WBE.2022.373 - Obergericht / Verwaltungsgericht / 2. Kammer - 2023-02-14

Verwaltungsgericht

2. Kammer

WBE.2022.373 / or / we (3-RV.2021.66) Art. 12

Urteil vom 14. Februar 2023

Besetzung Verwaltungsrichter Berger, Vorsitz Verwaltungsrichterin Martin Verwaltungsrichter Plüss Gerichtsschreiberin Ruth

Beschwerde- Kantonales Steueramt, Rechtsdienst, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau führer

gegen

Beschwerde- A._____ gegner

Stadtrat Q._____

Gegenstand Beschwerdeverfahren betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2019; Kapitalauszahlung

Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, vom 23. Juni 2022

Sachverhalt

A.

1.

A. leistete während mehrerer Jahre Zahlungen in die Säule 3a der C.. Dabei überschritten seine Einzahlungen die gesetzlich zulässigen Maximalbeträge in den einzelnen Jahren wie folgt:

2006 Fr. 5'818.00 2009 Fr. 2'483.00 2010 Fr. 1'682.00 2011 Fr. 4'047.00 2012 Fr. 10'252.00 2013 Fr. 9'181.00 2015 Fr. 6'849.00 2016 Fr. 6'185.00 2017 Fr. 9'365.00 2018 Fr. 4'047.00 2019 Fr. 3'010.00 Total Fr. 62'919.00

Auch in den Jahren 2007 und 2008 zahlte A. zu viel in die Säule 3a ein, liess sich die überschüssigen Beträge jedoch von der Vorsorgestiftung zurückerstatten. 2014 entsprach seine Einzahlung dem gesetzlich vorgesehenen Maximum von Fr. 5'656.00.

2.

Am 20. Dezember 2019 zahlte die C. A. eine Kapitalleistung aus der Säule 3a im Betrag von Fr. 151'855.73 aus. Die entsprechende Steuermeldung ging bei der Steuerkommission Q. am 4. Februar 2020 ein.

B.

Mit Verfügung vom 24. November 2020 veranlagte die Steuerkommission Q. A. für das Jahr 2019 infolge Auszahlung der Kapitalleistung mit einer separaten Jahressteuer zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 151'800.00.

C.

1.

Gegen die Verfügung vom 24. November 2020 erhob A. am 28. Dezember 2020 Einsprache und verlangte die Reduktion der besteuerten Kapitalleistung auf Fr. 90'892.00.

2.

Die Steuerkommission Q. hiess A. Einsprache mit Entscheid vom 3. März 2021 teilweise gut und reduzierte das steuerbare Einkommen betreffend

die Kapitalauszahlung auf Fr. 138'900.00. Zur Begründung führte sie zusammengefasst aus, für 2006 sei nicht mehr nachweisbar, dass A. darauf aufmerksam gemacht worden sei, dass bezüglich des zu viel einbezahlten Anteils (Fr. 5'818.00) eine Rückerstattungspflicht seitens der Vorsorgeeinrichtung bestehe und er aufgefordert werde, die Rückleistung an ihn zu veranlassen, andernfalls der überschüssige Anteil im Auszahlungsfall erneut besteuert werde. 2007 und 2008 habe A. die Rückleistung dann aber unbestrittenermassen veranlasst, womit erstellt sei, dass ihm die steuerlichen Konsequenzen spätestens ab diesem Zeitpunkt hätten bewusst sein müssen. Da die Überprüfung der Steuererklärungen 2018 und 2019 nach der Zustellung der provisorischen Rechnung für die Kapitalauszahlung erfolgt sei, sei eine Rückzahlung der überhöhten Beträge vor der Auszahlung nicht mehr möglich gewesen und hätten diese auch nicht mehr von der mit der Jahressteuer belegten Kapitalauszahlung abgezogen werden können, was im Rahmen des Einspracheentscheides nachzuholen sei.

D.

Den Einspracheentscheid vom 3. März 2021 zog A. mit Rekurs an das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, weiter, welches am 23. Juni 2021 entschied:

1.

In teilweiser Gutheissung des Rekurses wird das steuerbare Einkommen auf CHF 88'937.00 festgesetzt.

2.

Die Kosten des Rekursverfahrens werden auf die Staatskasse genommen.

3.

Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.

E.

1.

Mit Beschwerde vom 13. September 2022 gelangte das Kantonale Steueramt (KStA) an das Verwaltungsgericht und stellte folgende Anträge:

1.

In Gutheissung der Beschwerde sei der Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern, vom 23. Juni 2022, aufzuheben.

2.

Es sei eine Vernehmlassung bei der ESTV einzuholen.

3.

Unter Kostenfolge zulasten des Beschwerdegegners.

2.

Das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, verzichtete in seiner Eingabe vom 27. September 2022 auf die Erstattung einer Vernehmlassung.

3.

Mit Verfügung vom 28. September 2022 stellte das Verwaltungsgericht die Beschwerde des KStA den Parteien sowie – in Nachachtung des entsprechenden Verfahrensantrags des KStA – der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) zur Beschwerdeantwort bzw. Stellungnahme zu.

4.

Während der Stadtrat Q. auf eine Beschwerdeantwort verzichtete, reichte die ESTV am 14. November 2022 eine Stellungnahme ein. Der Beschwerdegegner liess sich mit Beschwerdeantwort vom 14. November 2022 ebenfalls vernehmen.

5.

Der Beschwerdegegner reichte am 19. Dezember 2022 eine Stellungnahme zur Eingabe der ESTV ein.

6.

Das Verwaltungsgericht hat den Fall am 14. Februar 2023 beraten und entschieden.

Erwägungen

I.

1.

Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Entscheide des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, in Kantons- und Gemeindesteuersachen (§ 54 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG; SAR 271.200] i.V.m. § 198 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 [StG; SAR 651.100]). Es ist somit zur Behandlung des vorliegenden Falls zuständig und überprüft den angefochtenen Entscheid im Rahmen der Beschwerdeanträge auf unrichtige oder unvollständige Feststellung des Sachverhalts sowie Rechtsverletzungen (§ 199 StG; § 48 Abs. 2 und § 55 Abs. 1 VRPG).

Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Entscheide des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, in Kantons- und Gemeindesteuersachen (§ 54 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG; SAR 271.200] i.V.m. § 198 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 [StG; SAR 651.100]). Es ist somit zur Behandlung des vorliegenden Falls zuständig und überprüft den angefochtenen Entscheid im Rahmen der Beschwerdeanträge auf unrichtige oder unvollständige Feststellung des Sachverhalts sowie Rechtsverletzungen (§ 199 StG; § 48 Abs. 2 und § 55 Abs. 1 VRPG).

2.

Die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen geben zu keinen Bemerkungen Anlass. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist vollumfänglich einzutreten.

II.

1.

Vorab ist auf die antragsgemäss von der ESTV eingeholte und vom Beschwerdegegner beanstandete Stellungnahme einzugehen.

Der vorliegende Streitgegenstand (Nicht-/Besteuerung zu viel einbezahlter Beiträge in die Säule 3a im Zeitpunkt der Kapitalauszahlung) beschlägt ein vollumfänglich harmonisiertes Rechtsgebiet. So geben Art. 7 Abs. 2 bzw. Art. 9 Abs. 2 lit. e des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG; SR 642.14) den Kantonen vor, wie sie sowohl die Besteuerung der Einkünfte aus Vorsorge als auch deren Abzugsfähigkeit im Einzahlungszeitpunkt in ihren kantonalen Steuergesetzen regeln müssen. Im Aargauischen Steuergesetz wurden die entsprechenden Vorgaben in § 31 Abs. 1 bzw. § 40 lit. e StG umgesetzt (gleichlautend Art. 22 Abs. 1 DBG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG).

Was nun die Stellung der ESTV im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren anbelangt, so trifft es zu, dass sie zwar nicht von Gesetzes wegen als Partei gilt (vgl. § 198 Abs. 2 StG sowie Art. 50 Abs. 1 StHG). Dies im Unterschied zum Verfahren der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht, welches grundsätzlich gegen steuerrechtliche Entscheide des Verwaltungsgerichts offensteht und in welchem die ESTV im Bereich des harmonisierten Steuerrechts der Kantone und Gemeinden gemäss § 200 Abs. 1 StG bzw. Art. 73 Abs. 2 StHG ausdrücklich zur Beschwerdeerhebung legitimiert ist. Doch auch bei dieser Sachlage wäre es verkürzt, die Möglichkeit auszuschliessen, die ESTV im Rahmen eines Beschwerdeverfahrens vor Verwaltungsgericht im Bereich des harmonisierten Steuerrechts zur Erstattung einer Stellungnahme einzuladen: Laut Art. 111 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005 (BGG; SR 173.110) muss sich am Verfahren vor allen kantonalen Vorinstanzen als Partei beteiligen können, wer zur Beschwerde an das Bundesgericht berechtigt ist und gemäss Art. 111 Abs. 2 BGG kann die ESTV als Bundesbehörde, die zur Beschwerde ans Bundesgericht berechtigt ist, auch die Rechtsmittel des kantonalen Rechts ergreifen und sich vor jeder kantonalen Instanz am Verfahren beteiligen (vgl. dazu im Übrigen auch das zur Publikation bestimmte Urteil des Bundesgerichts 2C_1038/2020 vom 15. März 2022, Erw. 1.5) Wenn bundesrechtlich folglich sogar der Einbezug der ESTV in das Verwaltungsgerichtsverfahren als Partei bzw. deren Beschwerdebefugnis vorgesehen ist, so muss es jedenfalls auch zulässig sein, die ESTV zu einer Stellungnahme zuhanden des Verwaltungsgerichts einzuladen. Dies ist letztlich auch aus prozessökonomischen Gesichtspunkten sinnvoll, zumal die ESTV in einem allfälligen nachgelagerten Beschwerdeverfahren in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten, wie ausgeführt, ohnehin formell als Partei einbezogen und im Falle einer Streitfrage von grundsätzlicher Bedeutung, zu welchen auch die vorliegende zu zählen ist, sich dort auch auf Einladung des Bundesgerichts zur Sache äussern könnte. Ihr dies bereits im Verfahren vor der letzten kantonalen Instanz zu ermöglichen, führt demnach dazu, dass die zur Beschwerdeerhebung Legitimierten die Ansicht der ESTV bereits in ihre Abwägungen betreffend eine allfällig zu erhebende Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten miteinbeziehen können und sich nicht erst im Verfahren vor dem Bundesgericht damit konfrontiert sehen müssen.

Die vom KStA beantragte Stellungnahme der ESTV wurde damit zu Recht eingeholt und es besteht – anders als vom Beschwerdegegner beantragt – kein Anlass, diese aus dem Recht zu weisen.

2.

2.1. In materieller Hinsicht ist umstritten, ob die vom Beschwerdegegner in die Säule 3a einbezahlten Beiträge, die das gesetzliche Maximum überschritten haben, bei ihrer Auszahlung (als Kapitalleistung) steuerfrei bleiben müssen oder aber als steuerbares Einkommen mit der gesonderten Jahressteuer zu erfassen sind.

Zwischen den Parteien nicht strittig ist dagegen der Umfang der durch den Beschwerdegegner einbezahlten, überhöhten Beiträge in die Säule 3a sowie die Tatsache, dass diese grundsätzlich rückerstattungspflichtig sind. Ausführungen dazu erübrigen sich entsprechend. Einigkeit besteht zudem darüber, dass der Beschwerdegegner trotz Aufforderung seitens des Steueramts bzw. wider besseres Wissens seinen Anspruch auf Rückleistung der überhöhten Beiträge gegenüber der zur Rückerstattung verpflichteten Vorsorgeeinrichtung im Umfang von Fr. 62'919.00 (siehe vorne Erw. A./1) nicht geltend gemacht und die betreffenden Beiträge erst im Zeitpunkt der Auszahlung der Kapitalleistung am 20. Dezember 2019 vereinnahmt hat.

2.2. Die Vorinstanz ging von der Nichtbesteuerung der überhöhten Beiträge an die Säule 3a aus und vertrat dabei die Ansicht, dass diese Beiträge nicht unwiderruflich dem Vorsorgezweck dienen würden, da sie rückforderbar bzw. von der Vorsorgeeinrichtung rückerstattungspflichtig seien. Sie würden deshalb nicht als in den Vorsorgekreislauf eingetreten gelten, woraus folge, dass Kapitalleistungen aus der Säule 3a im Umfang der steuerlich nicht akzeptierten Beiträge nicht als Kapitalleistungen aus Vorsorge gelten würden und demnach steuerfrei bleiben müssten. Letztlich seien übersetzte, steuerlich nicht absetzbare und von der Vorsorgeeinrichtung nicht zurückgeforderte Beiträge in die gebundene Selbstvorsorge freie Sparleistungen, welche bei ihrer Auszahlung keiner Jahressteuer unterliegen würden.

2.3. Dagegen wendet das KStA im Wesentlichen ein, Konten der Säule 3a seien weder geeignet noch dafür vorgesehen, als Sparkonto zu dienen. Vielmehr sei es die Pflicht des Vorsorgenehmers, sich die überhöhten Beiträge zurückzahlen zu lassen. Werde dieser Pflicht nicht nachgelebt, entscheide sich der Vorsorgenehmer bewusst dafür, die Gelder dem Vorsorgezweck zuzuführen bzw. dort zu belassen. Vorliegend seien die überhöhten Beiträge in Form einer Kapitalleistung an den Beschwerdegegner zurückgeflossen, womit sich seine Absicht verwirklicht habe und die überhöhten Beiträge dem Vorsorgezweck dienen würden. Die nicht zurückgeforderten Beiträge seien daher eine Anwartschaft auf eine Vorsorgeleistung gemäss Art. 83 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenenund Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG; SR 831.40). Des Weiteren treffe es zwar zu, dass nach der Konzeption der Säule 3a grundsätzlich von der Abziehbarkeit der Beiträge und der Steuerbarkeit der Leistungen ausgegangen werde. Dass in jedem Fall nur Leistungen zur Besteuerung kämen, die abgezogen werden konnten, sei gesetzlich jedoch nicht sichergestellt. Mithin mache das Gesetz keine direkte Verknüpfung zwischen Abzug und Besteuerung. Vielmehr definiere das Vorsorgerecht die durch eine anerkannte Vorsorgeeinrichtung ausgerichteten Leistungen als solche aus Vorsorge, unabhängig davon, ob die Höhe der Beiträge rechtmässig sei und in welchem Umfang die Beiträge vom steuerbaren Einkommen absetzbar gewesen seien. Schliesslich würden auch Praktikabilitätsgründe gegen die Handhabung der Vorinstanz sprechen, könne es doch nicht Aufgabe der Veranlagungsbehörde sein, aufgrund pflichtwidrigen Verhaltens einer steuerpflichtigen Person auf komplizierte Weise klären zu müssen, welche Anteile an der Kapitalleistung verjährt seien und welche nicht bzw. wie die allenfalls mit einer Nachsteuer zu erfassenden Komponenten (Vermögen, Ertrag) zu berechnen seien.

3.

Die steuerliche Behandlung von Leistungen aus der gebundenen Selbstvorsorge folgt grundsätzlich dem sog. Waadtländer-Modell. Dieses geht prinzipiell davon aus, dass die von der steuerpflichtigen Person in eine Vorsorgeeinrichtung einbezahlten Beiträge bei der Einkommenssteuer voll abziehbar sind, während die in der Folge ausgerichteten Vorsorgeleistungen der vollen Besteuerung unterliegen (BGE 131 I 409, Erw. 5.1; Urteil des Bundesgerichts 2C_199/2020 vom 28. Dezember 2021, Erw. 2.1). Die entsprechenden rechtlichen Grundlagen finden sich bereits in Art. 80 ff. BVG, wobei der Abzug der Beiträge in Art. 81 BVG und die Besteuerung der Leistungen in Art. 83 BVG geregelt sind. Insofern konkretisieren Art. 7 Abs. 1 (Besteuerung) und Art. 9 Abs. 2 lit. e (Abzugsfähigkeit) StHG lediglich die bereits im Vorsorgerecht verankerten Vorschriften, sorgen dabei aber gleichzeitig für die horizontale Steuerharmonisierung, welche im Kanton Aargau durch die Bestimmungen von § 31 Abs. 1 (Besteuerung) und § 40 I lit. e StG (Abzugsfähigkeit) umgesetzt wurde.

4.

4.1. Zu klären ist, ob die von der Vorinstanz vertretene Auffassung rechtmässig ist, wonach die beim Beschwerdegegner steuerbare Kapitalauszahlung unabhängig von der effektiven Rückzahlung durch die Versicherung um die überhöhten Beiträge zu reduzieren sei. Konkret ist eine Auslegung der die Besteuerung von Vorsorgeleistungen normierenden Bestimmungen vorzunehmen, wobei dies anhand von Art. 7 Abs. 1 StHG geschieht, da § 31 Abs. 1 StG (lediglich) die besagte StHG-Norm in das kantonale Recht überführt und deshalb identisch auszulegen ist (sog. vertikale Steuerharmonisierung).

4.2. Ausgangspunkt der Auslegung eines Rechtssatzes bildet der Wortlaut der Bestimmung (grammatikalisches Element; BGE 143 I 272, Erw. 2.2.3; 142 V 402, Erw. 4.1). Ist der Wortlaut der Bestimmung klar, d.h. eindeutig und unmissverständlich, darf davon nur abgewichen werden, wenn ein triftiger Grund für die Annahme besteht, der Wortlaut ziele am "wahren Sinn" der Regelung vorbei. Anlass für eine solche Annahme können die Entstehungsgeschichte der Bestimmung (historisches Element), ihr Zweck (teleologisches Element) oder der Zusammenhang mit anderen Vorschriften (systematisches Element) geben (BGE 143 I 272, Erw. 2.2.3; 142 I 135, Erw. 1.1.1). Nur für den Fall, dass der Wortlaut der Bestimmung unklar bzw. nicht restlos klar ist und verschiedene Interpretationen möglich bleiben, muss nach der wahren Tragweite der Bestimmung gesucht werden. Dabei sind alle anerkannten Auslegungselemente zu berücksichtigen (pragmatischer Methodenpluralismus; BGE 143 I 272, Erw. 2.2.3). Auch eine solche Auslegung findet ihre Grenzen aber am klaren Wortlaut und Sinn einer Gesetzesbestimmung, indem der eindeutige Wortsinn nicht zugunsten einer solchen Interpretation beiseitegeschoben werden darf (BGE 143 I 272, Erw. 2.2.3; 141 V 221, Erw. 5.2.1).

4.3. 4.3.1. Der Wortlaut von Art. 7 Abs. 1 StHG geht von der Besteuerung aller Vorsorgeleistungen aus und grenzt diese nicht auf solche ein, die anlässlich der Einzahlung von der Einkommenssteuer haben abgezogen werden können. Auch das Bundesgericht interpretiert den Wortlaut von Art. 7 Abs. 1 StHG dahingehend, dass grundsätzlich jede Auszahlung aus dem System der Vorsorge als Einkunft aus Vorsorge im Sinne ebendieser Bestimmung gilt. Während für die Abzugsfähigkeit von Prämien/Beiträgen allein der Eintritt von Mitteln in den Vorsorgekreislauf von Bedeutung sei, komme es für die Steuerbarkeit von Leistungen einzig auf den Austritt von Mitteln aus demselben an. Dabei spiele es für die Steuerbarkeit von Auszahlungen als Einkommen keine Rolle, worauf diese beruhten bzw. wie sie finanziert worden seien (Urteil des Bundesgerichts 2C_680/2019 vom 12. Februar 2020, Erw. 2.2.3).

Dem zitierten Bundesgerichtsurteil liegt zwar ein Fall der beruflichen Vorsorge zugrunde, während die vorliegende Konstellation Vorsorgegelder betrifft, die in die Säule 3a einbezahlt worden sind. Doch auch hier ist davon auszugehen, dass die vom Beschwerdegegner einbezahlten und in der Folge nicht zurückerstatteten Beiträge im vollen Umfang – d.h. auch in Bezug auf den die jeweiligen Maximalbeträge überschiessenden Anteil – in das System der Vorsorge eingetreten sind. Der Beschwerdegegner bezahlte zu hohe Beiträge ein und verzichtete wider besseres Wissen darauf, sich die zu viel einbezahlten (Teil-)Beiträge wieder auszahlen zu lassen. In diesem Verhalten liegt eine (konkludente) Willenserklärung, mit welcher der Beschwerdegegner gegenüber der Vorsorgeeinrichtung seine Absicht manifestierte, die einbezahlten Summen im vollen Umfang unwiderruflich der freiwilligen gebundenen Vorsorge zu widmen. Dieses Verhalten wurde von der Vorsorgestiftung akzeptiert bzw. nicht weiter hinterfragt.

Vergleichbare Sachverhalte begegnen in der gebundenen Selbstvorsorge immer wieder: Bei unselbständig Erwerbenden, die über mehrere Konten verfügen, kann die jeweilige Vorsorgeeinrichtung kaum wissen, ob allenfalls auch an eine andere Einrichtung Beiträge bezahlt wurden und damit der Grenzbetrag gemäss Art. 7 Abs. 1 lit. a der Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen vom 13. November 1985 (BVV 3; SR 831.461.3) überschritten wurde. Bei Selbständig Erwerbenden, die – anders als angestellte Versicherte, die einer Vorsorgeeinrichtung angehören – keinen Fixbetrag, sondern einen variablen Höchstbeitrag zum Abzug bringen können (gemäss Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3 bis 20 % ihres Erwerbseinkommens bzw. höchstens 40 % des oberen Grenzbetrags von Art. 8 Abs. 1 BVG), ist im Zeitpunkt der Einzahlung sogar sehr häufig nicht klar, ob der Grenzbetrag überschritten wurde; in vielen Fällen steht nämlich im Zeitpunkt der Beitragszahlung die Höhe des erzielten Erwerbseinkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit noch gar nicht fest. Aus Sicht der Vorsorgeeinrichtungen wäre es somit – insbesondere bei Konstellationen wie der vorliegenden, wo es um einen selbstständig Erwerbstätigen geht – häufig überhaupt nicht oder nur mit einem unverhältnismässig grossen administrativen Aufwand möglich, festzustellen, ob sich der vom Vorsorgenehmer einbezahlte Betrag im Rahmen des Zulässigen bewegt. Deshalb ist auch für den vorliegenden Fall zu folgern, dass die vom Beschwerdeführer einbezahlten Beiträge als in den Vorsorgekreislauf eingetreten zu gelten haben. In Anwendung der geschilderten Rechtsprechung des Bundesgerichts muss demnach auch die Kapitalauszahlung an den Beschwerdegegner als Auszahlung aus dem System der Vorsorge und damit als zu besteuernde Einkunft aus Vorsorge qualifiziert werden.

Hinzuzufügen bleibt, dass die Auslegung des Bundesgerichts auch im Einklang mit dem Argument des KStA steht, ungeachtet der grundsätzlichen Geltung des Prinzips der vollen Abzugsfähigkeit bei voller Steuerbarkeit stelle die gesetzliche Konzeption nicht sicher, dass in jedem Fall nur Leistungen zur Besteuerung kämen, welche zuvor hätten zum Abzug gebracht werden können.

4.3.2. Die geschilderte Betrachtungsweise findet ferner auch in systematischen Überlegungen Rückhalt. So deklarieren Art. 7 Abs. 2 (Leibrenten) und Art. 7 Abs. 4 lit. d, e und k (Vermögensanfall aus rückkauffähigen Kapitalversicherungen; Kapitalzahlungen beim Stellenwechsel; Einkünfte aus Ergänzungsleistungen) StHG explizit Ausnahmen vom Grundsatz der vollen Steuerbarkeit der Einkünfte aus Vorsorge. Daraus ist zu schliessen, dass allfällige Vorbehalte betreffend die vollumfängliche Besteuerung von ausbezahlten Vorsorgeleistungen, welche – aus welchem Grund auch immer – nicht zum Abzug zugelassen worden sind, vom (Bundes-)Gesetzgeber ebenfalls ausdrücklich im Normtext verankert worden wären, hätte er die betreffenden Leistungen vom Grundsatz der vollen Besteuerung ausnehmen wollen. Dies ist aber gerade nicht der Fall, womit davon auszugehen ist, dass in allen übrigen Konstellationen (die nicht unter die Ausnahmen von Art. 7 Abs. 2, Abs. 4 lit. d, e oder k StHG zu subsumieren sind) bei Vorliegen einer Kapitalauszahlung aus Vorsorge die Erfassung mit Einkommenssteuer greift, ohne dass weiter nach deren Ursprung und/oder der effektiven Abzugsfähigkeit der zugrundeliegenden Beiträge gefragt würde.

Dieser Logik folgend hat das Bundesgericht denn auch erkannt, dass Vorsorgeleistungen auch in jenem Umfang voll steuerbar sind, in welchem sie sich Kapitalgewinnen verdanken, obwohl Art. 7 Abs. 4 lit. b StHG die Steuerfreiheit von Kapitalgewinnen auf beweglichem Privatvermögen vorsieht (Urteil des Bundesgerichts 2C_680/2019 vom 12. Februar 2020, Erw. 2.2.4). In anderen Worten schliesst die gesetzlich normierte vollumfängliche Besteuerung aus, dass aus den realisierten und ausbezahlten Vorsorgeansprüchen in Anlehnung an Art. 7 Abs. 4 lit. b StHG ein einkommenssteuerfreier Anteil ausgeschieden wird, welcher unter ökonomischen Gesichtspunkten auf Kapitalgewinne zurückzuführen ist (in Bezug auf Art. 22 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG; SR 642.11]: MARTIN STEINER/PETER LANG, in: MARTIN ZWEIFEL/MICHAEL BEUSCH [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, DBG, 4. Aufl. 2022 [Kommentar DBG], N 7 zu Art. 22 DBG). Dieser Umstand verdeutlicht, dass die gesetzliche Optik darauf ausgelegt ist, die ausbezahlte Kapitalleistung in ihrer Gesamtheit bzw. als "homogene Einheit" zu behandeln, ungeachtet der einzelnen Umstände, die zu ihrer Äufnung geführt haben. Dies muss auch gelten, wenn Teile der ausbezahlten Summe auf Beiträgen beruhen, die über den rechtlich zulässigen Rahmen hinaus einbezahlt worden sind.

4.3.3. Als Zwischenfazit ist festzuhalten, dass der Wortlaut von Art. 7 Abs. 1 StHG – auch nach bundesgerichtlichem Verständnis – von der Steuerbarkeit aller Auszahlungen aus dem Vorsorgekreislauf ausgeht, wobei für die spätere Besteuerung im Auszahlungszeitpunkt einzig entscheidend ist, dass die betreffenden Mittel nach Eintritt in das Vorsorgesystem – wie im vorliegenden Fall – dort verblieben sind, unabhängig von der Rechtmässigkeit dieses Verbleibs dort. Wie gesehen, lässt sich diese Interpretation auch mit systematischen Überlegungen begründen. Keine Hinweise auf die vorliegend zu klärende Frage lassen sich dagegen aus der Entstehungsgeschichte von Art. 7 Abs. 1 StHG bzw. dem historischen Auslegungselement gewinnen.

Ein weiterer Grund für die hiervor eruierte Interpretation von Art. 7 Abs. 1 StHG lässt sich jedoch aus einer Analogie zum unberechtigten Bezug aus einer Vorsorgeeinrichtung gewinnen: Wird eine Vorsorgeleistung zu Unrecht ausgerichtet, indem bspw. eine Barauszahlung vorgenommen wird, obwohl die Voraussetzungen dafür nicht erfüllt gewesen wären, oder wird eine solche Barauszahlung nicht zweckentsprechend verwendet, gilt diese als unzulässig. Die ESTV gewährt der steuerpflichtigen Person in derartigen Konstellationen die Möglichkeit, die Auszahlung rückabzuwickeln, indem die in unzulässiger Weise bezogene Summe wieder einbezahlt wird. Unterlässt die steuerpflichtige Person dies, wird die Kapitalleistung zusammen mit dem übrigen Einkommen ordentlich besteuert (MARKUS REICH/LUZIUS CAVELTI, in: MARTIN ZWEIFEL/MICHAEL BEUSCH [Hrsg.], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4. Aufl. 2022 [Kommentar StHG], N 41 zu Art. 11; Kreisschreiben [KS] ESTV Nr. 41 vom 18. September 2014, Ziff. 2.2.7). Daraus ist zu folgern, dass es der steuerpflichtigen Person – wie in der vorliegenden Konstellation im Rahmen der Rückerstattung der zu viel einbezahlten Beiträge – bei unzulässigen (Bar-)Bezügen aus einer Vorsorgeeinrichtung ebenfalls ermöglicht wird, die dem Gesetz widersprechenden, tatsächlichen Verhältnisse nachträglich derart zu verändern, dass sie wieder gesetzeskonform sind. Wird dies dagegen unterlassen, hat die steuerpflichtige Person praxisgemäss die steuerrechtlichen Konsequenzen davon zu tragen, dass sie nicht von der Möglichkeit Gebrauch machte, eine für sie ungünstigere Besteuerung (im Falle der unberechtigten Auszahlung: die Besteuerung derselben mit der ordentlichen Einkommenssteuer) abzuwenden.

Auch im vorliegenden Fall bestand mit der Rückerstattung der überhöhten Beiträge im betreffenden Steuerjahr aus Sicht des Beschwerdegegners die Option, die für ihn ungünstigere Situation einer doppelten Besteuerung (Aufrechnung im steuerbaren Einkommen in der betroffenen Steuerperiode selbst plus Belegung mit einer Jahressteuer im Auszahlungszeitpunkt der Kapitalleistung) zu verhindern. Da er von dieser Möglichkeit keinen Gebrauch gemacht hat, hat er – wie im Falle des unberechtigten, nicht rückgängig gemachten Bezugs von Vorsorgeleistungen – die negativen Konsequenzen hinzunehmen.

4.3.4. Im Lichte des Ausgeführten lässt sich schliesslich auch der Zweck von Art. 7 Abs. 1 StHG in Bezug auf die Besteuerung von Vorsorgeleistungen bestimmen: Der Artikel zielt nach dem Gesagten darauf ab, an eine steuerpflichtige Person ausgerichtete Vorsorgeleistungen – mit Ausnahmen von Leistungen gemäss Art. 7 Abs. 2, Abs. 4 lit. d, e oder k StHG – als steuerbares Einkommen zu erfassen, ohne dabei detaillierter danach zu fragen, welchen Ursprung diese Mittel hatten, wie sie geäufnet und ob diese zu Recht einbezahlt bzw. bezogen wurden. Entscheidend ist einzig, dass die Auszahlung auf einem Austritt von Mitteln aus dem Vorsorgekreislauf beruht. Der auf Art. 7 Abs. 1 StHG basierenden Besteuerung von Vorsorgeleistungen liegt folglich ein objektivierter Massstab zugrunde, der sich – ganz im Sinne der Praktikabilität in der Massenverwaltung – einzig daran orientiert, dass eine Vorsorgeeinrichtung eine (Kapital-)Auszahlung an eine steuerpflichtige Person von deren Vorsorgekonto ausgerichtet hat, wobei aufgrund dieser Objektivierung auch unerheblich ist, dass die betreffende Auszahlung unter Umständen auf überhöhten und nicht zurückerstatteten Beiträgen basiert. Unterlässt es somit eine steuerpflichtige Person, wie hier der Beschwerdegegner, die Rückleistung von überhöhten (Teil-)Beiträgen zu verlangen und werden diese in der Folge erst im Rahmen der Vorsorgeleistung (Kapitalauszahlung) wieder an sie ausbezahlt, setzt sie den Grund dafür, dass letztere als in das Vorsorgesystem eingetreten zu betrachten sowie bei ihrer Auszahlung auch entsprechend zu behandeln sind.

Ob das Ausgeführte auch zu gelten hat, wenn eine steuerpflichtige Person weder von der Veranlagungsbehörde davon in Kenntnis gesetzt wurde noch aufgrund anderer Umstände darüber orientiert war, dass sie in Bezug auf die überhöhten Beiträge in die Säule 3a deren Rückerstattung verlangen kann, braucht vorliegend nicht beantwortet zu werden. Denn, wie ausgeführt, war der Beschwerdegegner zumindest im Umfang der vorliegend streitbetroffenen überhöhten Beiträge unbestrittenermassen über die Möglichkeit die Rückleistung von der rückerstattungspflichtigen Vorsorgeeinrichtung zu verlangen, informiert.

4.3.5. Dieses Ergebnis deckt sich im Übrigen nicht nur mit der Auffassung der ESTV, welche die Aufsicht über die einheitliche Anwendung des StHG in den Kantonen ausübt (vgl. Stellungnahme vom 14. November 2022), sondern auch mit der bisherigen kantonalen Praxis, welche sich an die Empfehlung der Steuerkonferenz hält und überdies auch Rückhalt in der Lehre findet (HANS-JÖRG MÜLLHAUPT, in: MARIANNE KLÖTI-W EBER/DAVE SIEGRIST/DIETER W EBER [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,

4. Aufl. 2015 [Kommentar StG], N 25 a.E. zu § 31; SILVIA HUNZIKER/ JSABELLE MAYER-KNOBEL, Kommentar DBG, N 28c zu Art. 33; dahingehend auch PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Teil I, 2. Aufl. 2019, N 49 zu Art. 22; vgl. auch Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle zur beruflichen Vorsorge und Selbstvorsorge, Ausgabe 2021, Anwendungsfälle Säule 3a, B.2.3.10). Schliesslich ist nicht von der Hand zu weisen, dass auch praktische Überlegungen für die Erfassung der überhöhten Beiträge zusammen mit den gesetzeskonform geleisteten Beiträgen mit der Jahressteuer sprechen. Nicht nur wäre die Berechnung des mit einer Nachsteuer zu belegenden Einkommens bzw. Vermögens aufgrund des – neben den überhöhten Beiträgen an sich – ebenfalls zu berücksichtigenden, auf den zu viel einbezahlten Betrag entfallenden (Zins-)Ertrags mathematisch relativ umständlich und daher für den Bereich des steuerrechtlichen Massenverfahrens ungeeignet. Vielmehr würde auch, wie die ESTV zu Recht vorbringt, die Qualifizierung der überhöhten Beiträge als "freie Sparbeträge" zu praktischen Problemen bei der Übertragung in die

2. Säule sowie beim Scheidungsausgleich führen.

5.

Vor diesem Hintergrund verbleibt für die von der Vorinstanz vorgenommene Praxisänderung kein Raum. Sie hat das steuerbare Einkommen des Beschwerdegegners daher zu Unrecht von Fr. 138'981.00 auf Fr. 88'937.00 herabgesetzt.

6.

Gestützt auf die vorstehenden Erwägungen erweist sich die Beschwerde als begründet. Sie ist gutzuheissen und das angefochtene Urteil ist aufzuheben, womit es beim Einspracheentscheid der Steuerkommission Q. vom 3. März 2021 sein Bewenden hat.

III.

1.

1.1. Im Beschwerdeverfahren werden die Verfahrenskosten in der Regel nach Massgabe des Unterliegens und Obsiegens auf die Parteien verlegt (§ 189

Abs. 1 StG; § 31 Abs. 2 VRPG). Vorliegend dringt das KStA mit seinen Anträgen vollständig durch. Entsprechend werden die Verfahrenskosten des verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahrens dem unterliegenden Beschwerdegegner zur Bezahlung auferlegt.

1.2. Die Kosten des Verfahrens vor dem Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, sind ebenfalls vollumfänglich dem Beschwerdegegner zur Bezahlung zu auferlegen.

2.

Parteikostenersatz fällt sowohl im verwaltungsgerichtlichen Verfahren als auch im Verfahren vor dem Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, ausser Betracht (§ 189 Abs. 2 StG; § 32 Abs. 2 VRPG).

1.

In Gutheissung der Beschwerde wird der Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, vom 23. Juni 2022 (3-RV.2021.66) aufgehoben.

2.

2.1. Die verwaltungsgerichtlichen Verfahrenskosten, bestehend aus einer Staatsgebühr von Fr. 1'000.00 sowie der Kanzleigebühr und den Auslagen von Fr. 281.00 gesamthaft Fr. 1'281.00, sind vom Beschwerdegegner zu bezahlen.

2.2. Die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von Fr. 300.00 sowie der Kanzleigebühr von Fr. 100.00 und den Auslagen von Fr. 100.00, gesamthaft Fr. 500.00, sind vom Beschwerdegegner zu bezahlen.

3.

Es werden keine Parteikosten ersetzt.

Zustellung an: das Kantonale Steueramt den Beschwerdegegner den Stadtrat Q. die Eidgenössische Steuerverwaltung

Mitteilung an: das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern

Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten

Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von Bundesrecht, Völkerrecht, kantonalen verfassungsmässigen Rechten sowie interkantonalem Recht innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Schweizerischen Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, angefochten werden. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerde muss das Begehren, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie in gedrängter Form die Begründung, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, mit Angabe der Beweismittel enthalten. Der angefochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (Art. 82 ff. des Bundesgesetzes über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR 173.110] vom 17. Juni 2005).

Aarau, 14. Februar 2023

Verwaltungsgericht des Kantons Aargau

2. Kammer Vorsitz: Gerichtsschreiberin:

i.V.

Berger Ruth