenigen aus selbständiger Erwerbstätigkeit, an dessen Haupt- steuerdomizil. Damit liegt jedenfalls im Umfang der Unternehmensein- künfte und -vermögenswerte des Beschwerdeführers eine aktuelle Doppel- besteuerung vor.

46 StPS 2012

2.2 Das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit, das in einer

Geschäftsniederlassung mit ständigen Einrichtungen erzielt wird, und das dieser Tätigkeit dienende bewegliche Vermögen sind nach der Recht- sprechung am Geschäftsort zu versteuern. Eine Niederlassung ausserhalb des Hauptsteuerdomizils kann allerdings nicht schon aufgrund einer bloss formalen Erklärung (z.B. durch einen Handelsregistereintrag, einen Brief- kasten oder gar ein Postfach) angenommen werden. Vielmehr muss sich die dortige Tätigkeit in ständigen körperlichen Anlagen und Einrichtungen entfalten, welche aber nicht im Eigentum des Inhabers zu stehen brau- chen. Eine Geschäftsniederlassung wird verneint, wenn sie den wirklichen Verhältnissen nicht entspricht und als künstlich geschaffen erscheint (Urteil 2C_726/2010 vom 25. Mai 2011 E. 2.2, in: StE 2011 A

3.3 Die Vorinstanz weist nämlich zu Recht darauf hin, dass der

Beschwerdeführer in der Jahresrechnung 2003 seiner Einzelfirma - trotz Abzugs des Hauptsteuerdomizils von …/AG - den Mietzins für die 3½- Zimmer-Wohnung in … weiterhin als Aufwand verbucht hat. Diese - von einem Treuhänder vorgenommene - Verbuchung ist nicht etwa nur eine private Angelegenheit des Beschwerdeführers, sondern ist auch gegenüber Dritten und insbesondere gegenüber den Steuerbehörden von Bedeutung (vgl. ARTHUR MEIER-HAYOZ/PETER FORSTMOSER, Schweizerisches

StPS 2012 49

Gesellschaftsrecht, 10. Aufl. 2007, S. 202 ff.). Entsprechend muss er sich an der buchmässigen Darstellung dieses Mietverhältnisses behaften lassen. Danach standen dort dem Beschwerdeführer bzw. seiner Einzel- firma ständige körperliche Anlagen und Einrichtungen als notwendiges Merkmal des sogenannten Geschäftsortes (Urteil 2P.165/2006 vom

4.1 Gemäss Art. 13 Abs. 1 StHG und § 40 Abs. 1 StG unterliegt der

Vermögenssteuer das gesamte Reinvermögen, mithin auch das unbewegli- che Vermögen. Art. 14 Abs. 1 StHG und § 41 Abs. 1 StG schreiben vor, dass das Vermögen zum Verkehrswert zu bewerten ist, wobei der Ertrags- wert angemessen berücksichtigt werden kann. Für land- und forstwirt- schaftlich genutzte Grundstücke bestimmt Art. 14 Abs. 2 StHG:

„Die land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücke werden zum Ertragswert be- wertet. Das kantonale Recht kann bestimmen, dass bei der Bewertung der Verkehrswert mitberücksichtigt wird oder im Falle der Veräusserung oder Aufgabe der land- oder forstwirtschaftlichen Nutzung des Grundstückes eine Nachbesteuerung für die Differenz zwischen Ertrags- und Verkehrswert erfolgt. (...)“

Von diesem Wahlrecht (s. dazu Zigerlig/Jud, a.a.O., N. 8 f. zu Art. 14 StHG, auch im Folgenden) hat der Schwyzer Gesetzgeber Gebrauch ge- macht und in § 42 Abs. 2 StG bestimmt:

„Land- und forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke werden mit Einschluss der erfor- derlichen Gebäude zum Ertragswert bewertet. Unüberbaute Grundstücke in der Bauzone werden ungeachtet einer allfälligen landwirtschaftlichen Nutzung unter Berücksichti- gung ihres Erschliessungszustandes besteuert.“

StPS 2012 53

4.2 Es ist unbestritten, dass das Grundstück GB ...2 des Beschwerde- führers sich vollständig in der Bauzone (Golfzone) befindet und (teilweise) landwirtschaftlich genutzt wird. Gemäss dem Feststellungsentscheid des kantonalen Amts für Landwirtschaft vom … bildet es mit den erforderli- chen Gebäuden ein landwirtschaftliches Gewerbe, das gemäss Art. 7 BGBB diesem Gesetz untersteht. Für den Beschwerdeführer folgt daraus, dass die Bewertung der Liegenschaft auf der Grundlage der kantonalen Verordnung über die steueramtliche Schätzung landwirtschaftlicher Grund- stücke und Gewerbe (LSchätzV; SRSZ 172.220) resp. gemäss der eidge- nössischen Schätzungsanleitung (vgl. § 15 LSchätzV) zum Ertragswert vor- zunehmen sei.

Die Vorinstanz ging demgegenüber davon aus, dass es sich bei der fraglichen Parzelle um ein weitgehend unüberbautes Grundstück in der Bauzone handelt, weshalb sich die Bewertung nach § 42 Abs. 2, 2. Satz, StG richtet. Massgebend sei der Verkehrswert unter Berücksichtigung des Erschliessungszustandes (Art. 14 Abs. 2, 2. Satz, StHG). Anwendbar sei die kantonale Verordnung über die steueramtliche Schätzung nichtland- wirtschaftlicher Grundstücke und Gewerbe (SchätzV; SRSZ 172.113). Der Beschwerdeführer bestreitet dies.

In Frage stehen hier die Begriffe landwirtschaftlich genutztes Grund- stück und unüberbautes Grundstück. Beim ersteren handelt es sich um einen Begriff des Bundesrechts (vgl. Art. 14 Abs. 2 StHG), dessen Ausle- gung und Anwendung das Bundesgericht frei prüft; beim letzteren geht es um einen solchen des kantonalen Rechts (vgl. § 42 Abs. 2, 2. Satz, StG),

54 StPS 2012

für den die auf Willkür beschränkte Kognition gilt (vgl. vorstehende E. 1.2).

5.1 Mit dem Begriff landwirtschaftliche Grundstücke hat sich das

Bundesgericht bereits im Urteil 2C_539/2010 vom 15. Dezember 2010 E. 3.2 (in: StR 67/2012 S. 54, Auszug) befasst. Es ging um die Frage des Aufschubs der Grundstückgewinnsteuer bei der Ersatzbeschaffung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken (Art. 12 Abs. 3 lit. d StHG). Das Bundesgericht führte aus, dass weder das Steuerharmonisierungs- gesetz noch das kantonale Steuerrecht - das trifft auch für das Steuerrecht des Kantons Schwyz zu - den Begriff des landwirtschaftlichen Grundstücks definiere. Eine solche Begriffsbestimmung könne sich nicht allein auf steuerrechtliche Belange beschränken, sondern müsse auch die weiteren Gesetze wie namentlich das BGBB, das Bundesgesetz über die Raum- planung vom 22. Juni 1979 (RPG, SR 700) und das Bundesgesetz über die Landwirtschaft vom 29. April 1998 (LwG; SR 910.1) berücksichtigen. Diese Gesetze, soweit sie auf das bäuerliche Bodenrecht Bezug haben, verfolgten den gemeinsamen Zweck, das Eigentum des landwirtschaft- lichen Bodens als ein volkswirtschaftlich wesentlicher Produktionsfaktor zu Gunsten landwirtschaftlicher Betriebe zu erhalten.

In BGE 138 II 32 E. 2.2.1 hat das Bundesgericht diese Rechtspre- chung im Hinblick auf die Besteuerung des Gewinns aus der Veräusserung eines landwirtschaftlichen Grundstücks übernommen. Es hat ausgeführt, dass in Kantonen mit dualistischem System der Besteuerung von Grund- stückgewinnen die privilegierte Besteuerung mit der Grundstückgewinn-

StPS 2012 55

steuer ausschliesslich den Wertzuwachsgewinn betreffe; die wieder einge- brachten Abschreibungen unterlägen der Einkommenssteuer von Bund und Kanton; diese Privilegierung sei aber angemessen zu begrenzen, indem der steuerrechtliche Begriff des „land- und forstwirtschaftlichen Grundstückes“ gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG im Einklang mit dem Anwen- dungs- und Schutzbereich sowie den Veräusserungsbeschränkungen des bäuerlichen Bodenrechts konkretisiert werde (vgl. E. 2.1 und 2.2); die steuerliche Privilegierung landwirtschaftlicher Grundstücke rechtfertige sich folglich nur, wenn die für die Anwendung des BGBB gültigen Voraus- setzungen erfüllt seien; das sei hauptsächlich dann der Fall, wenn es sich um einzelne oder zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehörende Grundstücke handelt, die ausserhalb einer Bauzone nach Art. 15 RPG liegen und für welche die landwirtschaftliche Nutzung zulässig ist (Art. 2 Abs. 1 BGBB). Darüber hinaus gelte das BGBB (und damit auch die steu- erliche Ausnahmeregelung) für die vier weiteren in Art. 2 Abs. 2 BGBB ge- nannten Fälle, nämlich (vgl. E. 2.2.1):

1. a) Grundstücke und Grundstücksteile mit landwirtschaftlichen Gebäuden und Anla- gen, einschliesslich angemessenem Umschwung, die in einer Bauzone liegen und zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehören;

2. b) Waldgrundstücke, die zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehören;

3. c) Grundstücke, die teilweise innerhalb einer Bauzone liegen, solange sie nicht ent- sprechend den Nutzungszonen aufgeteilt sind;

4. d) Grundstücke mit gemischter Nutzung, die nicht in einen landwirtschaftlichen und einen nichtlandwirtschaftlichen Teil aufgeteilt sind.

5.2 Vorliegendenfalls ist unbestritten, dass sich die Parzelle GB ...2

vollumfänglich - wie auch grösstenteils die beiden anderen Parzellen

56 StPS 2012

GB ...1 und ...3 - in der Bauzone GPZ (Golfzone mit Gestaltungsplan- pflicht) befindet. Gemäss den Sonderbauvorschriften für den Gestaltungs- plan werden alle von der Golfnutzung nicht beanspruchten Flächen land- wirtschaftlich genutzt, wobei mindestens ein Drittel als ökologische Aus- gleichsflächen regionaltypisch zu gestalten ist. Aufgrund der im angefoch- tenen Entscheid (E. 2.5) getroffenen tatsächlichen Feststellungen ist er- stellt, dass die für den Golfbetrieb nicht beanspruchten Flächen der land- wirtschaftlichen Nutzung offenstehen und durch verschiedene Personen tatsächlich auch bewirtschaftet werden. Gemäss den Abklärungen des Amts für Landwirtschaft im Feststellungsentscheid vom … (Ziff. 2.7) bil- den die vom Golfsport nicht beanspruchten Flächen der Grundstücke GB ...1, ...2 und ...3 - zusammen mit den Bauten und Anlagen, die sich auf dem Grundstück GB ...2 befinden - ein landwirtschaftliches Gewerbe im Sinne von Art. 7 BGBB. Die Vorinstanz stellt diese Qualifikation nicht in Frage. Ob die Unterstellung unter das BGBB zutreffend ist, scheint aber fraglich. Das Amt für Landwirtschaft bejaht, dass die drei Parzellen mit einer landwirtschaftlichen Nutzfläche von rund … m2 zusammen ein landwirtschaftliches Gewerbe im Sinne von Art. 7 BGBB bilden. Es be- rücksichtigt aber nicht, durch wen die landwirtschaftlich genutzten Flä- chen bewirtschaftet werden. Es zieht zudem für die Berechnung der Be- triebsgrösse nach Standardarbeitskraft im Sinne von Art. 7 Abs. 1 BGBB

die in der Bauzone (Golfzone) liegenden Parzellen GB ...1, ...2 und ...3

heran, ohne vorher über deren Unterstellung gemäss Art. 2 Abs. 2 lit. d BGBB zu entscheiden. Das ist widersprüchlich. Die Frage, ob es sich um ein landwirtschaftlich genutztes Grundstück handelt, kann aber offen- bleiben, da die Beschwerde bereits aus anderen Gründen abgewiesen wer- den muss.

StPS 2012 57

6.2 Die Begriffe unüberbaut und Erschliessungszustand in § 42

Abs. 2, 2. Satz, StG werden durch das Gesetz nicht definiert. Die Vor- instanz befasst sich mit dem Begriff „unüberbaute Grundstücke“ in dieser Vorschrift nicht näher. Sie geht aber aufgrund einer teleologischen Ausle- gung dieser Norm davon aus, dass für die Frage der Bewertung eines (weitgehend unbebauten) Grundstücks in der Bauzone nach dem landwirt- schaftlichen Ertragswert oder nach dem Verkehrswert es nicht entschei- dend darauf ankommen könne, ob das Grundstück dem BGBB unterstellt sei oder nicht. Befinde sich ein Grundstück in der Bauzone, so rechtfertige es sich, bei der Bewertung für die Vermögenssteuer unabhängig der BGBB-Unterstellung das Ausmass der Realisierungsmöglichkeiten einer zonenkonformen Nutzung miteinzubeziehen. Könne eine landwirtschafts- fremde - aber zonenkonforme - Nutzung realisiert werden, entfalle die Grundlage für eine privilegierte, sich ausschliesslich am landwirtschaft- lichen Ertragswert orientierte Besteuerung (angefochtenes Urteil E. 2.4.1).

Die Vorinstanz knüpft dabei massgeblich an die Gesetzeslage vor dem Inkrafttreten des harmonisierten Steuergesetzes vom 9. Februar 2000 und an ihre eigene, kantonale Rechtsprechung an. Danach galt früher gemäss § 28 Abs. 3 des alten Steuergesetzes (aStG) in der Fassung vom 19. Mai 1988 für die Bewertung von unüberbauten Grundstücken in der Bauzone Folgendes:

„Den übrigen Grundstücken gleichgestellt sind unüberbaute Grundstücke in der Bauzone, wenn die Groberschliessung gemäss Planungs- und Baugesetz erfolgt ist.“

StPS 2012 59

Danach war insbesondere zu prüfen, ob das betreffende Grundstück im Sinne des Gesetzes „groberschlossen“ war. Im Verwaltungsgerichts- entscheid VGE 618/97 vom 15. Dezember 1997 (zitiert im angefochtenen Urteil E. 2.3.2) erwog das Verwaltungsgericht: Wo sich der Wert baureifen, eigentumsrechtlich nicht zu einem landwirtschaftlichen Heimwesen gehö- renden Landes nicht mehr nach der landwirtschaftlichen Nutzung, son- dern aufgrund der künftigen baulichen Nutzungsmöglichkeiten (Liegen- schaft mit Baulandcharakter) bestimme, erscheine eine verkehrswert- orientierte Besteuerung sachgemäss. Es verwies in diesem Entscheid auch auf BGE 96 I 453 E. 2 S. 458, wo das Bundesgericht entschieden hatte, dass ein kantonales Gesetz nicht gegen den Grundsatz der Rechts- gleichheit verstosse, wenn es in Zonen mit andauernder Baulandnachfrage landwirtschaftliche Grundstücke höher als zum Ertragswert besteuert.

Die Vorinstanz beruft sich im angefochtenen Urteil (E. 2.3.2) auch auf die damaligen Absichten des kantonalen Gesetzgebers, wie sie in der Vor- lage des Regierungsrats an den Kantonsrat (RRB Nr. 114 vom 26. Januar

1. 1988) zum Ausdruck kamen. Allerdings habe der Gesetzgeber mit der ge-

wählten Formulierung als massgebendes Abgrenzungskriterium die voll- ständige Groberschliessung festgeschrieben, was in vielen Fällen (teil- weiser oder noch nicht ganz vollendeter Groberschliessung) zu unbefriedi- genden Abgrenzungen geführt habe. Abhilfe habe allein der Gesetzgeber im Rahmen einer Revision des Steuergesetzes schaffen können (so das angefochtene Urteil E. 2.3.3 mit Hinweis auf den Verwaltungsgerichts- entscheid VGE 625/97 vom 15. Dezember 1997). Mit dem Verweis auf den Erschliessungszustand im neuen Steuergesetz werde nun zum Aus- druck gebracht, dass der steuerlich massgebende Verkehrswert eines dem

60 StPS 2012

Bauland zugewiesenen Grundstücks massgeblich davon abhängt, ab wann dieses überbaubar sei (s. angefochtenes Urteil E. 2.3.4 mit Hinweis auf den Verwaltungsgerichtsentscheid VGE II 2008 33 vom 20. November 2008).

6.3 Die Begründung des angefochtenen Urteils zeigt damit anhand

der Entstehungsgeschichte der Norm nachvollziehbar auf, weshalb es sich nach der kantonalen Regelung rechtfertigt, unüberbaute Grundstücke in der Bauzone nach Massgabe ihres Erschliessungsgrades verkehrswertorien- tiert zu bewerten. Der Begriff „unüberbaute Grundstücke“ wurde zwar bei- behalten. Aus Gründen der rechtsgleichen Behandlung müssen diese Grundsätze aber auch dann zur Anwendung kommen, wenn ein grosses, landwirtschaftlich genutztes Grundstück in der Bauzone - wie im Falle des Beschwerdeführers - teilweise mit landwirtschaftlichen oder nichtlandwirt- schaftlichen Gebäuden und Anlagen überbaut ist. Dieser - im Gesetz nicht explizit geregelte - Fall bewegt sich im Rahmen des vom Gesetz durch Grundsatz (Bewertung zum Verkehrswert unter angemessener Berück- sichtigung des Ertragswerts, § 41 Abs. 1 StG) und Ausnahme (Bewertung zum Ertragswert unter Mitberücksichtigung des Verkehrswerts, § 42 Abs. 2 StG) gespannten Rahmens. Wenn daher die Vorinstanz entschieden hat, als unüberbaut gelte auch ein Grundstück, welches „weitgehend unüber- baut“ ist, verfiel sie nicht in Willkür.

7.1 Vorliegend ist erstellt, dass das Grundstück GB ...2 - gleich wie

die beiden anderen Parzellen - flächenmässig ganz überwiegend dem Golf- sport dient. Die notwendigen Installationen und Anlagen für den Golfsport

StPS 2012 61

sind vorhanden. Im Lichte der zonenmässigen Zuweisung (Golfzone mit Gestaltungsplanpflicht) scheint die Zone gemäss den Sonderbauvor- schriften nicht nur grob erschlossen, sondern fertig erstellt zu sein (wobei sich die Groberschliessung von vornherein nur auf die Golfinfrastruktur wie Klubhaus, Verkehrsflächen etc. beziehen kann, die sich aber nicht primär auf dem Grundstück GB ...2 befinden). Eine überwiegend nichtlandwirt- schaftliche Nutzung ist somit gegeben, und zwar auch in Bezug auf das Grundstück GB ...2 des Beschwerdeführers.

Die Interpretation von § 42 Abs. 2, 2. Satz, StG durch die Vorinstanz hält sich zudem im Rahmen des möglichen Wortsinns. Der gesetzliche Begriff Erschliessungszustand verlangt keinen Mindestgrad der Grober- schliessung (im Sinne einer minimalen Groberschliessung). Es ist auch nicht willkürlich anzunehmen, dass sich der Begriff „unüberbaute Grund- stücke in der Bauzone“ nicht oder nicht in erster Linie auf die landwirt- schaftlichen Gebäude und Anlagen bezieht, sondern primär auf die Abwe- senheit zonenkonformer Bauten oder Anlagen. In diesem Licht betrachtet erweist sich die Qualifikation des Grundstücks des Beschwerdeführers durch die Vorinstanz als „(weitgehend) unbebautes Grundstück“ nicht als willkürlich.

62 StPS 2012

Entscheid der kantonalen Steuerkommission/Verwaltung für die direkte Bundessteuer vom 23. August 2012 i.S. M. (StKE 121/2011; 122/2011; 123/2011)

Sozialabzug für ein in Ausbildung stehendes volljähriges Kind (Art. 67 DBG bzw. § 35 Abs. 1 Bst. d StG und § 47 Abs. 1 Bst. c StG): Zweit- ausbildung

Der Sozialabzug für ein in Zweitausbildung stehendes volljähriges Kind wird gemäss kantonaler Veranlagungspraxis im Sinne einer Pauschallösung gewährt, wenn die Zweitausbildung innerhalb von zwölf Monaten nach Be- endigung der Erstausbildung begonnen worden ist und die zu unterstüt- zende Person im Zwischenjahr keinen namhaften Verdienst durch die Aus- übung des Erstberufes erzielt hat. Im Übrigen knüpfen Praxis und Recht- sprechung grundsätzlich an die zivilrechtliche Regelung der elterlichen Unterhaltspflicht an. Demnach ist der Abzug zu gewähren, wenn dem Kind bei Eintritt der Mündigkeit gemäss Art. 277 Abs. 2 ZGB noch ein Ausbil- dungsanspruch zugestanden hat. In Bezug auf eine Zweitausbildung folgert die Rechtsprechung daraus, dass diese - zumindest in den Grund- zügen - einem bereits vor der Mündigkeit angelegten Lebensplan entspre- chen muss. Dabei gilt es indes zu berücksichtigen, dass der zivilrechtliche Ausbildungsanspruch des mündigen Kindes nicht gleichzusetzen ist mit der Befriedigung von dessen Ausbildungsbedürfnissen schlechthin. Diese am Zivilrecht orientierte und damit auf die Einheit der Rechtsordnung aus- gerichtete steuerrechtliche Rechtsprechung steht mit dem am

StPS 2012 63

21.12.2010 ergangenen Kreisschreiben der eidgenössischen Steuerver- waltung zur Ehepaar- und Familienbesteuerung nicht in Widerspruch. Ge- mäss diesem Kreisschreiben ist „die Gewährung des Kinderabzuges bei einer Zweitausbildung … möglich, wenn sachliche Gründe für die Auf- nahme einer Zweitausbildung sprechen, um eine angemessene berufliche Tätigkeit ausüben zu können“.

In casu wird der Kinderabzug mit Bezug auf einen Chemielaboranten ver- neint, welcher im 20. Lebensjahr seine Erstausbildung abgeschlossen und vier Jahre später eine Zweitausbildung zum Physiotherapeuten begonnen hat.

Aus den Erwägungen

1. …

2.1 Kantonal können Steuerpflichtige beim Einkommen gemäss § 35

Abs. 1 Bst. d StG einen Sozialabzug von CHF 7000.-- im Jahr 2006, bzw. CHF 9500.-- in den Jahren 2007 und 2008 für jedes volljährige Kind, das in der Ausbildung steht und dessen Unterhalt die Steuerpflichtigen zur Hauptsache bestreiten, geltend machen. Sind die Bedingungen für den Abzug gegeben, kann gemäss § 47 Abs. 1 Bst. c StG ein Betrag von CHF 30 000.-- pro Kind beim Vermögen abgezogen werden. Bundes- steuerlich wird gemäss Art. 213 Abs. 1 Bst. a DBG beim Einkommen ein Sozialabzug von CHF 6100.-- (in allen drei Steuerperioden) für jedes

64 StPS 2012

minderjährige oder in der beruflichen Ausbildung stehende Kind, für des- sen Unterhalt der Steuerpflichtige sorgt, gewährt. Anspruchsberechtigt ist somit dem Grundsatze nach derjenige Steuerpflichtige, der für den Unter- halt eines volljährigen Kindes, das sich in der beruflichen Ausbildung befindet, sorgt. Dies bedeutet, dass zwischen dem anspruchsberechtigten und der unterhaltenen Person ein Kindesverhältnis bestehen muss, das volljährige Kind in der beruflichen Ausbildung steht und der Anspruchsbe- rechtigte die Kosten des Kinderunterhalts trägt (vgl. Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Auflage, Zürich 2010, Art. 213 N 38).

2.2 Gemäss § 35 Abs. 2 StG und Art. 213 Abs. 2 DBG werden die

Sozialabzüge nach den Verhältnissen am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht festgelegt, d.h., dass die vorerwähnten Voraussetzungen vor- liegend am Ende der Jahre 2006, 2007 und 2008 erfüllt sein mussten. Unbestritten ist vorliegend das Bestehen eines Kindesverhältnisses zwi- schen den Einsprechern und deren Sohn N. Zu prüfen ist deshalb, ob erstens das volljährige Kind in den fraglichen Steuerperioden in berufli- cher Ausbildung stand (Ziff. 3) und zweitens die Einsprecher die Kosten des Kinderunterhalts getragen haben (vgl. Ziff. 4.2).

3.1 Als berufliche Ausbildung gilt jeder Ausbildungsgang, welcher

mittelbar (Mittelschule etc.) oder unmittelbar (Berufsschule, Berufslehre, Fachhochschule, Hochschule etc.) dazu dient, in erster Linie die Erstaus- bildung abzuschliessen. Die Erstausbildung ist dann als abgeschlossen zu betrachten, wenn ein Abschluss erlangt wird, der für die Ausübung eines bestimmten Berufes erforderlich ist und somit die Aufnahme einer ange-

StPS 2012 65

messenen beruflichen Tätigkeit erlaubt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, a.a.O., Art. 213 N 40). Entscheidend ist, dass durch die Aus- bildung die Grundlage für die künftige selbstständige Bestreitung des Le- bensunterhaltes geschaffen wird (vgl. Baumgartner in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. Auflage, Zürich 2008, Art. 35 DBG, N 8a).

3.2 In der Lehre wird die Möglichkeit des Kinderabzugs für eine

Zweitausbildung grundsätzlich bejaht. Baumgartner vertritt die Auffas- sung, dass bei Vorliegen von sachlichen Gründen ein Kinderabzug für eine Zweitausbildung gewährt werden könne. Dies entscheide sich nach den Neigungen und Fähigkeiten des Kindes und den Verhältnissen der Eltern sowie allfälligen Abreden (vgl. Baumgartner in: Zweifel/Athanas, Kommen- tar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, a.a.O., Art. 35 DBG, N 8c, mit Verweis auf Richner/Frei/Kaufmann). Dazu ergänzend wird verlangt, dass das volljährige Kind bereits vor der Mündigkeit eine Berufslehre oder Berufsschule abgeschlossen hat und dass die Zweitausbildung als Weiter- bildung die Grundausbildung erweitern, vertiefen oder diese zwingend oder alternativ voraussetzen müsse. Eine Zweitausbildung, welche diese Voraus- setzungen erfüllt, wird als „angemessene Ausbildung“ im Sinne von Art. 277 Abs. 2 ZGB verstanden (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, a.a.O., Art. 213 N 40). Locher schliesslich geht davon aus, dass es sich bei der Finanzierung einer Zweitausbildung durch die Eltern aus freien Stücken um eine gewöhnliche Einkommens- verwendung handle. Lediglich wenn die Weiterbildung zur zwingenden Ver- tiefung der Grundausbildung diene oder vorausgesetzt werde, dauere die Unterhaltspflicht und damit die „berufliche Ausbildung“ an (Locher, Kom-

66 StPS 2012

mentar zum DBG, Therwil/Basel 2001, Art. 35 N 33). Zusammenfassend wird in der Lehre die Auffassung vertreten, dass der Kinderabzug für ein volljähriges Kind in Zweitausbildung möglich ist, sofern eine gewisse Kontinuität im Sinne einer Erweiterung oder Vertiefung zur bestehenden Ausbildung festzustellen ist oder eine Erstausbildung für die Zweitaus- bildung vorausgesetzt war.

3.3 Die grundsätzliche Frage, ob der Kinderabzug eine Zweitausbil- dung umfasst, wurde in der Rechtsprechung der Kantone mehrfach be- handelt. Das Verwaltungsgericht Bern befasste sich mit der Frage, ob ein Musikstudium nach einem Lehrabschluss und einer Berufsmaturität eine angemessene berufliche Ausbildung im Sinne von Art. 277 Abs. 2 ZGB sei. Dabei wurde auf die Verwirklichung eines bereits vor der Mündigkeit begonnenen beruflichen Lebensplans abgestellt. In jenem Fall wurden die Voraussetzungen als erfüllt erachtet, da das Kind bereits vor Mündigkeit und während der Erstausbildung Vorkenntnisse in ausserschulischen und ausserberuflichen Institutionen erworben hatte. Im Weiteren handelte es sich beim Musikstudium um eine Ausbildung an einer Hochschule, welche eine Vorbildung zwingend voraussetzte (Entscheid des Verwaltungsgerichts BE vom 20. März 2008 = NStP 62 2008 H.1 u. 2, S. 6 - 14). In einem weiteren Fall liess die Berner Steuerrekurskommission den Kinderabzug - trotz dreijährigem Unterbruch zwischen der Erstausbildung und der Zweit- ausbildung - zu, da es sich bei der Zweitausbildung um eine Fachhoch- schule handelte, welche eine Grundausbildung voraussetzte (vgl. Ent- scheid der Steuerrekurskommission BE vom 16. Oktober 2001 = StE 2002, B 29.3, Nr. 19). Die Steuerrekurskommission Zürich stellt im Sinne von Art. 277 Abs. 2 ZGB darauf ab, ob das Kind bei Eintritt der

StPS 2012 67

Mündigkeit noch keine angemessene Ausbildung hat. Die angemessene Ausbildung umfasse in der Regel nicht nur einen einzigen Beruf, sondern eine Vielzahl von Ausbildungsvarianten. Indessen diene der Unterhalts- anspruch des mündigen Kindes nicht der Befriedigung dessen Ausbil- dungsbedürfnissen schlechthin, sondern der Erfüllung des Ausbildungs- anspruchs des (unmündigen) Kindes gemäss Art. 302 Abs. 2 ZGB in Fällen, wo dies bis zur Mündigkeit noch nicht möglich sei. Hat das Kind vor Mündigkeit eine Berufslehre oder Berufsschule abgeschlossen, so hänge die Beantwortung der Frage, ob die angemessene Ausbildung eine Zweitausbildung umfasse, von den bei Eintritt der Mündigkeit erkennbaren Fähigkeiten und Neigungen des Kindes, den Verhältnissen der Eltern so- wie allfälligen Abreden der Beteiligten ab. Dabei müsse die Weiterbildung die Grundausbildung erweitern oder vertiefen oder diese zwingend oder alternativ voraussetzen (Entscheid der Steuer-Rekurskommission II Zürich vom 26. September 2000 = StE 2001, B 29.3. Nr. 17). Das Luzerner Verwaltungsgericht stellte in einem weiteren Entscheid fest, die Ausbil- dung müsse einem - zumindest in seinen Grundzügen - bereits vor der Mündigkeit angelegten Lebensplan entsprechen (Entscheid des Verwal- tungsgerichts Luzern vom 31. Mai 1995 = StE 1995, B 29.3 Nr. 13). Neben den erwähnten Kriterien, werden in den Kantonen auch weitere Voraussetzungen für die Zulässigkeit eines Kinderabzugs für eine über das Mündigkeitsalter hinaus gehende Ausbildung gefordert. So begrenzt das Steuergesetz des Kantons Zürich den Kinderabzug auf das Erreichen des

3.4 Die Rechtsprechung der Steuerkommission bzw. Verwaltung für

die direkte Bundessteuer des Kantons Schwyz und die kantonale Veran- lagungspraxis stellen grundsätzlich auf Art. 277 Abs. 2 ZGB (Schweizeri- sches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907, SR 210) ab, wonach die Eltern eines Kindes, welches beim Erreichen des Mündigkeitsalters noch keine angemessene Ausbildung hat, eine Unterhaltspflicht haben, bis eine entsprechende Ausbildung ordentlicherweise abgeschlossen werden kann. Im Weiteren wird eine steuerrechtliche Berücksichtigung einer Zweitaus- bildung zugelassen, wenn sie innerhalb von zwölf Monaten nach Beendi- gung der Erstausbildung begonnen worden ist und die zu unterstützende Person im Zwischenjahr keinen namhaften Verdienst durch die Ausübung des Erstberufes erzielt hat (vgl. Entscheid der Steuerkommission und der kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer des Kantons Schwyz vom 24. August 2009, Nr. 195/2008). Die Praxis ist dahingehend zu prä- zisieren, dass unter gegebenen Voraussetzungen eine Zweitausbildung im Hinblick auf die Sozialabzüge wie eine Erstausbildung betrachtet wird. Die Praxis kann im Lichte der Lehre und Rechtsprechung nicht als abschlies- sende Regelung für Zweitausbildungen verstanden werden. Sie stellt jedoch vielfach eine Erleichterung für die Steuerpflichtigen dar, da praxis- gemäss die Aufnahme einer Zweitausbildung innerhalb der zwölfmonatigen Frist, während der die zu unterstützende Person keinen namhaften Ver- dienst durch die Ausübung des Erstberufs erzielt hat, ohne Weiteres wie eine Erstausbildung behandelt wird. Andernfalls sind die Kriterien gemäss der dargelegten Lehre und Rechtsprechung zu würdigen. Im vorliegenden Fall begründete die Veranlagungsbehörde die Nichtgewährung des Abzugs denn auch nicht mittels der zwölfmonatigen Frist.

StPS 2012 69

3.5 Die Einsprecher vertreten die Ansicht, dass die Praxis des Kantons

Schwyz insbesondere im Lichte des neuen Kreisschreibens Nr. 30 der ESTV nicht mehr haltbar sei, wonach „die Gewährung des Kinderabzugs bei einer Zweitausbildung möglich ist, wenn sachliche Gründe für die Auf- nahme einer Zweitausbildung sprechen, um eine angemessene berufliche Tätigkeit ausüben zu können“ (Kreisschreiben Nr. 30 der ESTV vom

3.6 Im vorliegenden Fall hat der Sohn der Einsprecher im Jahr … eine

Lehre als Chemielaborant begonnen und im Jahr … abgeschlossen. Es handelt sich folglich bei der Ausbildung zum Physiotherapeuten ab … un- bestritten um eine Zweitausbildung. Zwischen der Erst- und der Zweit- ausbildung sind vier Jahre vergangen, in denen der Sohn der Einsprecher als Chemielaborant, … sowie im … gearbeitet und Sprachaufenthalte in … und … absolviert hat. Die kantonale Praxis, wonach der Kinderabzug für Zweitausbildungen gewährt wird, sofern diese innerhalb von zwölf Monaten seit Beendigung der Erstausbildung begonnen wurde, kann vorliegend nicht ohne Weiteres angewendet werden, zumal der Pflichtige als ausgelernter Chemielaborant zweitweise einen Verdienst aus dieser Tätigkeit erzielt hat. Demnach müssen die allgemein geltenden Kriterien gemäss Lehre und Rechtsprechung berücksichtigt werden.

StPS 2012 71

3.7 Grundsätzlich wird darauf abgestellt, ob die zu unterstützende

Person vor Mündigkeit ihre Erstausbildung abgeschlossen hat. Dies ist im vorliegenden Fall zu verneinen, denn der Sohn der Einsprecher hat seine Erstausbildung im Jahr …, im 20. Lebensjahr abgeschlossen. Weiter stellt sich die Frage, ob die Zweitausbildung die berufliche Erstausbildung er- weitert, vertieft oder die Erstausbildung zwingend oder alternativ voraus- setzt. Die Ausbildung zum Physiotherapeuten kann nicht als Erweiterung oder Vertiefung der Ausbildung zum Chemielaboranten gesehen werden. Auch ist nicht ersichtlich und wird nicht geltend gemacht, dass die Zweit- ausbildung die vorliegend absolvierte Erstausbildung voraussetzt. Es bleibt zu prüfen, ob es sich bei der Ausbildung zum Physiotherapeuten, um die Verwirklichung eines vor Mündigkeit angelegten Lebensplans handelt. Der Nachweis des Vorliegens eines Ausbildungskonzepts ist schwer zu erbrin- gen, da es sich dabei um eine innere Tatsache handelt. Wo der direkte Be- weis nicht möglich ist, darf auf Indizien abgestellt werden (vgl. Entscheid des Verwaltungsgerichts BE vom 20. März 2008, a.a.O., E 2.8.1. m.w.H.; Entscheid der Steuerkommission bzw. Verwaltung für die direkte Bundes- steuer vom 24. August 2009, a.a.O., E. 2a, 2. Abschnitt). Der Sohn der Einsprecher hat eine vierjährige Lehre als Chemielaborant absolviert. Ob seine Fähigkeiten und Neigungen bereits vor Erreichen des 18. Lebens- jahrs gegen diesen Beruf gesprochen haben, kann nicht eruiert werden. Dagegen spricht jedoch der Umstand, dass er an der Erstausbildung fest- hielt und auch nach deren Abschluss als Chemielaborant tätig war. Daraus ist zu schliessen, dass der Berufsplan des noch unmündigen Kindes ur- sprünglich darin bestanden hatte, Chemielaborant zu werden. Mit Ab- schluss der Lehre ist dieser Berufsplan erfüllt worden. Auch nach der Aus- bildung sprach vorerst nichts dafür, dass der Sohn der Einsprecher beab-

72 StPS 2012

sichtigte, den Beruf des Physiotherapeuten oder einen ähnlichen Beruf zu erlernen. Vielmehr beschäftigte er sich in verschiedenen Tätigkeitsgebie- ten. Die Aufnahme der Zweitausbildung beruht letztlich auf der Befriedi- gung seiner Ausbildungsbedürfnisse schlechthin und kann nicht mehr als Erfüllung des Ausbildungsanspruchs aus Sicht des (unmündigen) Kindes betrachtet werden. Aufgrund dieser Ausführungen kommen die Einspra- cheinstanzen zum Schluss, dass die Veranlagungsbehörde den kantonalen sowie den bundessteuerlichen Sozialabzug für volljährige Kinder in Ausbil- dung nach § 35 Abs. 1 Bst. d StG bzw. Art. 213 Abs. 1 Bst. a DBG sowie die damit zusammenhängenden Erhöhungen der Versicherungsabzüge nach § 33 Abs. 1 Bst. g StG bzw. Art. 212 Abs. 1 DBG zu Recht ver- weigert hat. Demnach kann auch der vermögenssteuerrechtliche Abzug gemäss § 47 Abs. 1 Bst. c StG nicht gewährt werden. Es kann dahin ge- stellt bleiben, ob die Einsprecher in Bezug auf den Kinderabzug tatsäch- lich für ihren Sohn sorgten (…).

StPS 2012 73

Entscheid des Regierungsrates vom 17. April 2012 i.S. D. (RRB Nr. 405/2012)

Steuererlass (Art. 167 DBG bzw. § 194 StG): fehlende Bemühungen zur Erzielung von Erwerbseinkommen

Der Steuererlass setzt eine Notlage, d.h. ein Missverhältnis zwischen dem geschuldeten Betrag und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der be- troffenen Person, voraus. Hat sich diese freiwillig ihrer Einkommens- quellen oder Vermögenswerte entäussert, so wird ein solcher Einkommens- oder Vermögensrückgang bei der Beurteilung des Erlassgesuches nicht be- rücksichtigt. Einem freiwilligen Einkommensverzicht gleichzusetzen sind ungenügende bzw. fehlende Arbeitsbemühungen einer erwerbsfähigen Person.

Aus den Erwägungen

1. …

2. …

3. …

74 StPS 2012

4. Die Voraussetzungen für den Steuererlass bezüglich der Kantons- steuern werden in § 194 Abs. 1 StG umschrieben. Das kantonale Recht enthält keine § 194 Abs. 1 StG konkretisierenden Bestimmungen. Insbe- sondere wird der Steuererlass auch in der Vollzugsverordnung vom 22. Mai 2001 zum Steuergesetz (SRSZ 172.211, VVzStG) nicht näher behandelt. Dagegen finden sich in der eidgenössischen Steuererlassverordnung 1 de- taillierte Regelungen über den Erlass der direkten Bundessteuer. Da die Voraussetzungen für einen Steuererlass in § 194 Abs. 1 StG und Art. 167 Abs. 1 DBG praktisch gleich umschrieben sind, können die Bestimmungen der eidgenössischen Steuererlassverordnung auch für die Beurteilung des Erlasses der Kantonssteuern herangezogen werden. Dies entspricht im Übrigen auch der gängigen Praxis.

4.1 Der Steuererlass soll zu einer langfristigen und dauernden Sanie- rung der wirtschaftlichen Lage der steuerpflichtigen Person beitragen. Er hat dabei bestimmungsgemäss der steuerpflichtigen Person selbst und nicht ihren Gläubigern zugutezukommen (Art. 1 Abs. 1 Steuererlassverord- nung). Die Erlassbehörde entscheidet dabei nach pflichtgemässem Ermessen aufgrund aller im Sinne von Art 167DBG wesentlichen Tat- sachen (Art. 2bs. 1Steuererlassverordnung). Die Erlassbehörde berück- sichtigt bei ihrem Entscheid die gesamten wirtschaftlichen Verhältnisse der steuerpflichtigen Person. Massgebend ist dabei in erster Linie die Si- tuation im Zeitpunkt des Entscheides, daneben auch die Entwicklung seit der Veranlagung, auf die sich das Erlassbegehren bezieht, sowie die Aussichten für die Zukunft (Art. 3 Abs. 1 Steuererlassverordnung). Wäre

1 SR 642.121 (Hinweis der Redaktion)

StPS 2012 75

der steuerpflichtigen Person im Zeitpunkt der Fälligkeit eine fristgerechte Zahlung möglich gewesen, so ist dies im Erlassentscheid zu berücksich- tigen (Art. 3 Abs. 3 Steuererlassverordnung).

4.2 Art. 9 der Steuererlassverordnung konkretisiert den Rechtsbegriff

der Notlage, die sowohl nach kantonalem Recht wie nach Bundesrecht eine zentrale Voraussetzung für den Steuererlass ist: Eine Notlage liegt vor, wenn der ganze geschuldete Betrag in einem Missverhältnis zur fi- nanziellen Leistungsfähigkeit der betroffenen Person steht (Abs. 1 Satz 1). Bei natürlichen Personen ist ein Missverhältnis insbesondere dann gege- ben, wenn die Steuerschuld trotz Einschränkung der Lebenshaltungs- kosten auf das Existenzminimum in absehbarer Zeit nicht vollumfänglich beglichen werden kann (Satz 2). In jedem Fall liegt eine Notlage vor bei Einkommens- und Vermögenslosigkeit oder wenn die öffentliche Hand für die Lebenshaltungskosten der steuerpflichtigen Person und deren Familie aufkommen muss (Abs. 2). Unter Vorbehalt von Art. 10 ist es für den Erlassentscheid unerheblich, aus welchem Grund die steuerpflichtige Person in die geltend gemachte Notlage geraten ist (Art. 2 Abs. 2 Steuererlassverordnung). Dieser Vorbehalt bezieht sich jedoch nur auf Abs. 2 des Art. 10 und nicht auf Abs. 1 (vgl. Michael Beusch, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuer- recht I/2b, 2. Auflage, Basel 2008, Art. 167 DBG N 14). Hat sich die steuerpflichtige Person freiwillig ihrer Einkommensquellen oder Vermö- genswerte entäussert, so wird ein solcher Einkommens- oder Vermögensrückgang bei der Beurteilung des Erlassgesuches nicht berück- sichtigt (Art. 12 Abs. 2 Steuererlassverordnung).

76 StPS 2012

5.1 Die Beschwerdeführerin begründet ihr Gesuch mit den fehlenden

henden Einnahmen (Alimente und Unterhaltszahlungen) ihre Lebenshal-

tungskosten zu decken.

5.2 Unbestritten lebt die Beschwerdeführerin in knappen finanziellen

Verhältnissen. Die Beschwerdeführerin erhält jedoch keine Sozialhilfe, so-

Der volljährige Sohn E. befindet sich in einem Lehrverhältnis und erzielt

für E. geltend gemachten Grundbetrag festzusetzen (vgl. auch Fragebogen vom 8. Juli 2010 zum Steuererlassgesuch Ziff. 2). Der zweite Sohn F.

wohnt seit Juli 2010 bei seinem Vater, sodass er sowohl bezüglich der Be- rechnung der Einnahmen als auch der Ausgaben nicht zu berücksichtigen ist. Vermögen hat die Beschwerdeführerin gemäss Fragebogen keines aus-

stand des Privatkontos zwischen Fr. 0.-- und Fr. 2700.--. Dieses Geld wird für die laufenden Bedürfnisse benötigt. Zweifellos reicht dieses Geld nicht aus, um die Steuerausstände zu begleichen. Des Weiteren hat die Be- schwerdeführerin im Jahr 2010 Prämienverbilligungen der Krankenkasse

da Sohn F. bei der Berechnung nicht mehr berücksichtigt wurde.

5.3. Die unbedingt notwendigen Ausgaben der Beschwerdeführerin

berechnen sich gemäss der im vorliegenden Fall analog anwendbaren Re- gelung von Art. 9 Abs. 1 Steuererlassverordnung nach den Richtlinien vom 7. Dezember 2009 für die Berechnung des betreibungsrechtlichen Exi- stenzminimums nach Art. 93 des Bundesgesetzes über Schuldbetreibung und Konkurs vom 11. April 1889 (SR 281.1, SchKG). Unter Berücksich- tigung der in den Akten vorhandenen Angaben ergibt dies folgende Auf-

stellung:

Die Gegenüberstellung der Einnahmen von Fr. 3561.80 und der Ausgaben von Fr. 3577.80 ergibt ein monatliches Manko von Fr. 16.--.

5.4 Zur Diskussion steht das Gesuch um Steuererlass von insgesamt

Fr. 9187.55 (…). Die Beschwerdeführerin weist ein kleines monatliches Manko aus. Unbestritten vermag sie ohne Änderung ihrer Einkommens- situation die Steuerausstände in absehbarer Zeit nicht zu tilgen.

5.5 Die Beschwerdeführerin finanziert ihren Lebensunterhalt aus den

Frauenalimenten und den Unterhaltszahlungen für E. Sie geht keiner aus- serhäuslichen Erwerbstätigkeit nach. Ihrer Meinung nach kann sie auf- grund ihrer Hörschwäche keiner Arbeit nachgehen. Ihr IV-Begehren wurde jedoch letztinstanzlich vom Bundesgericht abgewiesen (…). Sie gilt somit als erwerbsfähig, auch wenn sie durch ihre Hörschwäche in der Arbeit eingeschränkt ist. Die Arbeitslosigkeit schliesst einen Steuererlass nicht aus (Art. 10 Abs. 1 Bst. a Steuererlassverordnung). Dies setzt jedoch voraus, dass sich der Steuerpflichtige ernsthaft um Arbeit bemüht, eine solche jedoch nicht findet. Wie aus den Akten hervorgeht, hat die Be- schwerdeführerin verschiedene Termine bei der regionalen Arbeitsvermitt- lung nicht eingehalten. Daraus folgt, dass sie sich nicht ernsthaft um eine Arbeit bemüht. Ungenügende bzw. fehlende Arbeitsbemühungen sind einem freiwilligen Einkommensverzicht gleichzusetzen. Ein solcher frei- williger Einkommensverzicht ist jedoch bei der Beurteilung des Steuerer- lassgesuches nicht zugunsten des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen (vgl. Beusch, a.a.O., Art. 167 N 16). Bereits ein kleines Arbeitspensum mit einem monatlichen Erwerbseinkommen von beispielsweise Fr. 500.--

StPS 2012 79

würde ihr die vollständige oder zumindest teilweise Bezahlung der Steuer- schulden ermöglichen.

5.6 Auch wenn die Beschwerdeführerin mit ihrer momentanen Ein- kommenssituation nicht über genügende finanzielle Mittel verfügt, um die Steuerausstände begleichen zu können, ist das Steuererlassgesuch abzu- weisen. Da sie als erwerbsfähig gilt, jedoch keiner Erwerbstätigkeit nach- geht, verzichtet sie auf eigenes Erwerbseinkommen. Weder ihre Hörschwä- che noch ihr Alter sind ein Hinderungsgrund, bei entsprechenden Ar- beitsbemühungen zumindest ein kleines, ihren Fähigkeiten entsprechen- des Arbeitspensum zu finden.

80 StPS 2012

Alphabetisches Sachregister der Entscheide (ab 1998)

Fundstellen nach Jahrgang und Seite

Abschreibungen

• Voraussetzungen 2004, 24

• Planmässigkeit und Handelsrechtskonformität 2006, 100

Abzüge − Ehegattenalimente, Kapitalabfindung 1998, 76 − Fahrkosten für Fahrräder 2005, 16 − Kinderbetreuungskosten 1999, 35 − freie Selbstvorsorge 1999, 64 − gebundene Selbstvorsorge, überhöhe Beiträge 1999, 70 − für Kinder in Ausbildung 2001, 52; 2012, 63 − Schuldzinsen 2008, 19

Alimente − an Ehegatten 1998, 76 − Kapital- und Rentenleistung, Unterschiede 1998, 76

Aufwandbesteuerung 2004, 74

Ausstand − Befangenheit 2002, 41

Autokosten

• Privatanteil 2004, 24

Berufsauslagen − Abgrenzung Ausbildungs-/Weiterbildungskosten 2001, 52; 2009, 24 − Fahrkosten für Fahrräder 2005, 16 − Nachweis von die Pauschale übersteigenden effektiven Kosten 2000, 112 − Pauschalspesen, Kosten für auswärtigen Wochenaufenthalt und privates Arbeits- zimmer 2001, 30 − von Betreibungsbeamten 2002, 5 − Bewerbungskosten 2010, 10

Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten − Beschwerdelegitimation der Steuerverwaltung 2008, 46 − Beschwerdegründe 2008, 46

StPS 2012 81

Beschwerdeverfahren − getrennt lebende Ehegatten, Parteistellung, Verfahrensfähigkeit und Vertretungs- befugnis 1998, 129 − Fristwiederherstellung 2002, 44 − Noven 2003, 27 − Kostenrecht 2003, 27 − neue Vorbringen

• – vor Bundesgericht 2003, 36

− Beschwerdelegitimation der Steuerverwaltung

• – vor Bundesgericht 2008, 46

Beteiligung − Ertrag, Transponierung 1999, 54 − Aufwertung, Anschaffungs- oder Kostenwertprinzip 2002, 83 − Abzug 2011, 59

Beweislast − für der Lebenserfahrung widersprechende Behauptungen 2000, 31 − für steueramtliche Zustellungen 2000, 64 − für steuermindernde Tatsachen 2002, 25 − bei nachträglicher Änderung der Sachverhaltsdarstellung 2007, 44

Beweiswürdigung − antizipierte 2002, 39 − Zeugenaussagen von Verwandten 2002, 39

Bilanzberichtigung − bei nicht planmässigen Abschreibungen 2006, 100

Bodenrecht, bäuerliches − und kantonales Liegenschaftsschätzungsrecht 2000, 48

Darlehen − an Schwestergesellschaften, geldwerte Leistung 1998, 103; 2002, 62 − an Aktionär, geldwerte Leistung 2003, 74

Delkredere − auf Debitoren 2012, 17

82 StPS 2012

Doppelbesteuerung − internationale

• – Verluste aus einer ausländischen Liegenschaft 2000, 128

• interkantonale

• – Einkaufsbeiträge von Kollektivgesellschaftern in die 2. Säule 2001, 36

• – Zeitpunkt eines Wohnsitzwechsels 2004, 89

• – Zeitpunkt der Realisation von Dividenden 2004, 89

• – Übernahme von Ausscheidungsverlusten durch den reinen Liegenschaftskanton 2006, 90

Dumont-Praxis 2003, 20

Ehegatten − gemeinsame Zustelladresse, Anforderungen 1999, 99 − getrennt lebende, Vertretung 1998, 129 − Ordnungsbusse, Nichteinreichung der Steuererklärung 1998, 113 − Zuordnung von Liegenschaften zum Geschäftsvermögen 2001, 9 − gemeinsames Bewirken einer Steuerhinterziehung 2003, 65

Eigenleistungen − Berechnung 2007, 44

Einsprache − irrtümlich wiederholte Zustellung, neue Einsprachefrist 1999, 99 − Rückzug 2007, 60

Einspracheverfahren − mündliche Einspracheverhandlung, Voraussetzungen 1998, 62 − mündliche Einspracheverhandlung, konkludenter Verzicht 2002, 104; 2002, 112 − Einsprache bei Ermessensveranlagungen, formelle Anforderungen 1998, 62 − Ermessensveranlagungen, Kognition 1998, 62 − Einspracherückzug im Vorverfahren 2007, 60 − Einsprachefrist

• – Wiederherstellung 2007, 74

EMRK − Art. 6

• – Anwendungsbereich 2003, 42; 2003, 124

Erbteilung − Vereinbarung eines Gewinnbeteiligungsrechts 2000, 39

Ermessensveranlagung − Einsprache, formelle Anforderungen 1998, 62; 2002, 93 − Unrichtigkeitsnachweis im Anfechtungsverfahren 1998, 62; 2002, 93; 2003, 27 − Kognition im Anfechtungsverfahren 1998, 62; 2002, 5 − infolge Nichtbeibringens von Beweismitteln 2002, 25

StPS 2012 83

Eröffnung − fehlerhafte, Rechtswirkung 1999, 99 − irrtümlich wiederholte, Vertrauensprinzip 1999, 99 − Zustelladresse bei ungetrennt lebenden Ehegatten 1999, 99 − mittels Abholungseinladung, Fristenlauf im bundesgerichtlichen Verfahren 2001, 44

Ersatzbeschaffung − Ersatzbeschaffungsrücklage 1999, 22 − Vorausbeschaffung, Verbuchung 1999, 22

Erwerbstätigkeit − Abgrenzung selbstständige/unselbstständige 1998, 93; 1999, 5; 2003, 102 − Berufsauslagen, Kinderbetreuungskosten 1999, 35 − Berufsauslagen, Pauschalen für Versicherungsagenten 2000, 112 − Abgrenzung zum steuerfreien privaten Kapitalgewinn 2000, 39 − Abgrenzung zur Liebhaberei 2002, 14 − Abgrenzung zur privaten Vermögensverwaltung 2003, 89

Eventualverbindlichkeit − zu Gunsten einer Schwestergesellschaft, geldwerte Leistung 1998, 103

Fristwiederherstellung − Nichtzustellung an Vertreter, Wegfall Hinderungsgrund, 1999, 99; 2011, 24 − Frist für Wiederherstellungsgesuch 2007, 74

Fusionsgesetz − Umsetzung im kantonalen Steuerrecht 2004, 86

Gegenwartsbemessung − erworbener Goodwill, Abschreibung 1999, 39

Geldwerte Leistung − Darlehen und Eventualverbindlichkeiten zu Gunsten von Schwestergesellschaften 1998, 103 − Dreieckstheorie 2002, 62

• übersetztes Salär bei Immobiliengesellschaften 2001, 55; 2011, 4

• Aktionärsdarlehen und Übernahme einer Privatschuld des Aktionärs 2003, 74

• Luxusfahrzeug 2004, 24

• Ertragsverzicht im Konzern 2004, 29

• unterpreisliche Vermietung von Wohnraum an Anteilsinhaber 2005, 30

• unterpreisliche Werkerstellung für nahe stehenden Dritten 2005, 107

• übersetztes Salär des Hauptgesellschafters 2007, 4

• Ertragsverzicht durch Zulassung konkurrenzierender Tätigkeit des Hauptgesellschaf- ters 1998, 16, 93; 2007, 13; 2009, 34

• unterpreislicher Verkauf von Eigentumswohnungen an nahestehende Dritte 2007, 31

84 StPS 2012

• Schätzung von geschäftsmässig begründeten Reise- und Kundenspesen 2009, 10

• Gewinnvorwegnahme Mietwert einer im Ausland gelegenen Wohnung 2009, 10

Genossamen und Korporationen − Bundessteuerpflicht 2000, 80

Geschäftsübergang − Kapitalgewinn bei Erbteilung mit Gewinnbeteiligungsrecht 2000, 39

Geschäftsvermögen − Betriebsleiterwohnung, Restaurationsbetrieb 1999, 13 − landwirtschaftlich genutzte Liegenschaften 2000, 94, 104 − Liegenschaften, Reserveflächen für Parkplätze 1999, 13 − Ersatzbeschaffung, Vorausbeschaffung 1999, 22 − zivilrechtliche Betrachtungsweise bei Zuordnung von Liegenschaften 2001, 9

Geschäftszweck − Treuhandfirma, Vermittlung von Liegenschaften 1998, 16

Gewinnermittlung − Massgeblichkeitsprinzip, Bilanzkorrektur 2002, 83 − Transferpreise im Konzern 2004, 29

Gewinnungskosten − Drittbetreuungskosten bei Erwerbstätigkeit 1999, 35 − Abgrenzung zu den Lebenshaltungskosten 2000, 112 − Verfall von Mitarbeiteraktien vor Ablauf der Sperrfrist 2012, 4

Goodwill − erworbener, Gegenwartsbemessung 1999, 39

Grundsatz der Verhältnismässigkeit − der Steuerbelastung 2000, 48

Grundstückgewinnsteuer − Abzugsfähigkeit der mit dem Verkauf zusammenhängenden Kosten

• – Mehrwertsteuer 2000, 133

− Verhältnis zur Mehrwertsteuer 2000, 133 − Anlagekosten und Besitzesdauer bei einer altrechtlichen Fusion 2003, 116 − Veräusserungserlös 2004, 112 − wirtschaftliche Handänderung

• – Abgrenzung zwischen Betriebs- und Immobiliengesellschaft 2006, 39

− Minusdiskont 2008, 19

Gutachten

• Privatgutachten und verwaltungsinterne Fachinstanz für Güterschätzungen 2006, 59

StPS 2012 85

Haftungsverfügung

• Zuständigkeit und Rechtsmittelweg 2003, 42

• Feststellen der Höhe der Erbteile 2006, 53

Handänderungssteuer

• wirtschaftliche Handänderung 2001, 84

• Handänderungswert 2001, 84

Handlungsfähigkeit

• von Steuerpflichtigen im Strafvollzug 2003, 56

Indirekte Teilliquidation − Verträge mit Substitutionsklauseln 1998, 5

Kapitalabfindung − Abzugsfähigkeit von Ehegattenalimenten 1998, 76

Kapitalgewinn, privater − Beweislast 2000, 31 − Abgrenzung zum Vermögensertrag 2004, 3

Kapitalleistungen − aus Säule 3a mit überhöhter Beitragszahlung 2002, 73 − aus der beruflichen Vorsorge

• – nach freiwilligem Einkauf 2004, 66

Kapitalsteuer − Bemessung 2004, 100 − Verrechenbarkeit von Verlustvorträgen mit verdecktem Eigenkapital 2005, 44

Kirchensteuer − für juristische Personen 2010, 42

Kosten − Beschwerdeverfahren

• – Überbindung an obsiegende Partei 2012, 31

Krankheitskosten − Pflegekosten, ambulant 2010, 4

Landwirtschaftsbetrieb − Präponderanzmethode, massgebende Berechnungsmethode 2000, 94, 104

Liegenschaftenertrag

• Eigenmietwert, Unternutzung 2001, 5

• Eigennutzungswert von Wohnrechten 2003, 5; 2010, 50

86 StPS 2012

Liegenschaftenschätzung − Eigenmietwert, Normmietwert-Methode 1999, 74; 2001, 74 − Schätzungszeitpunkt 1999, 74 − Sportanlagen auf fremdem Boden 1998, 23 − steuerrechtlicher Grundstücksbegriff, Inhalt und Funktion 1998, 23 − unüberbaute Grundstücke in Bauzone

• – verkehrswertorientierte Besteuerung/Schätzung 1998, 37; 2012, 51

• – Begriff der Groberschliessung, Inhalt und Bedeutung 1998, 32, 37

• – Schutzbereich des bäuerlichen Bodenrechts 2000, 48

• – Massgeblichkeit der geltenden Nutzungsplanung 2000, 48

− Rechtsgleichheit

• – zwischen Altschätzungen und Neuschätzungen 1999, 74; 2001, 74; 2005, 92

• – Gleichstellung unüberbauter, landwirtschaftlich genutzter Grundstücke in Bauzone mit übrigen Grundstücken 1998, 37; 2000, 48

− Mitwirkung von Bau- und Planungsinstanzen 1998, 37 − Verkehrswertschätzung nach statistischer Methode

• – Voraussetzungen an Vergleichbarkeit 1998, 37

• vorläufige prozentuale Anpassung der Vermögenssteuerwerte nichtlandwirtschaft- licher Grundstücke (ÜbeVNL)

• – Verfassungsmässigkeit 2005, 71

• – Willkürverbot und Grundsatz der Verhältnismässigkeit 2006, 74

• StHG-Widrigkeit der SchätzV vom 17.4.1984 2005, 92

Liegenschaftenunterhalt − Denkmalpflege 1999, 28 − kein Pauschalabzug bei von Dritten vorwiegend geschäftlich genutzten Liegenschaf- ten des Privatvermögens 2000, 118 − zeitliche Zuordnung der Aufwendungen 2001, 27 − Dumont-Praxis 2003, 20 − Energiesparabzug 2003, 20 − Gartenunterhalt 2003, 111

Liquidationssteuer

• Bewertung von Wohnrechten 2003, 5

Lohnaufwand, übersetzter 2007, 4

• Immobiliengesellschaft 2001, 55

Massgeblichkeit der Handelsbilanz

• nachträgliche Berichtigung verschleppter Bilanzierungsfehler 2006, 27

Mitarbeiterbeteiligung

• Aktien

• – Verfall vor Ablauf der Sperrfrist 2012, 4

• Optionen

• – Definitiver Rechtserwerb, Vesting 2006, 10; 2008, 4

StPS 2012 87

Ordnungsbusse − Nichteinreichung der Steuererklärung bei Ehegatten 1998, 113; 2005, 62 − Entschuldigungsgründe für Verfahrenspflichtverletzung 1998, 113; 2005, 62 − Voraussetzungen 2000, 64 − Rechtsnatur 2004, 119

Pauschalbesteuerung 2004, 74

Periodizitätsprinzip

• und nicht planmässige Abschreibungen 2006, 100

Präponderanzmethode − bei Landwirtschaftsbetrieben

• – massgebende Berechnungsmethode 2000, 94, 104

• – Liegenschaftenertrag, Berechnung 2000, 104

• – Betriebseinkommen, Definition 2000, 94

• – Grundstückschätzung, Umfang der Bindung 2000, 94

− periodenübergreifende Betrachtung 2000, 94, 104 − steuerliche Zuordnung mehrerer gemischt genutzten Gebäude auf einer Liegenschaft 2006, 18

Prozessfähigkeit

• einer juristischen Person 2005, 53

Realisation

• Lohnnachzahlungen für den beherrschenden Gesellschafter 2009, 4

Rechtspflege, unentgeltliche

• Aussichtslosigkeit des Prozesses 2007, 80

Reserven, stille

• buchmässige Realisierung, Aufwertung 2003, 74

Revision − Wirkung eines Revisionsentscheids 1999, 92 − infolge ausserordentlicher Aufwendungen in den Jahren 1999/2000 2002, 101 − Voraussetzungen 2004, 66

Rückstellungen

• für Altlasten 2001, 14

Schuldzinsenabzug

• Minusdiskont bei der Grundstückgewinnsteuer 2008, 19

88 StPS 2012

Selbstvorsorge − freie, Abgrenzung zu beruflicher Vorsorge/gebundener Selbstvorsorge 1999, 64 − gebundene, überhöhte Beitragszahlungen 2002, 73

Sicherstellung − formelle Anforderungen an Sicherstellungsverfügung 1998, 118 − Sicherstellungsverfahren, Verfahrensgarantien 1998, 118; 2003, 124 − Steuergefährdung, Gründe 1998, 118; 2003, 56 − Verfügung nach neuem Recht, Gleichstellung mit Arrestbefehl 2001, 93

Steuerarrest

• Voraussetzungen, Übergangsrecht, Rechtsmittelweg 2001, 93

Steuerausscheidung − interkantonale

• – Übernahme von Ausscheidungsverlusten durch den reinen Liegenschaftskanton 2006, 90

− internationale

• – Verluste aus einer ausländischen Liegenschaft 2000, 128

• – Verluste aus einer ausländischen Gesellschaft 2003, 89

Steuerbefreiung juristischer Personen − teilweise 2000, 8 − Gemeinnützigkeit 2000, 8 − Verfolgung von Unterrichtszwecken 2000, 8 − Gebietskörperschaften 2000, 80

Steuerbezug

• Rückerstattung provisorisch bezahlter Steuern infolge Verjährung 2005, 126

Steuererklärung − Einreichungspflicht

• – Ungewissheit über einzelne Faktoren 1998, 113

• – bei gemeinsam steuerpflichtigen Ehegatten 1998, 113

• – Fristerstreckung 2000, 64

Steuererlass

• Voraussetzung 2012, 74

Steuererleichterungen für Unternehmen 2004, 80

Steuerhinterziehung − Nachweis des Vorsatzes 2002, 50 − durch Ehegatten 2003, 65

StPS 2012 89

Steuerpflicht, subjektive bzw. unbeschränkte

• Anspruch auf Vorentscheid 2003, 23

• Beweislast 2007, 53; 2012, 44

• einer Kapitalgesellschaft in Liquidation 2004, 100

• Wohnsitzbegründung im internationalen Verhältnis 2006, 5

Steuerumgehung

• Lebensversicherung mit fremdfinanzierter Einmalprämie 2005, 5

Stundung − Rechtsmittelweg 1999, 46 − Mitwirkungspflicht 1999, 46

Transponierung − Zuteilung von Aktien an übernehmender Gesellschaft 1999, 54 − Gutschrift auf Aktionärsdarlehenskonto 1999, 54

Treuepflicht − Verzicht auf Einhaltung der Treuepflicht, geldwerte Leistung 1998, 16; 2007, 13

Treu und Glauben − Einigung zwischen steuerpflichtiger Person und Steuerbehörde über Sachverhalts- elemente (Verkehrswert einer Liegenschaft) 2010, 31 − widersprüchliches Verhalten 2010, 50

Umstrukturierungen − nach Fusionsgesetz 2004, 86

Umwandlung − einer Personenunternehmung in Kapitalgesellschaft 2002, 78

Unternutzungsabzug 2004, 20

Verfügung − mangelhafte Begründung, Heilbarkeit 1998, 118 − Nichtigkeitsgründe, fehlende Unterschrift 1998, 118 − gemeinsame Verfügung mehrerer Amtsstellen 2003, 42 − Rechtskraft bei Rückzug der Einsprache 2007, 60

Verhandlung, öffentliche − Beschwerdeverfahren betreffend Sicherstellungsverfügung 1998, 118

Verjährung − relative Verjährungsfrist nach altem StG 2004, 54 − Rückerstattung provisorisch bezahlter Steuern infolge Verjährung 2005, 126 − Unterbrechung 2011, 28

90 StPS 2012

Verletzung von Verfahrenspflichten − vorsätzliche Tatbegehung 2004, 119

Verluste − aus einer ausländischen Liegenschaft 2000, 128 − aus einer ausländischen Betriebsstätte 2002, 22 − aus Liebhaberei 2002, 14 − Verlustvortrag bei Kantonswechsel 2002, 17; 2008, 29 − aus Mitgliedschaft bei Lloyd’s of London 2003, 89

Verlustverrechnung − Verweigerung infolge verschleppter Bilanzierungsfehler 2006, 27 − und nicht planmässige Abschreibungen 2006, 100 − und Mantelhandel 2009, 28 − bei Fusionen 2012, 31

Vermögensertrag − Abgrenzung zu privatem Kapitalgewinn 2000, 18; 2004, 3 − Auszahlungen und Gutschriften aus Schneeballsystemen 2000, 18; 2011, 32 − Zeitpunkt der Realisation 2004, 89 − Zinsen aus Guthaben 2004, 3

Vermögenssteuer − Bewertung nichtkotierter Aktien 2006, 81; 2006, 86

Verrechnungspreise im Konzern 2004, 29

Vertretung − bei getrennt lebenden Ehegatten 1998, 129 − Vollmacht 2004, 60 − Widerruf

• – Kundgabe als massgebender Zeitpunkt 2005, 53

• einer verbeiständeten Person 2011, 54

Verwaltungsverordnungen − Rechtsnatur von Dienstanleitungen etc. 2002, 5

Verzugszins − Grundstückgewinnsteuer, Voraussetzungen und Beginn 1999, 92

Volksinitiative, kantonale − Ungültigkeit infolge Bundesrechtswidrigkeit 2010, 16

Vorentscheid

• Anspruch auf Vorentscheid 2003, 23

• – im innerkantonalen Verhältnis 2006, 113

StPS 2012 91

Vorsorge, berufliche

• Arbeitgeberbeitragsreserven 2001, 19

• freiwillige Einlagen 2005, 21; 2011, 17

• interkantonale Zuweisung von Einkaufsbeiträgen 2001, 36

• Kapitalbezug nach freiwilligem Einkauf 2004, 66

Wechsel der zeitlichen Bemessung bei juristischen Personen

• ausserordentlicher Ertrag, Unterlassung von Abschreibungen in der Bemessungs- lücke 2001, 60; 2004, 38; 2004, 48

Wechsel der zeitlichen Bemessung bei natürlichen Personen

• ausserordentliches Einkommen, Dividendenausschüttungen 2001, 68; 2004, 38; 2004, 48

• ausserordentliche Aufwendungen, Revision der Veranlagung 2002, 101

Wertschriftenbewertung

• nichtkotierte Aktien 2006, 81; 2006, 86

Wohnrecht

• Eigennutzungswert 2003, 5

• Bewertung 2003, 5

Wohnsitz − Wohnsitzwechsel, Zeitpunkt 2004, 89 − Wohnsitzwechel, Beweislast 2007, 53 − Wohnsitzbegründung im internationalen Verhältnis 2006, 5

Zustellung, steueramtliche

• an inhaftierte Steuerpflichtige 2003, 56

• an den Vertreter einer handlungsunfähigen juristischen Person 2005, 53

• Zustellfiktion bei gescheiterter Zustellung 2011, 45

Zwischenveranlagung − Berufswechsel, Dauerhaftigkeit der Änderung der Erwerbsgrundlagen 1998, 86 − Aufgabe einer Nebenerwerbstätigkeit 2000, 39 − Zeitpunkt bei Umwandlung einer Personenunternehmung in Kapitalgesellschaft 2002, 78

92 StPS 2012

Inhalt Seite

Justizentscheide – Geldwerte Leistung: offensichtlich übersetzte Saläre von Anteilsinhabern einer Immobiliengesellschaft 4 – Abzugsfähigkeit von freiwilligen Einlagen in die berufliche Vorsorge: Kapitalbezug innerhalb der Dreijahresfrist bei gleichzeitiger Frühpensionierung 17 – Hinderungsgrund für rechtzeitige Einsprache gegen Ermessens- veranlagung: Zustellung der Mahnungen für die Einreichung der Steuererklärung wie auch der Ermessensveranlagung an die steuerpflichtige Person statt an die Steuervertreterin 24 – Unterbrechung der Veranlagungsverjährung: Zustellung der Steuererklärungsformulare 28 – Auszahlungen und Gewinngutschriften aus Schneeballsystemen 32 – Beginn der Rechtsmittelfrist bei gescheiterter Zustellung eines Entscheides: für die zweite Zustellung gilt eine siebentägige Abholfrist 45 – Vertretung der verbeiständeten Person im Steuerverfahren 54 – Beteiligungsabzug: verdecktes Eigenkapital in Form eines zinslosen Darlehens der beherrschenden Gesellschaft 59

Die in den Entscheiden verwendeten Initialien sind rein fiktiv und lassen keine Rückschlüsse auf die tatsächlichen Namen der Beteiligten zu. Grundsätzlich werden nur rechtskräftige Entscheide veröffentlicht.

StPS 2011 3

Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 15. Dezember 2010 i.S. T. AG (VGE II 2010 76)

Geldwerte Leistung (Art. 58 Abs. 1 Bst. b DBG bzw. § 64 Abs. 1 Bst. b StG): offensichtlich übersetzte Saläre von Anteilsinhabern einer Immobi- liengesellschaft

Die Entlöhnung von Anteilsinhabern einer Immobiliengesellschaft kann im Bereich der Liegenschaftsverwaltung als marktkonform gelten, wenn sie nicht mehr als 5 % des Bruttomietertrages erreicht. Für die selbsterbrach- ten Hauswartstätigkeiten kann eine Pauschale von 3.5 % der Nettomiet- zinseinnahmen als angemessen gelten. Zudem ist ein marktübliches Ver- waltungsratshonorar zu gewähren. Höhere Entlöhnungen sind dagegen als geldwerte Leistungen und damit als geschäftsmässig nicht begründet zu qualifizieren, insbesondere dann, wenn die Verlagerung von Dienstleistun- gen innerhalb eines Unternehmensverbundes offensichtlich einzig und allein den Zweck verfolgt, den mittels Mieterträgen erzielten Gewinn der Immobiliengesellschaft durch Dienstleistungsaufwendungen zu reduzieren.

Für die Qualifikation als Immobilien- oder als Betriebsgesellschaft ist weder der im Handelsregister eingetragene Zweck noch die Zweckum- schreibung in den Statuten ein taugliches Kriterium. Von Bedeutung ist vielmehr die Frage, ob die bilanzierten Grundstücke dem Geschäftsbetrieb tatsächlich dienen. Qualifikation als Immobiliengesellschaft in concreto

4 StPS 2011

bejaht, weil dem EDV-Dienstleistungsbereich anhand der Ertragszahlen gegenüber dem Immobilienbereich eine sehr untergeordnete Bedeutung zukommt. Zudem werden die EDV-Dienstleistungen nur innerhalb eines Unternehmensverbundes erbracht und nicht am Markt angeboten.

Sachverhalt (zusammengefasst)

P. und R. sind Anteilsinhaber der T. AG (Beschwerdeführerin). Die Aktivseite der T. AG besteht zu 2/3 aus Liegenschaften bzw. die Ertrags- seite zu 2/3 aus Liegenschaftserträgen. Die restliche Geschäftstätigkeit besteht aus der Erbringung von CAD- und Informatikdienstleistungen an die Tochtergesellschaft U. AG.

Aus den Erwägungen

1.1 Gemäss Art. 58 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte

Bundessteuer (DBG; SR 642.11) setzt sich bei der direkten Bundessteuer der steuerbare Reingewinn einer juristischen Person aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres (lit. a), allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschie- denen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von ge- schäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (lit. b), sowie den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen mit Einschluss der

StPS 2011 5

Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne (lit. c) zusammen. Das kantonale Recht kennt eine vergleichbare Regelung (§ 64 des Steuerge- setzes vom 9.2.2000 [StG; SRSZ 172.200]).

1.2 Offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und

geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte bilden Teil des Reingewinnes (vgl. Art. 58 Abs. 1 lit. b fünftes Alinea DBG sowie § 64 Abs. 1 lit. b fünftes Alinea StG). Als verdeckte Gewinnausschüttung ist die Leistung einer juristischen Person zu würdigen, die sich selbst entreichert, um ihre Gesellschafter oder diesen nahe stehende Personen zu bereichern, indem sie ihnen bewusst geldwerte Vorteile zuwendet, welche sie Drittpersonen nicht gewähren würde und die deshalb geschäftsmässig nicht begründet sind und welche sie nicht ordnungsgemäss als Gewinnverwendung verbucht (Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, Art. 58 Rz. 88). Ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, beurteilt sich immer aus der Sicht der steuerpflichtigen juristischen Person. Das Bundesgericht erkennt eine verdeckte Gewinnausschüttung, wenn drei Voraussetzungen erfüllt sind (Richner u.a., a.a.O., Art. 58 Rz. 91; Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, Art. 49 - 101 DBG, Basel 2004, Art. 58 Rz. 97f.; vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.263/2003 vom 19.11.2003 Erw. 2.1):

• Ausrichtung einer Leistung ohne angemessene Gegenleistung;

• direkte oder indirekte Begünstigung eines Anteilsinhabers oder einer ihm nahestehenden Person;

• Erkennbarkeit für die handelnden Organe.

6 StPS 2011

1.3 Eine verdeckte Gewinnausschüttung findet insbesondere statt,

wenn offensichtlich übersetzte Saläre und Honorare an den Anteilsinhaber oder an diesem nahe stehenden Personen ausgerichtet werden. Dabei ent- spricht der geschäftsmässig begründete Wert dem Betrag, den die Unter- nehmung unter den gleichen Umständen einem unabhängigen Dritten zugestehen würde (sog. Drittvergleich). Als Indiz kann das Verhältnis der Arbeitsentschädigung der Aktionäre zu den Löhnen der übrigen Angestell- ten herangezogen werden, wobei insbesondere die Saläre der höchstbe- zahlten Mitarbeiter, die nicht an der Gesellschaft beteiligt sind, dienen. Ebenfalls von Bedeutung sind Branchenvergleiche. Es wird also unter- sucht, wie viel in der gleichen Branche für gleichartige Funktionen bezahlt wird. Dabei ist diversen Umständen Rechnung zu tragen. So sind die Grösse und die Bedeutung der Unternehmung, der Leistungsausweis und der Aufgabenbereich des Salärempfängers, dessen Stellung in der Unter- nehmung, seine Fähigkeiten und besonderen Begabungen zu berücksich- tigen (Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Basel 2000, Art. 58 N 204f.; Entscheid der Steuerrekurskommission Kt. Bern 8734 JP 2000 vom 20.10.2009 Erw. 2, in: BVR 2010 S. 456ff.; Urteil 2C.30/2010 vom 19.5.2010 Erw. 2.2 mit Hinweis auf Urteil 2A.71/2004 vom 4.2.2005 Erw. 2).

1.4 Was die Beweislast betrifft, so gilt im Steuerverfahren unter Vor- behalt einer anderen gesetzlichen Bestimmung in entsprechender Anwen- dung des Grundsatzes von Art. 8 ZGB die Regel, dass die Steuerbehörde die objektive Beweislast für Tatsachen trägt, welche die Steuerschuld be- gründen oder mehren, der Steuerpflichtige für Tatsachen, welche die Steuerschuld aufheben oder mindern (sog. Normentheorie; Zweifel/Atha-

StPS 2011 7

nas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2.A., Basel 2008, Art. 130 N 28). Die Steuerbehörde hat die Sachverhaltselemente, welche die steuerrechtliche Zugehörigkeit eines Steuerpflichtigen begründen, von Amtes wegen abzuklären (Art. 123 Abs. 1 DBG; § 141 Abs. 1 StG).

Im Übrigen rechtfertigt es sich nach der höchstrichterlichen Recht- sprechung in bestimmten Fällen, dem Steuerpflichtigen für die behauptete gegenteilige Tatsache den Gegenbeweis zu überlassen. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn der von der Behörde angenommene Sachverhalt aufgrund bestimmter Anhaltspunkte sehr wahrscheinlich ist (vgl. VGE 637/00 vom 26.6.2001 Erw. 1c, mit Hinweis auf VGE 626/00 vom 15.12.2000 Erw. 4 und ASA 44, S. 623), oder wenn es um besonders auffällige, atypische Vorgänge/Transaktionen geht, deren genauer Ablauf sowie der wirtschaftliche Hintergrund nur der Steuerpflichtige, nicht aber die Steuerbehörden, im Detail kennen können.

Für die Beweislastverteilung ist im Zusammenhang mit der verdeckten Gewinnausschüttung zu differenzieren: Ist streitig, ob einer Leistung der Gesellschaft überhaupt eine Gegenleistung des Beteiligten gegenübersteht, trägt die Gesellschaft die Beweislast für das Vorhandensein einer solchen Gegenleistung (Beweis der geschäftsmässigen Begründetheit der Leistung). Ist bei Vorhandensein einer Gegenleistung des Beteiligten an die Gesellschaft umstritten, ob zwischen den gegenseitigen Leistungen ein offensichtliches Missverhältnis besteht und ob deshalb auf eine verdeckte Gewinnausschüttung geschlossen werden dürfe, so ist die Steuerbehörde für das behauptete

8 StPS 2011

Missverhältnis beweisbelastet (natürliche Vermutung für die geschäftsmässige Begründetheit der Leistung). Hat die Steuerbehörde den Nachweis für das Vorliegen eines offensichtlichen Missverhältnisses erbracht, spricht eine natürliche Vermutung für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung. Alsdann trägt die steuerpflichtige Gesell- schaft die Gegenbeweislast dafür, dass gleichwohl keine verdeckte Ge- winnausschüttung anzunehmen ist (Richner u.a., a.a.O., Art. 58 DBG Rz. 85 mit Hinweis auf Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuer- veranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 111f.).

2.1 Die Vorinstanzen begründeten den angefochtenen Einspracheent- scheid zusammengefasst dahingehend, dass eine verdeckte Gewinnaus- schüttung darin zu sehen sei, dass an die beiden Gesellschafter P. und R. in den Jahren 2002 und 2003 überhöhte Saläre ausbezahlt worden seien. Die Vorinstanzen gingen dabei von der Annahme aus, dass es sich bei der Beschwerdeführerin steuerrechtlich um eine Immobiliengesellschaft hand- le. Diese Qualifikation führt nach Ansicht der Vorinstanzen dazu, dass bei der Prüfung, ob die an die Gesellschafter erbrachten Leistungen eine marktkonforme Entlöhnung darstellen, auf einen Entscheid der Kantonalen Steuerkommission vom 18. Juni 2001 (StKE 272/99; StPS 2001 S. 55 [Red.]) abzustellen sei, wonach bei Immobiliengesellschaften im Bereich der Liegenschaftsverwaltung lediglich eine Verwaltungsaufwandspauschale von 5 % des Bruttomietertrages und für die selbsterbrachten Hauswartstätigkeiten eine Pauschale von 3.5 % der Nettomietzinseinnahmen sowie ein marktübliches Verwaltungsratshonorar zu gewähren sei. Was darüber hinausgehe, sei als verdeckte

StPS 2011 9

Gewinnausschüttung zu betrachten, was zur Aufrechnung beim steuerbaren Gewinn der Beschwerdeführerin führe.

2.2 Die Beschwerdeführerin rügt vor Verwaltungsgericht, dass die

Anwendung von StKE 272/99 im vorliegenden Fall sachverhaltswidrig sei und zu einem willkürlichen Ergebnis führe. Die in den Jahren 2002 von 2003 von P. und R. erbrachte Arbeitsleistung sei von den Vorinstanzen nicht bezweifelt worden. Es treffe jedoch nicht zu, dass die Gesellschafter ausschliesslich den Immobilienbereich betreuen würden, während die restlichen Mitarbeiter für den CAD- und EDV-Bereich verantwortlich seien. Wäre dem so, würden die am besten ausgebildeten und erfahrensten Mit- arbeiter nur jene Arbeiten mit dem geringsten Wertschöpfungspotential ausführen, was nicht nachvollziehbar sei. Vielmehr hätten P. und R. die mit einem hohen Wertschöpfungspotential verbundenen Planungs-, Ent- wicklung- und Vermarktungstätigkeiten ausgeübt. Was die von der Vor- instanz errechneten „Stundenlöhne“ betreffe, seien in der Branche ange- sichts der Erfahrung der Gesellschafter nicht unüblich. Zudem sei das Unternehmen grundsätzlich frei in der Gestaltung der Vergütung seiner Mitarbeiter. Würde man das Entgelt nach den Vorgaben gemäss StKE 272/99 bestimmen, würde der Stundensatz für P. und R. bei Fr. 35.40 bzw. Fr. 62.30 im Jahr 2002 und Fr. 44.80 bzw. Fr. 44.24 im Jahr 2003 liegen. Diese Ansätze seien nicht marktkonform und würden ausserdem die zu üblicherweise zu einem Stundensatz von Fr. 150.00 bis Fr. 250.00 honorierte Verwaltungsratstätigkeit ausser Acht lassen. Schliesslich sei der Entscheid StKE 272/99 auch falsch umgesetzt worden. So habe die Vorinstanz nicht geprüft, welcher Anteil auf die Immobilientätigkeit und welcher Anteil auf die Dienstleistungserbringung

10 StPS 2011

entfallen würde, was zur Folge habe, dass diejenigen Leistungen, welche nicht mit der Liegenschaftsverwaltung zusammenhängen würden, völlig unberücksichtigt bleiben würden. Die Vorinstanzen hätten somit gar keine echte Prüfung der Angemessenheit vorgenommen.

3.1 Vorliegend ist zu prüfen, ob die an die Teilhaber P. und R. aus- bezahlten Löhne im Lichte der zitierten Rechtsprechung als verdeckte Ge- winnausschüttung zu qualifizieren sind. Dabei ist abzuklären, ob die be- zogenen Löhne angemessen sind.

3.2 Um die Frage nach der Angemessenheit zu beantworten, ist, wie

dies die Vorinstanz richtigerweise getan hat, zunächst die Vorfrage zu prüfen, ob es sich bei der Beschwerdeführerin um eine Betriebsgesell- schaft handelt oder aber ob diese als Immobiliengesellschaft zu qualifi- zieren ist.

3.2.3 Die Beschwerdeführerin argumentiert vor Verwaltungsgericht,

dass sie als Betriebsgesellschaft zu qualifizieren sei. Zwar seien im Jahr 2002 ertragsseitig rund 65.8% und im Jahr 2003 rund 67.6% des Ge- samtertrages auf Liegenschaftserträge entfallen. Jedoch werde bei Be- trachtung der Aufwandseite klar, dass die Gesellschaft stark darum be- müht gewesen sei, ihre von den Liegenschaften unabhängigen Betriebs- aktivitäten auszudehnen. Anders würden sich die im Verhältnis zu den bis dahin erzielten Umsätzen sehr grossen Investitionen nicht begründen (im Jahr 2002 15.4% und im Jahr 2003 27.52%). Dies gelte auch für die hohen Lohnkosten (ohne Berücksichtigung von P. und R.), welche nur damit erklärt werden könnten, dass die Gesellschaft vom Erfolg und dem Wachstumspotential ihrer Tätigkeit überzeugt sei. Folglich handle es sich bei den CAD- und EDV-Dienstleistungen der Beschwerdeführerin um qualitativ nicht völlig untergeordnete Leistungen. Auch könne aufgrund

StPS 2011 13

des Umstandes, dass diese Dienstleistungen überwiegend konzernintern gegenüber der U. AG erbracht würden, der Beschwerdeführerin die Qualifikation als Betriebsgesellschaft nicht abgesprochen werden.

3.2.4 Zunächst ist festzuhalten, dass weder der im Handelsregister

eingetragene (gemischte) Zweck noch die Zweckumschreibung in den Sta- tuten (vgl. …) ein taugliches Kriterium für die Qualifikation als Immo- bilien- oder als Betriebsgesellschaft darstellen. Dasselbe gilt für die Ge- wichtung der Aktiven, auch wenn vorliegend die immobilen Sachanlagen im Verhältnis zu den Finanzanlagen und den mobilen Sachanlagen deut- lich überwiegen (vgl. Jahresrechnungen 2002 […] und 2003 [...]). Zu prüfen ist indessen, ob die Grundstücke dem Geschäftsbetrieb tatsächlich dienen. In den Aktiven der Beschwerdeführerin finden sich drei Grund- stückspositionen: die Liegenschaft … (…strasse ..), ein „Fabrikgebäude (…)“ sowie ein „Grundstück (…)/ Garagen/ GB Nr. … und …“. Die Tätig- keit der Beschwerdeführerin besteht einerseits in der Vermietung dieser Liegenschaften, insbesondere an die U. AG, sowie in der Erbringung von CAD- und EDV-Dienstleistungen zu Gunsten der U. AG. Aus der Jahres- rechnung 2002 geht hervor, dass dem Ertrag aus für die U. AG erbrachten CAD- und EDV-Dienstleistungen von total Fr. 124'917.65 eingenommene Mieterträge von Fr. 355 177.00 gegenüberstehen. Hierfür wendete die Beschwerdeführerin für Löhne und Gehälter total Fr. 342 035.50 auf. Der Jahresabschluss 2003 zeigt ein ähnliches Bild (Fr. 140 469.00 Betriebs-, respektive Dienstleistungsertrag, Fr. 377 785.80 Mieterträge sowie Lohn- aufwand von Fr. 299 950.40). Entgegen der Auffassung der Beschwerde- führerin stehen die Erträge aus CAD- und EDV-Dienstleistungen gegenüber den Mieterträgen in keinem angemessenen Verhältnis. Dem EDV-Dienst-

14 StPS 2011

leistungsbereich kommt angesichts der Ertragszahlen gegenüber dem Immobilienbereich offensichtlich eine sehr untergeordnete Bedeutung zu. Die in der Bilanz aufgeführten Grundstücke dienen dem Geschäftsbetrieb der Beschwerdeführerin somit nur zu einem ganz geringen Teil, so dass die Beschwerdeführerin nicht mehr als Geschäftsbetrieb, sondern als Immobiliengesellschaft qualifiziert werden muss. Dabei fällt zusätzlich der Umstand ins Gewicht, dass die Beschwerdeführerin selbst am Markt nicht auftritt, sondern lediglich die U. AG. Die Beschwerdeführerin erzielt ihren Dienstleistungsumsatz ausschliesslich innerhalb eines Unternehmensver- bundes.

3.2.4 Als Zwischenfazit ergibt sich, dass als Folge der Qualifikation

der Beschwerdeführerin als Immobiliengesellschaft der im Rahmen der Prüfung der Angemessenheit der ausbezahlen Saläre anzustellende Dritt- vergleich im Immobilienbereich gesehen werden muss.

3.3 Die Vorinstanzen haben den Drittvergleich anhand von den in

einem früheren Entscheid aufgestellten Erfahrungswerten vorgenommen (Verwaltungsaufwandspauschale von 5 % des Bruttomietertrages und für die selbsterbrachten Hauswartstätigkeiten eine Pauschale von 3.5 % der Nettomietzinseinnahmen sowie ein marktübliches Verwaltungsratshonorar). Dieses Vorgehen ist nicht zu beanstanden. Aus den Akten geht denn auch hervor, dass P. im Jahr 2002 709.20 Stunden und R. 402.85 Stunden geleistet hat (Einspracheakten …). Dafür bezogen sie von der Beschwerdeführerin Saläre von je Fr. 115 000.00 brutto (Bf- act. …). Im Jahr 2003 betrugen die geleisteten Arbeitsstunden 543.63 Stunden (P.; Einspracheakten …) bzw. 550.50 Stunden (R.;

StPS 2011 15

Einspracheakten …). Die bezogenen Saläre beliefen sich auf Fr. 91 000.00 (P.; Bf-act. …) und Fr. 96 000.00 (R.; Bf-act. …). Daraus errechnet sich für das Jahr 2002 für P. ein Stundenlohn von Fr. 162.00 und für R. ein solcher von Fr. 285.00. Für das Jahr 2003 ergeben sich Stundenlöhne von Fr. 167.00 (P.) respektive Fr. 174.00 (R.). Stundenlöhne in dieser Grössenordnung sind im Immobilienbereich eindeutig als übersetzt zu qualifizieren.

3.4 Nicht zu folgen ist dem Einwand der Beschwerdeführerin, dass

die Annahme der Vorinstanzen nicht zutreffe, wonach P. und R. ausschliesslich den Immobilienbereich betreuen würden, während die angestellten Mitarbeiter für die CAD- und EDV-Dienstleistungen zuständig seien. Die Beschwerdeführerin hat hierzu Übersichten der Jahre 2002 und 2003 der von den beiden Teilhabern geleisteten Arbeitsstunden eingereicht (Bf-act. …). Diese sind jedoch nur schwer nachvollziehbar und einer Überprüfung mangels genügender Detaillierung ohnehin nicht zugänglich. Entscheidend ist aber, dass die von der Beschwerdeführerin behaupteten CAD- und EDV-Leistungen durch die Teilhaber wiederum ausschliesslich gegenüber der U. AG erfolgten. Wie die Vorinstanzen mit Recht festgehalten haben, ist nicht einsichtig, weshalb diese Dienstleistungen nicht von der U. AG selber direkt für den Drittkunden erbracht werden. Die Auslagerung dieser Dienstleistungen in die Beschwerdeführerin verfolgt offensichtlich einzig und allein den Zweck, den von der Beschwerdeführerin mittels Mieterträgen erzielten Gewinn zu reduzieren, weshalb die Dienstleistungsaufwendungen zugunsten der zweifellos als Immobiliengesellschaft zu qualifizierenden Beschwerdeführerin nicht geschäftsmässig begründet sind.

16 StPS 2011

Entscheid der kantonalen Steuerkommission vom 28. Dezember 2010 i.S. M. (StKE 135/10; 36/10; 37/10)

Abzugsfähigkeit von freiwilligen Einlagen in die berufliche Vorsorge (Art. 33 Abs. 1 Bst. d DBG bzw. § 33 Abs. 1 Bst. d StG): Kapitalbezug innerhalb der Dreijahresfrist bei gleichzeitiger Frühpensionierung

Dem auf den 1. Januar 2006 in Kraft getretenen Art. 79b Abs. 3 BVG, wonach aus freiwilligen Einkäufen resultierende Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden dürfen, liegen steuerrechtliche Motive zugrunde. Mit dieser Bestimmung sollen dieselben Missbräuche verhindert werden, welche gemäss der früheren bundesgerichtlichen Rechtsprechung als Steuerum- gehung erfasst wurden. Abzugsfähigkeit einer Kapitaleinlage auch im Falle einer Frühpensionierung verneint, weil die drohende Rentenkürzug in concreto durch bereits in einem Kapitalplan gebundene Guthaben hätte verhindert werden können.

Sachverhalt (zusammengefasst)

M. tätigte in den Jahren 2006 bis 2008 mehrere Einkäufe in die Pensionskasse seiner Arbeitgeberin im Betrag von insgesamt

StPS 2011 17

CHF 382 878.--. Am 30. Juni 2008 wurde M. frühpensioniert. Am

3.1 Auf den 1. Januar 2006 ist Art. 79b Abs. 3 BVG in Kraft getreten.

Der erste (und hier allein massgebliche) Satz dieser Vorschrift bestimmt: „Wurden Einkäufe getätigt, so dürfen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden.“

3.2.3 Damit erweist sich die einheitliche und verbindliche Anordnung

von Art. 79b Abs. 3 BVG im hier massgeblichen steuerrechtlichen Rah- men, wonach die Abzugsberechtigung immer dann zu verweigern ist, wenn innerhalb der Sperrfrist eine Kapitalauszahlung erfolgt, auch im vorlie- genden Einzelfall als zutreffend.

StPS 2011 23

Urteil des Bundesgerichts vom 7. April 2011 i.S. V. AG (2C_883/2010)

Hinderungsgrund für rechtzeitige Einsprache gegen Ermessensveranlagung (Art. 133 Abs. 3 DBG; § 151 Abs. 4 StG): Zustellung der Mahnungen für die Einreichung der Steuererklärung wie auch der Ermessensveranlagung an die steuerpflichtige Person statt an die Steuervertreterin

Ob die Steuerbehörde von einer als Steuervertreterin auftretenden Person eine schriftliche Vollmacht verlangen will oder ob sie sich auf eine nach den Umständen genügend konkrete Ermächtigung verlassen will, liegt in ihrem Ermessen. Tritt die Steuerbehörde auf Gesuche um Fristverlänge- rung zur Einreichung der Steuererklärung ein, die von einer in früheren Jahren als Steuervertreterin anerkannten Person eingereicht wurden, schafft sie eine Vertrauensgrundlage, an die sie sich zu halten hat. Werden daraufhin die Mahnungen für die Einreichung der Steuererklärung nicht an die Vertreterin, sondern an die steuerpflichtige (juristische) Person ver- sandt, hat diese jedoch ihrerseits die nach Treu und Glauben zumutbaren Schritte zu unternehmen, um die Sachlage zu klären. Unterlässt sie dies, kann sie sich nicht auf einen Hinderungsgrund berufen, wenn sie gegen die wiederum ihr eröffnete Ermessensveranlagung verspätet Einsprache erhebt. Dies insbesondere dann nicht, wenn die verspätete Einsprache auf die sachwidrige und realitätsfremde Anweisung zurückzuführen ist, einge-

24 StPS 2011

schriebene Briefe seien während der Abwesenheit des allein zeichnungs- berechtigten Verwaltungsrats nicht zu öffnen.

Aus den Erwägungen

1. …

2.1 Nach § 136 des Steuergesetzes des Kantons Schwyz vom

4.2 Vorliegend berufen sich die Beschwerdeführer allerdings nicht auf

die einjährige Anfechtungsfrist von Art. 286 und 287 SchKG, sondern auf die Besonderheiten der Absichts- oder Deliktsanfechtung gemäss Art. 288 SchKG. Nach dieser Vorschrift sind alle Rechtshandlungen anfechtbar, welche der Schuldner innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Pfändung oder Konkurseröffnung in der dem andern Teil erkennbaren Absicht vorge- nommen hat, seine Gläubiger zu benachteiligen oder einzelne Gläubiger zum Nachteil anderer zu begünstigen. Die Anfechtungsklage gemäss Art. 288 SchKG wurde dem Beschwerdeführer durch die Konkursverwal- tung nicht nur angedroht, sondern durch die Konkursmasse der L. AG in Liquidation gegenüber dem Beschwerdeführer am 24. November 2005 auch erhoben. Die Konkursverwaltung ging davon aus, dass der Beschwer- deführer als faktisches Organ anzusehen sei, weil er nicht nur beratend und vermittelnd für die L. AG tätig gewesen sei, sondern mit den von ihm vermittelten Kunden auch selbst die Verträge unterzeichnet habe; er sei daher durch die Klägerin in qualifizierter Weise begünstigt worden und damit nach Art. 288 SchKG passivlegitimiert. Das Verfahren wurde abge- schrieben, nachdem die Parteien am 3./6. Juni 2006 einen ausserge- richtlichen Vergleich unterzeichnet hatten. Der Beschwerdeführer ver- pflichtete sich darin zur Bezahlung von Fr. 240 000.-- an die Konkurs- masse.

Die Vorinstanz lehnte es trotz Anfechtungsklage ab, die in die Frist ge- mäss Art. 288 SchKG fallenden Erträge als unsicher zu bezeichnen. Sie verwies auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung, wonach bisher nur Erträge innerhalb der einjährigen Verdachtsfrist von Art. 286 und 287 SchKG als unsicher bezeichnet wurden. Für die Vorinstanz war mass-

38 StPS 2011

gebend, dass der Beschwerdeführer in den Jahren 2001 und 2002 noch Barauszahlung erhielt, wenn er dies verlangte, nämlich im Umfang von "zumindest Fr. 1 334 738.20", so dass von einer Uneinbringlichkeit der Erträge nicht gesprochen werden könne (angefochtenes Urteil E. 5.5.2).

4.3 Diese Rechtsauffassung bedarf der Überprüfung. Das besondere

Tatbestandsmerkmal, das bei der paulianischen Anfechtung nach Art. 288 SchKG erfüllt sein muss, ist die Absicht des Schuldners, seine Gläubiger zu benachteiligen oder einzelne Gläubiger zum Nachteil anderer zu be- günstigen. Diese Absicht muss für den anderen Teil zudem erkennbar gewesen sein. Ob eine solche Absicht bestand, ist vom Kläger nach- zuweisen. Sie liegt im Gegensatz zum Merkmal der Überschuldung bei der Anfechtung nach Art. 287 SchKG weniger klar auf der Hand: Überschuldet im Sinne der zuletzt genannten Vorschrift ist der Schuldner dann, wenn die Gesamtheit seiner Aktiven die gesamten Passiven übersteigen, selbst wenn er in der Lage ist, fällige Verpflichtungen zu erfüllen (vgl. JÄGER/ WALDER/KULL/KOTTMANN, Bundesgesetz über Schuldbetreibung und Konkurs, 4. Aufl. 1997/99, N. 6 zu Art. 287 SchKG). Bei Schneeballsystemen von der Art, wie sie hier vorliegt, ist die Überschuldung in der Regel einfach festzustellen. Ein solches Schneeballsystem ist u.a. daran zu erkennen, dass Renditen versprochen werden, die nicht erwirtschaftet werden, sondern anhand der Gelder neu beitretender Anleger finanziert werden. Ein solches System beruht nicht auf Nachhaltigkeit. Es kommt zwar erst zum Kollaps, wenn sich die Anleger des Betrugs bewusst werden und ihr Geld zurückverlangen. Die Überschuldung nach Art. 287 SchKG im oben erwähnten Sinn tritt aber bereits viel früher ein, da dem System die Nachhaltigkeit von Anfang an

StPS 2011 39

fehlt. In den betrachteten Fällen (s. oben E. 3) war denn auch bei der Konkurseröffnung die Überschuldung regelmässig während mehr als einem Jahr gegeben.

Ob demgegenüber der Schuldner in der für die Anfechtung nach Art. 288 SchKG erforderlichen Absicht, seine Gläubiger zu benachteiligen oder einzelne Gläubiger zum Nachteil anderer zu begünstigen, handelte, kann - im Gegensatz zur Überschuldung gemäss Art. 287 SchKG - nicht ohne weiteres festgestellt werden. Sie ist vielmehr durch den Kläger, der einen Rückforderungsanspruch geltend macht (Konkursmasse, Gläubiger), zuerst nachzuweisen. Wenn aber dieser Nachweis gelingt und von einem Rückforderungsanspruch auszugehen ist, können die noch nicht ausbe- zahlten Forderungen (Gutschriften) nicht mehr als sicher angesehen wer- den. Es handelt sich um eine Tatsache, die bereits zum Zeitpunkt der Auszahlung resp. der Gutschrift bestand und daher unter dem Gesichtswinkel der Einkommensrealisation zu betrachten ist. Es kann dann unter diesen Umständen nicht mehr davon ausgegangen werden, die Gutschriften seien einbringlich gewesen. Wären die unsicheren Forderungen (Gutschriften) in Unkenntnis der Sachlage gleichwohl besteuert worden, müsste die Veranlagung revidiert werden, wenn in der Folge an die Konkursmasse zurückgezahlt wird, zumal die Tatsache, auf welche die Konkursmasse oder die klagenden Gläubiger ihre Rückforderung gründen (Schneeballsystem, Absicht), bereits zum Zeitpunkt der Gutschrift bestand (vgl. Art. 147 Abs. 1 lit. a DBG und dazu KLAUS A. VALLENDER, in: Das schweizerische Steuerrecht, Band I/2b,

5.1 Was die Barauszahlungen auf den Vermögenserträgen der Jahre

2001 und 2002 betrifft, handelt es sich um realisiertes Einkommen. Mit Klage vom 24. November 2005 leitete die Konkursmasse gestützt auf Art. 288 SchKG und Art. 678 OR Klage gegen den Beschwerdeführer ein. Die Konkursmasse bezifferte ihren Anspruch auf Fr. 987 41.901. Die Kla- ge erfasste alle Zahlungen der L. AG an den Beschwerdeführer der Jahre 2001 und 2002, mithin auch die Vermögenserträge. In einem ausserge- richtlichen Vergleich vom 3./6. Juni 2006 verpflichtete sich der Beschwer- deführer gegenüber der Konkursmasse denn auch zur Rückzahlung von Fr. 240 000--. In diesem Umfang wurden somit die Auszahlungen von der Konkursmasse erfolgreich zurückgefordert. Insoweit wurden sie neutrali- siert und können nicht mehr als einkommensbildend betrachtet werden (vgl. LOCHER, a.a.O., N. 14 zu Art. 16 DBG; REICH, Die ungerechtfertigte Bereicherung [...], a.a.O., S. 8). Die kantonale

StPS 2011 41

Steuerkommission hat denn auch im Hinblick auf die geleisteten Rückzahlungen die Besteuerung zu Recht reduziert. Die diesbezügliche Berechnung ist vorliegend nicht bestritten.

5.2 Soweit hingegen die Auszahlungen nicht zurückerstattet werden

mussten, sind sie als definitiv realisiert zu betrachten und entsprechend zu besteuern (vgl. Urteil 2P.300/2003 vom 14. Januar 2005 E. 2.4.2.3). Dabei ist unerheblich, ob der Beschwerdeführer im Rahmen seiner Ge- schäfte mit der L. AG zu Verlust gekommen ist und seine Zahlungsun- fähigkeit zum Abschluss des aussergerichtlichen Vergleichs geführt hat, wie er geltend macht, da für die Frage der Realisation des Einkommens allein die Verhältnisse zum Zeitpunkt des Zuflusses massgebend sind und ein abgeschlossener Rechtserwerb vorliegt.

5.3 Anders stellt sich die Sach- und Rechtslage in Bezug auf die Gut- schriften (Vermögenserträge) dar, die nicht zur Auszahlung gelangten. Die Voraussetzungen für eine Anfechtung der Auszahlungen nach Art. 278 SchKG war nach Ansicht der Zivilparteien gegeben, ansonst ein ausser- gerichtlicher Vergleich über die teilweise Rückerstattung der [zu]2 Unrecht bezogenen Auszahlungen nicht geschlossen worden wäre. Die Anfech- tungsklage gemäss Art. 288 SchKG der Konkursmasse erfasste alle damals bekannten Gewinne. Es ist davon auszugehen, dass die stehen gelassenen Gutschriften, sofern sie ausbezahlt worden wären, ebenfalls in die Anfechtung mit einbezogen worden wären. Diese können daher nicht als realisiertes Einkommen betrachtet und besteuert werden.

42 StPS 2011

5.4 Was den Verlust auf den beiden Einlagen von Fr. 300 000.-- und

Fr. 200 000.-- betrifft, handelt es sich um einen bei der Einkommens- steuer nicht absetzbaren Kapitalverlust. Kapitalverluste im Privatvermö- gensbereich sind steuerlich unbeachtlich, wie auch Kapitalgewinne auf dem Privatvermögen steuerfrei bleiben (Art. 16 Abs. 3 DBG).

5.5 Der Anfechtung durch die Konkursmasse unterlagen auch die

„Vermittlungsprovisionen“, die der Beschwerdeführer für die Werbung wie- terer Teilnehmer am Schneeballsystem ausbezahlt erhielt. Auch diese waren angesichts der drohenden Anfechtung als unsicher zu betrachten. Soweit die Vermittlungsentgelte dem Beschwerdeführer ausbezahlt wurden und (im Rahmen der Vergleichszahlung von Fr. 240 000.--) nicht zurück- bezahlt werden mussten, handelt es sich indessen um definitiv realisiertes Einkommen, welches der Besteuerung unterliegt. Die Beschwerdeführer haben die Provisionen denn auch in der Steuererklärung 2001/02 ange- geben. Allerdings sind diese Provisionen nicht wie deklariert als Vermö- gensertrag, sondern als Einkommen aus Erwerbstätigkeit zu qualifizieren.

5.6 Die Beschwerde ist somit in Bezug auf die direkte Bundessteuer

begründet und gutzuheissen, soweit die Vorinstanz nicht ausbezahlte Gut- schriften besteuert hat. Im Übrigen ist die Beschwerde abzuweisen.

II. Staats- und Gemeindesteuer

2.1 Vor Erlass eines Entscheides prüft das Verwaltungsgericht von

Amtes wegen, ob die Voraussetzungen für einen Sachentscheid erfüllt sind (§ 128 des Steuergesetzes [StG; SRSZ 172.200] vom 9. Februar 2000 i.V.m. § 27 Abs. 1 VRP). Es prüft unter anderem insbesondere die frist- gerechte Geltendmachung des Rechtsanspruchs (§ 27 Abs. 1 lit. f VRP). Ist diese Voraussetzung nicht gegeben, trifft das Verwaltungsgericht einen Nichteintretensentscheid (§ 27 Abs. 2 VRP).

2.2.1 Gegen den Einspracheentscheid können die einspracheberech- tigten Parteien sowie die Veranlagungsbehörde innert 30 Tagen nach Zu- stellung schriftlich Beschwerde erheben (§ 166 Abs. 1 Satz 1 StG). Hier- bei handelt es sich um eine gesetzliche Frist, die gemäss § 138 Abs. 1 StG nicht erstreckt werden kann und für welche die Gerichtsferien nicht gelten.

Das StG äussert sich nicht zur Zustellung von Entscheiden und den Zustellungsmodalitäten. Es kommen daher aufgrund der Verweise von § 128 StG sowie von § 128 StG i.V.m. § 4 Abs. 2 VRP ergänzend die Bestimmungen der VRP sowie der Justizverordnung (JV; SRSZ 231.110) vom 18. November 2009 zur Anwendung.

StPS 2011 47

Kann die Zustellung nicht erfolgen, so wird sie wiederholt. Wird die zweite Zustellung bei der Post nicht abgeholt, gilt sie als zugestellt (§ 150 Abs. 1 JV). Die Zustellung gilt auch als erfolgt, wenn der Adressat die Zustellung schuldhaft verhindert (§ 150 Abs. 2 JV).

2.2.4 Die Beschwerdeführerin hatte am 25. April 2009 Einsprache

gegen die beiden Schätzungsverfügungen vom 27. Februar 2009 erhoben. Mit Schreiben vom 25. August 2009 orientierte die kantonale Steuerver- waltung, Liegenschaftenschätzung, die Beschwerdeführerin über den beabsichtigten Abschluss des Vorverfahrens und die Weiterleitung der Einsprache an die Steuerkommission zur Beurteilung für den Fall, dass die Einsprache nicht zurückgezogen werden sollte (…). Am 14. September 2010 erkundigte sich die Beschwerdeführerin bei der Kantonalen Steuer- verwaltung nach dem „Stand im o.g. Einspracheverfahren“ (…). Mit Schreiben vom 3. Dezember 2010 orientierte die Steuerkommission die Beschwerdeführerin über die vorgesehene Korrektur der angefochtenen Schätzungsverfügungen vom 27. Februar 2009 (…).

Die Beschwerdeführerin musste daher im Februar/März 2011 mit hoher Wahrscheinlichkeit mit der (baldigen) Zustellung eines weiteren behördlichen Aktes bzw. des Einspracheentscheides rechnen.

2.3.1 Die Beschwerdeführerin macht in der Beschwerde geltend, es

sei für sie eine „böse Überraschung“ gewesen, als sie „kurz vor Ostern den Brief von der Steuerverwaltung mit o.g. Entscheid“ erhalten habe, „dies

50 StPS 2011

mit einer abgelaufenen Frist, dies ohne je davor Kenntnis vom Entscheid gehabt zu haben, geschweige denn vom Einschreibebrief oder Avis“.

Diese Argumentation ist unbehelflich. Es ist gerade das Charakteristi- kum der vorerwähnten Zustellfiktion, dass eine Rechtsmittelfrist ausgelöst werden und ablaufen kann, ohne dass der Rechtsbetroffene hiervon (recht- zeitig) Kenntnis erhält. Deshalb haben Rechtsuchende nach Treu und Glauben unter anderem dafür zu sorgen, dass ihnen Entscheide, welche das Verfahren betreffen, zugestellt werden können.

2.3.2 Weiter bringt die Beschwerdeführerin vor, sie habe „die kompe- tente Stelle bei der Steuerverwaltung bereits früher gebeten“, ihr „auf- grund von Postproblemen die Korrespondenz an eine andere Adresse zu senden (Postlagernd, …)“. Mit Schreiben vom 14. September 2010 teilte sie der kantonalen Steuerverwaltung die neue Korrespondenzadresse „N. Postlagernd …“ mit, da sie „zu viel Probleme mit der postalischen Zustel- lung, z.B. Briefe die nicht ankommen“, habe (…).

Die Vorinstanz bestreitet vernehmlassend (…), von einer entsprechen- den Meldung Kenntnis gehabt zu haben und verweist auf die Gemeinde …, wo die Beschwerdeführerin nur mit der Adresse … (ohne Zusatz „post- lagernd“) registriert sei. An diese Adresse seien alle Postzustellungen der Steuerverwaltung und auch der Gemeinde … erfolgt.

Postlagersendungen bleiben (längstens) einen Monat bei der Bestim- mungspoststelle liegen (BGE 127 III 173, Erw. 1.a). Sendungen, die nach einem Monat nicht abgeholt werden, werden an den Absender zurückge-

StPS 2011 51

sandt (vgl. "Postlagersendungen", abrufbar unter www.post.ch). Da die beiden eingeschriebenen Zustellungen an die Beschwerdeführerin vom

1.1 Der Beschwerdeführer macht geltend, dass fraglich sei, ob die

Unterschrift der Beiständin auf der Steuererklärung rechtens sei. Er sei zu diesem Zeitpunkt nicht bevormundet gewesen. Indem die Beiständin ihn nicht über den Inhalt der Steuerklärung 2006 und der Veranlagungsver- fügung 2006 informiert habe, habe diese ihre Informationspflicht grob verletzt. Auch hätte seitens der Steuerverwaltung eine Informationspflicht

StPS 2011 55

bestanden; stattdessen hätte die Steuerverwaltung die Einschätzung lediglich der Vormundschaftsbehörde zugestellt. Es sei ihm daher un- möglich gewesen, rechtzeitig Einsprache zu erheben.

1.2 …

2.1 …

2.2 …

3.1 Verfügungen und Entscheide werden mit Begründung und Rechts- mittelbelehrung schriftlich eröffnet (§ 137 Abs. 1 StG; Art. 116 DBG). Sie sind allen Verfahrensbeteiligten, somit insbesondere dem Steuerpflichtigen und weiteren zum Rechtsmittel Legitimierten individuell zuzustellen. Ist der Steuerpflichtige oder ein anderer Verfahrensbeteiligter im Verfahren vertraglich oder gesetzlich vertreten worden, so hat die Zustellung an den Vertreter zu erfolgen (Zweifel/ Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, 2. Aufl. 2008, N15 f. zu Art. 116 DBG).

Vorliegend hat die Vormundschaftsbehörde … mit Verfügung vom 29. Juni 2007 über den Beschwerdeführer eine kombinierte Beistand- schaft im Sinne von Art. 392 Ziff. 1 und Art. 393 Ziff. 2 ZGB errichtet. Am 15. Januar 2008 reichte die Beiständin die Steuererklärung für die Steuerjahre 2005 und 2006 ein. In einem Schreiben gleichen Datums setzt die Beiständin die Steuerverwaltung von der genannten vormund- schaftlichen Massnahme in Kenntnis (Steuerakten). Nachdem zum mass-

56 StPS 2011

geblichen Zeitpunkt eine gesetzliche Vertretung bestand und die Steuer- erklärung von der Vertreterin eingereicht wurde, war die Steuerverwaltung gehalten, die vorliegend umstrittene Veranlagung nur gegenüber der Bei- ständin als gesetzliche Vertreterin zu eröffnen. Eine Eröffnung ausschliess- lich gegenüber dem Beschwerdeführer hätte in der vorliegenden Konstellation keine Rechtswirkungen entfaltet. Eine Verpflichtung der Steuerverwaltung, Verfügungen im Falle des Bestehens einer Beistand- schaft zusätzlich auch gegenüber der verbeiständeten Person zu eröffnen, besteht nicht. Ebenfalls lässt sich aus den einschlägigen Erlassen keine sonstwie geartete „Informationspflicht“ der Steuerverwaltung gegenüber der gesetzlich vertretenen Person ableiten. Daran vermag auch der Um- stand, dass der Beschwerdeführer nicht bevormundet, sondern lediglich verbeiständet war, nichts zu ändern. Entscheidend ist, dass eine gesetz- liche Vertretung bestand, wenn auch „nur“ in Form einer kombinierten Beistandschaft.

3.2 Soweit der Beschwerdeführer sinngemäss vorbringt, die

Beiständin wäre gar nicht zur Einreichung der Steuererklärung befugt gewesen, ist ihm nicht zu folgen. Vorliegend hat die Beiständin der Steuerverwaltung die gesetzliche Vertretung angezeigt (vgl. vorstehend). Aufgrund dessen durfte die Steuerverwaltung ohne Weiteres davon ausgehen, dass die Beiständin zur Einreichung der Steuerklärung befugt war und sich die gesetzliche Vertretung auch auf die Entgegennahme der Veranlagungsverfügung sowie auf ein allfälliges Einspracheverfahren erstreckt, zumal die Interessenwahrnehmung im Steuerbereich gewöhnlich zu den zentralen Aufgaben eines Beistandes im Sinne von Art. 393 Ziff. 2 ZGB zählt. Selbst wenn die Einreichung der Steuererklärung im konkreten

StPS 2011 57

Fall vom Umfang des Beistandsmandats nicht gedeckt gewesen wäre, würde dies mangels Erkennbarkeit einer solchen Einschränkung seitens der Steuerverwaltung nichts ändern (vgl. analog Zweifel/ Athanas, a.a.O., N 20 zu Art. 117 DBG).

Hinweis der Redaktion: Auf die von D. gegen das vorstehende Urteil erhobene Beschwerde ist das Bundesgericht mit Entscheid vom 26.11.2011 (2C_963/2011 und 2C_964/2011) nicht eingetreten.

58 StPS 2011

Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 27. Oktober 2011 i.S. M. AG (VGE II 2011 78)

Beteiligungsabzug (Art. 69 und 70 DBG bzw. § 74 StG): verdecktes Eigen- kapital in Form eines zinslosen Darlehens der beherrschenden Gesellschaft

Gewährt eine Muttergesellschaft ihrer Tochtergesellschaft ein zinsloses Darlehen, so ist beim Verkauf der Gesellschaftsanteile mit Blick auf den Beteiligungsabzug die Höhe des Beteiligungserlöses um den in den Vor- jahren ausgeübten Gewinnverzicht (Zinslosigkeit des Darlehens) auf dem Teil des Darlehens zu vermindern, der nicht als verdecktes Eigenkapital zu qualifizieren ist. Dass in den Vorjahren bei der Gewinnbesteuerung von der Steuerbehörde keine Zinsaufrechnungen vorgenommen wurden, ändert daran nichts.

Sachverhalt (zusammengefasst)

Die M. AG hielt seit 1999 eine Beteiligung von 99.002 % an der auslän- dischen N. AG. Im Jahre 1999 gewährte die M. AG der N. AG ein zinsloses Darlehen, welches 2005 erhöht wurde. Im Jahre 2007 verkaufte die M. AG ihre Beteiligung an der N. AG zum Preis von CHF 250 126.--.

StPS 2011 59

Das Darlehen im Wert von umgerechnet CHF 315 156.-- wurde ihr zurückbezahlt.

Zur Berechnung des realisierten Kapitalgewinnes brachte die Veranla- gungsbehörde vom Verkaufserlös (CHF 250 126.--) neben dem Buchwert der Beteiligung (CHF 16 038.--) einen jährlichen (fiktiven) Darlehenszins zwischen 4 % und 5 % in Abzug. Diese Berechnung wurde von den Ein- spracheinstanzen im Grundsatz geschützt. Der Kapitalgewinn (Beteili- gungsertrag) betrug gemäss Einspracheentscheid CHF 121 467.-- und der Beteiligungsabzug (unter Berücksichtigung von Verwaltungskosten und Finanzierungsaufwand) 2.143 %.

Gegen den Einspracheentscheid erhebt die M. AG Beschwerde beim Ver- waltungsgericht des Kantons Schwyz. Sie bestreitet die Rechtsmässigkeit des Darlehenszinsabzuges und beantragt, den Kapitalgewinn (Beteili- gungsertrag) auf CHF 234 088.-- und den Beteiligungsabzug auf 4.45 % festzusetzen. Eventualiter wird ein Kapitalgewinn (Beteiligungsertrag) von CHF 163 702.-- bei einem Beteiligungsabzug von 2.143 % beantragt. Dies mit der Begründung, soweit das zinslose Darlehen verdecktes Eigen- kapital darstelle, könne kein Zinsverzicht erfolgt sein. Das Verwaltungsge- richt heisst im Grundsatz den Eventualantrag gut und weist die Sache zur ergänzenden Sachverhaltsabklärung und Neubeurteilung an die Vor- instanzen zurück.

60 StPS 2011

Aus den Erwägungen

1. …

3.1.2 Die Beschwerdeführerin bestreitet nicht, dass der Verzicht auf

die Verzinsung des einer verbundenen Unternehmung (in casu der N. AG) gewährten Darlehens grundsätzlich bei den Gestehungskosten der betref- fenden Beteiligung zu berücksichtigen ist. Sie wendet hingegen ein, die Veranlagungen 1999 bis 2006 seien in Rechtskraft erwachsen. Es sei für sie somit nicht ersichtlich gewesen, dass „durch den Zinsverzicht die Ge- winnsteuerwerte bzw. die Gestehungskosten erhöht wurden, da die ver- deckte Kapitaleinlage nicht zu einer jährlichen Besteuerung“ geführt habe. Die Steuerverwaltung hätte ihrerseits diese Angaben bei den jeweiligen Veranlagungen anbringen müssen. Es gebe dementsprechend auch keinen Revisionsgrund gemäss Art. 147 DBG. Nichtsdesto mehr gelte auch das Zinsenmerkblatt für ein Schweiz-Ausland-Verhältnis. Mit dem Verzicht der Zinsaufrechnung habe der Steuerkommissär die gängige Praxis nicht angewandt und somit auf eine Aufrechnung bewusst verzichtet. Er habe sich auf die Massgeblichkeit der Handelsbilanz gestützt und die Jahresrechnungen als korrekt veranlagt. Es gebe also keinen Grund, erst nach acht Jahren eine Nachbesteuerung der nicht

62 StPS 2011

verbuchten Zinsen vorzunehmen. Da die jährliche Besteuerung der verdeckten Kapitaleinlage nicht im Sinne des Kreisschreibens Nr. 9 (1998), S. 7 (Ziff. 2.5.3.c) erfolgt sei, seien die Veranlagungen akzeptiert und für die steuerpflichtige Gesellschaft rechtsverbindlich geworden, ansonsten hätte die Steuerverwaltung die Erhöhung bei den Veranlagungen vermerken müssen.

3.2 Eine Revision der rechtskräftigen Veranlagungen 1999 bis 2006

der Beschwerdeführerin im Sinne von § 169 ff. StG bzw. Art. 147 ff. DBG wie eine Nachbesteuerung der Beschwerdeführerin für die Jahre 1999 bis 2006 gemäss § 175 ff. StG bzw. Art. 151 ff. DBG standen und stehen nicht zur Diskussion. Die diesbezüglichen Vorbringen der Beschwerde- führerin sind unbehelflich.

3.3 Nach ständiger Praxis des Bundesgerichts kommt einer Veranla- gung bei periodischen Steuern nur für die betreffende Periode Rechtskraft zu; sowohl die tatsächlichen als auch die rechtlichen Verhältnisse können in einem späteren Veranlagungszeitraum anders gewürdigt werden. Die Er- wägungen, worauf die Festsetzungen beruhen, haben lediglich die Bedeu- tung von Motiven. Diese nehmen an der materiellen Rechtskraft der Ent- scheidung für sich allein grundsätzlich nicht teil (Urteil 2A.192/2000 vom

3.4 Der Hauptantrag, es sei von der Zinsaufrechnung abzusehen und

der Beteiligungsabzug sei bei einem Beteiligungsertrag von Fr. 234 088.-- auf 4.45% festzusetzen, ist daher abzuweisen.

4.1 Eventualiter bringt die Beschwerdeführerin vor, die Gestehungs- kosten erhöhten sich nur im Umfang der Zinsen auf dem Teil des Darle- hens, der nicht als verdecktes Eigenkapital qualifiziert wird. Gestützt auf das Kreisschreiben Nr. 6 vom 6. Juni 1997 betreffend „Verdecktes Eigen- kapital (Art. 65 und 75 [aufgehoben per 31.12.1997] DBG) bei Kapital- gesellschaften und Genossenschaften“ ermittelt die Beschwerdeführerin für die Jahre 1999 bis 2007 das für Nahestehende zulässige Fremdkapital bzw. das verdeckte Eigenkapital, was gegenüber den Berechnungen der Vorinstanzen zu um Fr. 42 567.-- geringeren Gestehungskosten bzw. zu einem um diesen Betrag höheren Beteiligungsertrag von Fr. 163 702.-- führt.

Die Vorinstanzen wenden vernehmlassend ein (…), der Vorinstanz lägen keine Jahresrechnungen der N. AG vor, anhand welcher die Anga- ben/Berechnungen der Beschwerdeführerin verifiziert und geprüft werden könnten. Zudem handle es sich um ein neues Vorbringen, welches die Be- schwerdeführerin bereits während des Vor- bzw. Einspracheverfahrens hätte vorbringen können.

StPS 2011 65

4.2 Mit der Beschwerde können alle Mängel des angefochtenen Ent- scheides und des vorangegangen Verfahrens gerügt werden (§ 166 Abs. 3 StG). Gemäss § 167 Abs. 3 StG stehen der Beschwerdeinstanz (im Übri- gen) dieselben Befugnisse zu wie den Veranlagungsbehörden. Hierzu ge- hört auch die Feststellung des Sachverhaltes im Sinne von § 135 StG, wonach die von der steuerpflichtigen Person angebotenen Beweise abzu- nehmen sind, soweit sie geeignet sind, die für die Veranlagung erheblichen Tatsachen festzustellen (Abs. 1), sowie die freie Würdigung der Beweise (Abs. 2). Die analoge Regelung kennt das Recht der direkten Bundessteuer in Art. 140 Abs. 3, Art. 142 Abs. 4 DBG sowie Art. 115 (Beweisabnahme) (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 140 N 38). Mithin sind Noven im vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren zulässig (vgl. Bundesgerichtsurteil 2A.421/2003 vom 15.3.2004 Erw. 2.2). Zulässig ist hingegen eine Verengung der Kognition mit Beschränkung des Novenrechts für das Verfahren vor einer allfälligen zweiten kantonalen Gerichtsinstanz (BGE 131 II 548 ff.), die der Kanton Schwyz nicht kennt.

Nichts anderes ergibt sich für das Verfahren betreffend die kantonalen Steuern aus der subsidiären Anwendbarkeit der Verordnung über die Ver- waltungsrechtspflege (VRP; SRSZ 234.110) vom 6. Juni 1974 (§ 128 StG). Neue Tatsachen und Beweismittel sind im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren zulässig, soweit der angefochtene Entscheid dazu Anlass gibt (§ 57 Abs. 1 der Verordnung über die Verwaltungsrechtspflege [VRP; SRSZ 234.110] vom 6.6.1974). Steht dem Verwaltungsgericht die Ermessensüberprüfung zu (§ 55 Abs. 2 VRP), ist § 48 anwendbar. Dem Verwaltungsgericht steht unter anderem eine Prüfung der richtigen Hand-

66 StPS 2011

habung des Ermessens zu, wenn es als erste Beschwerdeinstanz zu ent- scheiden hat, und es sich nicht um Verfügungen des Regierungsrates han- delt (§ 55 Abs. 2 lit. a VRP). Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt.

4.3 Nach ständiger Rechtsprechung gilt - einmal abgesehen von den

Fällen, in welchen die Steuergesetze die Beweislast speziell ordnen - als Regel, dass die Steuerbehörde den Nachweis für die steuerbegründenden Tatsachen zu erbringen hat, derweil dem Steuerpflichtigen der Nachweis derjenigen Tatsachen obliegt, welche die Steuerschuld mindern oder auf- heben. Dabei hat der Steuerpflichtige die steuermindernden Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (vgl. statt vieler VGE II 2010 75 vom 25.11.2010 Erw. 2.4.1 mit Hinweisen). Nach der Rechtsprechung der kantonalen Steuerkommission/Verwaltung für die direkte Bundessteuer wird an die Erbringung des Nachweises für eine steuermindernde Tatsache ein strenger Massstab angelegt. Gelingt der steuerpflichtigen Person der Nachweis der steuermindernden Tatsache nicht, trägt sie die Folgen der Beweislosigkeit (vgl. VGE III 2010 66 vom

5.2 Im Bereich der Steuern wird Art. 8 Abs. 1 BV insbesondere durch

die Grundsätze der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungs- fähigkeit konkretisiert (Art. 127 Abs. 2 BV). Diese im Kapitel der Bundes- verfassung über die Finanzordnung des Bundes enthaltenen Be- stimmungen sind auch vom kantonalen Steuergesetzgeber zu beachten (BGE 134 I 248 E. 2 S. 251; 133 I 206 E. 6.2 S. 216f.). Für den Be- reich der Einkommenssteuer lässt sich dem Leistungsfähigkeitsprinzip un- mittelbar entnehmen, dass Personen und Personengruppen gleicher Ein- kommensschicht gleich viel Steuern zu bezahlen haben (sog. horizontale Steuergerechtigkeit). Personen mit verschieden hohen Einkommen sind unterschiedlich zu belasten. Es darf nicht sein, dass jemand mit niedri- gem Einkommen gleich viel Steuern zahlen muss wie jemand mit hohem Einkommen. Erst recht kann nicht verlangt werden, dass jemand Steuern bezahlt, obschon er dazu nicht in der Lage ist. Das Prinzip ist bereits mit diesen drei Grundregeln geeignet, zur Steuergerechtigkeit beizutragen, und zwar sowohl in horizontaler wie auch in vertikaler Richtung (BGE 133 I 206 E. 7.2 S. 218).

StPS 2010 21

Es ist unbestritten, dass mit der vorliegenden Initiative die Einführung eines Sozialabzugs angestrebt wird. Die Initianten wollen ausdrücklich nur die Eigenbetreuung, nicht aber die Fremdbetreuung von Kindern steuerlich berücksichtigen. Der Eigenbetreuungsabzug soll unabhängig von konkreten Aufwendungen der steuerpflichtigen Person gewährt werden. Der Gesetzgeber dürfte sich bei einer Umsetzung der als allgemeine Anregung ausgestalteten Initiative im Steuergesetz nicht darüber hinwegsetzen. Sozialabzüge sind im Sinne von Art. 129 Abs. 2 BV zu den Steuerfreibeträgen zu zählen. Die Kantone sind bei ihrer Festsetzung im Rahmen der verfassungsrechtlichen Vorgaben durch das Steuerharmonisierungsgesetz nicht eingeschränkt (MARKUS REICH, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/1], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. Aufl. 2002, N 58 ff. zu Art. 9 StHG; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, 2001, N 34 zu Art. 25 DBG). Indessen müssen auch Sozialabzüge verfassungskonform ausgestaltet werden. Insbesondere müssen sie mit dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit vereinbar sein. Dabei stellt sich zunächst die Frage, ob der Eigenbetreuungsabzug das Rechtsgleichheitsgebot und den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit einhält. Ist diese Frage zu verneinen, ist weiter zu prüfen, ob die durch den Eigenbetreuungsabzug verursachte Ungleichbehandlung gerechtfertigt werden kann.

5.3 Um zu beurteilen, ob der Eigenbetreuungsabzugs mit dem

Rechtsgleichheitsgebot und dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit vereinbar ist, ist ein horizontaler Ver-

22 StPS 2010

gleich zwischen Ehe- und Elternpaaren mit gleichem steuerbaren Gesamt- einkommen vorzunehmen, wobei das eine Ehe- und Elternpaar seine Kinder selber betreut und das andere seine Kinder fremd betreuen lässt. Wird ein solcher Vergleich gezogen, zeigen sich nach den unbestrittenen Ausführungen der Gutachterin erhebliche durch den Eigenbetreuungs- abzug verursachte Belastungsdifferenzen. So müsste bei einem steuerbaren Gesamteinkommen von Fr. 40'000.-- ein Zweiverdiener- ehepaar mit entgeltlicher Fremdbetreuung seiner Kinder 51.40 % mehr Kantons- und Gemeindesteuern bezahlen als ein Einverdienerehepaar mit Eigenbetreuung der Kinder. Bei einem steuerbaren Gesamteinkommen von Fr. 60'000.-- betrüge die Belastungsdifferenz 23.98 % und bei einem steuerbaren Gesamteinkommen von Fr. 80'000.-- 15.15 %.

Diese grossen Belastungsdifferenzen können nicht durch eine unter- schiedlich hohe wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der betroffenen Steuer- pflichtigen gerechtfertigt werden. Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Einverdienerehepaars mit Eigenbetreuung der Kinder ist aus zwei Gründen höher anzusetzen. Erstens resultiert aus der Eigenbetreuung der Kinder ein Schatteneinkommen, das steuerlich zwar nicht erfasst wird, sich aber positiv auf die Leistungsfähigkeit des Einverdienerehepaars aus- wirkt (Peter Böckli, Von Schatteneinkommen und Einkommensbindung, Gedanken zur Ehegattenbesteuerung, in: Steuer Revue 33/1978 S. 98, S. 105 ff.). Zweitens verursacht die Fremdbetreuung der Kinder zu- sätzliche Kosten für das Zweiverdienerehepaar, die im Kanton Schwyz mangels eines Fremdbetreuungskostenabzugs nicht berücksichtigt werden und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Zweiverdienerehepaars ver- mindern.

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5.4 Die Beschwerdeführerin bringt gegen die Darlegungen der Gut- achterin vor, Ein- und Zweiverdienerehepaare, die beide ein Einkommen von je Fr. 60'000.-- erzielten, lebten nicht in gleichen wirtschaftlichen Verhältnissen. Zu vergleichen sei ein Einverdienerehepaar, das über ein Jahreseinkommen von Fr. 80'000.-- verfüge, mit einem Zweiverdiener- ehepaar mit einem Einkommen von Fr. 60'000.--. Dies ergebe sich daraus, dass das Einverdienerehepaar ein Schatteneinkommen generiere und ein Zweiverdienerehepaar zusätzliche Fremdbetreuungskosten hinzunehmen habe.

5.5 Mit dieser Argumentation scheint die Beschwerdeführerin die

Dinge grundsätzlich zu verkennen und sie ins Gegenteil zu verkehren. Be- steuert wird das Nettoeinkommen (Bruttoeinkommen abzüglich Ge- winnungskosten). Demgegenüber unterliegen Schatteneinkommen oder Eigenleistungen der Steuerpflichtigen keiner Besteuerung; es wird dem Einverdienerehepaar steuerlich nicht noch die Familienarbeit als Ein- kommen aufgerechnet. Das Einverdienerehepaar, dessen erwerbstätiger Teil Fr. 60'000.-- verdient, wird dafür - und nicht für mehr - besteuert, mithin gleich wie das Zweiverdienerehepaar, das zusammen Fr. 60'000.-- verdient. Infolgedessen ist die Besteuerung dieser beiden Einkommen zu vergleichen. Dabei ergibt sich hinsichtlich der Leistungsfähigkeit, dass das Einverdienerehepaar leistungsfähiger ist, weil es noch über steuerlich nicht erfasstes Schatteneinkommen verfügt. Das Einverdienerehepaar durch einen Betreuungsabzug noch zusätzlich zu privilegieren, widerspricht den Grundsätzen der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der

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Besteuerung sowie der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 8 Abs. 1 und Art. 127 Abs. 2 BV).

5.6 Durchbrechungen des Rechtsgleichheitsgebots und des Leistungs- fähigkeitsprinzips sind gemäss Lehre und Rechtsprechung unter be- stimmten Voraussetzungen möglich. Dem Gesetzgeber ist es nicht grund- sätzlich verwehrt, sich der Einkommens- und Vermögenssteuer als Instru- ment der Wirtschaftslenkung, zur Förderung etwa sozialpolitischer Zwecke zu bedienen (vgl. Behnisch/Opel, Degressiver Steuertarif ist verfassungs- widrig, Bemerkungen zu BGE 133 I 206, in: Jusletter vom 15. Oktober 2007, Rz. 28, www.weblaw.ch, besucht am 17. Dezember 2009). Das Steuerharmonisierungsgesetz selbst sieht solche Massnahmen vor, so z.B. in Art. 9 Abs. 2 lit. e StHG (Abzug von Beiträgen zum Erwerb vertraglicher Ansprüche aus anerkannten Formen der Selbstvorsorge), Art. 23 Abs. 1 lit. d StHG (Steuerbefreiung von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge) oder Art. 9 Abs. 3 StHG (Abzüge für Umweltschutz, Energiesparen und Denkmalpflege bei privaten Grundstücken). Auch die Steuererleichterung für neu eröffnete Unternehmen nach Art. 5 und 23 Abs. 3 StHG ist eine wirtschaftliche Förderungsmassnahme (BGE 133 II 206 E. 11.1 S. 229). Ferner liess das Bundesgericht es zu, die Bildung von Grundeigentum fis- kalisch zu fördern, indem der Eigenmietwert tiefer festgesetzt wird als der Marktwert (BGE 133 I 206 E. 11.2 S. 230). Solche nicht unumstrittene Durchbrechungen des Leistungsfähigkeitsprinzips müssen auf einem ge- setzes- oder verfassungsrechtlich klar bestimmten öffentlichen Interesse beruhen. Je mehr das Leistungsfähigkeitsprinzip durch steuerliche För- derungsmassnahmen beeinträchtigt wird, desto höhere Anforderungen stellt das Bundesgericht an das öffentliche Interesse (BGE 133 II 206

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E. 11.2 S 230). Zur Rechtfertigung der Verletzung des Rechtsgleichheits- gebots und des Leistungsfähigkeitsprinzips müsste sich somit das För- derungsziel der hier umstrittenen Initiative - die Eigenbetreuung von Kin- dern und der damit verbundene Verzicht auf ein zusätzliches Erwerbs- einkommen - auf eine verfassungsrechtliche Grundlage stützen können.