79 I 17

1.

, — Das Bundesgericht hat von jeher erkannt, es sei jedenfalls nicht willkürlich, wenn bei der Besteuerung nicht auf die äusscre zivilrechtliche Form, sondern auf den wirtschaftlichen Charakter einer Erscheinung abgestellt werde. Insbesondere hat es als vor Art. 4 BV zulässig erklärt, cine Steuer auf Liegenschaften einem andern als dem im Grundbuch eingetragenen Subjekt aufzuerlegen, sofern dessen Stellung zur Liegenschaft wirtschaftlich derjenigen eines Eigentümers gleichkomme (BGE 41 I 360 ffÆ. ; vgl. ferner BGE 30 I 243, 32 1 633, 40 1 139, 45 1 26, 46 T 184). So hat es denn auch wicderholt entschieden, es sei vom Standpunkt des Art. 4 BV nicht zu beanstanden, die Handänderungssteuer ausser bei der zivilrechtlichen

2.

Staatarocht.

a Handänderung auch bei der Übertragung der Aktien einer Gesellschafst, deren einziges Aktivum eine Liegenschaft bildet, zu erheben, und zwar auch ohne dass eine ausdrückliche Vorschrift ein solches Abweichen vom zivilrechtlichen Begriff der Handänderung gestatte (nicht veröffentl. Urteile vom 1. Juli 1927 i. $. Breitenmoser ec. Zürich und vom 2. Juli 1945 i. S. Müller und Gaegauf ec. Luzern). Im Kanton Zürich beruht die Gleichstellung der wirtschaftlichen mit der rechtlichen Handänderung seit der Gesetzesrevision vom 2. Dezember 1928 nicht mehr bloss auf einer mehr oder weniger zweifelhaften Gesetzesinterpretation, sondern sìe ist in § 119 Abs. 2 und § 126 Abs. 2 StG ausdrücklich vorgeschrieben. Dass diese Bestimmungen selbst verfassungswidrig seien, hat die Beschwerdeführerin nicht behauptet. Sie macht lediglich geltend, deren Anwendung auf den vorliegenden Tatbestand sei willkürlich.

3.

Das soll sie vor allem deshalb sein, weil sich aus der Entstehungsgeschichte dieser Bestimmungen eindeutig ergebe, dass der Gesetzgeber damit nur solche « wirtschaftlichen » Handänderungen den rechtlichen Handänderungen habe gleichstellen wollen, bei denen die Übertragung der Verfügungsgewalt über ein Grundstück durch Übertragung von Anteilen einer Immobiliengesellschaft erfolge.

Diese Rüge ist schon deshalb unbegründet, weil den Gesetzesmaterialien keine verbindliche Kraft zukommt. Massgebend ist, wie das Bundesgericht stets erklärt hat (BGE 78 I 30 mit Zitaten), nicht, was in den Gesetzesmaterialien steht oder was bei der Gesetzesberatung in der gesetzgebenden Behörde gesagt wurde, sondern was dem Gesetz im Lichte allgemeiner Rechtsanschauung zu entnehmen ist (BGE 63 II 155), wobei die gegenwärtigen Verhältnisse zu berücksichtigen sind. Sollte daher der Kantonsrat bei FErlass jener Bestimmungen nur die Übertragung von Anteilen einer Immobiliengesellschaft im Auge gehabt haben, s0 würde dies die Anwendung auf andere, erst später bekannt gewordene oder als Steuerumgehung empfundene Tatbestände nicht ausschliessen, sgofern es sich dabei um eine mit dem Wortlaut vereinbare Auslegung handelt. Nun geht aber aus der Entstehungsgeschichte von § 119 Abs. 2 und 126 Abs, 2 StG keineswegs eindeutig hervor, dass der Gesetzgeber damit nur die Übertragung von Anteilen einer Immobiliengesellschaft treffen wollte. Der erste, auf Ergänzung des § 119 5tG gerichtete Antrag von Kantonsrat Kaufmann beschränkte sich freilich darauf, diese Art der Einräumung der wirtschaftlichen Herrschaftsgewalt der Übertragung des Grundeigentums gleichzustellen. Dieser Antrag wurde aber zurückgezogen zugunsten eines Antrags von Kantonsrat Guhl, der eine im wesentlichen der heutigen entsprechende Fassung vorschlug, welche allgemein von Rechtsgeschäften, die bezüglich der Verfügungsgewalt über Grundstiücke tatsächlich und wirtschaftlich wie Handänderungen wirken, spricht und die mit diesen Wirkungen verbundene Übertragung von Anteilsrechten an juristischen Personen nur noch als Beispiel erwähnt. Bei der endgültigen Fassung gehliesslich wurde auch diese beispiclsweise Erwähnung fallen gelassen. Unter diesen Umständen kann aber sehr wohl angenommen werden, der Gesetzgeber habe den Entscheid darüber, ob nicht nur die Übertragung von Anteilen einer Immobiliengesellschaft, sondern auch andere Rechtsgeschäfte den Handänderungen gleichzustellen seien, der Praxis überlassen wollen.

4.

Nach dem Wortlaut von § 119 Abs, 2 und 126 Abs. 2 StG sind den Handänderungen solche Rechtsgeschäfte gleichzustellen, bei denen zwar der im Grundbuch eingetragene Eigentümer nicht wechselt, also keine zivilrechtliche Eigentumsübertragung stattfindet, die aber « bezüglich der Verfügungsgewalt über Grundstücke tatsächlich und wirtschaftlich wie Handänderungen an solchen wirken ». Die ORK hat — mit Recht — angenommen, dass ein obligatorischer Kaufvertrag an sich noch keine steuerpflichtige Herrschaftsübertragung im Sinne dieser Bestimmungen begründe. Sie verlangte vielmehr die Erfüllung weiterer, die Stellung des Käufers verstärkender Voraussetzungen, nämlich die Übertragung wesentlicher Teile der dem FKigentum innewohnenden Verfügungsgewalt. Den Entscheid darüber, welche Teile der Verfügungsgewalt als wesentlich zu gelten hätten, traf sie jeweils auf Grund der besonderen Sachlage des Einzelfalles. Bei cinem vermieteten Hausgrundstück betrachtete sie den Tatbestand von § 119 Abs. 2 StG als erfüllt in einem Falle, wo Nutzen, Lasten und Verwaltung auf den Käufer übergegangen waren, dieser Dritten (Mietern und Kaufinteressenten) gegenüber als Eigentümer aufgetreten war und beim Weiterverkauf einen Zwischengewinn für sich behalten hatte (RB 1937 Nr. 79). Bei Bauland sowie bei Hausgrundstücken, die zum Abbruch und zur Neuüberbauung bestimmt waren, erblickte die ORK dagegen den wesentlichen Teil der Verfügungsgewalt in der Verkaufsmöglichkeit und nahm daher eine wirtschaftliche Handänderung schon an beim Abschluss eines obligatorischen Kaufvertrages mit Substitutionsklausel, wenn dadurch dem Käufer die Möglichkeit geboten werde, Dritten das Grundstück anzubieten und den Zwischengewinn für sich zu behalten, was z. B. nicht der Fall sei, wenn er als Treuhänder des späteren Erwerbers oder für eine zu gründende juristische Person handle (RB 1943 Nr. 66, 1944 Nr. 75/76, 1948 Nr. 59/61). Die Auffassung, dass die xrundstückgewinn- und die Handäünderungssteuer unter den erwähnten Voraussetzungen auch beim Abschluss von Kaufverträgen mit Substitutionsklauseln zu erheben seien, lässt sich mit sachlichen Gründen rechtfertigen, ist mit dem Wortlaut sowie mit dem Sinn und Zweck der Bestimmungen vereinbar und kann daher nicht als willkürlich bezeichnet werden. Dann ist aber auch der angefochtene Entscheid, der — wie die Beschwerdeführerin ausdrücklich

anerkennt — in der Linie dieser seit 1943 gehandhabten Praxis liegt, aus dem Gesichtspunkt des Art. 4 BV nicht zu beanstanden. Die Behauptung der Beschwerdeführerin, ihre Funktion habe sich in der Vermittlungstätigkeit Doppelbesteueru erschöpft, ist unrichtig. Denn 8s vertrag, sondern cinen Kaufv klause] abgeschlossen, was ihr auf eigene Rechnung auszuart auf ihren eigenen Namen zu e Käufer Lanfranconi cinen Mel zu verlangen.