3-RV.2022.50 - Spezialverwaltungsgericht / Abteilung Steuern - 2024-06-27

Spezialverwaltungsgericht Steuern

3-RV.2022.50 P 108

Urteil vom 27. Juni 2024

Besetzung Präsident Heuscher Richter Loser Richter Wick Gerichtsschreiberin Betsche

Rekurrent 1 A._____

Rekurrentin 2 B._____

Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission Q._____ vom 28. März 2022 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2018

Sachverhalt

1.

Mit Verfügung vom 17. Dezember 2020 wurden A._____ und B._____ von der Steuerkommission Q._____ für die Kantons- und Gemeindesteuern 2018 zu einem steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen von CHF 158'100.00 und zu einem steuerbaren und satzbestimmendem Vermögen von CHF 0.00 veranlagt. Dabei wurden den Einkünften aus selbständiger Haupterwerbstätigkeit des Rekurrenten unter anderem CHF 87'964.00 unter dem Titel "Aufrechnungen Differenz Darlehen gemäss Berechnung" hinzugerechnet.

2.

Gegen die Verfügung vom 17. Dezember 2020 liessen A._____ und B._____ mit Schreiben vom 13. Januar 2021 Einsprache erheben. Sie beantragten, die Aufrechnung von CHF 87'964.00 sei zu streichen.

3.

Mit Entscheid vom 28. März 2022 wies die Steuerkommission Q._____ die Einsprache ab.

4.

Den Einspracheentscheid vom 28. März 2022 (Zustellung am 31. März 2022) haben A._____ und B._____ mit Rekurs vom 21. April 2022 (Postaufgabe am 22. April 2022) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiterziehen lassen. Sie stellen folgende Anträge:

" 1) Streichung der Aufrechnung Fr. 87'964.-

2) Die Schenkung von Fr. 129'262.- (Darlehen der Eltern an den Sohn aus Pacht) sei zu akzeptieren.

3) Die Bankausweise / Kreditvertrag vom 07.12.2016 seien als Beweismittel anzuerkennen.

4) Es sei gemäss Selbstdeklaration zu veranlagen."

Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.

5.

Das Gemeindesteueramt Q._____ und das Kantonale Steueramt (KStA) beantragen die Abweisung des Rekurses.

6.

A._____ und B._____ haben eine Replik erstatten lassen.

7.

Das Spezialverwaltungsgericht hat weitere Unterlagen beim Gemeindesteueramt Q._____ eingeholt.

8.

A._____ und B._____ haben aufforderungsgemäss weitere Unterlagen eingereicht.

Erwägungen

1.

Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2018. Massgebend für die Beurteilung ist das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG).

2.

2.1

Das Spezialverwaltungsgericht hat die Rekurrenten mit Schreiben vom 27. November 2023 darüber in Kenntnis gesetzt, dass aufgrund des Todes von D._____ am tt.mm. 2023 kein Vertretungsverhältnis mehr besteht. Für den Fall, dass sich die Rekurrenten weiterhin im Verfahren vertreten lassen wollten, wurden sie aufgefordert, bis zum 15. Dezember 2023 eine neue Vollmacht zu Gunsten eines neuen Vertreters einzureichen. Ebenso wurden sie darauf hingewiesen, dass sie ohne Einreichung einer (neuen) Vollmacht als nicht vertreten gelten, weshalb ihnen Verfügungen und Entscheide direkt zugestellt würden.

2.2

Die Rekurrenten haben keine neue Vollmacht eingereicht. Folglich gelten die Rekurrenten im vorliegenden Verfahren als nicht vertreten.

3.

3.1

In der Steuerperiode 2018 war der Rekurrent selbständig erwerbender Landwirt.

3.2

Mit Vertrag vom tt.mm. 2018 wurde der Landwirtschaftsbetrieb vom Vater des Rekurrenten an den Rekurrenten verkauft. Der Kaufpreis von CHF 500'000.00 wurde gemäss vertraglichen Bestimmungen einerseits durch die Übernahme der Schuldpflicht von CHF 370'000.00 gegenüber der N._____ getilgt. Andererseits wurde eine Darlehensforderung des Rekurrenten gegenüber seinem Vater von CHF 130'000.00 zur Verrechnung gebracht.

3.3

Im Veranlagungsverfahren 2018 hat die Steuerkommission Q._____ den deklarierten Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit des Rekurrenten von CHF 61'867.00 – neben weiteren, unbestrittenen Aufrechnungen im Gesamtbetrag von CHF 8'788.00 – CHF 87'964.00 hinzugerechnet. Daraus resultierten veranlagte Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit von CHF 158'619.00 sowie ein steuerbares Einkommen von CHF 158'141.00.

Die Aufrechnung von CHF 87'964.00 basierte auf dem Umstand, dass die beim Verkauf des Landwirtschaftsbetriebs zur Verrechnung gebrachte Forderung von CHF 130'000.00 nach Auffassung der Steuerkommission Q._____ nur im Umfang von CHF 42'035.90 bestand.

3.4

Zwar verlangen die Rekurrenten (Ziffer 4) eine Veranlagung gemäss Selbstdeklaration, was grundsätzlich so zu verstehen ist, dass alle Abweichungen der Veranlagung von der Steuererklärung angefochten werden.

Jedoch haben die Rekurrenten bereits in der Einsprache (damals noch mit anderer Vertreterin) ausführen lassen, dass die übrigen Aufrechnungen gerechtfertigt seien und nicht bestritten würden (Seite 1 am Ende). Vor allem aber enthalten die Begründung des Rekurses wie auch die Replik keine Hinweise darauf, dass neben der Aufrechnung von CHF 87'964.00 weitere aufgerechnete Positionen angefochten würden. Im Gegenteil wird lediglich zur Aufrechnung von CHF 87'964.00 Stellung genommen.

3.5

Umstritten und nachfolgend zu prüfen ist damit die Aufrechnung von CHF 87'964.00. Dazu ist – nach einer Zusammenfassung des Sachverhalts bzw. der Parteivorbringen (Erw. 4.) – zunächst darauf einzugehen, ob der Rekurrent zum Zeitpunkt der Hofübertragung über eine Forderung gegenüber seinem Vater verfügte, bzw. wie hoch diese Forderung war (Erw. 5.). Danach ist zu beurteilen, welche Steuerfolgen es nach sich zieht, falls der Rekurrent zum Zeitpunkt der Hofübergabe nicht über eine Forderung von CHF 130'000.00 gegenüber seinem Vater verfügt haben sollte (Erw. 6.).

4.

4.1

Die Rekurrenten machen im Rekurs geltend, es habe seit dem tt.mm. 2007 eine Personengesellschaft (Vater und Sohn/Rekurrent) bestanden, die am tt.mm. 2013 aufgelöst worden sei. In der Folge habe der Rekurrent den Landwirtschaftsbetrieb vom Vater gepachtet, bis es im Jahr 2018 zum Verkauf des Betriebes an den Rekurrenten gekommen sei.

Aus der Personengesellschaft habe eine Schuld des Rekurrenten gegenüber seinen Eltern von CHF 129'262.00 resultiert. Diese Schuld des Rekurrenten gegenüber seinen Eltern sei zunächst stehen gelassen worden. Im Jahr 2016 hätten die Eltern dem Rekurrenten die Schuld (schenkungsweise) erlassen.

Im Jahr 2016 habe der Rekurrent einen Kredit von CHF 130'000.00 von der N._____ (Vertrag vom tt.mm. 2016) erhalten. Dieser Kredit sei durch ein auf dem Landwirtschaftsbetrieb lastenden Grundpfand besichert worden (Drittpfand). Der Rekurrent habe den erhaltenen Kreditbetrag von

CHF 130'000.00 an seine Eltern weitergegeben, die damit eigene Rechnungen (Steuerschulden/AHV-Beiträge) bezahlt hätten. Somit habe eine Schuld der Eltern gegenüber dem Rekurrenten von CHF 130'000.00 bestanden, während der Rekurrent seinerseits der Bank CHF 130'000.00 aus dem Kreditvertrag geschuldet habe. Beim Verkauf des Landwirtschaftsbetriebs habe der Rekurrent seine Forderung gegenüber den Eltern mit dem Kaufpreis verrechnet.

4.2

Gestützt auf einen Bericht des Landwirtschaftsexperten (LE) des KStA stellt sich die Steuerkommission Q._____ im Einspracheentscheid hingegen auf den Standpunkt, im Jahre 2018 habe keine Forderung des Rekurrenten von CHF 130'000.00 gegenüber seinen Eltern bzw. seinem Vater bestanden. Schliesslich sei dieser Betrag per 31. Dezember 2017 weder im Wertschriftenverzeichnis des Rekurrenten als Forderung, noch in der Deklaration der Eltern des Rekurrenten als Schuld verzeichnet gewesen. Aus den Buchhaltungsunterlagen ergebe sich, dass per Ende 2016 keine gegenseitigen Schulden und Forderungen zwischen dem Rekurrenten und seinen Eltern bestanden hätten.

Gemäss Wertschriftenverzeichnis der Eltern des Rekurrenten hätten per Ende 2015 nämlich Forderungen der Eltern von CHF 129'262.00 und CHF 29'262.00 gegenüber dem Rekurrenten bestanden. Diesen Forderungen seien Kontokorrentguthaben des Rekurrenten von CHF 74'221.49 (gemäss Buchhaltungskonto Nr. 1120 "KK Eltern L._____") und CHF 1'660.95 (gemäss Buchhaltungskonto Nr. 1125 "Eltern L._____ LG BH") gegenübergestanden. Daraus ergebe sich eine Nettoschuld des Rekurrenten gegenüber seinen Eltern von CHF 82'641.56 (CHF 129'262.00 + CHF 29'262.00./. CHF 74'221.49./. CHF 1'660.95). Diese Schuld hätten die Eltern des Rekurrenten dem Rekurrenten per Ende 2016 als Erbvorbezug erlassen. Damit hätten per Ende 2016 zwischen dem Rekurrenten und seinen Eltern keine gegenseitigen Forderungen mehr bestanden.

Zwar sei zutreffend, dass der Rekurrent im Jahr 2016 eine Hypothek von CHF 130'000.00 bei der N._____ aufgenommen habe. Eine Schuld gegenüber der Bank könne aber nicht als Guthaben gegenüber dem Vater verrechnet werden. Das an den Rekurrenten im Jahr 2016 gewährte Darlehen von CHF 130'000.00 sei von diesem verwendet, nicht aber für den Hofkauf im Jahr 2018 eingesetzt worden.

Im Übrigen zeige die Buchhaltung, dass die im Jahr 2016 gewährte Hypothek von CHF 130'000.00 teilweise zur Begleichung von Steuerschulden der Eltern des Rekurrenten eingesetzt worden sei. Diese bezahlten Rechnungen seien im Kontokorrent des Vaters (als Forderung diesem gegenüber) verbucht worden. Jedoch seien die daraus resultierenden Forderungen des Rekurrenten (wie ausgeführt) bereits per Ende Jahr 2016 mit dem gegenüber dem Rekurrenten bestehenden Darlehen von CHF 129'262.00 verrechnet und der überschiessende Teil der Schuld des Rekurrenten als Erbvorbezug erlassen worden. Deshalb äusserten sich die Rekurrenten widersprüchlich, wenn sie per 2018 eine Forderung gegenüber den Eltern von CHF 130'000.00 behaupteten. Die Rekurrenten seien auf ihre Buchhaltung zu behaften.

Per Ende 2017 habe der Rekurrent eine Forderung von CHF 43'490.00 gegenüber seinen Eltern gehabt. Dies ergebe sich aus der Buchhaltung (Buchhaltungskonto Nr. 1120 "KK Eltern L._____") und dem Wertschriftenverzeichnis des Rekurrenten. Diese Forderung habe für die Finanzierung des Hofes eingesetzt werden können.

In der Buchhaltung des Rekurrenten für das Geschäftsjahr 2018 sei das Darlehen gegenüber dem Vater auf mehreren Konten verteilt verbucht und schlussendlich auf dem Buchhaltungskonto Nr. 2850 "Eigenkapital A._____" konsolidiert worden. Das tatsächliche Guthaben des Rekurrenten im Jahre 2018 berechne sich aus der Verrechnung zweier Beträge im Buchhaltungskonto Nr. 2850 "Eigenkapital A._____", nämlich CHF 101'578.45 abzüglich CHF 59'542.55, was CHF 42'035.90 ergebe. Der gleiche Betrag resultiere, wenn man den per Ende 2017 bestehenden Schulden der Eltern von CHF 43'489.60 die im Jahr 2018 erfolgten (Privat-) Bezüge von CHF 304.60, CHF 322.70, CHF 792.00 und CHF 150.00 (jeweils ersichtlich im Buchhaltungskonto Nr. 2070 "Privatkonto C._____") sowie CHF 650.00 und CHF 4'657.00 (jeweils ersichtlich im Buchhaltungskonto Nr. 2800 "Eigenkapital C._____) hinzurechne und das Guthaben der Eltern von CHF 8'330.00 (anteiliger Pachtzins per Hofübergabe, vgl. Buchhaltungskonto Nr. 2070 "Privatkonto C._____") abziehe. Damit habe im Jahr 2018 anlässlich der Hofübergabe eine Schuld der Eltern von CHF 42'035.90 bestanden.

Als Alternative hätten die Eltern dem Rekurrenten beim Verkauf des Landwirtschaftsbetriebs auch ein Darlehen über CHF 130'000.00 gewähren können. Ein solches Darlehen sei aber weder in der Buchhaltung, noch in den Steuererklärungen der Eltern und der Rekurrenten ersichtlich. Zudem existiere kein Darlehensvertrag.

Nur die bestehende, aus der Buchhaltung hergeleitete Forderung von CHF 42'035.90 könne bei der Hofübernahme zur Verrechnung gebracht werden. Folglich sei die Differenz zu CHF 130'000.00 aufzurechnen.

5.

5.1

5.1.1. Was zunächst die Frage betrifft, wofür der Hypothekarbetrag von CHF 130'000.00 Verwendung fand, so geben die folgenden Buchhaltungskonten der Einzelunternehmung des Rekurrenten aus dem Geschäftsjahr 2016 Aufschluss darüber:

1015 N._____ ccc Eröffnungsbilanz 2'431.81 2'431.81 per 01.01.2016 (…) (…) (…) (…)

30.08.16

F._____ 2010 1120 17'021.15 -7'561.74 (…) (…) (…) (…)

28.09.16

Steueramt AG 1120 12'198.00 -8'865.99 (…) (…) (…) (…)

06.12.16

Steuerbezug AG 1120 31'207.10 -29'265.31 (…) (…) (…) (…)

07.12.16

UT eee auf ddd 1025 17'021.15 -22'082.11

07.12.16

UT eee auf ddd 1025 31'207.10 9'124.99 (…) (…) (…) (…)

23.12.16

Rückverg. DBST 10 1025 12'198.00 19'543.54 (…) (…) (…) (…) Total / Saldo per 216'666.97 199'734.76 16'932.21 31.12.2016

1025 N._____ ddd Eröffnungsbilanz 0.00 per 01.01.2016

07.12.16

UT eee auf ddd 1015 17'021.15 -17'021.15

07.12.16

UT eee auf ddd 1015 31'207.10 -48'228.25

23.12.16

Rückverg. DBST 10 1015 12'198.00 -60'426.25

23.12.16

Variable Hypothek 2450 130'000.00 69'573.75

31.12.16

Spesen N._____ 6500 201.57 69'372.18 ddd Total / Saldo per 130'000.00 60'627.82 69'372.18 31.12.2016

Gemäss diesen Aufzeichnungen (beim Gegenkonto 1120 handelt es sich um das Buchhaltungskonto "KK Eltern L._____") waren per Ende 2016 vom Hypothekarbetrag von CHF 130'000.00 bereits CHF 60'627.82 ausgegeben worden, davon CHF 60'426.25 für private Rechnungen der Eltern des Rekurrenten.

5.1.2

Im Geschäftsjahr 2017 stellte sich das Buchhaltungskonto Nr. 1025 "N._____ ddd" wie folgt dar:

1025 N._____ ddd Eröffnungsbilanz 69'372.18 69'372.18 per 01.01.2017

02.02.17

Verzugszins Steuern 1120 1'178.70 68'193.48

02.02.17

Kantons- und Ge- 1120 34'528.00 33'665.48 meindesteuern 11

03.02.17

DBST 2011 1120 13'206.00 20'459.48

31.03.17

Amortisation Hyp. 2450 3'750.00 16'709.48

31.03.17

Hypozins 6002 928.25 15'781.23

30.06.17

Amortisation Hyp. 2450 3'750.00 12'031.23

30.06.17

Hypozins 6002 836.40 11'194.83

30.06.17

Spesen N._____ 6500 10.00 11'184.83

29.09.17

Amortisation Hyp. 2450 3'750.00 7'434.83

29.09.17

Hypozins 6002 811.55 6'623.28

29.12.17

Amortisation 2450 3'750.00 2'873.28

29.12.17

Hypozins 6002 786.70 2'086.58

31.12.17

Spesen N._____ 6500 10.00 2'076.58 Total / Saldo per 69'372.18 67'295.60 2'076.58 31.12.2017

Gemäss diesen Aufzeichnungen wurden vom N._____ Konto ddd somit am

2.

und 3. Februar 2017 wiederum Rechnungen der Eltern des Rekurrenten im Gesamtbetrag von CHF 48'912.70 bezahlt. Neben den Amortisationszahlungen für die Hypothek von insgesamt CHF 15'000.00, den Hypothekarzinsen von total CHF 3'362.90 sowie Spesen von CHF 20.00 verblieb per Ende 2017 ein Saldo von CHF 2'076.58. Bis auf diesen Betrag war die Hypothek von CHF 130'000.00 somit verwendet worden, und zwar zu CHF 109'338.95 für Schulden der Eltern des Rekurrenten.

5.1.3

Im Jahr 2018 erfolgten keine Bewegungen mehr auf dem Buchhaltungskonto Nr. 1025 "N._____ ddd", worauf das Konto per 31. Dezember 2018 nach einem Privatbezug des Rekurrenten in der Höhe von CHF 2'076.58 einen Saldo von CHF 0.00 auswies.

5.1.4

Richtig ist somit, dass der Hypothekarbetrag klarerweise nicht zur Finanzierung des Kaufs des Landwirtschaftsbetriebs eingesetzt wurde. Das haben die Rekurrenten aber auch nicht vorgebracht. Sie machten stattdessen geltend, mit der von ihnen aufgenommenen Hypothek seien Rechnungen der Eltern des Rekurrenten beglichen worden, woraus eine Forderung der Einzelunternehmung des Rekurrenten gegenüber den Eltern entstanden sei, die beim Hofkauf zur Verrechnung gebracht worden sei.

Dass aus der Verwendung des Hypothekarbetrages eine Forderung der Einzelunternehmung des Rekurrenten gegenüber seinen Eltern entstanden ist, wurde vorstehend aufgezeigt. Wie hoch diese Forderung gesamthaft war, und welche Gegenforderungen der Eltern bestanden, ist nachfolgend

anhand des Beizugs sämtlicher massgebender Buchhaltungskonten zu prüfen.

5.2

5.2.1. Massgebend für die gegenseitigen Schulden und Guthaben zwischen den Eltern des Rekurrenten und seiner Einzelunternehmung im Jahr 2016 sind die folgenden Buchhaltungskonten:

1120 KK Eltern L._____ Eröffnungsbilanz 0.00 per 01.01.2016

01.01.16

Umb. KK Eltern 2070 796.86 -796.86 L._____

01.01.16

2 [...] gehören Elt. 3415 3'000.00 2'203.14

21.01.16

G._____ 16 AG aaa 1000 987.50 3'190.64

21.01.16

G._____ 16 AG bbb 6200 164.90 3'025.74

03.02.16

R._____ Kosten 1015 217.00 3'242.74

31.03.16

DBST 15 1015 754.00 3'996.74

30.07.16

F._____, pers. 2. Q. 5701 908.45 3'088.29 16

30.08.16

F._____ 2010 1015 17'021.15 20'109.44

28.09.16

Steueramt AG 1015 12'198.00 32'307.44

05.10.16

Übertrag 1020 19.50 32'287.94

19.10.16

F._____, 1015 215.50 32'503.44 Verzugszinsen

08.11.16

Einzahlung Frau 1015 3'500.00 29'003.44 L._____

11.11.16

Kt. & Gde Steu. 2016 1015 8'394.50 37'397.94

06.12.16

Steuerbezug AG 1015 31'207.10 68'605.04

06.12.16

S._____ 3670 2'166.45 70'771.49

31.12.16

PA Auto an Eltern 2710 3'450.00 74'221.49

31.12.16

Ausb. KK Eltern verr. 2850 74'221.49 mit Erbvorbezug Total / Saldo per 79'611.20 79'611.20 0.00 31.12.2016

1125 KK Eltern L._____ LG BH Eröffnungsbilanz 0.00 per 01.01.2016

08.01.16

H._____ 1015 1'377.10 1'337.10 Gebäudevers.

21.01.16

I._____, Kaminfe. 1000 305.30 1'682.40

22.02.16

T._____ neuer Stall 1000 1'923.75 3'606.15

22.02.16

J._____, Eisen 1000 371.35 3'977.50

23.03.16

K._____, Eternit 1000 59.00 4'036.50

23.03.16

K._____, Lichtpl. 1000 67.00 4'103.50

31.03.16

Hypozins 1015 2'451.25 6'554.75

14.04.16

M._____, Geb.ver. 1015 303.30 6'858.05

29.06.16

Expansionsfass 1000 850.00 7'708.05

29.06.16

Sanitärarbeiten 1000 547.30 8'255.35

30.06.16

Hypozins 1015 2'451.25 10'706.60

06.07.16

Kaminfeger 1000 308.90 11'015.50

02.09.16

P._____ Tankrev. 1015 667.45 11'682.95

30.09.16

Hypozins 1015 2'451.25 14'134.20

11.11.16

O._____ AG 1015 7'135.50 21'269.70

30.12.16

A._____ Pachtz. 6001 22'060.00 -790.30

31.12.16

Hypozins 1015 2'451.25 1'660.95

31.12.16

KK Eltern Liegen- 2850 1'660.95 0.00 schaft mit Erbvorbezug Total / Saldo per 23'720.95 23'720.95 0.00 31.12.2016

2850 Eigenkapital A._____ Eröffnungsbilanz 67'036.10 67'036.10 per 01.01.2016

31.12.16

Ausb. KK Eltern verr. 1120 74'221.49 -7'185.39 mit Erbvorbezug

31.12.16

Privatverbrauch 2600 53'482.95 -60'668.34

31.12.16

Steuern/Versicher. 2610 908.45 -61'576.79

31.12.16

PA Auto/Strom/Tel. 2710 5'600.00 -67'176.79

31.12.16

Naturalienbezüge 2760 450.00 -67'626.79

31.12.16

Eigenmietwert 2765 4'122.00 -71'748.79

31.12.16

Privater Ausgleich 2810 0.06 -71'748.85

31.12.16

Landw. Einkommen 6981 52'968.64 -18'780.21

31.12.16

Ausb. Darlehen von 2431 129'262.00 110'481.79 Vater Erbvorbezug

31.12.16

KK Eltern Liegen- 1125 1'660.95 108'820.84 schaft mit Erbvorbezug Total / Saldo per 140'445.90 249'266.74 108'820.84 31.12.2016

5.2.2

Im Buchhaltungskonto 1120 "KK Eltern L._____" sind die mit einem Teil des Hypothekarbetrags bezahlten Rechnungen der Eltern von CHF 17'021.15, CHF 12'198.00 und CHF 31'207.10 ersichtlich. Zusammen mit den übrigen Bezügen der Eltern ergab sich abzüglich der Einlagen/Guthaben per Ende Jahr 2016 eine Forderung gegenüber den Eltern von CHF 74'221.49. Diese Forderung wurde auf das Buchhaltungskonto Nr. 2850 "Eigenkapital A._____" umgebucht. Buchhalterisch hat der Rekurrent die Forderung damit privat aus dem Unternehmen entnommen (folglich sank sein Eigenkapital), worauf er sie seinen Eltern (im Gegenzug zu der ihm erlassenen, höheren Gegenforderung, vgl. nachfolgend Erw. 5.2.3.) erlassen hat.

Derselbe Vorgang ist im Buchhaltungskonto Nr. 1125 "KK Eltern L._____ LG BH" ersichtlich. Die die Guthaben um CHF 1'660.95 überschiessenden Bezüge der Eltern stellten wiederum eine Forderung der Einzelunternehmung des Rekurrenten gegenüber seinen Eltern dar. Per 31. Dezember 2016 wurde diese Forderung auf das Buchhaltungskonto Nr. 2850 "Eigenkapital A._____" umgebucht, was wiederum zu einer Verminderung des Eigenkapitals des Rekurrenten (infolge Privatentnahme mit anschliessendem Forderungserlass) führte.

Somit bestanden die sich aus den Buchhaltungskonten Nr. 1120 "KK Eltern L._____" und Nr. 1125 "KK Eltern L._____ LG BH" ergebenden Schulden der Eltern per Ende Jahr 2016 nicht mehr. Folgerichtig waren in der Bilanz 2016 keine Forderungen gegenüber den Eltern als Aktiven ausgewiesen.

5.2.3

Die nach Auflösung der Personengesellschaft verbleibende Schuld des Rekurrenten gegenüber seinen Eltern von CHF 129'262.00 war in der Eröffnungsbilanz 2016 unter "2431 Darlehen von Vater" ausgewiesen. Ebenso war in der Bilanz ersichtlich, dass diese Schuld per 31. Dezember 2016 nicht mehr bestand. Die Konsultation des Buchhaltungskontos Nr. 2431 "Darlehen vom Vater" ergibt, dass dieses Darlehen per 31. Dezember 2016 mit dem Vermerk "Ausb. Darlehen von Vater Erbvorbezug" ausgebucht wurde. Die Gegenbuchung erfolgte auf dem Buchhaltungskonto Nr. 2850 "Eigenkapital A._____". Buchhalterisch haben die Eltern ihre gegenüber der Einzelunternehmung bestehende Forderung dem Rekurrenten privat (als Erbvorbezug) übertragen, worauf dieser sie als Privateinlage in sein Unternehmen eingebracht hat. Folglich stieg sein Eigenkapital entsprechend an.

5.2.4

Daraus ergibt sich, dass per Ende Jahr 2016 die Forderung der Eltern von CHF 129'262.00 mit der Forderung der Einzelunternehmung des Rekurrenten von insgesamt CHF 75'882.44 verrechnet wurde, worauf der überschiessende Betrag von CHF 53'379.56 von den Eltern erlassen wurde. In dieser Höhe fand ein Erbvorbezug seitens des Rekurrenten statt. Soweit aus diesen Unterlagen ersichtlich, bestanden somit per Ende 2016 keine gegenseitigen Forderungen und Schulden zwischen dem Rekurrenten bzw. seiner Einzelunternehmung und seinen Eltern mehr.

5.2.5

Der sich so aus der Buchhaltung ergebende Ablauf wird grundsätzlich auch im Einspracheentscheid gleich dargestellt. Allerdings geht die Steuerkommission Q._____ im Einspracheentscheid gestützt auf den Bericht des LE des KStA davon aus, dass der Erbvorbezug im Jahr 2016 bei CHF 82'641.56 gelegen habe. Dies liegt darin begründet, dass der LE von einer zusätzlichen Forderung der Eltern gegenüber dem Rekurrenten von CHF 29'262.00 ausgeht.

Diese (zusätzliche) Forderung ist tatsächlich in der Liegenschaftsbuchhaltung der Eltern per 31. Dezember 2015 wie auch in ihrem Wertschriftenverzeichnis 2015 enthalten. Auch deutet der Verweis auf der ersten Seite der Steuererklärung 2016 der Eltern des Rekurrenten "Erbschaft von Todes wegen erhalten / Erhalten von C._____, Erbvorbezug, Betrag CHF 82'642.00" (wenn auch auf der falschen Steuererklärung deklariert) auf eine richtige Berechnung des Erbvorbezugs im Einspracheentscheid hin.

Jedoch ergibt sich aus den Liegenschaftsbuchhaltungen der Eltern (Buchhaltungskonto Nr. 1710 "Darlehen A._____"), dass die per 31. Dezember 2015 bestehende Forderung von CHF 29'262.00 sich im Jahr 2016 um CHF 1'660.95 auf CHF 27'601.05 reduziert. Im Jahr 2017 wurde die verbleibende Forderung der Eltern von CHF 27'601.05 verrechnet mit Schulden der Eltern gegenüber der Einzelunternehmung des Rekurrenten (vgl. in der Liegenschaftsbuchhaltung der Eltern das Buchhaltungskonto Nr. 2810 "Privater Ausgleich"). Diese Verrechnung ist auch in der Buchhaltung 2017 des Rekurrenten im Buchhaltungskonto Nr. 1120 "KK Eltern L._____" ersichtlich. Damit gelangte die bereits 2015 mit CHF 29'262.00 bestehende Forderung der Eltern erst im Jahr 2017 (inzwischen reduziert auf CHF 27'601.50) zur Verrechnung (vgl. im Einzelnen nachfolgend Erw. 5.3.1.). Folglich kann sie (bzw. ihr Erlass) nicht Teil des im Jahr 2016 erfolgten Erbvorbezugs gewesen sein.

Im Übrigen fällt auf, dass die aus dem Jahre 2016 resultierende Schuld der Eltern gegenüber der Einzelunternehmung von CHF 1'660.95 gemäss der Buchhaltung des Rekurrenten mit der Schuld des Rekurrenten von CHF 129'262.00 verrechnet wurde (vgl. oben Erw. 5.2.2. und 5.2.4.), während sie gemäss der Liegenschaftsbuchhaltung der Eltern mit der Schuld des Rekurrenten von CHF 29'262.00 verrechnet wurde.

5.3

5.3.1. Im Jahr 2017 entwickelten sich die gegenseitigen Schulden und Guthaben wie folgt: Die Buchhaltungskonten Nr. 1120 "KK Eltern L._____" und Nr. 1125 "KK Eltern L._____ LG BH" eröffneten in Folge der 2016 stattgefundenen gegenseitigen Verrechnung von Guthaben und Schulden zwischen der Einzelunternehmung des Rekurrenten und seinen Eltern per 1. Januar 2017 mit Salden von (je) CHF 0.00. Auf dem Konto Nr. 1125 "KK Eltern L._____ LG BH" wurden im Jahr 2017 nur Sollbuchungen (Zahlungen der Einzelunternehmung zugunsten der Eltern) erfasst, die einen Saldo von CHF 12'004.15 ergaben. Dieser Saldo wurde per 31. Dezember 2017 auf das Buchhaltungskonto Nr. 1120 "KK Eltern L._____" umgebucht, auf dem somit sämtliche Schulden der Eltern gegenüber der Einzelunternehmung des Rekurrenten verzeichnet waren. Diese betrugen für das Jahr 2017 insgesamt CHF 71'091.10. Dieser Forderung der Einzelunternehmung des Rekurrenten gegenüber seinen Eltern stand eine Forderung der Eltern gegenüber dem Rekurrenten von CHF 27'601.50 gegenüber, die per 31. Dezember 2017 zur Verrechnung gebracht wurde, woraus ein Saldo von CHF 43'489.60 resultierte. Somit bestanden – wie im Einspracheentscheid zutreffend ausgeführt – per Ende 2017 gemäss Jahresabschluss und Buchhaltung des Rekurrenten Schulden der Eltern von CHF 43'489.60 gegenüber der Einzelunternehmung des Rekurrenten. Diese Forderung haben die Rekurrenten auch im Wertschriftenverzeichnis 2017 deklariert.

5.3.2

Demgegenüber bestanden per Ende 2017 keine Schulden der Einzelunternehmung des Rekurrenten gegenüber den Eltern. So lebte das Buchhaltungskontos Nr. 2431 "Darlehen vom Vater" welches per 31. Dezember 2016 einen Saldo von CHF 0.00 ausgewiesen hatte, im Jahr 2017 nicht mehr auf. Ebensowenig waren in der Bilanz per 31. Dezember 2017 Schulden gegenüber den Eltern ausgewiesen.

5.4

5.4.1. Im Jahr 2018 erfolgte schliesslich der Verkauf des Landwirtschaftsbetriebs der Eltern an den Rekurrenten. Inwiefern dafür ein Guthaben des Rekurrenten gegenüber seinen Eltern bestand, das er mit der Kaufpreisforderung zur Verrechnung bringen konnte, ist folgenden Buchhaltungskonten zu entnehmen:

1120 KK Eltern L._____ Eröffnungsbilanz 43'489.60 43'489.60 per 01.01.2018

15.06.18

Umb. KK Eltern 2070 43'489.60 0.00 Total / Saldo per 43'489.60 43'489.60 0.00 31.12.2018

2070 Privatkonto C._____ Eröffnungsbilanz 0.00 per 01.01.2018

02.02.18

I._____, Kaminf. 1000 304.60 -304.60

15.06.18

Anteiliger Pachtzins 6001 8'330.00 8'025.40 per Hofüb

15.06.18

Umb. KK Eltern 1120 43'489.60 -35'464.20

20.06.18

I._____, Kaminf. 1000 322.70 -35'786.90

31.12.18

PA Strom C._____ 6400 792.00 -36'578.90

31.12.18

PA Wasser C._____ 6430 150.00 -36'728.90

31.12.18

Umb. PA auf EK 2800 36'728.90 0.00 A._____ Total / Saldo per 45'058.90 45'058.90 0.00 31.12.2018

2800 Eigenkapital C._____ Eröffnungsbilanz 0.00 per 01.01.2018

15.06.18

Übertrag auf EK 2850 101'578.45 101'578.45 Sohn gemäss Hofübergabe

31.12.18

Naturalienbezüge 2760 650.00 100'928.45

31.12.18

Eigenmietwert 2765 4'657.00 96'271.45

31.12.18

Umb. PA auf EK 2070 36'728.90 59'542.55 A._____

31.12.18

Umb. EK C._____ 2850 59'542.55 0.00 Total / Saldo per 101'578.945 101'578.45 0.00 31.12.2018

2850 Eigenkapital A._____ Eröffnungsbilanz 72'519.69 72'519.69 per 01.01.2018

16.05.18

Hofübernahme 2815 130'000.00 202'519.69 durch Verrechnung Darlehen an Eltern

15.06.18

Übertrag auf EK 2800 101'578.45 100'941.24 Sohn gem. Hofübergabe

31.12.18

Privatverbrauch 2600 45'762.90 55'178.34

31.12.18

Steuern/Versicher. 2610 2'877.20 52'301.14

31.12.18

PA Auto/Strom/Tel. [phone]'062.14

31.12.18

Privater Ausgleich 2810 43'140.90 9'921.24

31.12.18

Gewinn 2018 6981 66'524.42 76'445.66

31.12.18

Umb. EK C._____ 2800 59'542.55 135'988.21

31.12.18

Umb. 2710 3'667.90 132'320.31

31.12.18

Ausb. Kto wird nicht 1025 2'076.58 130'243.73 gebraucht Total / Saldo per 199'103.93 329'347.66 130'243.73 31.12.2018

2815 Hofübernahme Eröffnungsbilanz 0.00 per 01.01.2018

16.05.18

Hofübernahme, Bo- 1681 90'000.00 90'000.00 den

16.05.18

Hofübernahme, 1600 190'000.00 280'000.00 Wohnhaus

16.05.18

Hofübernahme, 1610 160'000.00 440'000.00 Scheune

16.05.18

Hofübernahme, Re- 1610 60'000.00 500'000.00 mise

16.05.18

Hofübernahme 2850 130'000.00 370'000.00 durch Verrechnung Darlehen an Eltern

29.06.18

N._____, Übern. 1030 370'000.00 0.00 Hyp. Total / Saldo per 500'000.00 500'000.00 0.00 31.12.2018

5.4.2

Wie aus dem Buchhaltungskonto Nr. 2070 "Privatkonto C._____" ersichtlich, sind der per Ende 2017 bestehenden Schuld der Eltern von CHF 43'489.60 weitere Bezüge der Eltern im Gesamtbetrag von CHF 1'569.30 hinzuzurechnen, wovon ein Guthaben der Eltern von CHF 8'330.00 in Abzug zu bringen ist. Daraus resultiert eine Forderung des Rekurrenten gegenüber seinen Eltern von CHF 36'728.90. Dazu zu summieren sind die aus dem Buchhaltungskonto Nr. 2800 "Eigenkapital C._____" ersichtlichen weiteren Bezüge bzw. Schulden der Eltern von CHF 650.00 und CHF 4'657.00. Aus der Buchhaltung ergibt sich somit – wie im Einspracheentscheid korrekt ausgeführt – für das Jahr 2018 eine Gesamtforderung des Rekurrenten gegenüber seinen Eltern von CHF 42'035.90.

5.4.3

Dieser Forderung des Rekurrenten stand gemäss Geschäftsabschluss 2018 sowie Kontodetails der Buchhaltung des Rekurrenten keine Forderung der Eltern gegenüber.

5.5

Somit kann zusammenfassend festgehalten werden, dass der Rekurrent im Zeitpunkt der Hofübergabe gemäss seiner eigenen Buchhaltung über eine Forderung von höchstens CHF 42'035.90 gegenüber seinen Eltern verfügte. Diese Forderung reduziert sich bei genauer Betrachtung noch um den Betrag der (wohl irrtümlich) zweimal verrechneten Schuld der Eltern von CHF 1'660.95 (vgl. oben Erw. 5.2.5).

Vor diesem Hintergrund verblieb anlässlich der Hofübergabe eine Restkaufpreisforderung der Eltern in der Höhe von rund CHF 90'000.00. Diese Restkaufpreisforderung wurde weder im Wertschriftenverzeichnis der Eltern des Rekurrenten als Guthaben/Darlehen aufgeführt, noch als Schuld in der Buchhaltung des Rekurrenten verzeichnet. Wie dieser Vorgang steuerlich zu würdigen ist und welche Folgen sich daraus ergeben, ist nachfolgend zu prüfen.

6.

6.1

6.1.1. Alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Landwirtschaftsund Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit sind steuerbar (§ 27 Abs. 1 StG). Zu den Einkünften zählt unter anderem auch die buchmässige Aufwertung von Geschäftsvermögen, z.B. mittels Verminderung von Geschäftsverbindlich-keiten (VGE vom 8. Juni 2015 [WBE.2014.367], Erw. 2.1.).

6.1.2

Der Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung ist nicht der Einkommenssteuer unterworfen (§ 33 Abs. 1 lit. a StG). Hingegen unterliegt das durch Schenkung anfallende Vermögen der Besteuerung mit der Schenkungssteuer (§ 142 Abs. 1 StG). Vermögensanfälle aus Schenkung an Nachkommen sind steuerfrei (§ 142 Abs. 3 lit. b StG).

6.1.3. Der Erlass einer Geschäftsschuld unterliegt grundsätzlich der Einkommenssteuer (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 142 StG N 13). Forderungsverzichte seitens der Gläubiger sind als einkommenserhöhend zu qualifizieren, wenn es sich um Leistungen unbeteiligter Dritter handelt. Bei einer unentgeltlichen Zuwendung unter nahen Verwandten ist jedoch von einem schenkungshalber erfolgten Schuldenerlass auszugehen, zumal dann, wenn beim Schuldner keine Überschuldungssituation vorliegt, so dass es sich nicht um den Verzicht auf eine ohnehin schon wertlos gewordene Forderung handelt. Entscheidend ist in erster Linie die Absicht des Gläubigers. Ein Schuldenerlass durch Schenkung ist selbst bei einem geschäftlichen Darlehen durchaus möglich (Urteil des Bundesgerichts vom 1. April 2009 [2C_224/2008, 2C_225/2008, 2C_226/2008], Erw. 2.2 – diese Erwägung bezog sich auf Art. 24 lit. a DBG, welcher inhaltlich mit § 33 Abs. 1 lit. a StG übereinstimmt). Es ist darauf abzustellen, ob der Schuldenerlass primär aus Rücksicht auf die privaten Beziehungen zum Unternehmer und somit aus privaten Gründen erfolgt ist. Ist dies der Fall, so ist der Schuldenerlass als privater Vermögenszugang zu qualifizieren (vgl. Entscheid der Steuerrekurskommission Basel-Stadt vom 19. November 2015 [2014-226] in BStP 2017 Nr. 3, Erw. 6.e, sowie SGE vom 25. Juni 2020 [3-RV.2019.142], bei dem der unentgeltliche Wegfall eines Wohnrechts durch vorzeitige Aufhebung als steuerfreie Zuwendung der Mutter an den als Landwirt tätigen Sohn qualifiziert wurde).

6.1.3. Der Erlass einer Geschäftsschuld unterliegt grundsätzlich der Einkommenssteuer (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 142 StG N 13). Forderungsverzichte seitens der Gläubiger sind als einkommenserhöhend zu qualifizieren, wenn es sich um Leistungen unbeteiligter Dritter handelt. Bei einer unentgeltlichen Zuwendung unter nahen Verwandten ist jedoch von einem schenkungshalber erfolgten Schuldenerlass auszugehen, zumal dann, wenn beim Schuldner keine Überschuldungssituation vorliegt, so dass es sich nicht um den Verzicht auf eine ohnehin schon wertlos gewordene Forderung handelt. Entscheidend ist in erster Linie die Absicht des Gläubigers. Ein Schuldenerlass durch Schenkung ist selbst bei einem geschäftlichen Darlehen durchaus möglich (Urteil des Bundesgerichts vom 1. April 2009 [2C_224/2008, 2C_225/2008, 2C_226/2008], Erw. 2.2 – diese Erwägung bezog sich auf Art. 24 lit. a DBG, welcher inhaltlich mit § 33 Abs. 1 lit. a StG übereinstimmt). Es ist darauf abzustellen, ob der Schuldenerlass primär aus Rücksicht auf die privaten Beziehungen zum Unternehmer und somit aus privaten Gründen erfolgt ist. Ist dies der Fall, so ist der Schuldenerlass als privater Vermögenszugang zu qualifizieren (vgl. Entscheid der Steuerrekurskommission Basel-Stadt vom 19. November 2015 [2014-226] in BStP 2017 Nr. 3, Erw. 6.e, sowie SGE vom 25. Juni 2020 [3-RV.2019.142], bei dem der unentgeltliche Wegfall eines Wohnrechts durch vorzeitige Aufhebung als steuerfreie Zuwendung der Mutter an den als Landwirt tätigen Sohn qualifiziert wurde).

6.2. 6.2.1. Vorliegend haben die Rekurrenten eine Buchhaltung eingereicht, welche die gegenseitigen Forderungen und Guthaben zwischen den Rekurrenten und den Eltern des Rekurrenten ausweist. Auf diese Unterlagen sind die Rekurrenten wie auch die Eltern des Rekurrenten zu behaften. Das daraus resultierende Wissen ist den Beteiligten anzurechnen.

Die Eltern des Rekurrenten durften deshalb beim Verkauf des Landwirtschaftsbetriebs nicht davon ausgehen, der Rekurrent verfüge ihnen gegenüber über eine Forderung von CHF 130'000.00. Aufgrund der engen familiären Beziehungen müssen sie sich die Buchhaltungsaufzeichnungen des Rekurrenten entgegenhalten lassen, die zum Zeitpunkt der Hofübertragung ein geringeres Guthaben des Rekurrenten ihnen gegenüber auswiesen. Hatten die Eltern des Rekurrenten angesichts der vorliegenden Unterlagen aber volle Übersicht über die Höhe der Forderung des Rekurrenten ihnen gegenüber zum Zeitpunkt des Verkaufs des Landwirtschaftsbetriebs, so manifestiert sich in der davon abweichenden vertraglichen Bestimmung, wonach CHF 130'000.00 zur Verrechnung gebracht würden, der klare Wille der Eltern, dem Rekurrenten den überschiessenden Teil ihrer (Kaufpreis-) Forderung unentgeltlich und somit schenkungsweise zu erlassen.

6.2.2. Vor diesem Hintergrund ist zwar richtig, dass zum Zeitpunkt der Hofübertragung kein Guthaben des Rekurrenten in der Höhe von CHF 130'000.00 gegenüber seinen Eltern bestand. Jedoch haben die Eltern auf den überschiessenden Teil ihrer Kaufpreisforderung verzichtet und sie dem Rekurrenten schenkungsweise erlassen. Steuersystematisch stellt dies eine Schenkung an den Rekurrenten mit anschliessender Privateinlage in seinen Landwirtschaftsbetrieb dar.

Dieser Vorgang unterliegt grundsätzlich der Schenkungssteuer und ist damit von der Einkommenssteuer befreit (§ 142 Abs. 1 i.V.m. § 33 Abs. 1 lit. a StG). Da es sich jedoch um eine Schenkung an einen Nachkommen handelt, bleibt der Vermögensanfall steuerfrei (§ 142 Abs. 3 lit. b StG).

6.2.3. Damit ist die Aufrechnung von CHF 87'964.00 zu Unrecht erfolgt und rückgängig zu machen. Das steuerbare Einkommen der Rekurrenten sinkt dementsprechend von CHF 158'141.00 auf CHF 70'177.00, gerundet CHF 70'100.00. Der Rekurs ist gutzuheissen.

7.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens auf die Staatskasse zu nehmen (§ 189 Abs. 1 StG). Nicht vertretenen Rekurrenten wird keine Parteientschädigung ausgerichtet (§ 189 Abs. 2 StG).

1.

In Gutheissung des Rekurses wird das steuerbare Einkommen auf CHF 70'100.00 festgesetzt.

2.

Die Kosten des Verfahrens werden auf die Staatskasse genommen.

3.

Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.

Zustellung an: die Rekurrenten das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt Q._____

Rechtsmittelbelehrung

Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialverwaltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der angefochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schweizerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187,

196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).

Aarau, 27. Juni 2024

Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:

Heuscher Betsche