3-RV.2021.160 - Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern - 2023-10-19

Spezialverwaltungsgericht Steuern

3-RV.2021.160 P 173

Urteil vom 19. Oktober 2023

Besetzung Präsident Heuscher Richter Wick Richter Lämmli Gerichtsschreiber Ceni

Rekurrent 1 A._____

Rekurrentin 2 B._____

beide vertreten durch C._____ GmbH

Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission P._____ vom 9. September 2021 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2018

Sachverhalt

1.

Mit Verfügung vom 25. Mai 2021 wurden A._____ und B._____ von der Steuerkommission P._____ für das Jahr 2018 zu einem steuerbaren Einkommen von CHF 165'700.00 (satzbestimmendes Einkommen CHF 165'700.00) und zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 5'893'000.00 (satzbestimmendes Vermögen CHF 5'997'000.00) veranlagt. Dabei wurde die Wertberichtigung eines Darlehens von CHF 40'000.00 als geschäftsmässig nicht begründet qualifiziert und folglich bei den Einkünften aus selbständiger Haupterwerbstätigkeit des Ehemannes aufgerechnet.

2.

Gegen die Veranlagungsverfügung vom 25. Mai 2021 erhoben A._____ und B._____ mit Schreiben vom 24. Juni 2021 Einsprache. Sie beantragten, die Wertberichtigung des Darlehens an die D._____ AG (nachfolgend: D._____ AG) um CHF 40'000.00 sei als geschäftsmässig begründet zum Abzug zuzulassen.

3.

Mit Entscheid vom 9. September 2021 wies die Steuerkommission P._____ die Einsprache ab.

4.

Den Einspracheentscheid vom 9. September 2021 (Zustellung am 15. September 2021) liessen A._____ und B._____ mit Rekurs vom 6. Oktober 2021 (Postaufgabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiterziehen. Sie stellten folgenden Antrag:

"Der Einsprache-Entscheid der Steuerkommission zu Kantons- und Gemeindesteuern 2018 vom 09.09.2021 sei aufzuheben, das in der Jahresrechnung 2018 der Einzelfirma E._____ bilanzierte Darlehen an D._____ AG über 40'000 CHF sei als Geschäftsvermögen zu qualifizieren und die diesbezüglich in der Erfolgsrechnung 2018 verbuchte Wertberichtigung von 40'000 CHF sei als geschäftsmässig begründet anzuerkennen."

Auf die Begründung wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.

5.

Das Gemeindesteueramt P._____ und das Kantonale Steueramt beantragen die Abweisung des Rekurses.

6.

A._____ und B._____ liessen auf eine Replik verzichten.

Erwägungen

1.

Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2018. Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG).

2.

2.1

Der Rekurrent war 2018 Inhaber der Einzelunternehmung E._____ (nachfolgend: EU E._____) und Alleinaktionär der F._____ AG (nachfolgend: F._____ AG).

2.2

Mit Kaufvertrag vom 28. Februar 2018 erwarb die F._____ AG von G._____ (Geschäftsführer D._____ AG) 400 Namenaktien der D._____ AG (nominal à CHF 100.00/pro Aktie) für CHF 1.00. Zudem sicherte der Rekurrent als Vertreter der F._____ AG und im Namen der EU E._____ im Aktienkaufvertrag zu, dass der D._____ AG weitere Liquidität in Form eines von der EU E._____ gewährten Darlehens von CHF 40'000.00 zur Verfügung gestellt werde (vgl. Ziff. 6.6 des Aktienkaufvertrages; Rekursbeilage 4).

2.3

2.3.1. Die EU E._____ bezweckt (…) (vgl. Internet-Auszug aus dem Handelsregister vom 26. September 2023).

2.3.2

Die F._____ AG bezweckt (…). Die F._____ AG wurde am tt.mm.2022 im Handelsregister gelöscht (vgl. Internet-Auszug aus dem Handelsregister vom 26. September 2023).

2.3.3

Die D._____ AG bezweckt (…) (vgl. Internet-Auszug aus dem Handelsregister vom 26. September 2023).

2.4

Am 27. Februar 2018 überwies die Rekurrentin von ihrem Konto aaa (Kontokorrent EUR) bei der H._____ CHF 40'000.00 mit dem Vermerk "Darlehen E._____" an die D._____ AG. Die EU E._____ buchte diese Überweisung in ihrer Bilanz als Darlehen ein.

2.5

Am tt.mm.2018 wurde über die D._____ AG der Konkurs eröffnet. Die Verfügung über die Konkurseröffnung wurde im Oktober 2018 aufgehoben. Per tt.mm.2020 wurde die Gesellschaft durch Konkurs aufgelöst (vgl. Internet-Auszug aus dem Handelsregister vom 26. September 2023).

2.6

Nach der Konkurseröffnung über die D._____ AG wurde das Darlehen im September 2018 in der Erfolgsrechnung 2018 der EU E._____ vollumfänglich erfolgswirksam wertberichtigt.

2.7

Im Veranlagungsverfahren beurteilte die Steuerkommission P._____ diese Wertberichtigung als nicht geschäftsmässig begründet und stufte infolgedessen das Darlehen als Privatdarlehen ein. Weiter qualifizierte sie den Vermögensverlust als privaten, nicht abziehbaren Kapitalverlust.

2.8

Zu prüfen ist, ob die im Jahr 2018 getätigte Wertberichtigung des Darlehens an die D._____ AG über CHF 40'000.00 als geschäftsmässig begründet gilt.

3.

3.1

Darlehen gehören zu den sog. Alternativgütern. Es handelt sich um Vermögenswerte, die nicht aufgrund ihrer Beschaffenheit und Funktion von vornherein unzweifelhaft entweder dem Geschäftsvermögen oder dem Privatvermögen zuzuordnen sind.

3.2

Für die Bestimmung, ob ein Vermögenswert dem Geschäfts- oder Privatvermögen zuzuordnen ist, ist auf die Gesamtheit der objektiv feststellbaren tatsächlichen Verhältnisse abzustellen. Von besonderer Bedeutung ist die technisch-wirtschaftliche Funktion des Vermögenswertes, d.h. ob dieser dem Geschäft tatsächlich dient. Ist dies nicht der Fall, liegt in aller Regel kein Geschäftsvermögen vor. Dass der Vermögenswert für den Betrieb aber zwingend notwendig ist, wird nicht vorausgesetzt.

Weiter können als Indizien die Eigentumsverhältnisse, die buchmässige Behandlung – soweit sie auf den Willen des Steuerpflichtigen hinweist, den Vermögenswert dem geschäftlichen bzw. dem privaten Bereich zuzuordnen – und das Erwerbsmotiv in Betracht fallen. Der subjektive Wille des Steuerpflichtigen ist für sich allein nicht massgebend, sondern nur, soweit er sich in der tatsächlichen Gestaltung der Verhältnisse niederschlägt (vgl. BGE 133 II 420; RGE vom 21. Juni 2012 [3-RV.2011.122]; BStPra XVIII S. 564, mit Hinweisen; vgl. StR 2000 S. 482, mit Hinweisen).

3.3

Der fragliche Gegenstand muss effektiv geschäftlichen Zwecken dienen, um Geschäftsvermögen zu sein. Wenn die pflichtige Person bei ihrer Buchführung im Verlaufe der Zeit in Widersprüche verfallen ist oder neben dem Geschäfts- auch Privatvermögen in die Bilanz aufgenommen hat, ohne dass eine klare Kennzeichnung als Privatvermögen erfolgt ist, ist die buchmässige Behandlung für sich allein von geringer Bedeutung (vgl. Arnold Martin, Geschäfts- und Privatvermögen im schweizerischen Einkommenssteuerrecht, ASA 75 S. 279; vgl. auch VGE vom 9. Juni 2017 [WBE.2017. 110], E. 2.2).

4.

4.1

Die Steuerkommission P._____ hielt in ihrem Einspracheentscheid fest, dass für die Qualifikation des Darlehens als Geschäftsvermögen nur die buchmässige Behandlung spreche. Das Darlehen sei im Jahr 2018 in die Bilanz der EU E._____ eingebucht und im gleichen Jahr wertberichtigt worden.

Für die Darlehensgewährung hätten private Gründe klar im Vordergrund gestanden. So habe die buchmässige Behandlung des Darlehens vorliegend keine wesentliche Bedeutung, weil bereits im Jahr 2018 klar gewesen sei, dass das Darlehen abgeschrieben werden müsse. Im Zeitpunkt der Erstellung des Geschäftsabschlusses 2018 und erst recht bei Abgabe der Steuererklärung im August 2019 habe Gewissheit geherrscht, dass das Darlehen uneinbringlich sei. Wäre die Investition in die Beteiligung und das Darlehen zum gleichen Zeitpunkt bereits von Erfolg gekrönt gewesen, hätte das Darlehen genauso gut nicht bilanziert und privat deklariert werden können. Auch dass die Banküberweisung vom 27. Februar 2018 ab dem Privatkonto der Rekurrentin den Zahlungsvermerk "Darlehen E._____" enthalten habe, sei kein entscheidendes Indiz. Die EU E._____ habe selber keine flüssigen Mittel für ein Darlehen von CHF 40'000.00 gehabt.

In diesem Zusammenhang stelle sich die Frage, wieso das Darlehen nicht von der F._____ AG, welche auch die 400 Aktien der D._____ AG erworben habe, gewährt worden sei. Das Darlehen hätte ohne Weiteres auch von der F._____ AG gewährt werden können, wenn anderseits die Rekurrenten der F._____ AG ein Darlehen gewährt hätten.

Der Geschäftszweck der EU E._____ beinhalte nicht die Beteiligung an Unternehmungen und die Darlehensgewährung. Auch das sei ein Indiz für eine private Darlehensgewährung.

Die Rekurrenten hätten sich vor der Darlehensgewährung nicht mittels Dokumenten von der positiven Perspektive der D._____ AG überzeugen lassen. Auch mit grossen Aufträgen von der D._____ AG an die EU

E._____ hätten die Rekurrenten nicht rechnen können. Gemäss Handelsregistereintrag sei die EU E._____ nicht auf Beratungen im Lebensmittelgeschäft spezialisiert. Die EU E._____ sei im Jahr 2018 gar nicht aktiv gewesen. Jedenfalls weise die Erfolgsrechnung keinen Ertrag aus. Das habe sich im Folgejahr nicht geändert. Die Einzelunternehmung sei in den Jahren 2018 und 2019 faktisch stillgelegt gewesen. Daher erscheine die Einbuchung und Wertberichtigung des Darlehens von CHF 40'000.00 weder sachgemäss noch geschäftlich begründet.

Das Darlehen halte zudem einem Drittvergleich nicht stand. Die Darlehensgewährung sei aufgrund der langjährigen Freundschaft mit I._____ erfolgt. Grundlage der Investition seien ein paar vage Angaben per E-Mail gewesen. Vorgängig seien keine weiteren Unterlagen wie Geschäftsabschlüsse oder andere Dokumente eingeholt worden. Ebenso liege kein Darlehensvertrag vor, welcher die Sicherheiten, Verzinsung und die Rückzahlung regle. Auch wenn nach den Vorschriften des Obligationenrechts Darlehensverträge nicht schriftlich sein müssen, sei es im kaufmännischen Verkehr üblich, dass Darlehensverträge in dieser Grössenordnung und mit diesen Risiken schriftlich abgeschlossen werden.

Abschliessend hielt die Steuerkommission fest, aufgrund der gesamten Verhältnisse stelle das gewährte Darlehen an die D._____ AG ein Privatdarlehen dar. Die Wertberichtigung sei deshalb nicht geschäftsmässig begründet gewesen. Daran ändere nichts, dass die EU E._____ nicht auf die Darlehensforderung verzichtet habe. Die Steuerkommission sei mit den Rekurrenten einig, dass aufgrund der Konkurseröffnung gegen die D._____ AG eine Wertberichtigung des Darlehens bereits im Jahr 2018 nötig gewesen sei. Nur handle es sich dabei im privaten Bereich auch um einen nicht abziehbaren privaten Kapitalverlust.

4.2

Die Rekurrenten machten in der Einsprache und mit Rekurs geltend, gemäss Aktienkaufvertrag sei der Darlehensgeber die EU E._____. Dies sei auch aus dem Zahlungsbeleg der Darlehensüberweisung ersichtlich. Das Darlehen sei dementsprechend in die Bilanz der EU E._____ aufgenommen und vom Rekurrenten damit eindeutig dem Geschäftsvermögen zugeordnet worden. Da der F._____ AG die finanziellen Mittel gefehlt hätten, sei nur die EU E._____ als Darlehensgeberin in Frage gekommen. Es sei effizienter gewesen, das Darlehen direkt von der EU E._____ an die D._____ AG zu gewähren, ohne dass die F._____ AG dazwischen geschaltet worden sei. Auch wenn die Darlehensgewährung nicht zum Hauptzweck der EU E._____ gehöre und somit diese Tätigkeit nicht entsprechend im Handelsregister eingetragen gewesen sei, sei es insbesondere unter verbundenen Unternehmen nicht verboten, in Einzelfällen Darlehen zu gewähren.

Zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung im Februar 2018 sei A._____ mit der Familie auf zweimonatiger Rundreise in Q gewesen. Von den effektiven Finanzproblemen der D._____ AG sei ihm nichts bekannt gewesen. Das von der EU E._____ zur Verfügung gestellte Darlehen sollte zur Finanzierung der Produktionssteigerung und dem Aufbau einer neuen Produktlinie dienen, da mit der Firma J._____ ein neuer grosser Kunde gewonnen werden konnte.

Der Kauf von Aktien der D._____ AG und die Gewährung des Darlehens seien keinesfalls hoch riskant gewesen. Das Geschäft sei dem Rekurrenten von I._____, welcher seinerseits erheblich mehr Geld in die D._____ AG investiert habe, vorgeschlagen worden. A._____ habe seinen Entscheid sorgfältig abgeklärt. Als langjähriger Freund, erfahrener Geschäftsmann und Fachmann im Lebensmittelbereich habe I._____ weiterhin das volle Vertrauen des Rekurrenten.

Der Kauf von Aktien der D._____ AG und die Gewährung des Darlehens seien keinesfalls hoch riskant gewesen. Das Geschäft sei dem Rekurrenten von I._____, welcher seinerseits erheblich mehr Geld in die D._____ AG investiert habe, vorgeschlagen worden. A._____ habe seinen Entscheid sorgfältig abgeklärt. Als langjähriger Freund, erfahrener Geschäftsmann und Fachmann im Lebensmittelbereich habe I._____ weiterhin das volle Vertrauen des Rekurrenten.

Für die EU E._____ seien für die Darlehensgewährung verschiedene Gründe ausschlaggebend gewesen. So seien die Perspektiven positiv gewesen, da mehrere Aufträge (z.B. K._____, L._____) und Offerten (z.B. J._____, M._____) vorgelegen hätten. Weiter habe die Zusicherung des Geschäftsführers der D._____ AG vorgelegen, dass mit den bestehenden Gläubigern eine Vereinbarung getroffen werde. Zudem habe sich der Rekurrent Beratungsaufträge der D._____ AG an die EU E._____ erhofft. In einem ersten Schritt hätte die EU E._____ den Finanzbereich der D._____ AG übernehmen sollen. Aus diversen Gründen sei es aber zu keiner Zusammenarbeit gekommen. Jedoch hätte die EU E._____ sehr wohl mit grösseren Aufträgen seitens der D._____ AG rechnen können – sowohl im Finanzbereich als auch in der Personalvermittlung.

Die effektive finanzielle Lage der D._____ AG sei zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung weder dem Rekurrenten noch I._____ bekannt gewesen. Das wahre Ausmass sei nicht einmal dem Geschäftsführer der D._____ AG bekannt gewesen. Weder habe die Buchhaltung den kaufmännischen Standards entsprochen, noch habe der Geschäftsführer Kenntnisse als auch Erfahrung für die realistische Einschätzung der finanziellen Lage des Unternehmens gehabt.

Weiter machten die Rekurrenten geltend, dass die definitive Auflösung der D._____ AG durch Konkurs erst am tt.mm.2020 vom Konkursrichter verfügt worden sei. Im Zeitpunkt der buchhalterischen Wertberichtigung im Jahr 2019 für das Geschäftsjahr 2018 habe die Möglichkeit bestanden, dass sich die D._____ AG zu einem späteren Zeitpunkt von den finanziellen Schwierigkeiten erholen würde und das Darlehen samt Zins hätte zurückzahlen können.

Weiter liessen die Rekurrenten vorbringen, dass die Gewährung eines Darlehens durch die EU E._____ an ihre Tochtergesellschaft N._____ AG, welche ebenfalls im Lebensmittelgeschäft tätig sei, und dessen Wertberichtigung von der Steuerbehörde akzeptiert worden sei. Der Erwerb der Beteiligung an der N._____ AG und die anschliessende Gewährung des Darlehens an diese seien vergleichbar abgewickelt worden. Die Finanzierung der D._____ AG sei insofern kein spezieller Fall. Die Vorgehensweise sei von den Rekurrenten bewusst so gewählt worden.

Die Gründe des Scheiterns der D._____ AG seien vielfältig gewesen. Zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung habe es jedoch eine klare Perspektive für eine erfolgreiche Weiterentwicklung gegeben. Es hätten mehrere gute hoffungsvolle Entwicklungen und Zusagen bestanden.

5.

5.1. Für die EU E._____ wurde eine eigene Buchhaltung geführt. Grundsätzlich wurden das Geschäfts- und Privatvermögen von den Rekurrenten getrennt ausgewiesen. Die Wertberichtigung des der D._____ AG gewährten Darlehens wurde in der Erfolgsrechnung 2018 der EU E._____ als Aufwand ausgewiesen. Wollte man allein auf die buchhalterische Behandlung abstellen, müsste demnach von einem Geschäftsdarlehen ausgegangen werden. Wie nachfolgend aufgezeigt wird, sprechen die konkreten Umstände der Darlehensgewährung hingegen gegen das Vorliegen eines geschäftlichen Darlehens.

5.2. 5.2.1. Um das Ausfallrisiko bei einer Darlehensgewährung zu minimieren, ist es üblich, adäquate Sicherheiten und Vereinbarungen zur Amortisation eines Darlehens zu vereinbaren, was im Geschäftsverkehr insbesondere dann gilt, wenn das Verlustrisiko wie vorliegend erheblich ist. Es ist nicht ersichtlich, dass Sicherheiten oder Amortisationsvereinbarungen verabredet wurden. Dieses Vorgehen entspricht nicht kaufmännischen Gebräuchen. Der Verzicht auf die Gewährung von adäquaten Sicherheiten erscheint insbesondere aufgrund der Höhe des Darlehens als unüblich und spricht bereits eindeutig für ein privates Darlehen.

5.2.2. Gemäss Art. 313 Abs. 2 OR wird im kaufmännischen Verkehr die Verzinsung des Darlehens vermutet. Die Rekurrenten machen unbelegt geltend, dass die D._____ AG den üblichen Jahreszins zu entrichten gehabt hätte. Von dessen Einforderung sei aber aufgrund der Wertberichtigung im selben Jahr des Darlehens abgesehen worden. Das ist nicht glaubhaft.

Ob von einem vorläufigen oder einem endgültigen Verzicht auf Zinsen auszugehen ist, geht aus den Ausführungen der Rekurrenten nicht hervor. Da in der Bilanz und Erfolgsrechnung 2018 keine Forderungen gegenüber der D._____ AG ersichtlich sind, müsste wohl von einem definitiven Verzicht ausgegangen werden. In Widerspruch dazu stehen jedoch die Angaben der Rekurrenten, wonach diese im Zeitpunkt der buchhalterischen Wertberichtigung im Jahr 2019 von einer finanziellen Erholung der D._____ AG und zu einem späteren Zeitpunkt von der Möglichkeit der Rückzahlung von Darlehen samt Zins ausgegangen sein wollen. Ein Verzicht auf die Einforderung der aufgelaufenen Zinsschulden erscheint daher als zweifelhaft.

Es ist daher davon auszugehen, dass für das Darlehen keine Zinsen geschuldet waren. Dies spricht dafür, dass es sich um ein reines Privatdarlehen handelt.

5.2.3. Die Rekurrenten berufen sich bezüglich des Darlehens immer wieder auf den Kaufvertrag. Fraglich ist zum einen, wann der eingereichte Aktienkaufvertrag, der auch schriftlicher Darlehensvertrag gewesen sein soll, erstellt wurde. Zum anderen enthält der Vertrag verschiedene Widersprüche.

Vorab wurde das maschinengeschriebene Datum des Aktienkaufvertrages ("S._____, 29. August 2017") handschriftlich mit dem "28.2.2018" korrigiert. Nach den Angaben in der Einsprache hielten sich die Rekurrenten jedoch Ende Februar 2018 "auf zweimonatiger Rundreise in Q" auf. Wie es da zur Unterzeichnung am 28. Februar 2018 gekommen sein soll, ist schwer nachvollziehbar. Die Überweisung des Darlehens erfolgte sodann bereits am 27. Februar 2018 durch die Ehefrau, da "nur die Ehefrau Zugriff auf Online-Banking hätte". In Abweichung von Ziff. 4 "Vollzug" des Kaufvertrages (Vorlage einer Bestätigung bei Vertragsunterzeichnung für die Überweisung des Kaufpreises) wurde vom Verkäufer auf dem Aktienkaufvertrag bei Ziff. 3 "Kaufpreis" festgehalten "Betrag Erhalten am 11.4.2018", was auf einen späteren Vertragsschluss schliessen lassen könnte.

Der Kaufvertrag ist nicht nur hinsichtlich Datierung unsorgfältig abgefasst, werden doch in Ziff. 4 "Vollzug" die Vertragsparteien verwechselt (Der Kaufpreis soll auf das Konto des "Käufers" überwiesen werden).

Der Kaufvertrag, der auch das Darlehen regeln soll, erscheint damit insgesamt als wenig geeignet, die Behauptung der Rekurrenten, es habe ein geschäftliches Darlehen vorgelegen, zu stützen.

5.2.4. Insgesamt ist der Vorinstanz zuzustimmen, wonach die Darlehensgewährung einem Drittvergleich nicht standhält. Einem Dritten wäre wohl kaum ein Darlehen in dieser Grössenordnung ohne Sicherheiten und ohne Verzinsung gewährt worden.

5.3. Ein erkennbarer Nutzen der Darlehensgewährung bestand zweifellos in der Erzielung eines Vermögensertrages, was jedoch für die Einzelunternehmung wie für die Rekurrenten privat gleichermassen gilt. Da aus der Erfolgsrechnung keine Zinserträge ersichtlich sind und daher keine Zinsen bezahlt wurden, flossen der EU E._____ keine liquiden Mittel zu. Ein tatsächlicher geschäftlicher Nutzen blieb – wie die vorliegend zu beurteilende Wertberichtigung zeigt – sogar vollständig aus. Im Weiteren ist der Vorinstanz zuzustimmen, dass das der D._____ AG gewährte Darlehen nicht im Geschäftsinteresse der Einzelfirma liegen konnte. Die Darlehensgewährung ist nicht vom Gesellschaftszweck (vgl. Erw. 2.2.2) gedeckt.

5.4. Die Konstellation, in der die F._____ AG als Käuferin der Namenaktien der D._____ AG und die EU E._____ als Darlehensgeberin auftreten, begründen die Rekurrenten mit fehlenden finanziellen Mitteln der F._____ AG. Als Darlehensgeberin sei nur die EU E._____ in Frage gekommen. Diese Begründung kann insofern nicht nachvollzogen werden, als die EU E._____ gemäss ihrer Bilanz und Erfolgsrechnung 2018 gleichermassen die finanziellen Mittel fehlten, um ein Darlehen von CHF 40'000.00 gewähren zu können. Das Darlehen wurde durch die Rekurrentin von ihrem Konto an die D._____ AG überwiesen. In der Bilanz und Erfolgsrechnung 2018 der EU E._____ ist kein Guthaben der Rekurrentin gegenüber der EU E._____ ersichtlich. Das Darlehen erfolgte folglich direkt aus privaten Mitteln der Rekurrenten, was wiederum für eine Qualifikation als Privatdarlehen spricht.

5.5. Der Umstand, dass es sich bei I._____ um einen langjährigen Freund des Rekurrenten handelt, spricht durchaus für eine privat motivierte Darlehensgewährung. Dass nicht geschäftliche Motive im Vordergrund standen, zeigt sich auch daran, dass das Darlehen ohne jegliche Sicherheiten ausgerichtet wurde. Weiter ist den Akten zu entnehmen, dass vor dem Aktienkauf bzw. vor der Darlehensgewährung keine eingehende Risikoanalyse durchgeführt wurde. Der Rekurrent erkundigte sich zwar vorgängig, indem er G._____ per E-Mail einige Fragen zur Darlehenshöhe, zur Verwendung des Darlehens, zu den Fixkosten der D._____ AG und dem Potential (bisherige Zusagen/Aufträge, potentielle Aufträge) stellen liess, jedoch unterliess er es – insbesondere als Finanzfachmann – sich Einblick in die Geschäftsbücher der D._____ AG zu verschaffen. Obwohl sich die Rekurrenten im Kaufzeitpunkt ferienhalber in Q aufhielten, wäre es ohne grösseren Aufwand möglich gewesen, sich die Jahresrechnungen und Erfolgsrechnungen der letzten Geschäftsjahre der D._____ AG für eine minimale Prüfung zu beschaffen. Zudem ist dem Mailverkehr zwischen dem Rekurrenten und I._____ zu entnehmen, dass dem Rekurrenten sehr wohl bewusst war, dass es sich um eine hochriskante Investition handelte, als I._____ dem Rekurrenten mitgeteilt hatte, dass die D._____ AG zu diesem Zeitpunkt nichts wert sei (vgl. E-Mail vom 24. Januar 2018 von I._____ an den Rekurrenten).

5.6. Sodann wurde von den Rekurrenten behauptet, sie hätten sich durch die Darlehensgewährung grössere Aufträge der D._____ AG für die EU E._____ erhofft. Daher habe ein geschäftliches Interesse vorgelegen. Die EU E._____ bezweckt (…). Fakt ist, dass – wie die Rekurrenten selber zugestehen – es zu keiner Zusammenarbeit gekommen ist. Zudem ist dem Mailverkehr zwischen G._____ und I._____ zu entnehmen, dass sich der Rekurrent persönlich und nicht im Auftragsverhältnis mit der EU E._____ in die D._____ AG einbringen sollte (vgl. E-Mail vom 2. Februar 2018 von G._____ an I._____). Insgesamt ist eine geschäftliche Zusammenarbeit zwischen der EU E._____ und der D._____ AG, welche eine Darlehensgewährung als geschäftlich motiviert erscheinen liesse, nicht zu erkennen und nicht glaubhaft.

5.7. Die Sanierung einer notleitenden Gesellschaft ist Sache der Gesellschafter. Vorliegend wäre es somit Aufgabe der F._____ AG – und nicht der EU E._____ – gewesen als Aktionärin der D._____ AG Sanierungsmassnahmen – wie z.B. das Einbringen von Sanierungsbeiträgen – zu ergreifen. Verfügte die F._____ AG nicht über die notwendigen Mittel für eine Sanierung, wäre es Aufgabe ihres Aktionariats (Rekurrenten) gewesen, die notwendigen (privaten) Mittel bereitzustellen. Diesbezüglich ist festzuhalten, dass auch Sanierungsbeiträge von Aktionären an ihre notleidenden Gesellschaft Kapitaleinlagen darstellen, welche steuerlich nicht zum Abzug zugelassen sind (vgl. VGE vom 16. November 2000 [BE.99.00151]; RGE vom 20. November 2003; RGE vom 1. März 2001, bestätigt durch VGE vom 11. Februar 2002 [BE.2001.00130]; RGE vom 21. Oktober 2020 [3-RV.2009.219]). So oder anders ist festzuhalten, dass die Aufrechnung der Wertberichtigung des Darlehens als Einkunft aus selbstständiger Haupterwerbstätigkeit des Rekurrenten insofern richtig ist, als dass das Darlehen aus privaten Mitteln der Rekurrenten gewährt wurde.

5.8. Aus der Abwicklung des Erwerbs der Beteiligung an der N._____ AG und der steuerrechtlichen Behandlung der damit zusammenhängenden Wertberichtigung können die Rekurrenten vorliegend nichts zu ihren Gunsten ableiten. Zum einen können die Steuerbehörden Sachverhalte in jeder Steuerperiode neu beurteilen. Zum anderen impliziert eine allenfalls unzutreffende Beurteilung keinen Anspruch auf "Gleichbehandlung".

6.

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass privaten Motive für die Darlehensgewährung deutlich überwiegen. Die buchhalterische Behandlung ist zwar ein Indiz dafür, dass es sich beim Darlehen um ein Geschäftsdarlehen handeln könnte. Die konkreten Umstände der Darlehensgewährung sprechen jedoch für eine Qualifikation als Privatdarlehen. Die Darlehensgewährung ohne adäquate Sicherheiten und der Verzicht auf Verzinsung, hält einem Drittvergleich nicht stand. Weiter ist festzuhalten, dass die Darlehensgewährung nicht vom Gesellschaftszweck der EU E._____ gedeckt ist. Der EU E._____ fehlten wie der F._____ AG die finanziellen Mittel für eine Darlehensgewährung in der erforderlichen Höhe. Das Darlehen wurde vom Konto der Rekurrentin und somit wohl direkt aus privaten Mitteln überwiesen. Auf die Durchführung einer vorgängigen Risikoanalyse bzw. auf die Einforderung von Geschäftsbüchern wurde verzichtet. Es ist damit festzustellen, dass die Wertberichtigung des Darlehens über CHF 40'000.00 nicht geschäftsmässig begründet ist.

7.

Der Rekurs erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen.

8.

Bei diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Kosten des Rekursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG). Es ist keine Parteikostenentschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG).

1.

Der Rekurs wird abgewiesen.

2.

Die Rekurrenten haben die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 600.00, der Kanzleigebühr von CHF 170.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 870.00, zu bezahlen.

3.

Es wird keine Parteikostenentschädigung ausgerichtet.

Zustellung an: die Vertreterin der Rekurrenten (2) das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt P._____

Rechtsmittelbelehrung

Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialverwaltungsgericht, Laurenzenvorstadt 9, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der angefochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schweizerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,

196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

Aarau, 19. Oktober 2023

Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Heuscher Ceni