156-02-V2013-15.10.pdf
Steuerverwaltung
StP 156 Nr. 2
Buchführungs- und Aufzeichnungspflicht
1. Allgemeines
Am 01.01.2013 ist das neue Rechnungslegungsrecht in Kraft getreten, welches die Buchführungspflicht nicht mehr an die Eintragungspflicht koppelt, sondern diesbe- züglich eine rechtsformneutrale Regelung vorsieht. Das neue Rechnungslegungs- recht findet jedoch erstmals (zwingend) für das Geschäftsjahr 2015 Anwendung, weshalb im Folgenden auch die bisherige Regelung, die bis 2014 weiterhin Gültigkeit hat, wiedergegeben wird. Natürliche Personen, die einer selbständigen (Haupt- oder Neben-)Erwerbstätigkeit nachgehen, sowie juristische Personen haben der Steuererklärung die unterzeichne- ten Jahresrechnungen der Bemessungsperiode beizulegen (§ 156 Abs. 2 StG und Art. 125 Abs. 2 DBG). Die Jahresrechnung besteht aus Bilanz, Erfolgsrechnung und allenfalls einem Anhang zur Jahresrechnung (für AG: siehe Art. 662 Abs 2 aOR). Untersteht die steuerpflichtige (natürliche) Person nicht der Buchführungspflicht ge- mäss Artikel 957ff. aOR, so hat sie der Steuererklärung eine Aufstellung über Aktiven und Passiven, Einnahmen und Ausgaben sowie Privatentnahmen und Privateinlagen beizulegen.
2. Buchführungs- und Rechnungslegungspflicht
2.1. Nach neuem Rechnungslegungsrecht
Die per 01.01.2013 geltende Regelung knüpft bei der Buchführungspflicht rechts- formneutral an die Grösse der Unternehmung an. Diese neuen Bestimmungen entfal- ten gestützt auf die entsprechende Übergangsbestimmung verbindliche Geltung je- doch erst ab Geschäftsjahr 2015. Gemäss Artikel 957 Absatz 1 nOR unterliegen der Buchführungs- und Rechnungsle- gungspflicht neu folgende Unternehmungen:
Einzelunternehmungen und Personengesellschaften, die einen Umsatzerlös von mindestens Fr. 500 000 im vorangegangen Geschäftsjahr erzielt haben;
juristische Personen (ausser Vereine und Stiftungen, die nicht im Handelsregister eingetragen werden müssen und Stiftungen, die von der Pflicht zur Bezeichnung einer Revisionsstelle befreit sind).
Für Einzelunternehmungen und Personengesellschaften, die den Umsatzschwellen- wert von Fr. 500 000 nicht erreichen, gilt gestützt auf Artikel 957 Absatz 2 nOR die Verpflichtung über die Einnahmen und Ausgaben sowie über die Vermögenslage Buch zu führen (sog. „Milchbüchleinrechnung“). Diese reduzierte Buchführungspflicht muss aber den Anforderungen an die steuerrechtliche Aufzeichnungspflicht gemäss Artikel 125 Absatz 2 DBG entsprechen. Damit dürften freiberufliche Selbständigerwerbende, die bislang in der Regel von der Buchführungspflicht befreit waren, bei Erreichen der Umsatzschwellenwerte neu, d.h. frühestens ab Geschäftsjahr 2015, zwingend der Buchführungs- und Rechnungsle-
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gungspflicht gemäss Artikel 957 Absatz 1 nOR unterliegen. Für die in Artikel 957 Ab- satz 1 und 2 nOR genannten Unternehmungen gelten die Grundsätze ordnungsmäs- siger Buchführung direkt oder sinngemäss (Art. 957 Abs. 3 nOR).
2.2. Rechtslage bis 31.12.2012
2.2.1. Buchführungspflichtige Personen
Gemäss Artikel 957 Absatz 1 aOR knüpft die Buchführungspflicht an die Pflicht, sich ins Handelsregister einzutragen, an. Die Eintragungspflicht ergibt sich aufgrund der einschlägigen Bestimmungen der Handelsregisterverordnung (z.B. Einzelunterneh- mung Art. 36 Abs. 1 HRegV; Kollektiv- und Kommanditgesellschaft Art. 40ff. HRegV). Die Anforderung an die Buchführung richtet sich nach den Grundsätzen der kauf- männischen Buchführung (z.B. Grundsätze ordnungsmässiger Rechnungslegung). Es entspricht anerkannten Grundsätzen, dass eine Buchhaltung gemäss Artikel 957ff. aOR aus einem Journal, einem Hauptbuch und den notwendigen Hilfsbüchern besteht (siehe auch Artikel 1 Absatz 1 Geschäftsbücherverordnung). Juristische Personen sind grundsätzlich buchführungspflichtig, da der Handelsregis- tereintrag konstituierendes Element ist.
2.2.2. Nicht buchführungspflichtige Personen
Nicht buchführungspflichtige Personen können ebenfalls eine handelsrechtskonfor- me Jahresrechnung einreichen, insbesondere, wenn sie sich gemäss Artikel 36 Ab- satz 4 aHReGV freiwillig ins Handelsregister eintragen lassen. Ansonsten haben sie entsprechende Aufstellungen beizubringen, die Aufschluss ge- ben über Aktiven, Passiven, Aufwendungen und Erträge sowie Privatentnahmen und -einlagen. Aufstellungen sind chronologisch fortlaufend geführte Aufschriebe über Geschäftsvorfälle, welche zeitnah, d.h. zeitlich unmittelbar nach ihrer Verwirklichung, und damit aktuell festgehalten werden (BGE 2C_664/2012; Zweifel, Sachverhaltser- mittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, 90).
3. Verletzung der Buchführungs- oder Aufzeichnungspflicht
Steuerpflichtige Personen, die ihrer Steuererklärung keine Jahresrechnung oder Auf- zeichnung beilegen, sind entsprechend aufzufordern, diese nachzuliefern. Kommen sie dieser Aufforderung nicht nach, kann die Veranlagungsbehörde zu einer Ermes- sensveranlagung schreiten. Formelle Voraussetzung dafür ist aber, dass vorgängig eine Ermessensveranlagung als Säumnisfolge angedroht worden ist mit explizitem Verweis auf die Rechtsfolge, dass eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermes- sen nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden kann. Eine schuld- hafte Unterlassung dieser Mitwirkungspflicht mündet in eine Busse gemäss § 207 bzw. Artikel 174 DBG. Gefälschte, verfälschte und inhaltlich unwahre Jahresrechnungen können zu einer Strafanzeige führen, da der Straftatbestand des Steuerbetrugs gemäss Artikel 186 DBG und § 215 Absatz 1 StG erfüllt ist (siehe auch StP 215 Nr.1).
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4. Kassabuch
4.1. Allgemeines
Die folgenden Ausführungen beziehen sich auf Selbständigerwerbende und juristi- sche Personen, die einen intensiven Bargeldverkehr aufweisen. Um die Vollständig- keit der verbuchten Umsätze überprüfen zu können, ist ein beweistaugliches Kassa- buch in solchen Fällen unabdingbar. Dieselben Anforderungen gelten auch für auf- zeichnungspflichtige Selbständigerwerbende. Bei bargeldintensiven Betrieben kommt der Buchhaltung nur dann Beweiskraft zu, wenn ein vollständiges und nachgeführtes Kassabuch sowie vollständige Belege vor- liegen, die eine Nachkontrolle gewährleisten (siehe auch Schade, in: KLÖTI- WEBER/SIEGRIST/WEBER (Hrsg.), Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Bd. 2, Muri 2004, N 17 zu § 181).
4.2. Anforderungen an ein beweistaugliches Kassabuch
An die Führung von aussage- und beweiskräftigen Kassabüchern hat die Rechtspre- chung hohe Anforderungen gestellt (BGE 2A.657/2005):
Fortlaufende, lückenlose und zeitnahe Aufzeichnungen über Bareinnahmen- und Barausgaben;
Buchungsbelege für sämtliche Buchungen;
Aufzeichnungen über Kassenstürze (in bargeldintensiven Betrieben ist täglich zu saldieren).
Ein nachträglich erstelltes Kassabuch erfüllt die Anforderung an eine zeitnahe Auf- zeichnung nicht mehr, sodass es in der Regel ausser Recht verwiesen werden muss.
4.3. Folgen einer mangelhaften Kassabuchführung
Erweist sich ein Kassabuch als nicht ordnungsgemäss geführt und muss dessen Aussagekraft stark bezweifelt werden, kann bei bargeldintensiven Betrieben die ganze Buchhaltung zurückgewiesen werden. Das Einkommen aus selbständiger Er- werbstätigkeit bzw. der steuerbare Gewinn müssen dann aufgrund einer Ermessens- veranlagung festgesetzt werden.
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