Capital propre dissimulé de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives (art. 65 LIFD)

Département fédéral des finances DFF Division principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé, des droits de timbre

Impôt fédéral direct Impôt anticipé

Berne, 10 octobre 2024

Circulaire no 6a

1 Introduction

Entre les détenteurs de droits de participation d'une société et la société elle-même, il peut exister aussi bien des relations contractuelles que des relations découlant des droits de participation. Le droit civil, comme le droit fiscal, part du principe que les personnes morales sont des sujets de droit indépendants. Ceci conduit à une double imposition de la société et de ses détenteurs de droits de participation, puisque les bénéfices réalisés sont imposés comme rendement de la société et, au moment de leur distribution, comme revenu des détenteurs de droits de participation. Lorsque le détenteur de droits de participation accorde un prêt à la société, les intérêts qui en découlent, de même que les dividendes distribués, constituent pour lui un revenu imposable. Pour la société en revanche, les intérêts du prêt sont en principe considérés comme des charges justifiées par l'usage commercial, tandis que les dividendes sont considérés comme des affectations du bénéfice non déductibles. Les charges qui ne sont pas justifiées par l'usage commercial seront ajoutées aux résultats de la société. Les règles concernant le capital propre dissimulé permettent donc de distinguer, quant à leur traitement fiscal, les fonds étrangers des fonds propres.

La circulaire n° 6 du 6 juin 1997 de l’Administration fédérale des contributions (AFC) relative au capital propre dissimulé dans les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives connaît ici une mise à jour. Les explications relatives à l'impôt sur le capital ont été supprimées en raison de la loi fédérale du 10 octobre 1997 sur la réforme 1997 de l'imposition des sociétés (RO 1998 669). En outre, la présente circulaire a été complétée par l’adjonction d’une jurisprudence du Tribunal fédéral (cf. ch. 2 ci-après). Finalement la présente mise à jour précise que cette circulaire s'applique également à l'impôt anticipé (cf. ch. 3.2 ci-après).

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2 Détermination du capital propre dissimulé pour le calcul du redressement des intérêts passifs

Pour déterminer le capital propre dissimulé des sociétés de capitaux et des sociétés coopératives, il faut partir en règle générale de la valeur vénale des actifs. L'autorité de taxation se fondera sur les valeurs comptables ou sur les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le bénéfice des sociétés, sauf si des valeurs vénales plus élevées peuvent être démontrées. Les valeurs vénales à la fin de la période fiscale sont déterminantes. D'importantes fluctuations de valeurs dans les actifs au cours de la période fiscale peuvent être prises en compte de manière appropriée. Le capital propre dissimulé doit être déterminé en fonction des valeurs dans la monnaie fonctionnelle (cf. aussi arrêt du Tribunal fédéral 2C_560/2014 et 2C_561/2014 du 30.9.2015, consid. 3.4.1).

En règle générale, on considérera que la société peut obtenir, par ses propres moyens, des fonds étrangers à concurrence des pourcentages suivants, calculés sur la valeur vénale de ses actifs:

Liquidités 100 % Créances résultant de livraisons et prestations 85 % Autres créances à court terme 85 % Stocks et prestations non facturées 85 % Compte de régularisation de l’actif 85 % Obligations suisses et étrangères en francs suisses 90 % Obligations étrangères en monnaie étrangère 80 % Actions cotées suisses et étrangères 60 % Autres actions et parts de sàrl 50 % Prêts 85 % Participations 70 % Immobilisations corporelles meubles 50 % Immeubles d'exploitation 70 % Villas, propriétés par étages, maisons de vacances et terrains à bâtir 70 % Autres immeubles 80 % Autres actifs immatériels 70 %

Pour les sociétés financières, la limite maximale admissible des fonds étrangers est fixée en règle générale à 6/7 du total du bilan.

Dans la mesure où les dettes figurant au bilan sont supérieures aux fonds étrangers admissibles, il faut admettre l'existence de capital propre dissimulé. Le principe est que seuls les fonds qui proviennent directement ou indirectement des détenteurs de parts ou de personnes qui leur sont proches peuvent constituer du capital propre dissimulé. Il n'y a pas de capital propre dissimulé si le capital étranger est fourni par des tiers indépendants et que ni les détenteurs de parts, ni des personnes qui leur sont proches ne le garantissent.

Demeure réservée la preuve qu'un rapport concret de financement est conforme aux conditions du marché.

3 Traitement fiscal du capital propre dissimulé

3.1 Détermination du redressement pour l'impôt sur le bénéfice

Conformément à l'article 65 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), font partie du bénéfice imposable des sociétés de capitaux et des sociétés coopératives les intérêts passifs imputables à la part du capital étranger économiquement assimilable au capital propre. Les intérêts passifs afférents au capital propre dissimulé doivent être ajoutés au bénéfice net déclaré et imposés conformément aux articles 57 ss LIFD.

Si les prêts des détenteurs de droits de participation ou de leurs proches sont rémunérés à un taux d'intérêt qui est inférieur au taux usuel du marché, l’AFC acceptera la déduction du montant d'intérêt, calculé sur le capital étranger admissible, aux taux maximaux publiés dans la lettre-circulaire de l’AFC concernant les taux d'intérêt déterminants admis fiscalement sur les avances ou les prêts en francs suisses respectivement en monnaies étrangères pour le calcul des prestations appréciables en argent. Seul un surplus éventuel sera ajouté au bénéfice de la société.

3.2 Détermination du redressement pour l'impôt anticipé

Les intérêts passifs afférents au capital propre dissimulé selon le chiffre 3.1 ci-dessus sont soumis à l'impôt anticipé compte tenu de l’existence d'une prestation appréciable en argent conformément à l'article 4, alinéa 1, lettre. b, de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l’impôt anticipé (LIA; RS 642.21) en corrélation avec l’article 20, alinéa 1, de l’ordonnance du 19 décembre 1966 sur l’impôt anticipé (OIA; RS 642.211).

3.3 Remboursement du capital propre dissimulé

Le remboursement de capital étranger, qualifié fiscalement de capital propre dissimulé, ne constitue pas une prestation appréciable en argent de la société de capitaux ou de la société coopérative aux détenteurs de droits de participation ou aux personnes qui lui sont proches et n'est donc pas soumis à l'impôt anticipé ni à l'impôt sur le revenu (fortune privée).

4 Entrée en vigueur

La présente circulaire entre en vigueur dès sa publication et remplace la circulaire n°6 du 6 juin 1997.