2.4.1. Erhebliche Tatsachen und Beweismittel

Erhebliche oder neue Tatsachen bzw. Beweismittel betreffend erheblicher Tatsachen rechtfertigen zur Revision, wenn sie bereits im Zeitpunkt des Eintritts der Rechtskraft der zu revidierenden Entscheide bestanden haben, aber erst danach entdeckt worden sind (sog. „Neuheit“). Erhebliche oder neue Tatsachen sind geeignet, den von der rechtsanwendenden Behörde dem angefochtenen Entscheid seinerzeit zu Grunde gelegten Sachverhalt so zu verändern, dass Anlass zu einem anderslautenden Ent- scheid besteht (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuerge- setz, 4. Aufl. Zürich 2021, § 155 N 23). Nur solche Tatsachen und Beweismittel sind erheblich, die zur Zeit der Ausfällung des zu revidierenden Entscheids bereits vorhanden waren, aber trotz Aufwendung der zumutbaren Sorgfalt erst nachträglich entdeckt werden. Tatsachen, welche erst nach der Ausfällung des in Frage stehenden Entscheides eintreten, gelten dagegen nicht als Revisionsgrund. Dies ist indessen dahingehend zu präzisieren, als nach- träglich entstandene Tatsachen auch dann erheblich sind, wenn und soweit sie auf den Beurteilungsstichtag zurückwirken, d.h. diese von Anfang an latent bestanden haben (Praxis 88, 1999, Nr. 70, S. 383; Casanova, Änderungen rechtskräftiger Ver- fügungen und Entscheide, ASA 61, S. 449). Eine blosse Änderung der Praxis oder Rechtsprechung stellt keinen Revisionsgrund dar (BGE 102 Ib 48; bestätigt in BGer 2P.112/2003 vom 29.08.2003).

01.01.2022 - 3/8 - ersetzt 01.07.2019

Steuerverwaltung

StP 179a Nr. 1

2.4.2. Ausserachtlassen erheblicher Tatsachen bzw. Beweismittel

Ein Revisionsgrund liegt auch vor, wenn die entscheidende Behörde erhebliche Tat- sachen oder Beweismittel, die ihr bekannt waren oder hätten bekannt sein müssen, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze ver- letzt hat. Die fraglichen Tatsachen müssen beim Entscheid aus den Akten hervorge- gangen sein bzw. – ohne aktenmässig erfasst zu werden – der Behörde zur Kenntnis gebracht worden sein. Tatsachen, die hätten bekannt sein müssen, sind anzunehmen, wenn die steuer- pflichtige Person bestimmte Anhaltspunkte geliefert hatte, die Steuerbehörde jedoch in Verletzung ihrer Untersuchungspflicht nähere Abklärungen unterliess. Eine eigent- liche Pflicht zur detaillierten Überprüfung sämtlicher deklarierter Positionen durch die Veranlagungsbehörde besteht allerdings im Veranlagungsverfahren, das seiner Na- tur nach ein Massenverfahren darstellt, nicht (Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 24). Die Offizialmaxime wird durch die Verfahrens- und Mitwirkungspflichten der Steuer- pflichtigen erheblich zurückgedrängt. Die Steuerverwaltung kann sich im Sinn einer natürlichen Vermutung darauf verlassen, dass die steuerpflichtige Person die zu ihrer Entlastung notwendigen Angaben und Umstände von sich aus vorbringt und dass tatsächliche Zugeständnisse, die zu ihren Ungunsten sprechen, der Wahrheit ent- sprechen (Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, Zürich 2002, S. 415). Insbesondere führt eine Falschveranlagung nicht zur Revision, da die- ser Mangel bei zumutbarer Sorgfalt im ordentlichen Veranlagungs- und Einsprache- verfahren hätte entdeckt und beanstandet werden können. Ebenfalls keinen Revisionsgrund stellen die falsche Würdigung der Beweise oder die unrichtige Subsumtion von Tatsachen unter Rechtsnormen dar. Blosse Tatsachen- oder Rechtsirrtümer stellen grundsätzlich keine Revisionsgründe dar (Casanova, Än- derungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, ASA 61, S. 450). Hat die Steuerbehörde der aktenkundigen Tatsache bewusst keine oder eine andere Bedeu- tung zugemessen, kann keine Revision verlangt werden.

2.4.3. Verbrechen

Hat ein Verbrechen (Art. 9 Abs. 1 StGB) oder ein Vergehen (Art. 9 Abs. 2 StGB) die Verfügung oder den Entscheid beeinflusst, so ist der entsprechende Hoheitsakt revi- sionsweise zu korrigieren.

2.4.4. Internationale Doppelbesteuerungen aufgrund Missachtung von DBA

1. a) Unilaterale Korrektur

Gemäss § 179a Abs. 1 lit. d StG liegt ein Revisionsgrund vor, wenn bei interkantona- len oder internationalen Doppelbesteuerungskonflikten für die Beurteilung des Revi- sionsgesuchs zuständige Behörde zum Schluss kommt, dass nach dem anwendba- ren Recht zur Vermeidung der Doppelbesteuerung der Kanton Thurgau sein Besteu- erungsrecht einschränken müsste.

ersetzt 01.07.2019 - 4/8 - 01.01.2022

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StP 179a Nr. 1

Steht bei internationalen Sachverhalten fest, dass der innerstaatliche, rechtskräftig festgesetzte Steueranspruch unter Missachtung von DBA-Bestimmungen ergangen ist und in einem Verständigungsverfahren eingeschränkt werden müsste, wird die entsprechende Veranlagung revidiert ("antizipierte Verständigungslösung"). Das Re- visionsgesuch ist innert 90 Tagen seit Entstehen der Doppelbesteuerung zu stellen. Ist unklar, ob der vom Kanton Thurgau geltend gemachte Steueranspruch tatsächlich gegen DBA-Normen verstösst, kann das Revisionsverfahren sistiert werden und die gesuchstellende steuerpflichtige Person auf das Verständigungsverfahren gemäss dem einschlägigen DBA verwiesen werden.

1. b) Korrektur im Nachgang zu einem DBA-Verständigungsverfahren

Wird ein Verständigungsverfahren angestrengt, richtet sich das entsprechende Ver- fahren nach den Bestimmungen des Bundesgesetzes vom 18. Juni 2021 über die Durchführung von internationalen Abkommen im Steuerbereich (StADG; SR 672.2). Das Verständigungsverfahren wird durch eine Vereinbarung zwischen dem Staats- sekretariat für Finanzfragen und der ausländischen Steuerbehörde abgeschlossen (Art. 14 StADG). Gegen diese Verständigungsvereinbarung steht gemäss Artikel 14 Absatz 2 StADG kein Rechtsmittel offen. Macht die Verständigungsvereinbarung eine Umsetzung in der Schweiz notwendig, so wird sie mit der Zustimmung der steuerpflichtigen Person verbindlich (Art. 15 Abs. 1 StADG). Mit der Zustimmung verzichtet die steuerpflichtige Person auf sämtliche, in diesem Zusammenhang angehobene Rechtsmittel und verpflichtet sich, diese umge- hend zurückzuziehen (Art. 15 Abs. 2 StADG). Auf Grundlage der Verständigungsvereinbarung erlässt die zuständige Steuerbehör- de zu Umsetzungszwecken eine sogenannte Umsetzungsverfügung (Art. 19 Abs. 1 StADG). Gestützt auf Artikel 19 Absatz 3 StADG gilt für den Erlass der Umsetzungs- verfügung das Verfahren, in dem die zu korrigierende Veranlagung ergangen ist. Da- gegen können auch die entsprechenden Rechtsmittel erhoben werden (Art. 19 Abs. 4 StADG). In zeitlicher Hinsicht sind die Umsetzungsfristen gemäss Artikel 21 Absatz 1 StADG zu beachten. Eine rechtskräftige Steuerveranlagung kann durch die Umsetzungsver- fügung korrigiert werden, sofern das Verständigungsgesuch innert zehn Jahren nach Eröffnung dieser Verfügung eingereicht worden ist. Wurde das Gesuch mehr als zehn Jahre nach Fälligkeit der Steuer eingereicht, ist die Steuerbehörde nicht mehr verpflichtet, die Umsetzung betreffend diese Steuerperiode vorzunehmen (Art. 21 Abs. 2 StADG).

2.4.5. Interkantonale Doppelbesteuerungen

Mit Inkrafttreten des BGG per 01.01.2007 wurde die Beschwerdemöglichkeit in inter- kantonalen Doppelbesteuerungskonflikten gegenüber der bisherigen Rechtslage stark erschwert. So ist nach Artikel 86 Absatz 1 lit. c BGG der kantonale Instanzen- zug zu durchlaufen, bevor ans Bundesgericht gelangt werden kann.

01.01.2022 - 5/8 - ersetzt 01.07.2019

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StP 179a Nr. 1

Im interkantonalen Verhältnis ist bei der Fristbemessung Artikel 100 Absatz 5 BGG einschlägig, wonach die Beschwerde spätestens 30 Tage im Anschluss an den (letzt- instanzlichen) Entscheid des letztveranlagenden Kantons die Beschwerde in öffent- lich-rechtlichen Angelegenheiten erfolgen muss (Stähli/König, Doppelbesteuerungs- beschwerde unter dem neuen Verfahrensrecht; Klarstellungen des Bundesgerichts, Der Schweizer Treuhänder 2009, 372). Damit kann auch die bereits rechtskräftige Steuerveranlagung eines beteiligten Kan- tons angefochten werden (Locher, Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angele- genheiten wegen Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots von Art. 127 Abs. 3 BV, ASA 77, 501), wobei diese nicht letztinstanzlich ergangen sein muss (BGer 2C_230/2008, Erw. 1.2). Verschiedene Autoren haben nun auf die sich aus dieser Konstellation ergebende Problematik hingewiesen, dass die steuerpflichtige Person die - gegen das Doppel- besteuerungsverbot verstossende - Veranlagung des erstveranlagenden Kantons in Rechtskraft erwachsen lässt und der Veranlagung des zweitveranlagenden Kantons zwar inhaltlich zustimmt, diese aber aus prozesstaktischen Gründen anfechten muss, um vor Bundesgericht schliesslich auch gegen die Veranlagung des erstveranlagen- den Kantons opponieren zu können (Meier/Clavadetscher, Prozessuale Klippen bei der Durchsetzung des interkantonalen Doppelbesteuerungsverbots, FStR 2007, 139ff.; Beusch/Broger, in: Zweifel/Beusch/de Vries Reilingh [Hrsg.], Interkantonales Steuerrecht, 2. Aufl., Basel 2021, § 43 N 23). Aus Artikel 127 Absatz 3 BV ist daher ein Revisionsgrund abzuleiten (Locher; Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An- gelegenheiten wegen Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots von Art. 127 Abs. 3 BV, ASA 77, 503). Diese Auffassung findet zu Recht Zustimmung (Casanova, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Interkantonales Steuerrecht, Zürich 2011, N 11 zu § 45; StE 2010 B 97.11 Nr. 25; Margraf, Ausgewählte Aspekte des interkan- tonalen Steuerverfahrensrechts, StR 2016, 734). Seit 1.1.2022 ist die interkantonale Doppelbesteuerung als Revisionsgrund im kantonalen Steuergesetz explizit veran- kert (§ 179a Abs. 1 lit. d StG). Stellt sich mit Eröffnung des zweitveranlagenden Kantons heraus, dass die rechts- kräftige Veranlagung des erstveranlagenden Kantons gegen das interkantonale Doppelbesteuerungsverbot verstösst, so kann im erstveranlagenden Kanton zur Be- seitigung der Doppelbesteuerung ein Revisionsgesuch gestellt werden. Dieses ist innert 90 Tagen seit Entstehen der Doppelbesteuerung zu stellen. So hat die Steuer- rekurskommission II des Kantons Zürich in einem Entscheid vom 28.04.2009 diesen Ansatz ebenfalls übernommen (StE 2010 B 97.11 Nr. 25, Erw. 3b.bb.). Demnach kann die steuerpflichtige Person, die mit der Besteuerung durch den zweitveranla- genden Kanton einverstanden ist, den Entscheid des erstveranlagenden Kantons mittels Revision anfechten und zwecks Beseitigung der Doppelbesteuerung eine ent- sprechende Korrektur verlangen. Damit sollen unnötige Beschwerdeverfahren ver- mieden werden, was mit dem Zweck des BGG - der Entlastung des Bundesgerichts - einhergeht (StE 2010 B 97.11 Nr. 25, Erw. 3b.bb).

ersetzt 01.07.2019 - 6/8 - 01.01.2022

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StP 179a Nr. 1

Weist der erstveranlagende Kanton das Revisionsgesuch ab, kann die steuerpflichti- ge Person diesen Entscheid nach Durchlaufen des kantonalen Instanzenzugs gege- benenfalls vor Bundesgericht anfechten, um doch noch die Doppelbesteuerung be- seitigen zu können (Locher, Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenhei- ten wegen Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots von Art. 127 Abs. 3 BV, ASA 77, 503). Das entsprechende Revisionsgesuch ist innerhalb den Fristen von Artikel 148 DBG bzw. § 179a Absatz 3 StG einzureichen, d.h. innert 90 Tagen seit Zustellung der Veranlagung des zweitveranlagenden Kantons und spätestens innert 10 Jahren nach Eröffnung der Veranlagung des erstveranlagenden Kantons (Casanova, in: Zweifel/ Beusch/Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Interkantonales Steuerrecht, Zürich 2011, N 15 zu § 45; siehe auch Margraf, Ausgewählte Aspekte des interkantonalen Steuerverfah- rensrechts, StR 2016, 732ff.).