W03-001D vom 03.10.2002 Die Abgangsentschädigung resp. Kapitalabfindung des Arbeitgebers - Anhang Beispiele 1 - 6
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Amministrazione federale delle contribuzioni AFC Verrechnungssteuer, Stempelabgaben Administraziun federala da taglia AFT
Direkte Bundessteuer Steuerperiode 2003
Bern, 3. Oktober 2002
An die kantonalen Verwaltungen für die direkte Bundessteuer
Kreisschreiben Nr. 1 1
Die Abgangsentschädigung resp. Kapitalabfindung des Arbeitgebers
1 Ausgangslage
Wurden Abgangsentschädigungen früher gemäss Artikel 339b OR vor allem älteren, langjährigen Mitarbeitern entrichtet, um ihnen eine minimale Altersvorsorge zu gewährleisten, werden diese heute insbesondere an Führungskräfte mit einer bereits guten Altersvorsorge bezahlt. Oft sind diese Personen dem Unternehmen nur für kurze Zeit vorgestanden.
Die vom Arbeitgeber bei vorzeitiger Beendigung des Arbeitsverhältnisses ausgerichteten Abgangsentschädigungen können verschiedene Gründe haben (z.B. „Schmerzensgeld“ für die Entlassung, Treueprämie für langjährige Dienstverhältnisse, „Risikoprämie“ für die persönliche Sicherheit und berufliche Zukunft, Entgelt für erbrachte Arbeitsleistungen, Vorruhestandsregelungen, d.h. Ausgleich allfällig entstehender Lücken oder langfristiger Einbussen in der beruflichen Vorsorge usw.). Oft handelt es sich um pauschale Abfindungssummen, deren Zweckbestimmung unklar ist. Es gilt daher für die Veranlagungsbehörden, den wahren Charakter der Abgangsentschädigung genauer zu erörtern und festzustellen, wann eine Abgangsentschädigung Vorsorgecharakter hat und wann sie Ersatzeinkommen darstellt.
2 Gesetzliche Grundlagen für die Besteuerung
Die Einkünfte aus privatrechtlichen oder öffentlichrechtlichen Arbeitsverhältnissen mit Einschluss der Nebeneinkünfte sind gemäss Artikel 17 Absatz 1 DBG steuerbar.
Steuerbar sind gemäss Artikel 17 Absatz 2 DBG auch Kapitalabfindungen aus einer mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder gleichartige Kapitalabfindungen des
1 Angepasst an das Bundesgesetz über die formelle Bereinigung der zeitlichen Bemessung der direkten Steuern bei den
natürlichen Personen vom 22. März 2013 (in Kraft seit 1. Januar 2014).
Arbeitgebers. Solche Kapitalabfindungen werden nach Artikel 38 DBG besteuert.
Die Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, sind gemäss Artikel 24 Buchstabe c DBG steuerfrei, “wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet“.
3 Kapitalabfindungen und ihre Abgrenzungen
3.1 Kapitalabfindungen aus einer mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung (Art. 17 Abs. 2 DBG)
Hier handelt es sich um Kapitalleistungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge (2. Säule), die dem Arbeitnehmer im Vorsorgefall oder bei vorzeitiger Auflösung des Vorsorgeverhältnisses ausgerichtet werden.
3.2 Gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers (Abgangsentschädigungen mit
Vorsorgecharakter; Art. 17 Abs. 2 DBG)
Als gleichartige Kapitalabfindungen im Sinne von Artikel 17 Absatz 2 DBG sind Abgangsentschädigungen des Arbeitgebers zu verstehen, die unter gewissen Voraussetzungen bei vorzeitiger Auflösung des Arbeitsverhältnisses ausgerichtet werden. Es sind also Kapitalabfindungen, die grundsätzlich bei gleicher Gelegenheit erfolgen wie Freizügigkeitsleistungen einer Vorsorgeeinrichtung. Abgangsentschädigungen haben Vorsorgecharakter, wenn sie ausschliesslich und unwiderruflich dazu dienen, die mit den Risiken Alter, Invalidität und Tod verbundenen finanziellen Folgen zu mildern. Dazu gehören beispielsweise freiwillig geleistete Entschädigungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer, um die durch den vorzeitigen Austritt entstandenen Lücken in dessen beruflicher Vorsorge zu schliessen. Bei deren Berechnung sind die vorsorgerechtlichen Grundsätze zu beachten. Die Entschädigung muss analog der BVG-Leistungen objektiv dazu dienen, im Vorsorgefall (Alter, Tod, Invalidität) dem Empfänger die Fortsetzung seiner gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise sicherzustellen.
Diese Würdigung stellt auf eine zukunftsgerichtete Sicht der Dinge im Zeitpunkt der Anspruchsbegründung bzw. der Leistungserbringung ab. Es ist daher eine vorausschauende Beurteilung vorzunehmen.
Gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers im Sinne von Artikel 17 Absatz 2 DBG können steuerlich als Vorsorgeleistung betrachtet werden, wenn nachfolgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:
a) die steuerpflichtige Person verlässt das Unternehmen ab dem vollendeten 55. Altersjahr;
b) die (Haupt-) Erwerbstätigkeit wird definitiv aufgegeben oder muss aufgegeben werden;
c) durch den Austritt aus dem Unternehmen und dessen Vorsorgeeinrichtung entsteht eine Vorsorgelücke. Diese ist durch die Vorsorgeeinrichtung zu berechnen. Dabei dürfen nur künftige Vorsorgelücken im Umfang der ordentlichen Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge zwischen dem Austritt aus der Vorsorgeeinrichtung bis zum Erreichen des ordentli-
chen Terminalters aufgrund des bisher versicherten Verdienstes berücksichtigt werden. Ein im Zeitpunkt des Austrittes bereits bestehender Einkaufsbedarf kann nicht in die Berechnung einbezogen werden. Bei den Abgangsentschädigungen des Arbeitgebers ist daher jeweils zu ermitteln, welcher Teil davon zur Deckung der Vorsorgelücke nötig ist, die durch das vorzeitige Ausscheiden aus dem Unternehmen verursacht wurde (Beispiel 3 im Anhang).
3.3 Kapitalabfindung des Arbeitgebers, welche direkt in die Vorsorgeeinrichtung
seines Betriebes einbezahlt wird
In der Praxis kommt es vor, dass der Arbeitgeber eine Kapitalabfindung (d.h. eine Einlage) zugunsten des Arbeitnehmers direkt in die Vorsorgeeinrichtung seines Betriebes einbezahlt, um damit - unter anderem - bestehende und allenfalls künftige Vorsorgelücken des ausscheidenden Arbeitnehmers schliessen zu können. Auch eine so verwendete Kapitalabfindung ist als Lohnbestandteil im Lohnausweis aufzuführen.
Eine solche Direkteinzahlung in die Vorsorgeeinrichtung ist nur zulässig, wenn
ein Arbeitsverhältnis noch besteht;
das Vorsorgereglement einen solchen Einkauf vorsieht;
eine entsprechende Vorsorgelücke im Zeitpunkt des Austritts aus der Firma bereits bestanden hat;
infolge des Austritts aus dem Unternehmen und dessen Vorsorgeeinrichtung eine Vorsorgelücke entsteht (vgl. Ziff. 3.2 Bst. c hievor)
Vom Arbeitgeber nach Gutdünken erbrachte Einlagen gehören grundsätzlich zum massgebenden Lohn. Dasselbe gilt für reglementarisch vorgesehene Sonderzuwendungen, mit denen einzelne Arbeitnehmer individuell begünstigt werden.
Sofern der Arbeitgeber Arbeitnehmer-Einlagen für den Einkauf in die Vorsorgeeinrichtung übernimmt, sind solche Einlagen als Bestandteil des massgebenden Bruttolohns im Lohnausweis (separat) aufzuführen. Damit der Arbeitnehmer den Einkauf steuerlich geltend machen kann, muss die geleistete Einkaufssumme im Lohnausweis separat (Rubrik „Versicherungsbeiträge“) ausgewiesen werden (Beispiel 4 im Anhang).
3.4 Kapitalabfindungen, die vom Arbeitgeber oder vom Empfänger (Arbeitnehmer)
direkt auf ein Freizügigkeitskonto oder auf eine Freizügigkeitspolice einbezahlt werden
Die Übertragung der Kapitalabfindung des Arbeitgebers auf ein Freizügigkeitskonto oder eine Freizügigkeitspolice ist gemäss Bundesgesetz über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (FZG, SR 831.42) nicht zulässig; diese Freizügigkeitsformen sind gemäss Artikel 4 FZG den Austritts- resp. Freizügigkeitsleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen vorbehalten. Wird eine Kapitalabfindung des Arbeitgebers oder auch eine Freizügigkeitsleistung dem ausscheidenden Arbeitnehmer bar ausbezahlt, kann diese innert Jahresfrist nicht mehr auf ein Freizügigkeitskonto oder eine Freizügigkeitspolice eingebracht werden; dies entgegen der Bestimmung von Artikel 24 Buchstabe c DBG (vgl. auch Kapitel II, Ziff. 1 Abs. 4 des Kreisschreibens Nr. 22 der Eidg. Steuerverwaltung betr. die Freizügigkeit vom 4.5.1995). Diese Bestimmung im DBG (vgl. übrigens auch Art. 7 Abs. 4 Bst. e StHG) ist infolge der geänderten Bestimmungen im Vorsorgerecht inzwischen überholt.
Wird eine Kapitalabfindung des Arbeitgebers trotzdem auf ein Freizügigkeitskonto oder auf eine Freizügigkeitspolice übertragen, kann die zuständige Steuerbehörde gegenüber der steuerpflichtigen Person die Rückabwicklung der Transaktion verlangen oder den Durchgriff auf das Freizügigkeitskonto resp. die Freizügigkeitspolice vornehmen (Beispiel 5 im Anhang). Auch wenn keine Rückabwicklung erfolgt, ist die Kapitalabfindung zusammen mit dem übrigen Einkommen zu besteuern. Der Anspruch auf dieses Freizügigkeitsguthaben stellt einen Bestandteil des steuerbaren Vermögens des Arbeitnehmers dar.
3.5 Übrige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers (Abgangsentschädigungen mit
Ersatzeinkommenscharakter oder als Entschädigung für die Aufgabe einer Tätigkeit; Art. 23 Bst. a und c DBG)
Es sind Kapitalabfindungen, die keinen Vorsorgecharakter haben. Dies trifft insbesondere zu, wenn
a) der Arbeitgeber eine Kapitalabfindung ausrichtet, obschon die Person weiterhin in der Vorsorgeeinrichtung versichert bleibt und der Arbeitgeber sich verpflichtet hat, die bis zum Rücktrittsalter geschuldeten Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge zu bezahlen, sodass keine Vorsorgelücke entsteht;
b) die Entschädigung den Charakter eines „Schmerzensgeldes“ für die Entlassung, einer Risikoprämie für die persönliche Sicherheit und berufliche Zukunft oder einer Treueprämie für ein langjähriges Dienstverhältnis hat;
c) die Entschädigung für das Ausbleiben künftiger Lohnzahlungen für einen bestimmten Zeitraum vorgesehen ist;
d) die Kapitalabfindung mit einer offenen Zweckformulierung zur Auszahlung kommt und keine Vorsorgelücke ausgewiesen ist.
(Beispiele 1 und 2 im Anhang)
4 Auflage an den Arbeitgeber; Verfahren
Der Arbeitgeber hat bei der Ausrichtung der Abgangsentschädigung dem Pflichtigen zu bescheinigen, wie sich diese Kapitalabfindung zusammensetzt und für welche(n) Zweck(e) sie bestimmt ist.
Der Arbeitgeber ist verpflichtet, dem Arbeitnehmer zuhanden der Veranlagungsbehörde die erforderlichen Auskünfte zu erteilen und Angaben zu machen, die eine korrekte Aufschlüsselung der Abgangsentschädigung ermöglichen. Die Beweispflicht liegt beim Arbeitnehmer.
Die Berechnung des Anteils, welcher Vorsorgecharakter hat und zur Deckung der Vorsorgelücke nötig ist, die durch das vorzeitige Ausscheiden aus dem Unternehmen verursacht wurde, ist durch die Vorsorgeeinrichtung zu bestätigen. Indessen sind Vorsorgelücken, welche bereits vor dem Austritt bestanden haben, nicht in die Berechnung der künftigen Vorsorgelücke einzubeziehen.
5 Besteuerung der Leistungen
Kapitalabfindungen aus einer mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung (Ziff. 3.1) werden gemäss Artikel 17 Absatz 2 und Artikel 38 DBG besteuert. Gleichartige Kapitalabfindungen (Abgangsentschädigungen mit Vorsorgecharakter; vgl. Ziff. 3.2) werden gemäss Artikel 17 Absatz 2 und Artikel 38 DBG besteuert.
Übrige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers (Abgangsentschädigung mit Ersatzeinkommenscharakter oder als Entschädigung für die Aufgabe der Erwerbstätigkeit; vgl. Ziff. 3.5) sind gemäss Artikel 23 Buchstaben a und c oder Artikel 17 Absatz 1 DBG zusammen mit dem übrigen Einkommen gemäss Artikel 36 DBG , gegebenenfalls in Verbindung mit Artikel 37 DBG steuerbar.
Der Hauptabteilungschef
Samuel Tanner
Anhang: Beispiele 1 - 6
Beispiel 1
Ausgangslage
Das Arbeitsverhältnis eines 45-jährigen Mitgliedes der Geschäftsleitung wird im gegenseitigen Einvernehmen aufgelöst. Die Arbeitgeberin richtet eine Kapitalabfindung in der Höhe des dreifachen Jahresgehaltes im Betrage von CHF 600'000.-- aus, welche in der Vereinbarung als Überbrückung bis zum Antritt einer neuen Stelle und als Ausgleich für allfällige künftige Lohneinbussen bezeichnet wird.
Nach 9 Monaten tritt die steuerpflichtige Person eine neue, fast gleichwertige Stelle an.
Besteuerung
Die Kapitalabfindung von CHF 600'000.-- ist zusammen mit dem übrigen Einkommen zu besteuern. Sie stellt eine Kapitalabfindung im Sinne von Artikel 23 Buchstabe c DBG dar. Der periodisierte Rentensatz nach Artikel 37 gelangt nicht zur Anwendung.
Beispiel 2
Ausgangslage
Das Arbeitsverhältnis eines 58-jährigen Mitgliedes der Geschäftsleitung wird im gegenseitigen Einvernehmen aufgelöst. Die Arbeitgeberin richtet eine Kapitalabfindung in der Höhe des dreifachen Jahresgehaltes im Betrage von CHF 600'000.-- aus, welche in der Vereinbarung als Überbrückung bis zum Erreichen des Pensionierungsalters bezeichnet wird. Die steuerpflichtige Person bleibt weiterhin in der Vorsorgeeinrichtung der Arbeitgeberin versichert und die Arbeitgeberin übernimmt bis zum reglementarischen vorzeitigen Rücktrittsalter von 61 Jahren die Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge Säule 2. Das Reglement der Vorsorgeeinrichtung lässt eine solche Regelung zu. Die Erwerbstätigkeit wird - mit Ausnahme einer gelegentlichen Beratungstätigkeit auf Honorarbasis - definitiv aufgegeben.
Besteuerung
Die Kapitalabfindung von CHF 600'000.-- ist zusammen mit dem übrigen Einkommen zu besteuern. Es handelt sich um eine Überbrückungsleistung im Sinne von Artikel 23 Buchstabe a DBG. Für die Satzbestimmung ist gemäss Artikel 37 DBG auf die Höhe eines Jahresgehaltes von CHF 200'000.-- abzustellen (periodisierter Rentensatz).
Da durch den Austritt aus der Firma und der damit verbundenen Aufgabe der Erwerbstätigkeit keine Vorsorgelücke gemäss Reglement entsteht, ist die Kapitalabfindung als Überbrückungsleistung mit dem übrigen Einkommen zu besteuern.
Beispiel 3
Ausgangslage
Das Arbeitsverhältnis eines 58-jährigen Mitgliedes der Geschäftsleitung wird infolge Umstrukturierung aufgelöst. Die Arbeitgeberin richtet eine Kapitalabfindung in der Höhe des dreifachen Jahresgehaltes im Betrage von CHF 600'000.-- aus. Das Vorsorgeverhältnis wird aufgelöst und das Freizügigkeitsguthaben auf ein Freizügigkeitskonto überwiesen. Die Erwerbstätigkeit wird definitiv aufgegeben.
Das ordentliche Rücktrittsalter liegt gemäss Vorsorgereglement der bisherigen Arbeitgeberin für Männer bei 65 Jahren. Der 58-Jährige hätte somit noch 7 Jahre, seine Vorsorge weiter äufnen zu können. Die Vorsorgeeinrichtung bescheinigt ihm, dass durch den vorzeitigen Austritt für die verbleibenden 7 Jahre auf der Basis der zuletzt versicherten Lohnsumme eine Vorsorgelücke in der Höhe von CHF 280'000.-- entsteht.
Besteuerung
Die gesamte Kapitalabfindung von CHF 600'000.-- ist wie folgt aufzuteilen:
♦ CHF 280'000.-- stellen eine "gleichartige Kapitalabfindung des Arbeitgebers" im Sinne von Artikel
17 Absatz 2 DBG dar. Dieser Betrag ist mit einer Jahressteuer zu 1/5 des Tarifes gemäss Artikel
38 DBG zu versteuern;
♦ CHF 320'000.-- stellen eine Überbrückungsleistung im Sinne von Artikel 23 Buchstabe a DBG dar. Die Besteuerung erfolgt zusammen mit dem übrigen Einkommen. Für die Satzbestimmung wird der Betrag auf 7 Jahre verteilt (Ersatzeinkommen bis zum Erreichen des ordentlichen Pensionierungsalters).
Beispiel 4
Ausgangslage
Das Arbeitsverhältnis eines 58-jährigen Mitgliedes der Geschäftsleitung wird infolge Umstrukturierung aufgelöst. Gemäss Berechnungen der Vorsorgeeinrichtung besteht im Zeitpunkt der Auflösung des Arbeitsverhältnisses eine Vorsorgelücke infolge fehlender früherer Beitragsjahre von CHF 320'000.--. Durch den vorzeitigen Austritt entsteht für die verbleibenden 7 Jahre bis zur ordentlichen Pensionierung auf der Basis der zuletzt versicherten Lohnsumme eine zusätzliche künftige Vorsorgelücke in der Höhe von CHF 280'000.--.
Die Arbeitgeberin erklärt sich bereit, die bestehende und die künftige Vorsorgelücke vor Beendigung des Arbeitsverhältnisses durch eine individuelle Überweisung auf das Vorsorgekonto des Austretenden in der Höhe von CHF 600'000.-- zu schliessen. Die Erwerbstätigkeit wird definitiv aufgegeben.
Besteuerung
Es erfolgt keine Besteuerung im Zeitpunkt der Einzahlung der Kapitalabfindung auf das Vorsorgekonto des Arbeitnehmers. Die Leistung stellt eine angemessene Deckung der bestehenden und künftigen Vorsorgelücke dar. Die Überweisung erfolgt vor Beendigung des Arbeitsverhältnisses. Die Einkaufssumme ist im Lohnausweis als massgebender Lohn auszuweisen und als Einkauf in die Vorsorgeeinrichtung zu bescheinigen.
Beispiel 5
Ausgangslage
Das Arbeitsverhältnis eines 58-jährigen Mitgliedes der Geschäftsleitung wird infolge Umstrukturierung aufgelöst. Das Vorsorgeverhältnis wird aufgelöst und das Freizügigkeitsguthaben auf ein Freizügigkeitskonto überwiesen. Die Erwerbstätigkeit wird definitiv aufgegeben.
Die Arbeitgeberin richtet nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses eine Kapitalabfindung im Betrage von CHF 300'000.-- aus, welche zwecks Deckung der künftigen Vorsorgelücke als Folge der vorzeitigen Aufgabe der Erwerbstätigkeit direkt auf das Freizügigkeitskonto überwiesen wird. Die Vorsorgelücke wurde durch die Vorsorgeeinrichtung der Arbeitgeberin auf der Basis der bisherigen versicherten Besoldung berechnet und ist unbestritten.
Besteuerung
Einzahlungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses auf ein Freizügigkeitskonto sind vorsorgerechtlich nicht zulässig. Es ist eine Rückabwicklung der Überweisung zu verlangen.
Die Kapitalabfindung stellt indessen eine "gleichartige Kapitalabfindung des Arbeitgebers" im Sinne von Artikel 17 Absatz 2 DBG dar. Der Betrag von CHF 300'000.-- ist mit einer Jahressteuer zu 1/5 des Tarifes gemäss Artikel 38 DBG zu versteuern.
Beispiel 6
Ausgangslage
Gleiche Ausgangslage wie in Beispiel 5.
Zwei Jahre nach der Erwerbsaufgabe erhält der nunmehr 60-Jährige nochmals die Gelegenheit, eine leitende Stellung zu einem vergleichbaren Salär anzutreten. Die Vorsorgeeinrichtung der neuen Arbeitgeberin berechnet unter Berücksichtigung des vorhandenen Freizügigkeitskontos aus der früheren Erwerbstätigkeit auf den Zeitpunkt des Eintrittes eine Beitragslücke von CHF 100'000.--. Die ordentliche Pensionierung nach Reglement erfolgt im Alter von 65 Jahren. Der Arbeitnehmer kauft die fehlenden Beitragsjahre von CHF 100'000.-- ein.
Besteuerung
Obwohl die Kapitalabfindung beim Verlust der früheren Stelle als "gleichartige Kapitalabfindung des Arbeitgebers" im Sinne von Artikel 17 Absatz 2 DBG qualifiziert und besteuert wurde, kann der Einkauf steuerlich in Abzug gebracht werden. Eine Revision der rechtskräftigen Jahressteuer auf der Kapitalleistung von CHF 300'000.-- kann mangels gesetzlicher Grundlage nicht erfolgen.
Sofern der Wiedereintritt innert Jahresfrist seit dem Verlust der früheren Stelle erfolgt, wird derjenige Anteil an der Kapitalleistung, der als Einkauf in die neue Vorsorgeeinrichtung verwendet wird, gemäss Artikel 24 Buchstabe c DGB nicht besteuert. Konsequenterweise kann der Einkauf nicht vom Einkommen abgezogen werden. Der verbleibende Teil der Kapitalabfindung wird als Überbrückungsleistung zusammen mit dem übrigen Einkommen besteuert.