2.1. Grundsatz

Damit ein steuerbarer Ertrag aus indirekter Teilliquidation vorliegt, müssen folgende Tatbestandselemente kumulativ erfüllt sein:

• die Übertragung der Beteiligungsrechte erfolgt durch Verkauf (vgl. Ziff. 2.2.);

• der Verkauf umfasst eine (qualifizierte) Beteiligung von mindestens 20% am Grund- oder Stammkapital einer juristischen Person (vgl. Ziff. 2.3.);

• der Verkauf erfolgt aus dem Privatvermögen einer natürlichen Person in das Ge- schäftsvermögen einer anderen natürlichen oder juristischen Person (Wechsel vom Nennwert- ins Buchwertprinzip, vgl. Ziff. 2.4.);

• innert fünf Jahren nach dem Verkauf erfolgt eine Ausschüttung (vgl. Ziff. 2.5.);

• bei der Ausschüttung handelt es sich um eine Substanzentnahme (vgl. Ziff. 2.6.);

• die ausgeschüttete Substanz war im Zeitpunkt des Verkaufes bereits vorhanden, handelsrechtlich ausschüttungsfähig und nichtbetriebsnotwendig (vgl. Ziff. 2.7.);

• die Mittelentnahme erfolgt unter Mitwirkung des Verkäufers (vgl. Ziff. 2.8.).

2.2. Verkauf

Das Tatbestandselement „Verkauf“ setzt eine entgeltliche Übertragung voraus. Dazu zählt auch der Tausch als Kombination von entgeltlichen Rechtsgeschäften. Kein Verkauf im Sinne von § 22a Absatz 1 Ziffer 1 StG stellt die Veräusserung von Aktien von Mitarbeitern auf Grund einer mit deren Erwerb im Zusammenhang ste- henden zwingenden Regelung dar (Mitarbeiterbeteiligungspläne, z.B. zwingender Verkauf Mitarbeiteraktie bei Austritt aus Firma).

2.3. Qualifizierte Beteiligung

Damit eine indirekte Teilliquidation nach § 22a Absatz 1 Ziffer 1 StG vorliegen kann, müssen mindestens 20% am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft veräussert werden.

01.07.2016 - 1/8 - ersetzt 01.01.2008

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StP 22a Nr. 1

Massgebend sind nur Verkäufe durch in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Personen, welche beim ersten Verkauf mindestens 20% dieser Beteili- gungsrechte im Privatvermögen halten. Bei einem zeitlich gestaffelten Verkauf von Beteiligungsrechten fallen alle Verkäufe unter § 22a Absatz 1 Ziffer 1 StG, sobald innerhalb von fünf Jahren ab dem ersten Verkauf insgesamt mindestens 20% veräussert worden sind. Die qualifizierte Beteiligungsquote kann auch mit dem (gemeinsamen) Verkauf durch mehrere, in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Personen erreicht werden, welche diese Beteiligungsrechte im Privatvermögen halten. Ein gemeinsamer Verkauf erfordert eine gemeinsame Willensbildung. Die Annahme eines öffentlichen Übernahmeangebots (Art. 22 - 33 BEHG) gilt nicht als gemeinsa- me Willensbildung. Veräussern die Verkäufer gleichzeitig an einen Erwerber, fallen diese Verkäufe unter § 22a Absatz 1 Ziffer 1 StG, sofern alle veräusserten Beteiligungsrechte dieser Per- sonen zusammen mindestens 20% am Grund- oder Stammkapital der Zielgesell- schaft (veräusserte Gesellschaft) ausmachen. Bei einem zeitlich gestaffelten gemeinsamen Verkauf durch mehrere Verkäufer stellt jeder einzelne dieser Verkäufe einen nach § 22a Absatz 1 StG qualifizierten Verkauf dar, sobald innerhalb von fünf Jahren insgesamt mindestens 20% am Grund- oder Stammkapital der Zielgesellschaft veräussert worden sind. Gilt ein Verkauf infolge- dessen als qualifizierter Verkauf, so bleibt diese Qualifikation bestehen.

2.4. Systemwechsel

Ein Systemwechsel liegt vor, wenn die Beteiligungsrechte durch den Verkauf aus dem Privatvermögen des Verkäufers ins Geschäftsvermögen einer natürlichen oder juristischen Person mit Wohnsitz oder Sitz im In- oder Ausland überführt werden. Erklärt die Käuferin die Beteiligungsrechte im Zeitpunkt des Erwerbs zu gewillkürtem Geschäftsvermögen nach § 20 Absatz 3 StG, liegt ebenfalls ein Systemwechsel vor (sofern diese Beteiligungsrechte beim Verkäufer Privatvermögen darstellten).

2.5. Ausschüttungsfrist

Die Ausschüttungsfrist von fünf Jahren beginnt im Zeitpunkt des Verkaufs, der nach den allgemeinen Grundsätzen über den Zufluss von Einkommen bestimmt wird. Massgeblich ist somit in der Regel der Zeitpunkt des Verpflichtungsgeschäfts. Im Falle von gestaffelten Verkäufen von insgesamt 20% innerhalb von fünf Jahren (vgl. Ziffer 2.3.) beginnt für jeden Verkauf ein eigener Fristenlauf.

2.6. Ausschüttung

Ausschüttungen nach § 22a Absatz 1 Ziffer 1 StG sind nicht nur Dividenden aufgrund eines formellen Beschlusses der Generalversammlung, sondern auch verdeckte Ge- winnausschüttungen sowie andere geldwerte Vorteile zu Gunsten der Käuferin oder deren nahestehende Personen.

ersetzt 01.01.2008 - 2/8 - 01.07.2016

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Solche geldwerten Vorteile können unter anderem erfolgen durch:

• Naturaldividenden;

• nicht dem Drittvergleich entsprechende Darlehen der Zielgesellschaft oder unter deren einheitlichen Leitung stehender Gesellschaften an die Käuferin, deren Rück- zahlung gefährdet erscheint und die bei der darlehensgebenden Gesellschaft eine Vermögenseinbusse bewirken;

• Sicherheiten der Zielgesellschaft oder unter deren einheitlichen Leitung stehender Gesellschaften für Darlehen Dritter an die Käuferin, deren Beanspruchung wahr- scheinlich erscheint, und die bei der sicherheitstellenden Gesellschaft eine Vermö- genseinbusse bewirken.

Allenfalls können auch Umstrukturierungen zu solchen geldwerten Vorteilen führen.

2.7. Im Verkaufszeitpunkt handelsrechtlich ausschüttungsfähige Reserven und

nichtbetriebsnotwendige Substanz

2.8. Mitwirkung

Das Kriterium der Mitwirkung kann nur im Zusammenhang mit einer Ausschüttung (vgl. Ziff. 2.6. und 2.7.) beurteilt werden. Ohne konkrete Ausschüttung kann somit nicht ausgeschlossen werden, dass dieses Kriterium erfüllt ist. Der Wortlaut von § 22a Absatz 2 StG entspricht der Formulierung in verschiedenen Bundesgerichtsentscheiden zum bisherigen Recht. In diesem Punkt kann die Bun- desgerichtspraxis herangezogen werden. Eine Mitwirkung im Sinne von § 22a Absatz 2 StG liegt vor, wenn der Verkäufer weiss oder wissen muss, dass der Zielgesellschaft im Zeitpunkt der Veräusserung bereits bestehende, nichtbetriebsnotwendige und ausschüttungsfähige Mittel entzo- gen werden und diese dem Verkäufer in Form des Kaufpreises zufliessen. Ein sol- cher Entzug liegt dann vor, wenn die Käuferin den Kaufpreis aus einer Mittelentnah- me (offene oder verdeckte Gewinnausschüttung) aus der Zielgesellschaft entrichtet, oder wenn sie die ursprüngliche Eigen- oder Fremdfinanzierung des Kaufpreises durch eine solche Mittelentnahme refinanziert. Ob die Zielgesellschaft bei der Veräusserung der Beteiligungsrechte durch ein Zu- sammenwirken von Verkäufer und Käufer teilweise liquidiert und dem Verkäufer dadurch eine geldwerte Leistung ausgerichtet wird, ist nach objektiven Kriterien und aufgrund der gesamten für die Finanzierung massgebenden Umständen zu ent- scheiden. Das Zusammenwirken zwischen Verkäufer und Käufergesellschaft kann aktiv erfolgen, z.B. durch:

• Gewährung eines Darlehens des Verkäufers an die Käuferin;

• Verrechnung einer Schuld des Verkäufers gegenüber der Zielgesellschaft mit dem Kaufpreis;

• Sicherheitsleistungen der Zielgesellschaft für Darlehen Dritter an die Käuferin im Zeitpunkt des Verkaufs;

• Hinterlegung der veräusserten Beteiligungsrechte durch den Verkäufer als Sicher- heit für eine Fremdfinanzierung des Kaufpreises;

• Verpflichtung Verkäufer, Aktiven der Zielgesellschaft in flüssige Form zu bringen;

• Einräumung der Verfügungsgewalt über die Aktiven der Zielgesellschaft an den Käufer vor Bezahlung des Kaufpreises.

ersetzt 01.01.2008 - 4/8 - 01.07.2016

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Die Mitwirkung kann auch passiv erfolgen, namentlich dann, wenn davon ausgegan- gen werden muss, dass der Verkäufer von der bevorstehenden Substanzentnahme weiss oder wissen muss. Dies ist zum Beispiel der Fall, wenn:

• die Beteiligungsrechte an eine Käuferin veräussert werden, die über ungenügende finanzielle Mittel verfügt, um den Kaufpreis aus eigener Kraft bzw. aus künftigen ordentlichen Dividenden der Zielgesellschaft zu begleichen;

• der Verkäufer um die Absicht der Käuferin weiss, mit der Zielgesellschaft zu fusio- nieren.

Sofern der Verkäufer in seiner Eigenschaft als Beteiligter von einer beabsichtigten Fusion zwischen der Zielgesellschaft und der Käuferin wusste, liegt durch den Ver- kauf ebenfalls eine Mitwirkung bei der Substanzentnahme vor. Gemäss Bundesgericht spielt der Umstand, dass der Verkäufer keine Kenntnis von der Fusion hatte, allerdings dann keine Rolle für die Beurteilung der Mitwirkung, so- fern der Verkäufer damit rechnen musste, dass die mit seiner Mitwirkung der verkauf- ten Gesellschaft entzogenen Mittel dieser nicht wieder zugeführt würden. Die Mitwirkung kann auch bei einer finanzstarken Käufergesellschaft erfüllt sein. Der Hinweis der Verkaufspartei auf die starke Finanzkraft der Käuferin bzw. des Kon- zerns, dem die Käufergesellschaft angehört, vermag nicht zu belegen, er habe nicht mit dem Gebrauch dieser Mittel für den Erwerb der Aktien rechnen können.

3.1. Umfang

Soweit Ausschüttungen im Sinne von Ziffer 2.6. erfolgen, wird der Verkaufserlös bei der Verkaufspartei (teilweise) als steuerbarer Vermögensertrag erfasst. Dabei bildet die kleinste der folgenden Grössen (nach Massgabe der veräusserten Beteiligungs- quote) den steuerbaren Vermögensertrag:

• Verkaufserlös: Dazu gehört der gesamte Verkaufserlös mit den unter suspensiven oder resolutiven Bedingungen vereinbarten Beträgen. Der Nominalwert der ver- äusserten Beteiligungsrechte reduziert den Verkaufserlös nicht;

• Ausschüttungsbetrag (vgl. Ziff. 2.6.);

• Handelsrechtlich ausschüttungsfähige Reserven (vgl. Ziff. 2.7.2.);

• Nichtbetriebsnotwendige Substanz (vgl. Ziff. 2.7.3. und 2.7.4.).

3.2. Periodengerechte Zuordnung

Der steuerbare Vermögensertrag wird nach dem Realisationsprinzip derjenigen Steuerperiode zugerechnet, in welcher der qualifizierte Verkauf stattgefunden hat. Bei einem gestaffelten Verkauf der Beteiligungsrechte (Ziff. 2.3.) wird der steuerbare Vermögensertrag im Verhältnis der betreffenden Verkaufserlöse auf die entspre- chenden Steuerjahre aufgeteilt. Ist die von einem solchen Vermögensertrag betroffe- ne Steuerperiode bereits rechtskräftig veranlagt, wird die Steuer im Nachsteuerver- fahren nach § 204 ff. StG erhoben.

01.07.2016 - 5/8 - ersetzt 01.01.2008

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4. Beispiele

• Herr X hielt 100% des Aktienkapitals der X-AG in seinem Privatvermögen. Er ver- kauft seine Beteiligung am 28.02.2015 an die Y-AG zum Preis von Fr. 3 000 000.

• Am 30.05.2016 schüttet die X-AG eine Substanzdividende von Fr. 600 000 aus.

• Der letzte vor dem Verkaufszeitpunkt liegende Geschäftsabschluss der X-AG er- folgte per 31.12.2014. Bilanz der X-AG per 31.12.2014 (in TCHF)

Die Tatbestandselemente (vgl. Ziffer 2 vorgängig) nach § 22a Absatz 1 Ziffer 1 StG bzw. nach Artikel 20a Absatz 1 Bst. a DBG sind kumulativ erfüllt, wobei bezüglich Mitwirkung des Verkäufers von einer passiven Mitwirkung ausgegangen werden

Fr. 820 000 ausschüttbare Reserven per 31.12.14 (von den Reserven können

Massgebend ist der kleinste der vier Beträge. Das steuerbare Einkommen (Vermö- gensertrag) für Herrn X aus dem Verkauf der Beteiligung an der X-AG beträgt Fr. 400 000 und ist der Steuerperiode 2015 (Verkaufszeitpunkt) zuzuordnen. Sofern die Steuerveranlagung 2015 bereits rechtskräftig veranlagt worden ist, erfolgt

die Erfassung des Vermögensertrags im Nachsteuerverfahren.

• Die natürlichen Personen X und Y sowie die B-AG beherrschen die A-AG zu 100%. Die Beteiligungsstruktur stellt sich wie folgt dar:

• 15% gehalten von Herrn X mit steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz

• 40% gehalten von Frau Y mit steuerrechtlichen Wohnsitz in den USA

• 45% gehalten von der B-AG mit Sitz in Bern

• Am 01.03.2016 veräussern die drei Aktionäre ihre Beteiligung an an die Z-AG.

• Per 30.06.2016 schüttet die A-AG eine Substanzdividende an die Z-AG aus.

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Lösung

• Nur bei der Beteiligung von 15% von Herrn X ist das Wohnsitz- und das Personen- erfordernis erfüllt. Bei 40% der Beteiligungsrechte ist das Wohnsitzerfordernis (Schweiz) und bei 45% das Personenerfordernis (natürliche Person) nicht erfüllt.

• Das Tatbestandelement der qualifizierten Beteiligung ist vorliegend nicht erfüllt, weshalb die Substanzdividende nicht als steuerbarer Vermögensertrag gilt.

4.3. Beispiel Fünfjahresfrist

Ausgangslage

• Frau A hält 100% des Aktienkapitals der A-AG. Sie verkauft einen Teil ihrer Beteili- gung gestaffelt an die X-AG:

• 28.02.2010: Verkauf 10% des Aktienkapitals an die X-AG

• 28.02.2011: Verkauf 10% des Aktienkapitals an die X-AG

• 28.02.2013: Verkauf 10% des Aktienkapitals an die X-AG

• Am 31.01.2016 schüttet die A AG eine Substanzdividende aus.

Lösung

• Per 28.02.2011 hat Frau A insgesamt mehr als 20%, d. h. eine qualifizierte Beteili- gung veräussert (vgl. Ziffer 2.3.).

• 1. Teilverkauf von 10% am 28.02.2010: Die Substanzausschüttung am 31.01.2016 liegt ausserhalb der Fünfjahresfrist; keine Besteuerung.

• 2. Teilverkauf von 10% am 28.02.2011: Die Substanzausschüttung liegt innerhalb der Fünfjahresfrist; Besteuerung 2011: 10% der aufgrund der letzten vor Verkauf erstellten Handelsbilanz ausschüttbaren Reserven.

• 3. Teilverkauf von 10% am 28.02.2013: Die Substanzausschüttung liegt innerhalb der Fünfjahresfrist; Besteuerung 2013: 10% der aufgrund der letzten vor Verkauf erstellten Handelsbilanz ausschüttbaren Reserven.