WBE.2023.93 - Obergericht / Verwaltungsgericht / 2. Kammer - 2024-05-29

Verwaltungsgericht

2. Kammer

WBE.2023.93 / or / jh (3-RV.2018.61) Art. 31

Urteil vom 29. Mai 2024

Besetzung Verwaltungsrichter J. Huber, Vorsitz Verwaltungsrichterin Klöti Verwaltungsrichterin Martin Gerichtsschreiberin Waldmeier

Beschwerde- A._____ AG führerin vertreten durch Daniel Dillier, Advokat, St. Alban-Vorstadt 110, Postfach 419, 4010 Basel

gegen

Kantonales Steueramt, Geschäftsbereich Recht, Rechtsdienst, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau

Gegenstand Beschwerdeverfahren betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2013; Bundesgerichtsentscheid vom 27. Februar 2023

Sachverhalt

A.

1.

Die A._____ AG mit Sitz in Q._____ (vormals B._____ AG mit Sitz in J._____) wurde am 14. April 1989 im Handelsregister des Kantons Aargau eingetragen. Gemäss Handelsregisterauszug besteht ihr Zweck in der Verwaltung und Bewirtschaftung der Liegenschaften im G. Areal_____ (Q._____ / R._____) sowie weiterer Gewerbe- und Wohnliegenschaften; zudem kann sie gemäss Zweckumschreibung im In- und Ausland Zweigniederlassungen und Tochtergesellschaften errichten, sich an anderen Unternehmungen beteiligen sowie im In- und Ausland Grundeigentum erwerben, belasten, veräussern und verwalten.

Im für das vorliegende Verfahren relevanten Zeitpunkt bestand das Aktionariat der A._____ AG aus C._____ (39 %), D._____ (22 %) und E._____ (39 %). Dieselben Aktionäre halten auch die Beteiligungsrechte an der F._____ AG (vgl. Verwaltungsgerichtsverfahren WBE.2021.75 bzw. WBE.2023.94). Einsitz in den Verwaltungsrat der A._____ AG hatten vom 15. Februar 2000 bis 12. März 2024 (gemäss Tagebucheintrag im Handelsregister) K._____ (Präsident) und G._____. Per 8. Juli 2022 kam H._____ hinzu, welcher die Funktion des Verwaltungsratspräsidenten übernahm. Bei der F._____ AG bestand der Verwaltungsrat gemäss Handelsregisterauszug vom 8. Februar 2008 bis zum 24. März 2022 aus I._____ (Präsident) und D._____; seit dem 25. März 2022 besteht der Verwaltungsrat aus G._____ (Präsident) und K._____. Diese waren zuvor als faktische Geschäftsführer bei der F._____ AG aktiv.

2.

2.1 Mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 1. Juni 2011 erwarb die A._____ AG von der AN._____ AG die Liegenschaft GB S._____ Nr. bbb, Plan ccc, Parz. aaa, im Halte, mit einer Fläche von 22.50 Aren (Gebäudeplatz und Umgelände an der T-Strasse ddd, S._____; Büro- und Lagergebäude Nr. eee; nachfolgend: Liegenschaft). Der Kaufpreis von insgesamt Fr. 2'500'000.00 inkl. MWST setzte sich wie folgt zusammen:

Gebäudeteil, exkl. MWST Fr. 1'805'555.00

8 % MWST auf Gebäudeteil (100 %) Fr. 144'445.00 Subtotal Gebäudeteil inkl. 8 % MWST Fr. 1'950'000.00 Landpreis Fr. 550'000.00 Total Kaufpreis Fr. 2'500'000.00

Gemäss Kaufvertrag vom 1. Juni 2011 sollte der Kaufpreis durch die Bezahlung der gesamten Summe auf das Konto der Verkäuferin bei der

Zürcher Kantonalbank per Nutzen- und Schadendatum (15. Juni 2011) getilgt werden. Die Anmeldung beim Grundbuchamt U._____ durch die beauftragte Notarin erfolgte am 14. Juni 2011.

Unter Ziff. 3 Mietzinsgarantie / Vermietung wurde im Kaufvertrag vom 1. Juni 2011 zudem vereinbart, dass die Verkäuferin (AN._____ AG) die Büroräumlichkeiten (ca. 1'005 m2) zu Fr. 140.00/m2 Nutzfläche p.a. sowie

33 Einstellplätze zu je Fr. 1'200.00 p.a. bis zum 30. November 2012 fest mieten werde. Nach Ablauf dieser Mietdauer sollte das Mietverhältnis ohne weiteres Zutun der Parteien enden, wobei der AN._____ AG die einseitige Option eingeräumt wurde, das Mietverhältnis um maximal sechs Monate zu verlängern. Für die teilweise drittvermieteten Lagerflächen verpflichtete sich die Verkäuferin bzw. spätere Mieterin, einen minimalen Mietzinsertrag von Fr. 108.00/m2 Nutzfläche p. a. zu garantieren (vgl. zum Ganzen: S. 5 des Kaufvertrages vom 1. Juni 2011 und Mietvertrag vom 2. September 2011).

2.2 Am 14. Januar 2013 fand bei der A._____ AG eine Verwaltungsratssitzung statt, anlässlich welcher über eine Offerte der L._____ AG (umfirmiert per 16. April 2013 in M._____ AG; nachfolgend einheitlich mit M._____ AG bezeichnet) für die Liegenschaft in S._____ beraten wurde. Gemäss entsprechendem Protokoll vom 14. Januar 2013 (verfasst vom Verwaltungsratspräsidenten K._____) habe die M._____ AG für das Grundstück an der T-Strasse ddd einen Betrag von Fr. 2'500'000.00 offeriert. Da G._____ als Sanierungsgläubiger der M._____ AG an diesem Kauf ein Eigeninteresse habe, trete er in den Ausstand und entscheide K._____ allein. Sodann wurde folgender Beschluss gefasst:

Nach einer Konsultativbefragung der Aktionäre entscheidet der Verwaltungsrat, dass ein Experte mit dem Verkauf / Bewertung beauftragt wird und dann der Beschluss über den Verkauf von den Aktionären getroffen wird (vgl. Protokoll über die Verwaltungsratssitzung vom 14. Januar 2013).

2.3 2.3.1 Gestützt auf den Auftrag der A._____ AG vom 14. Januar 2013 und eine Besichtigung der Liegenschaft in S._____ am 16. Januar 2013 verfasste die N._____ AG per 28. Januar 2013 eine "Offerte für ein Verkaufsmandat mit Ermittlung des zu erwartenden Marktpreises". Darin wurde unter Ziff. 3.1 insbesondere festgehalten, dass der Mietvertrag mit der AN._____ AG fest bis zum 30. September 2013 verlängert worden sei, wobei im gegenwärtigen Zeitpunkt davon ausgegangen werden müsse, dass die AN._____ AG auf dieses Datum ausziehen werde und die Liegenschaft daher ab diesem Zeitpunkt neu vermietet bzw. anderweitig genutzt werden müsse. Die N._____ AG hielt weiter fest, dass die Chance, kurzfristig einen neuen Globalmieter zu finden, aufgrund der peripheren Lage innerhalb S._____ und des permanent hohen Angebots an Gewerbeliegenschaften bescheiden sei, weshalb es erwartungsgemäss eher zu einer Vermietung von Teilflächen an verschiedene Nachmieter kommen werde. Dies bringe den Nachteil von Zusatzkosten für Massnahmen für die Raumaufteilung mit sich. Aufgrund dieser Ausgangslage sei davon auszugehen, dass der durch die Vermietung an die AN._____ AG erzielte Mietzins nach Ablauf des Mietvertrages nicht mehr erreicht werden könne und stattdessen von folgenden Marktmieten auszugehen sei:

Bürogebäude UG (160m2) Fr. 80.00 p.m2/p.a. Bürogebäude EG bis 2. OG Fr. 100.00 p.m2/p.a. Lagerhalle (1'025m2) Fr. 80.00 p.m2/p.a. Aussenabstellplätze (8 Stk.) Fr. 30.00 p.m. Einstellplätze Tiefgarage (25 Stk.) Fr. 80.00 p.m.

Daraus leitete die N._____ AG bei Vollvermietung eine zu erwartende Sollmiete von Fr. 206'180.00 ab, wobei sie davon ausging, dass auch ein potenzieller Käufer eine Marktmiete in dieser Grössenordnung für seine Preiskalkulation verwenden werde (zum Ganzen: Offerte für ein Verkaufsmandat vom 28. Januar 2013, S. 8).

2.3.2 Unter Ziff. 3.2 der "Offerte für ein Verkaufsmandat mit Ermittlung des zu erwartenden Marktpreises" kam die N._____ AG zum Ergebnis, dass mit einem Verkaufspreis von rund Fr. 2'500'000.00 gerechnet werden könne. Sie legte ihrer Berechnung dabei folgende Parameter zugrunde:

Mietzinseinnahmen: Fr. 206'180.00 Bruttorendite: 7.5 % Marktwert: Fr. 2'749'000.00 Grosszyklische Investitionen innert 10 Jahren Fr. 300'000.00 Verkaufspreis: Fr. 2'449'000.00 Verkaufspreis gerundet: Fr. 2'500'000.00

Unter Ziff. 3.3 wies die N._____ AG sodann darauf hin, dass die Liegenschaft idealerweise an einen Eigennutzer verkauft würde. Insbesondere wenn ein Eigennutzer gefunden werden könne, dessen Anforderungen die Liegenschaft in den wesentlichen Punkten erfülle, wäre unter Umständen ein wesentlich höherer Verkaufspreis, nämlich ca. Fr. 3'800'000.00, erzielbar. Als Grundlage für diese Berechnung dienten der N._____ AG folgende Parameter:

Grundstück à 2'250m2 à Fr. 500.00 p.m2 Fr. 1'125'000.00 Baukosten 18'500m3 à Fr. 400 p.m3 Fr. 7'400'000.00 Baunebenkosten 8 % (von Fr. 7'400'000.00) Fr. 592'000.00./. Altersentwertung 37.5 % nach 30 Jahren Fr. 2'775'000.00./. Abzug für Kompromisse Grundriss (40 %) Fr. 2'537'000.00 Kaufpreis Fr. 3'800'000.00

2.4 Am 26. Februar 2013 wurde am Sitz der A._____ AG eine ausserordentliche Generalversammlung zum Traktandum "Verkauf Grundstück T-Strasse ddd, S._____" abgehalten. Die Generalversammlung traf den Beschluss, das von G._____ im Auftrag der M._____ AG auf Fr. 2'700'000.00 erhöhte Angebot anzunehmen und die Liegenschaft in S._____ zu diesem Preis an die M._____ AG zu veräussern. Der betreffende Vertrag, der den Übergang von Nutzen und Schaden auf die M._____ AG per 1. September 2013 vorsah, wurde am 8. August 2013 öffentlich beurkundet und infolge eines Rechnungsfehlers bei der Mehrwertsteuer am 8. Oktober 2013 um einen Nachtrag ergänzt. Am 28. August 2013 gab die Aargauische Kantonalbank gegenüber der beauftragten Notarin zudem ein (bis zum 31. Oktober 2013 befristetes) Zahlungsversprechen ab, gemäss dessen Wortlaut sie im Auftrag der M._____ AG zuhanden der A._____ AG unwiderruflich bestätige, den Betrag von Fr. 2'700'000.00 gemäss den Bestimmungen des Kaufvertrages vom 8. August 2013 zu vergüten.

2.5 Mit Kaufvertrag vom 20. Dezember 2013 veräusserte die M._____ AG die Liegenschaft in S._____ schliesslich für Fr. 4'300'000.00 an die P._____ AG. Der Grundbucheintrag erfolgte noch am gleichen Tag, wobei als Beginn von Nutzen und Schaden der 1. Januar 2014 vereinbart wurde. In der Erfolgsrechnung 2013 der M._____ AG wurde ein aus diesem Geschäft resultierender ausserordentlicher Ertrag von Fr. 1'738'536.48 verbucht. Diesen verwendete die M._____ AG unter anderem für die Rückführung einer faktisch zugunsten von G._____ bestehenden, in der Buchhaltung der M._____ AG aber als "Darlehen AA._____ AG" geführten Darlehensforderung im Betrag von Fr. 1'130'000.00 (vgl. Erw. 4.6 im Parallelverfahren WBE.2021.75 bzw. lit. A/2.7 des Urteils WBE.2023.94). Entsprechend buchte die M._____ AG die Position "Darlehen AA._____ AG" von Fr. 1'130'000.00 in der Jahresrechnung 2013 aus.

B.

1.

Das Kantonale Steueramt (KStA), Sektion juristische Personen (JP), führte bei der A._____ AG und der F._____ AG am 5. und 6. April 2016 eine Revision betreffend die Steuerperioden 2012, 2013 und 2014 durch und erstellte in der Folge einen vom 6. Juni 2016 datierten Veranlagungsentwurf, in welchem sie bei der A._____ AG betreffend die Steuerperioden 2012 und 2013 folgende Aufrechnungen vornahm:

– Immobilienertrag 2013: Fr. 1'600'000.00 bei gleichzeitiger Steuergutschrift in Form einer 20 %-igen Minusreserve in Höhe von Fr. 320'000.00 – Sponsoring 2012: Fr. 25'000.00

– Privatanteil Auto: Fr. 1'800.00 für 2012 und Fr. 3'600.00 für 2013

Im Veranlagungsentwurf vom 6. Juni 2016 wurde zudem eine dem unterbreiteten Vorschlag entsprechende Veranlagung in Aussicht gestellt, sollte die eingeräumte Frist von 20 Tagen für allfällige Fragen unbenutzt verstreichen.

In der Folge kam es zu einer umfangreichen Korrespondenz zwischen dem KStA JP und dem damaligen Rechtsvertreter der Schwestergesellschaften F._____ AG und A._____ AG. Insbesondere fand am 11. Oktober 2016 eine Besprechung betreffend die im Veranlagungsentwurf vom 6. Juni 2016 angekündigten Veranlagungen statt. Im Zentrum stand der Disput um den Marktwert der veräusserten Liegenschaft, weshalb sich die A._____ AG veranlasst sah, zwei weitere Liegenschaftsschätzungen in Auftrag zu geben: Einerseits durch die AB._____ AG ("Projektprüfung" vom 21. November 2016; nachfolgend: Gutachten AB._____) und andererseits durch die AC._____ AG (Schätzung vom 20. November 2016; auf Ende Januar 2013 rückwirkende Bewertung zur Plausibilisierung der Schätzung der N._____ AG und des darauf basierenden, realisierten Kaufpreises; nachfolgend: Gutachten AC._____).

2.

Das KStA JP hielt an den im Entwurf bereits vorgenommenen Aufrechnungen fest und veranlagte die A._____ AG mit Verfügung vom 9. Juni 2017 für die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 zu einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 299'743.00 und einem steuerbaren Kapital von Fr. 1'191'922.00. Gleichentags veranlagte das KStA JP die A._____ AG für Kantons- und Gemeindesteuern 2013 zu einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 1'909'162.00 und einem steuerbaren Kapital von Fr. 1'397'484.00.

C.

Eine gegen die definitiven Veranlagungen 2012 und 2013 erhobene Einsprache wies das KStA JP mit Entscheid vom 19. Februar 2018 ab. Auch der Rekurs vom 22. März 2018 an das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, wurde mit Urteil vom 21. Januar 2021 abgewiesen (vgl. Urteil 3- RV.2018.61). Am 4. April 2022 wies schliesslich auch das Verwaltungsgericht die am 8. März 2021 hinsichtlich der Steuerperiode 2013 erhobene Beschwerde ab (vgl. Urteil WBE.2021.74). Die definitive Veranlagung für die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 erwuchs in Rechtskraft.

D.

1.

Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 27. Mai 2022 gelangte die A._____ AG (nachfolgend: Beschwerdeführerin) an das Bundesgericht und beantragte die Aufhebung des Entscheids des Verwaltungsgerichts WBE.2021.74 vom 4. April 2022 sowie die Veranlagung des Gewinns des Geschäftsjahres 2013 ohne Aufrechnung einer geldwerten Leistung von Fr. 1'600'000.00. Eventualiter sei die Streitsache an die Veranlagungsbehörde mit der Auflage zurückzuweisen, den steuerbaren Reingewinn 2013 im Sinne des erstgenannten Antrages neu zu veranlagen.

2.

Das Bundesgericht hiess die Beschwerde am 27. Februar 2023 teilweise gut, hob das Urteil des Verwaltungsgerichts auf und wies die Sache zur Sachverhaltsergänzung und Neubeurteilung an das Verwaltungsgericht zurück (Urteil des Bundesgerichts 9C_621/2022 vom 27. Februar 2023).

E.

1.

Zwecks der vom Bundesgericht aufgetragenen Sachverhaltsergänzung forderte das Verwaltungsgericht die Parteien mit Verfügung vom 17. Juli 2023 auf, diverse Fragen zu beantworten sowie geeignete Beweismittel zu benennen.

2.

Das KStA nahm mit Eingabe vom 28. September 2023 Stellung und reichte in diesem Zusammenhang weitere Beweismittel ein. Die Beschwerdeführerin liess sich am 27. Oktober 2023 vernehmen.

3.

Nachdem das Verwaltungsgericht die entsprechenden Stellungnahmen ohne Beilagen der jeweils anderen Partei zur Kenntnis zugestellt hatte, ersuchte die Beschwerdeführerin mit Eingabe vom 21. November 2023 um Einsicht in die vom KStA mit der Eingabe vom 28. September 2023 eingereichten Beweismittel. Das Verwaltungsgericht stellte daraufhin am 22. November 2024 die entsprechenden Akten dem Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin zu.

4.

Nach gewährter Akteneinsicht reichte die Beschwerdeführerin am 31. Januar 2024 eine weitere Stellungnahme ein. Darin machte sie unter anderem geltend, die Stellungnahme des KStA vom 28. September 2023 sei übermässig weitschweifend und die vom KStA eingereichten Beweismittel würden das Steuergeheimnis verletzen. Die Stellungnahme sei deshalb aus dem Recht zu weisen und die involvierten Mitarbeitenden des KStA seien von der weiteren Bearbeitung des Falles zu dispensieren.

Das KStA nahm mit Eingabe vom 5. März 2024 zu diesen Vorwürfen Stellung und wies diese zurück.

5.

Das Verwaltungsgericht hat den Fall am 29. Mai 2024 beraten und entschieden.

Erwägungen

I.

1.

Mit Urteil vom 27. Februar 2023 (9C_621/2022) hat das Bundesgericht das Verwaltungsgerichtsurteil WBE.2021.74 vom 4. April 2022 aufgehoben und zur Sachverhaltsergänzung und Neubeurteilung an das Verwaltungsgericht zurückgewiesen.

Das Verwaltungsgericht ist an die Erwägungen und das Dispositiv des Rückweisungsurteils gebunden. Aus dieser Bindungswirkung folgt, dass dem neuen Entscheid keine Erwägungen zugrunde gelegt werden dürfen, welche vom Bundesgericht im Rückweisungsurteil ausdrücklich oder sinngemäss verworfen wurden. Hingegen darf sich die Begründung des neuen Entscheids aus Erwägungen ergeben, die im bundesgerichtlichen Rückweisungsurteil noch nicht angeführt wurden oder zu diesen sich das Bundesgericht noch nicht geäussert hat. Selbstredend sind von der Bindungswirkung auch Aspekte erfasst, bezüglich welcher das Bundesgericht im ersten Rechtsgang die Rechtmässigkeit des angefochtenen Entscheids bestätigt und auf eine Rückweisung verzichtet hat (zum Ganzen: BGE 135 III 334, Erw. 2; Urteile des Bundesgerichts 2C_890/2018 vom 18. September 2019, Erw. 3.2; 2C_54/2013 vom 28. März 2013, Erw. 1.3, 2C_1020/2011 vom 16. November 2012, Erw. 4.2 je mit Hinweisen).

Das Verwaltungsgericht ist an die Erwägungen und das Dispositiv des Rückweisungsurteils gebunden. Aus dieser Bindungswirkung folgt, dass dem neuen Entscheid keine Erwägungen zugrunde gelegt werden dürfen, welche vom Bundesgericht im Rückweisungsurteil ausdrücklich oder sinngemäss verworfen wurden. Hingegen darf sich die Begründung des neuen Entscheids aus Erwägungen ergeben, die im bundesgerichtlichen Rückweisungsurteil noch nicht angeführt wurden oder zu diesen sich das Bundesgericht noch nicht geäussert hat. Selbstredend sind von der Bindungswirkung auch Aspekte erfasst, bezüglich welcher das Bundesgericht im ersten Rechtsgang die Rechtmässigkeit des angefochtenen Entscheids bestätigt und auf eine Rückweisung verzichtet hat (zum Ganzen: BGE 135 III 334, Erw. 2; Urteile des Bundesgerichts 2C_890/2018 vom 18. September 2019, Erw. 3.2; 2C_54/2013 vom 28. März 2013, Erw. 1.3, 2C_1020/2011 vom 16. November 2012, Erw. 4.2 je mit Hinweisen).

2.

Aufgrund des Konnexes zwischen dem vorliegenden Verfahren und jenem betreffend die F._____ AG (WBE.2023.94 bzw. WBE.2021.75) sind die Akten desselben beizuziehen.

3.

3.1 Das Bundesgericht ist in der Begründung seines Urteils dem Verwaltungsgericht insoweit gefolgt, als es dessen Sachverhaltsfeststellung, wonach der Verkehrswert der Liegenschaft im Zeitpunkt von deren Veräusserung an die M._____ AG Fr. 4'300'000.00 Millionen betrug, geschützt hat (vgl. Urteil des Bundesgerichts 9C_621/2022 vom 27. Februar 2023, Erw. 3.3). Demnach ist das Bundesgericht im Einklang mit dem Urteil des Verwaltungsgerichts davon ausgegangen, dass die von der Beschwerdeführerin an die M._____ AG verkaufte Liegenschaft wertmässig in einem Missverhältnis zur Gegenleistung von Fr. 2'700'000.00 gestanden hat. Entsprechend erachtete auch das Bundesgericht die erste von insgesamt vier Voraussetzungen für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung (keine oder keine gleichwertige Gegenleistung für die Leistung der Gesellschaft [1]) als erfüllt (vgl. Urteil des Bundesgerichts 9C_621/2022 vom 27. Februar 2023, Erw. 5.5).

Auch die vierte Voraussetzung für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung (Erkennbarkeit des Charakters der Leistung bzw. des Missverhältnisses zur Gegenleistung für die Organe der Gesellschaft [4]) erachtete das Bundesgericht in Übereinstimmung mit dem verwaltungsgerichtlichen Urteil als erfüllt (vgl. Urteil des Bundesgerichts 9C_621/2022 vom 27. Februar 2023, Erw. 5.7).

Bei dieser Sachlage ist auch vorliegend davon auszugehen, dass die beiden besagten Voraussetzungen der verdeckten Gewinnausschüttung erfüllt sind, ohne dass weiter darauf eingegangen werden müsste.

3.2 Mit Bezug auf die zweite und dritte Voraussetzung für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung (Vorteil zugunsten einer Beteiligungsinhaberin oder eines Beteiligungsinhabers oder einer dieser bzw. diesem nahestehenden Person [2], der einer unabhängigen Drittperson nicht gewährt worden wäre [sog. Drittvergleich; 3]) hat das Bundesgericht die Würdigung des Sachverhalts durch das Verwaltungsgericht dagegen in verschiedener Hinsicht als nicht überzeugend beurteilt.

So hat das Bundesgericht erwogen, eine Aufrechnung falle nur in Betracht, wenn G._____ als nahestehende Person zu betrachten sei. Für diese Annahme bestünden zwar einige Anhaltspunkte. Das Verwaltungsgericht sei dieser Frage aber – zu Unrecht – nicht weiter nachgegangen, indem es für

die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung habe genügen lassen, dass der Leistungsempfänger (G._____) bereits der Gesellschaft nahestehe. Diese Ansicht überzeuge jedoch nicht, obwohl das Bundesgericht in den vom Verwaltungsgericht zitierten Urteilen ausgeführt habe, dass das Näheverhältnis zu "der Gesellschaft und / oder den Inhabern der gesellschaftlichen Beteiligungsrechte" bestehen müsse. In zahlreichen anderen Urteilen habe das Bundesgericht jedoch ein Näheverhältnis zu einer Beteiligungsinhaberin oder einem Beteiligungsinhaber vorausgesetzt. Daran sei festzuhalten. Denn Leistungen an Drittpersonen könnten steuerrechtlich nur dann als verdeckte Gewinnausschüttungen betrachtet werden, wenn sie ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis hätten. Gemäss der sog. Dreieckstheorie müssten die betreffenden Leistungen nämlich zunächst einer Beteiligungsinhaberin oder einem Beteiligungsinhaber zugerechnet werden können (vgl. Urteil des Bundesgerichts 9C_621/2022 vom 27. Februar 2023, Erw. 5.6.1).

Ferner hat das Bundesgericht festgestellt, an sich sei auch die Erwägung des Verwaltungsgerichts, wonach G._____ im Zusammenhang mit dem Liegenschaftsverkauf indirekt ein Vorteil zugeflossen sei, der einer aussenstehenden Person nicht gewährt worden wäre, nicht zu beanstanden. Indessen belaufe sich dieser Vorteil auf der Basis der Feststellungen des Verwaltungsgerichts höchstens auf Fr. 830'000.00, entsprechend der Differenz zwischen dem Nominalbetrag der Forderung von Fr. 1'130'000.00 und dem Betrag von Fr. 300'000.00, den G._____ seinerseits für den Erwerb der Forderung bezahlt habe. Nichtsdestotrotz habe das Verwaltungsgericht die Aufrechnung im vollen Umfang von Fr. 1'600'000.00 (unter Berücksichtigung einer Minusreserve von Fr. 320'000.00) geschützt. Damit auch die Differenz von Fr. 770'000.00 (Fr. 1'600'000.00 abzüglich Fr. 830'000.00) unter dem Titel einer verdeckten Gewinnausschüttung aufzurechnen wäre, müsste allerdings auch dieser Betrag direkt oder indirekt einer beteiligten Person oder einer dieser nahestehenden Person zugutegekommen sein. Ob dies der Fall sei, lasse sich anhand der Feststellungen im verwaltungsgerichtlichen Urteil nicht bestimmen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 9C_621/2022 vom 27. Februar 2023, Erw. 5.6.2).

3.3 Schliesslich stellte das Bundesgericht fest, das Verwaltungsgericht habe in Bezug auf die Frage der Werthaltigkeit der Darlehensforderung der F._____ AG gegenüber der M._____ AG in den beiden Parallelverfahren sich widersprechende Ansichten vertreten. Im Verfahren betreffend die F._____ AG habe das Verwaltungsgericht unterstellt, dass die Sanierung der M._____ AG über den unterpreislichen Verkauf der Liegenschaft durch die Beschwerdeführerin von langer Hand geplant gewesen sei, weswegen die von der F._____ AG verkaufte Forderung nie bzw. jedenfalls im relevanten Zeitraum nicht notleidend und die Abschreibung derselben nicht berechtigt gewesen sei.

Demgegenüber habe sich das Verwaltungsgericht im Verfahren betreffend die Beschwerdeführerin auf den Standpunkt gestellt, der Verkauf der Liegenschaft habe gerade dazu gedient, die von G._____ aufgekaufte Forderung wieder werthaltig zu machen. Diese Position erscheine plausibler als die Würdigung im Parallelverfahren betreffend die F._____ AG. So habe das Verwaltungsgericht die Sanierungsbedürftigkeit der M._____ AG nicht infrage gestellt und habe überdies nicht nur die F._____ AG, sondern hätten auch andere Gläubiger Forderungen weit unter Nominalbetrag via die AA._____ AG an G._____ verkauft.

Mit der erforderlichen Gewissheit stand für das Bundesgericht damit lediglich fest, dass G._____ im Zusammenhang mit der Rückzahlung der von ihm erworbenen Forderung von Fr. 1'130'000.00 eine geldwerte Leistung im Umfang von Fr. 525'000.00 (= Nominalbetrag der Forderung der F._____ AG Fr. 700'000.00 abzüglich von G._____ für diese Forderung bezahlter Preis von Fr. 175'000.00) jedenfalls nicht doppelt zugeflossen sei. Eine verdeckte Gewinnausschüttung könne entsprechend auch nur entweder von der Beschwerdeführerin (infolge des unterpreislichen Verkaufs der Liegenschaft) oder von der F._____ AG (infolge des potenziell unterpreislichen Verkaufs der Darlehensforderung) und nicht von beiden Gesellschaften an G._____ geleistet worden sein (zum Ganzen: vgl. Urteil des Bundesgerichts 9C_621/2022 vom 27. Februar 2023, Erw. 5.6.3).

3.4 Aus dem Dargelegten ergibt sich, dass das Bundesgericht dem Verwaltungsgericht im Rahmen des Rückweisungsurteils einerseits auftrug, festzustellen, ob G._____ als Empfänger der geldwerten Leistung einer Beteiligungsinhaberin oder einem Beteiligungsinhaber der Beschwerdeführerin nahestand (vgl. Erw. II/2 hiernach). Ebenso abzuklären gilt es aufgrund des bundesgerichtlichen Urteils, in welchem Umfang der unterpreisliche Verkauf der Liegenschaft gegebenenfalls G._____ oder einer anderen nahestehenden Person zugutekam (vgl. Erw. II/3 hiernach).

Diese Abklärungen sind dabei nur zweckmässig, wenn – wie im aufgehobenen Urteil betreffend die Beschwerdeführerin – weiterhin davon auszugehen ist, dass die Darlehensforderung der F._____ AG im relevanten Zeitpunkt nicht vollumfänglich werthaltig war. Denn nur dann kommt eine geldwerte Leistung von der Beschwerdeführerin (und nicht der F._____ AG) an G._____ in Frage. Dementsprechend wird vorab eruiert, wie es sich bezüglich der Werthaltigkeit der Darlehensforderung verhält. Im Anschluss wird der Frage nachgegangen, ob zwischen G._____ und einer Beteiligungsinhaberin oder einem Beteiligungsinhaber der Beschwerdeführerin ein Näheverhältnis bestand. Wird dies bejaht, wird in einem letzten Schritt geklärt, in welchem Umfang der unterpreisliche Liegenschaftsverkauf bei G._____ und / oder einer anderen nahestehenden Person zu einer geldwerten Leistung geführt hat.

4.

4.1 Bevor im materiellen Teil auf die genannten Fragestellungen eingegangen wird, sind vorab die von der Beschwerdeführerin in ihrer Stellungnahme vom 31. Januar 2024 vorgebrachten formellen Einwände zu behandeln.

4.2 Die Beschwerdeführerin macht einerseits geltend, die Stellungnahme des KStA vom 28. September 2023 und die damit eingereichten Beweismittel seien übermässig weitschweifend und daher unzulässig.

Mit diesem Vorwurf verkennt die Beschwerdeführerin, dass das KStA die beigezogenen Unterlagen, die sich teilweise auch auf am Verfahren nicht direkt beteiligte Personen und Gesellschaften beziehen, als Grundlage anführte, um die Frage des Nahestehendenverhältnisses von G._____ zu einer Beteiligungsinhaberin oder einem Beteiligungsinhaber der Beschwerdeführerin konkreter beantworten zu können. Hierzu leuchtete das KStA namentlich die persönlichen und finanziellen Beziehungen bzw. Abhängigkeiten zwischen G._____ und seiner getrennt lebenden Ehefrau C._____ aus, welche mit 39 % an der Beschwerdeführerin beteiligt ist. Um seine Argumente zu untermauern, legte das KStA zudem dar, inwiefern die Familien G./C._____ und K./E._____ über geschäftliche und finanzielle Verhältnisse miteinander verwoben waren bzw. sind. Dem KStA kann kein Vorwurf dafür gemacht werden, dass diese Verhältnisse durch mannigfache Verbindungen (insb. Darlehensgeschäfte und Rollen im Aktionariat sowie in der Geschäftsführung bei den involvierten Gesellschaften) geprägt und die Dokumente, die Informationen zu diesen Verhältnissen liefern, entsprechend umfangreich sind. Vielmehr ist dem KStA zugute zu halten, dass es bei der vom Verwaltungsgericht aufgetragenen Sachverhaltsermittlung offenbar keinen Aufwand scheute und sich nicht auf pauschale Aussagen bzw. Mutmassungen stützte. Vor diesem Hintergrund kann der Vorwurf der Beschwerdeführerin, die Stellungnahme und die Beweismittel seien allein aufgrund des schieren Umfanges bzw. wegen übermässiger Weitschweifigkeit aus dem Recht zu weisen, nicht gehört werden.

Wie im materiellen Teil noch aufzuzeigen sein wird (siehe unten Erw. II/2.3), verfängt darüber hinaus auch der Vorwurf der Beschwerdeführerin nicht, die Argumentation des KStA trage nichts Relevantes zu den vorliegend zu klärenden Fragen (in diesem Kontext insb.: das Bestehen bzw. Nichtbestehen eines Näheverhältnisses zwischen G._____ und einer an der Beschwerdeführerin beteiligten Person) bei.

4.3 Des Weiteren ist die Beschwerdeführerin der Ansicht, die Stellungnahme des KStA vom 28. September 2023 inklusive der eingereichten Beweismittel verletze das Steuergeheimnis.

Gemäss § 170 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 (StG; SAR 651.100) müssen die mit dem Vollzug dieses Gesetzes betrauten oder beigezogenen Personen über Tatsachen, die ihnen in Ausübung ihres Amtes bekannt werden, sowie über die Verhandlungen in Behörden Stillschweigen bewahren und Dritten den Einblick in amtliche Akten verweigern. Die Auskunft über vom Steuergeheimnis geschützte Informationen einschliesslich die Gewährung der Akteneinsicht ist gemäss § 170 Abs. 2 StG jedoch zulässig, wenn hierfür eine gesetzliche Grundlage im Bundesrecht oder im aargauischen Recht gegeben ist. Insoweit decken sich die Bestimmungen von § 170 Abs. 1 und 2 StG inhaltlich mit Art. 39 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14). Darüber hinaus sieht § 170 Abs. 2 Satz 2 StG im Sinne einer Generalklausel vor, dass Auskünfte ohne gesetzliche Grundlage nur zulässig sind, soweit ein überwiegendes öffentliches Interesse vorliegt.

Eine für Steuerauskünfte erforderliche gesetzliche Grundlage im Sinne der Ausnahmestimmung von § 170 Abs. 2 StG findet sich in den Regelungen zur Amtshilfe in § 171 Abs. 1 StG. Diese Bestimmung basiert auf Art. 39 Abs. 2 StHG, welche vorsieht, dass die Steuerbehörden einander kostenlos die benötigten Auskünfte erteilen und einander Einsicht in die amtlichen Akten gewähren. Der etwas engere Wortlaut in § 171 Abs. 1 StG, wonach die Steuerbehörden "den Steuerbehörden des Bundes und der anderen Kantone die benötigten Auskünfte kostenlos" erteilen und ihnen "auf Verlangen Einsicht in amtliche Akten" gewähren, ändert nichts daran, dass diese Auskunftspflicht auch unter sämtlichen aargauischen Steuerbehörden gilt (REBECCA WYNIGER-GÄRNTER / CONRAD M. WALTHER, in: Marianne Klöti-Weber / Daniel Schudel / Patrik Schwarb [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Aufl. 2023, N. 10 zu § 171).

Gemäss dem Wortlaut von Art. 39 Abs. 2 StHG und § 171 Abs. 1 StG bezieht sich die Amtshilfe zwar nur auf die "Steuerbehörden". Dieser Wortlaut ist jedoch zu eng. Vielmehr muss die Amtshilfe entsprechend dem vom Steuergeheimnis betroffenen Personenkreis (Art. 39 Abs. 1 StHG bzw. § 170 Abs. 1 StG) von allen mit dem Vollzug der Steuergesetze betrauten Behörden, also sowohl von den Verwaltungsbehörden als auch von den Steuerjustizbehörden, geleistet werden (zum Ganzen: MARTIN ZWEIFEL / SILVIA HUNZIKER, in: Zweifel / Beusch [Hrsg.], N. 16 zu Art. 39 StHG). Nach der Praxis des Bundesgerichts ist Art. 39 StHG in gleicher Weise auszulegen wie die detaillierter gehaltenen Regelungen von Art. 110 ff. des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG; SR 642.11;Urteile des Bundesgerichts 2C_68/2001 vom 22. Februar 2021, Erw. 2.2.4 und 2C_66/2014 vom 5. November 2014, Erw. 4). Die vorliegende Auslegung entspricht dem Wortlaut von Art. 111 Abs. 1 DBG, wonach die Amtshilfe von allen "mit dem Vollzug dieses Gesetzes betrauten Behörden […] in Erfüllung ihrer Aufgabe" zu leisten ist. Dementsprechend sind sowohl Art. 39 Abs. 2 StHG als auch § 171 Abs. 1 StG, welcher die bundesrechtlichen Vorgaben von Art. 39 Abs. 2 StHG umsetzt, gemäss Art. 111 Abs. 1 DBG auszulegen.

Entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführerin war das KStA folglich nicht nur berechtigt, dem Verwaltungsgericht die mit der Stellungnahme vom 28. September 2023 zugestellten Steuerunterlagen zuzustellen (§ 170 Abs. 2 i. V. m. § 171 Abs. 1 StG), sondern aufgrund der Verfügung des Verwaltungsgerichts vom 17. Juli 2023 und der Pflicht zur Amtshilfe gemäss § 171 Abs. 1 StG auch dazu verpflichtet. Wie das KStA in seiner Stellungnahme vom 5. März 2024 zudem zutreffend ausführt, erlangte es die in das vorliegende Verfahren eingebrachten Informationen seinerseits ebenfalls auf dem Weg der Amtshilfe nach § 171 StG. Somit besteht eine hinreichende formell-gesetzliche Grundlage für den Einbezug der eingereichten Unterlagen, selbst wenn es sich dabei um Unterlagen handelt, die unter den Schutzbereich des Steuergeheimnisses fallen.

Wie im materiellen Teil noch auszuführen sein wird (siehe unten Erw. II/2.3), kommt hinzu, dass die vom KStA ermittelten Informationen massgeblich sind für die objektive Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts sowie der persönlichen, geschäftlichen und finanziellen Verhältnisse zwischen den Personen, die an diesem beteiligt waren. Insgesamt ist eine Amtsgeheimnisverletzung durch das KStA deshalb zu verneinen und die entsprechende Rüge der Beschwerdeführerin abzuweisen.

Die Beschwerdeführerin macht darüber hinaus zu Recht keine Verletzung des Steuergeheimnisses durch das Verwaltungsgericht geltend, welches die vom KStA mit der Stellungnahme vom 28. September 2023 eingereichten Beweismittel aufgrund des Akteneinsichtsgesuchs der Beschwerdeführerin deren Rechtsvertreter am 22. November 2023 zugestellt hat. Diese Weitergabe der vom Steuergeheimnis geschützten Unterlagen stützt sich auf die formell-gesetzlichen kantonalen Bestimmungen zur Akteneinsicht in § 173 Abs. 1 StG und § 22 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 (VRPG; SAR 271.200) sowie auf den verfassungsmässigen Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV; SR 101); § 21 abs. 1 VRPG). Folglich stellt die Weitergabe dieser Unterlagen gemäss § 170 Abs. 2 StG keine Verletzung des Steuergeheimnisses dar.

4.4 Schliesslich rügt die Beschwerdeführerin eine Verletzung der Ausstandsvorschriften von § 169 StG i. V. m. § 16 VRPG durch die involvierten Mitarbeitenden des KStA.

Dieser Vorwurf geht fehl, weil das KStA im Rahmen des vorliegenden Verfahrens nicht zum Adressatenkreis der Ausstandspflicht zählt. Dieser betrifft lediglich Personen, denen in der betroffenen Sache Entscheidungskompetenz zukommt (REBECCA WYNIGER-GÄRNTER / CONRAD M. WALTHER, a. a. O., N. 4 zu § 169). Die Rüge könnte sich dementsprechend von vornherein ausschliesslich gegen Entscheidungsträger des Verwaltungsgerichts richten.

Hinzu kommt, dass das Argument der Beschwerdeführerin auch inhaltlich nicht überzeugt. So trifft es zwar zu, dass die vom KStA betriebene Sachverhaltsermittlung im vorliegenden Verfahren ausserordentlich minutiös und detailliert erfolgt ist. Daraus lässt sich allerdings weder auf eine Voreingenommenheit noch ein parteiisches Vorgehen schliessen. Vielmehr wurde das KStA durch die Verfügung des Verwaltungsgerichts vom 17. Juli 2023 gerichtlich aufgefordert, weitergehende und erkenntnisbringende Informationen zu den rechtserheblichen Verhältnissen zu beschaffen. Gerade in einem komplexen Fall wie dem vorliegenden ist es für eine möglichst aufschlussreiche Ermittlung der rechtserheblichen Umstände notwendig, ausgedehntere Abklärungen zu treffen. Dies umso mehr, als dem KStA der Nachweis der steuerbegründenden Tatsachen obliegt und es sich bei unzureichenden Abklärungen nicht nur den Vorwurf hätte gefallen lassen müssen, es habe den relevanten Sachverhalt nicht hinreichend substantiiert und belegt, sondern es gegebenenfalls auch die Folgen der Beweislosigkeit hätte tragen müssen.

Auf den zusätzlichen Antrag der Beschwerdeführerin, die involvierten Mitarbeitenden des KStA seien generell von der Veranlagung der im Kanton Aargau steuerpflichtigen natürlichen Personen und Gesellschaften (gemäss ihrer Aufstellung in den Randziffern 14 und 15 der Stellungnahme) zu dispensieren, ist mangels Zuständigkeit nicht einzutreten.

4.5 Zusammengefasst ist festzuhalten, dass die von der Beschwerdeführerin in ihrer Stellungnahme vom 31. Januar 2024 erhobenen formellen Rügen allesamt fehlgehen und abzuweisen sind, soweit darauf einzutreten ist.

II.

1.

In materieller Hinsicht ist vorab zu klären, ob die Darlehensforderung der F._____ AG gegenüber der M._____ AG bei ihrer Abtretung (via die AA._____ AG) an G._____ am 20. Dezember 2012 werthaltig war. Grundlage dieser Darlehensforderung bildete ein am 1. November 2010 zwischen der F._____ AG und der M._____ AG geschlossener Darlehensvertrag über "maximal" Fr. 700'000.00. Der Frage, ob bzw. in welchem Umfang die Darlehensforderung bei ihrer Abtretung an G._____ (noch) werthaltig war, ging das Verwaltungsgericht im Parallelverfahren betreffend die F._____ AG (WBE.2023.94) detailliert nach. Im Sinne der Verfahrensökonomie wird nur soweit auf die Erkenntnisse des Parallelverfahrens eingegangen, wie dies für die Beurteilung des vorliegenden Verfahrens notwendig ist.

Konkret kam das Verwaltungsgericht im Parallelverfahren WBE.2023.94 betreffend die F._____ AG zum Schluss, dass die M._____ AG bereits 2010 nicht auf einer soliden Grundlage stand, da sie einen Verlust von Fr. 45'234.00 auswies. In Bezug auf das Jahr 2011 stellte das Verwaltungsgericht sodann fest, dass die M._____ AG im Sinne des hier noch einschlägigen altrechtlichen Art. 725 Abs. 2 des Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs (Fünfter Teil: Obligationenrecht) vom 30. März 1911 (OR; SR 220) in der Fassung vom 4. Oktober 1991 (in Kraft vom 1. Juli 1992 [AS 1992 733] bis zum 1. Januar 2013 [AS 2012 6679]) überschuldet war, da neben dem Eigenkapital auch ein Teil des Fremdkapitals nicht mehr gedeckt war. Entsprechend kam das Verwaltungsgericht zum Schluss, dass die F._____ AG spätestens 2011 begründete Besorgnis hätte haben müssen, dass die Darlehensrückzahlung durch die M._____ AG ernsthaft gefährdet war und ihre Forderung von Fr. 706'318.05 folglich nicht mehr vollumfänglich werthaltig sein konnte, was sich letztlich auch in der Darlehenskündigung am 29. Dezember 2011 äusserte (zum Ganzen: Urteil des Verwaltungsgerichts WBE.2023.94 vom 29. Mai 2024, Erw. II/2.1).

Betreffend die Frage, wie viel die ursprünglich auf Fr. 700'000.00 lautende Darlehensforderung im Abtretungszeitpunkt an G._____ konkret noch wert war, hielt das Verwaltungsgericht zusammengefasst fest, es würden keine Anhaltspunkte bestehen, dass ein Dritter per Ende 2011 einen höheren Betrag für die Darlehensforderung bezahlt hätte als die von G._____ dafür aufgebrachten Fr. 175'000.00. Unter Berücksichtigung der schwierigen finanziellen Lage der M._____ AG sei der Darlehensforderung der F._____ AG im Abtretungszeitpunkt demnach noch ein Wert von Fr. 175'000.00 zuzumessen (zum Ganzen: Urteil des Verwaltungsgerichts WBE.2023.94 vom 29. Mai 2024, Erw. II/3.3.2)

Dieses Ergebnis (Darlehensforderung der F._____ AG war im Abtretungszeitpunkt an G._____ noch Fr. 175'000.00 wert) ist auch vorliegend als massgeblich zu erachten. Ebenso ist bezüglich der zwei weiteren gegenüber der M._____ AG bestehenden Darlehensforderungen, die sich G._____ (via die AA._____ AG) ebenfalls abtreten liess ("Darlehen Rennwagen K._____" zu nominal Fr. 141'064.00 und "Darlehen AE._____ SA" zu nominal Fr. 287'014.90), davon auszugehen, dass sie bei der Veräusserung lediglich noch im Umfang des von G._____ dafür bezahlten Verkaufspreises werthaltig waren. Dementsprechend wurde G._____ für insgesamt Fr. 300'000.00 Eigentümer von Darlehensforderungen gegenüber der M._____ AG, welche zusammen einen Nominalwert von rund Fr. 1'130'000.00 hatten, im Abtretungszeitpunkt aber tatsächlich nur noch im Umfang von Fr. 300'000.00 werthaltig waren. Dieses Ergebnis steht denn auch im Einklang mit der Ansicht des Verwaltungsgerichts im die Beschwerdeführerin betreffenden ersten Rechtsgang, wonach das Liegenschaftsgeschäft zwischen der Beschwerdeführerin und der M._____ AG einzig mit dem Motiv abgeschlossen worden sei, die von G._____ erworbenen Darlehensforderungen wieder werthaltig zu machen (vgl. Urteil des Verwaltungsgerichts WBE.2021.74 vom 4. April 2022, Erw. 4.3 in fine).

2.

2.1 In einem nächsten Schritt ist zu klären, ob G._____ – selbst nicht Aktionär der Beschwerdeführerin – im vorliegend relevanten Zeitpunkt einer an der Beschwerdeführerin beteiligten Person nahestand. Da die Beschwerdeführerin die streitbetroffene Liegenschaft im Verlaufe des Jahres 2013 an die M._____ AG veräusserte (Generalversammlungsbeschluss: 26. Februar 2013; öffentliche Beurkundung: 8. August 2013), ist in zeitlicher Hinsicht grundsätzlich das Jahr 2013 relevant. Unter Berücksichtigung, dass sich ein Nahestehendenverhältnis jedoch entwickeln und verändern kann, sind in die Beurteilung – soweit erforderlich – aber auch Umstände miteinzubeziehen, die sich vor bzw. nach 2013 ereignet haben.

2.2 Nach der bundesgerichtlichen Praxis gilt eine natürliche oder juristische Person als dem Beteiligungsinhaber bzw. der Beteiligungsinhaberin nahestehend, wenn sie zu diesem bzw. dieser enge wirtschaftliche oder persönliche, beispielsweise verwandtschaftliche, Beziehungen unterhält. Diese Beziehungen müssen aufgrund der gesamten Umstände gerade als der "wahre" Grund für die betroffene Leistung erscheinen. Darüber hinaus gelten als nahestehend im steuerrechtlichen Sinne Personen, denen der Beteiligungsinhaber bzw. die Beteiligungsinhaberin gestattet, seine bzw. ihre Gesellschaft wie eine eigene zu benutzen (zum Ganzen: Urteile des Bundesgerichts 2C_1006/2020 vom 20. Oktober 2021, Erw. 5.1; 2C_750/2019 vom 7. Juli 2020, Erw. 3.4 je mit Hinweisen).

Lässt eine Gesellschaft aufgrund eines Beteiligungsverhältnisses einen geldwerten Vorteil an eine dem Beteiligungsinhaber bzw. der Beteiligungsinhaberin nahestehenden Drittperson zukommen, ist diese Leistung nach der sog. Dreieckstheorie steuerlich in einem ersten Schritt als Ertrag aus beweglichem Vermögen auf der Ebene des Beteiligungsinhabers bzw. der Beteiligungsinhaberin zu erfassen. Von dort fliesst sie weiter an die nahestehende Drittperson (Urteil des Bundesgerichts 9C_660/2022 vom 10. Mai 2023, Erw. 4.3).

2.3 2.3.1 Aus den Akten ergeben sich folgende Hinweise auf eine persönliche Beziehung von G._____ zu C._____, der Eigentümerin von 39 % der Aktien an der Beschwerdeführerin: G._____ und C._____ sind gemäss der Steuererklärung 2010 von C._____ seit dem 2. Mai 1991 verheiratet. Ab der Steuererklärung 2012 vermerkte C._____, dass sie seit dem 1. August 2008 von G._____ getrennt sei. Auch G._____ gab in seiner Steuererklärung 2013 an, seit dem 1. August 2008 von C._____ getrennt zu sein. Aus den Steuererklärungen 2011 und 2012 von G._____ ergibt sich zudem, dass er mit C._____ drei gemeinsame Kinder hat. Aufgrund der aktenkundigen Steuererklärungen von G._____ steht zudem fest, dass er 2011 und 2012 Unterhaltszahlungen sowohl zugunsten von C._____ (2011: Fr. 108'000.00; 2012: Fr. 108'000.00) als auch der minderjährigen Kinder (2011: Fr. 24'000.00; 2012: Fr. 17'000.00) geleistet hat.

Aus den geschilderten Umständen folgt, dass G._____ und C._____ zwar nicht verwandt sind (vgl. zum Begriff der Verwandtschaft ROLAND FANKHAU-SER, in: Basler Kommentar, Zivilgesetzbuch I, 7. Aufl. 2022, N. 4 ff. zu Art. 20), im hier relevanten Zeitpunkt (2013) jedoch noch verheiratet waren, wobei sie getrennt lebten. Ob es sich bei dieser Trennung um eine rein faktische oder um eine gerichtliche handelte, lässt sich aufgrund der Akten nicht abschliessend beurteilen. Dies kann denn auch offenbleiben, ist für den vorliegenden Kontext doch entscheidend, dass selbst eine in einem Gerichtsurteil angeordnete Trennung i.S.v. Art. 117 f. des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 (ZGB; SR 210) – im Gegensatz zur Scheidung – die Ehe nicht auflöst. Vor diesem Hintergrund (formelles Bestehen der Ehe, gemeinsame Kinder, umfangreiche Unterhaltszahlungen von G._____ an C._____) ist das Bestehen einer familiären Beziehung zwischen G._____ und C._____ trotz Trennung offenkundig. Entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführerin ändert daran auch die separate Besteuerung infolge Trennung (§ 21 Abs. 1 e contrario und § 61 Abs. 2 StG) nichts, handelt es sich bei dieser doch lediglich um eine steuerrechtliche, an die zivilrechtlichen Verhältnisse anknüpfende Konsequenz. Hinsichtlich der Art und Weise der Beziehung zwischen zwei Personen kommt dieser steuerrechtlichen Folge dagegen keine eigene Aussagekraft zu.

2.3.2 Darüber hinaus lässt die Tatsache, dass G._____ (mindestens) 2011 und 2012 Unterhaltszahlungen in substanzieller Höhe an C._____ ausrichtete, darauf schliessen, dass letztere auf die finanzielle Unterstützung ihres Ehemannes angewiesen war.

Wie das KStA zutreffend festhielt, ergibt sich dies auch aus dem Umstand, dass es C._____ wohl an anderweitigen Einnahmequellen fehlte, die zur Bestreitung ihres Lebensunterhalts ausgereicht hätten. So war C._____

2013 zwar Geschäftsführerin der AG._____ AG (vgl. Steuererklärung 2013 der AG._____ AG). Einen Lohn konnte die AG._____ AG C._____ aufgrund ihrer Überschuldung jedoch offenbar nicht auszahlen. Auch die übrigen im Kanton Aargau ansässigen Gesellschaften, an welchen C._____ 2012 und 2013 beteiligt war (Beschwerdeführerin: 39 %; F._____ AG:

39 %, AI._____ AG: 50 %, AJ._____ AG: 46 %, AM._____ AG: 100 %), richteten ihr gemäss den betreffenden, in den Akten liegenden Steuererklärungen im besagten Zeitraum keinen Lohn aus. Dies lässt darauf schliessen, dass C._____ neben ihrer Stellung als Aktionärin nicht zusätzlich mit der (entgeltlichen) Geschäftsführung beauftragt war. Schliesslich dürften auch die Dividendenerträge aus der Beteiligung von C._____ an der Beschwerdeführerin nicht zur Deckung ihres Lebensunterhalts gereicht haben (2010–2012: je Fr. 39'000.00 brutto, als Anteil von 39 % an der Dividendenausschüttung von insgesamt je Fr. 100'000.00; für 2013 liegen keine Angaben vor; ab 2014 bis und mit 2019 wurden keine Dividenden ausgeschüttet). Gemäss den Akten schütteten die übrigen im Kanton Aargau ansässigen Gesellschaften, an denen C._____ 2012 und 2013 beteiligt war (siehe Auflistung oben), im besagten Zeitraum keine Dividenden aus (zum Ganzen: Stellungnahme des KStA vom 28. September 2023, S. 3 f. und zugehörige Beilage 2).

Hinzu kommt, dass G._____ gegenüber seiner Ehefrau folgende Darlehensguthaben hatte: 2011: Fr. 140'000.00; 2012: Fr. 340'000.00; 2021: Fr. 891'000.00. Insbesondere die Tatsache, dass die Darlehensschuld von C._____ zwischen 2011 und 2021 massgeblich zunahm, lässt darauf schliessen, dass C._____ im Vorfeld des Liegenschaftsgeschäftes 2013 aber auch in späteren Jahren von G._____ finanziell abhängig war. Zur persönlichen bzw. familiären Beziehung tritt vor diesem Hintergrund eine enge wirtschaftliche Beziehung zwischen C._____ und G._____ hinzu, welche für C._____ geradezu zentral für ihr wirtschaftliches Fortkommen war.

2.3.3 Wie es nachfolgend aufzuzeigen gilt, deuten die Akten schliesslich auch darauf hin, dass C._____ es zumindest duldete, dass G._____ in seiner Rolle als Verwaltungsrat die Beschwerdeführerin benutzte, als wäre es seine eigene Gesellschaft.

So fanden im Zusammenhang mit der Veräusserung der streitbetroffenen Liegenschaft von der Beschwerdeführerin an die M._____ AG eine "Konsultativbefragung der Aktionäre" sowie eine ausserordentliche Generalversammlung statt. Grund dafür war zufolge G._____ die Bemühung, den Interessenkollisionen zu begegnen, die sich aus seinen gleichzeitigen Rollen als Verwaltungsrat der Beschwerdeführerin, Darlehensnehmer und Profiteur ergeben haben (Protokoll A._____ AG vom 30. November 2021, S. 13). Dass die Aktionäre über diese allfälligen Interessenkollisionen bzw.

die persönlichen Interessen von G._____ am Liegenschaftsgeschäft im Unwissen waren, scheint vor diesem Hintergrund als unwahrscheinlich.

In dieser Hinsicht ist zudem von Bedeutung, dass eine effektive Interessenkollision von G._____ insbesondere zu D._____, nicht aber im Verhältnis zu C._____, in Frage kommt. G._____ gab diesbezüglich zu Protokoll, dass die Interessenskollision sowohl gegenüber seiner Frau, "aber insbesondere auch gegenüber Herrn D._____" (Protokoll A._____ AG vom 30. November 2021, S. 13) bestand. Er sagte jedoch auch aus, dass es (der Liegenschaftsverkauf an die M._____ AG) vor allem eine "Diskussion zwischen Herrn K._____, mir und dem Duo D./I._____" (Protokoll A._____ AG vom 30. November 2021, S. 19) gewesen sei. Ferner war es nach den Aussagen von G._____ auch I._____, der Vertreter des Aktionärs D._____ (vgl. Protokoll F._____ AG vom 30. November 2021, S. 3 f.), welcher vor der Veräusserung der Immobilie an die M._____ AG ein Gutachten verlangt hatte (Protokoll A._____ AG vom 30. November 2021, S. 20). In Bezug auf das Liegenschaftsgeschäft dürfte D._____, vertreten durch I._____, folglich wohl die kritischste bzw. gar die einzige kritische Position unter den Aktionären eingenommen haben.

Dies ist denn auch naheliegend, da D._____ der einzige Aktionär war, der weder zu G._____ noch zu K._____ in einer familiären oder anderweitigen engen Beziehung stand. So war K._____ im relevanten Zeitpunkt einerseits der damals zwar getrennte Ehemann von Aktionärin E._____ und hatte mit dieser gemeinsame Kinder, aufgrund welcher er dann auch wieder mit seiner Frau zusammengekommen sei (vgl. Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 27. Oktober 2023, S. 2). Andererseits profitierte K._____ zudem davon, dass ihm G._____ (via die AA._____ AG) sein persönliches notleidendes Darlehen gegenüber der M._____ AG abgekauft hatte (vgl. vorne Erw. II/1 sowie Urteil des Verwaltungsgerichts WBE.2021.75 vom 4. April 2021, Erw. 4.2, S. 15 und 17). K._____ stand damit gewissermassen in der Schuld von G._____ und hatte als dessen langjähriger Geschäftspartner auch ein persönliches Interesse, dass das Darlehensgeschäft für G._____ letztlich «aufgeht». Aufgrund der familiären Beziehung der Aktionärin E._____ zu K._____ lässt sich unter diesen Umständen zumindest ein mittelbares Interesse von E._____ am Erfolg von G._____ Plan, seine Darlehensforderungen wieder werthaltig zu machen, feststellen.

Dass G._____ genau dies beabsichtigte, gab er denn auch selbst zu Protokoll, indem er ausführte, dass er sich ja schon Gedanken machen musste, was er machen könne, "um dieses [das Darlehen] wieder werthaltig zu machen, nachdem es sonst nicht funktioniert hat. […] das mit der Liegenschaft hat sich dann aufgedrängt" (Protokoll A._____ AG vom 30. November 2021, S. 17). Ebenso räumte er Folgendes ein: "Und nachdem ich das Darlehen gegenüber Herrn O._____ [recte: der M._____ AG]

übernommen habe, war naheliegend, dass eine Chance bestehen würde, das Darlehen wieder reinzuholen sowie einen Gewinn zu machen, wenn ich die Liegenschaft von der A._____ günstig übernehmen könnte. Ich habe für das Darlehen Fr. 300'000.00 bezahlt, […]. So hatte ich dann Gewinnmöglichkeiten von ca. Fr. 800'000.00 wenn ich das ganze Darlehen, also

1.1 Mio., wieder reingebracht hätte" (Protokoll A._____ AG vom 30. November 2021, S. 19 f.). Diese Aussagen weisen auch darauf hin, dass G._____ bei der Beschwerdeführerin weitestgehend frei bzw. namentlich ohne Einschreiten von C._____ agieren konnte, die – wie gesehen – ein eigenes Interesse an der Finanzkraft von G._____ hatte. Bezeichnenderweise betitelte G._____ sich selbst als "spiritus rectus [recte: rector]" (Protokoll A._____ AG vom 30. November 2021, S. 20) hinter dem Immobiliengeschäft.

Dafür, dass G._____ diese Rolle einnehmen konnte, ohne von den Aktionärinnen der Beschwerdeführerin (C._____ und E._____) oder von K._____ in seiner Rolle als Verwaltungsrat daran gehindert zu werden, sprechen schliesslich auch die engen geschäftlichen Verbindungen und damit einhergehende gegenseitige Abhängigkeit der Familien G._____ und K._____. Denn gemäss den vorliegenden Akten führten und vertraten G._____ und K._____ die Gesellschaften, an denen ihre Ehefrauen im hier relevanten Zeitpunkt zusammen als Mehrheitsaktionärinnen beteiligt waren (Beschwerdeführerin: je 39 %; F._____ AG: je 39 %; AI._____ AG: je 50 %; AJ._____ AG: je 46 %; AD._____ AG: je 46 %), gemeinsam. So waren sie bei der Beschwerdeführerin als Verwaltungsräte, bei der F._____ AG als faktische Geschäftsführer (vgl. Urteil des Verwaltungsgerichts WBE.2023.94, Erw. II/2.1; Protokoll F._____ AG vom 30. November 2021, S. 9) sowie bei der AJ._____ AG, der AD._____ AG und der AI._____ AG als Geschäftsführer tätig. Eine enge, sich in einem gemeinsamen Geschäftsalltag manifestierende Verbindung der beiden Familien ergibt sich auch aus der Tatsache, dass sowohl die Beschwerdeführerin als auch die F._____ AG, die AI._____ AG und die AD._____ AG ihren Sitz im relevanten Zeitpunkt im sog. G. Areal_____ in Q._____ hatten bzw. haben (zum Ganzen: Stellungnahme des KStA vom 28. September 2023, S. 3 f. und zugehörige Beilagen 1 und 2 sowie Steuererklärungen der genannten Gesellschaften [Beilagenordner 2; Register 4 und 5; vgl. auch Auszüge aus dem Handelsregister).

Gestützt auf die vorstehenden Ausführungen ist zusammengefasst festzuhalten, dass die Akten deutlich dafürsprechen, dass aufgrund der engen familiären und geschäftlichen Verflechtungen zwischen den Familien G._____ und K._____ weder C._____ noch E._____ ein Interesse daran hatten, G._____ daran zu hindern, seine gegenüber der M._____ AG bestehende Darlehensforderung durch ein für ihn vorteilhaftes Liegenschaftsgeschäft wieder werthaltig zu machen. Aus ihrer (persönlichen) Sicht bestand gar nicht erst eine nennenswerte Interessenkollision zu den Interessen von G._____. Denn C._____ war von G._____, wie dargelegt, finanziell abhängig. E._____ verdankte es G._____ wiederum, dass ihr Ehemann für seine gegenüber der (vor dem finanziellen Ruin stehenden) M._____ AG bestehenden Darlehen immerhin einen Teilbetrag zurückerstattet erhalten hat. Schliesslich mischten die Ehepaare K. und G._____, wenn auch in unterschiedlichen Rollen, gemeinsam bei denselben Gesellschaften mit, was ebenfalls für weitgehend gleichgerichtete Interessen spricht (vgl. auch Protokoll A._____ AG vom 30. November 2021, S. 34). Aus der Gesamtheit dieser Umstände ist deshalb zu schliessen, dass es C._____ G._____ gestattete, die Beschwerdeführerin wie seine eigene Gesellschaft zu benutzen. Auch dies spricht für eine enge Beziehung zwischen G._____ und C._____ und damit für ein Nahestehendenverhältnis zwischen ihnen.

2.3.4 Insgesamt ist aus den vorstehend dargelegten Umständen der Schluss zu ziehen, dass G._____ zum einen aufgrund seiner familiären Verbindung zu C._____ als dieser nahestehend zu qualifizieren ist. Zum anderen lassen die Akten auf eine finanzielle Abhängigkeit von C._____ von G._____ schliessen, was für eine wirtschaftliche Verbindung zwischen ihnen sowie in finanzieller Hinsicht gleichgerichtete Interessen spricht. Schliesslich bestehen deutliche Hinweise darauf, dass C._____ es zumindest duldete, dass G._____ die Beschwerdeführerin im Rahmen des streitgegenständlichen Liegenschaftsgeschäfts benutzte, als wäre es seine eigene Gesellschaft.

Weil G._____ zu C._____ und damit zu einer Aktionärin der Beschwerdeführerin 2013 in einem Näheverhältnis stand, ist auch die zweite Voraussetzung einer verdeckten Gewinnausschüttung erfüllt.

2.3.5 An diesen Feststellungen vermögen auch die von der Beschwerdeführerin in ihrer Stellungnahme vom 31. Januar 2024 vorgebrachten Einwände nichts zu ändern.

So bleibt die Behauptung, C._____ beziehe von der AM._____ AG einen Lohn, unbelegt. Dass dies auch im hier relevanten Zeitpunkt der Fall war, wird denn nicht einmal geltend gemacht. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin, lassen sich, wie dargelegt, zudem durchaus gleichgerichtete finanzielle Interessen von G._____ und C._____ feststellen. Denn obwohl ein für die Beschwerdeführerin vorteilhafter Verkauf der Liegenschaft via allfällige Dividendenausschüttung auch C._____ als eine der Aktionärinnen zugutegekommen wäre, hätten einerseits die anderen Aktionäre zu einer entsprechend hohen Dividende ihr Einverständnis geben müssen. Dies erscheint namentlich in Bezug auf den der Familien G./C._____ und K./E._____ "fremden" Aktionär D._____ keineswegs als gesichert. Allerdings hätte dieser aufgrund seiner Minderheitsbeteiligung von 22 % eine Dividendenausschüttung nicht verhindern können. Andererseits hätten neben dem Dividendenanspruch von C._____ von 39 % der gesamten Bruttodividende auch jene der anderen Aktionäre ebenso befriedigt werden müssen.

Schliesslich verfängt auch das Argument der Beschwerdeführerin nicht, C._____ sei aufgrund ihres Vermögens von rund Fr. 9'000'000.00 keineswegs von G._____ finanziell abhängig. Denn, wie sich aus den betreffenden Vermögensverzeichnissen schliessen lässt (vgl. Stellungnahme des KStA vom 28. September 2023, Beilagenordner 1; Register 3), bestand dieses Vermögen aus Beteiligungen an nicht börsenkotierten Unternehmen. C._____ verfügte damit zwar über einen grossen Bestand an Vermögenswerten, welche jedoch keineswegs liquide waren und ihr daher auch nicht zur Deckung ihres Lebensunterhaltes dienen konnten.

Insgesamt vermögen die Vorbringen der Beschwerdeführerin die vorstehenden Erwägungen folglich nicht zu widerlegen.

3.

3.1 Damit verbleibt zu prüfen, in welchem Umfang der unterpreisliche Verkauf der Liegenschaft von der Beschwerdeführerin an die M._____ AG G._____ und allenfalls weiteren nahestehenden Personen zugutekam.

3.2 Wie vorne dargelegt (vgl. vorne lit. A/2.4 f. sowie Erw. I/3.1), veräusserte die Beschwerdeführerin die streitbetroffene Liegenschaft in S._____ am 8. August 2013 für Fr. 2'700'000.00 an die M._____ AG. Letztere verkaufte die Liegenschaft nur rund vier Monate später am 20. Dezember 2013 für Fr. 4'300'000.00 an die P._____ AG. Wie das Verwaltungsgericht in seinem Urteil WBE.2021.74 vom 4. April 2021 festhielt (vgl. Erw. 4.2.5 f. des zitierten Urteils) und vom Bundesgericht geschützt wurde (Urteil des Bundesgerichts 9C_621/2022 vom 27. Februar 2023, Erw. 3.3), ist dieser Betrag (Fr. 4'300'000.00) als Marktwert der Liegenschaft zu erachten. Entsprechend ist im Verhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und der M._____ AG von einem unterpreislichen Liegenschaftsverkauf auszugehen. Konkret verzichtete die Beschwerdeführerin im Rahmen der Veräusserung der Liegenschaft an die M._____ AG auf einen Betrag von Fr. 1'600'000.00 (Fr. 4'300'000.00 abzüglich Fr. 2'700'000.00). In welchem Umfang dieser Verzicht bei G._____ zu einem Vorteil geführt hat, der einer aussenstehenden Person nicht gewährt worden wäre, ist nachfolgend zu klären.

3.3 G._____ war im Zeitpunkt des Liegenschaftsgeschäfts zwischen der Beschwerdeführerin und der M._____ AG Eigentümer einer gegenüber letzterer bestehenden Darlehensforderung von Fr. 1'130'000.00. Es ist unbestritten, dass G._____ diese Darlehensforderung für Fr. 300'000.00 erworben hatte (vgl. vorne Erw. II/1). Wie erwähnt, verzichtete die Beschwerdeführerin aufgrund des unterpreislichen Liegenschaftsverkaufs an die M._____ AG auf Fr. 1'600'000.00. Aktenkundig ist zudem, dass die M._____ AG im Jahr 2013 infolge des Weiterverkaufs der Liegenschaft für Fr. 4'300'000.00 an die P._____ AG in der Lage war, das gegenüber G._____ bestehende Darlehen vollständig zurückzuführen (vgl. Bilanz M._____ AG per 31. Dezember 2013). G._____ erhielt folglich den vollen Betrag von Fr. 1'130'000.00 erstattet, obwohl er für die Darlehensforderung einen Preis von lediglich Fr. 300'000.00 bezahlt hatte. Entsprechend ist G._____ in Folge des Liegenschaftsgeschäfts zwischen der Beschwerdeführerin und der M._____ AG mindestens im Umfang von Fr. 830'000.00 (Fr. 1'130'000.00 abzüglich Fr. 300'000.00) indirekt ein Vorteil zugeflossen, der einer aussenstehenden Person nicht gewährt worden wäre. Dieser Betrag ist als verdeckte Gewinnausschüttung bei der Beschwerdeführerin im Gewinn aufzurechnen.

3.4 3.4.1 Fraglich bleibt, ob auch die Differenz zwischen dem gesamten Verzicht der Beschwerdeführerin auf ein marktkonformes Entgelt für die Liegenschaft (Fr. 1'600'000.00) und dem an G._____ geflossenen Anteil am Verzicht (Fr. 830'000.00), d.h. Fr. 770'000.00, einer Person zugutekam, die der Eigentümerschaft der Beschwerdeführerin nahestand. In Frage kommt namentlich die M._____ AG, welche die Liegenschaft von der Beschwerdeführerin erwerben konnte, ohne dafür ein marktkonformes Entgelt zu entrichten.

3.4.2 Gestützt auf die Bilanz 2013 der M._____ AG ist davon auszugehen, dass sie dank des Liegenschaftsgeschäfts saniert werden konnte. So wies sie per 31. Dezember 2012 noch einen Verlust von Fr. 761'073.60 auf. Per 31. Dezember 2013, sprich nach dem Liegenschaftsverkauf an die P._____ AG, verbuchte sie nunmehr einen Gewinn von Fr. 573'639.73. Dabei lässt die Erfolgsrechnung darauf schliessen, dass das Ergebnis 2013 namentlich aufgrund von (vermutlich während der Haltedauer der Liegenschaft in erzielten) Mieteinnahmen von Fr. 98'340.00 sowie einem ausserordentlichen Ertrag aus dem Liegenschaftsverkauf von Fr. 1'738'536.48 möglich wurde. Unter der Position "Einnahmen für Rennwagen LMP2", was mit Blick auf den Unternehmenszweck der M._____ AG grundsätzlich als ihre Haupteinnahmequelle hätte dienen müssen, wies sie 2013 dagegen lediglich noch einen Ertrag von Fr. 716'601.19 aus (2012: Fr. 1'305'022.063).

Obwohl das (nicht marktgerechte) Liegenschaftsgeschäft aus Sicht der M._____ AG demnach überaus vorteilhaft war, scheitert die Begründung einer verdeckten Gewinnausschüttung von der Beschwerdeführerin an die M._____ AG am Kriterium des Nahestehendenverhältnisses. So lässt sich zwar argumentieren, dass G._____ und K._____ aufgrund ihrer Rennfahrertätigkeit bei der M._____ AG im relevanten Zeitraum sowie der freundschaftlichen Beziehung zwischen K._____ und dem Eigentümer der M._____ AG (vgl. Protokoll A._____ AG vom 30. November 2021, S. 31; Protokoll F._____ AG vom 30. November 2021, S. 11 f.; Protokoll F._____ AG vom 14. Dezember 2021, S. 25 und 36) durchaus ein privates Interesse an deren Überleben hatten. Dafür, dass auch ihre Ehefrauen und Eigentümerinnen der Beschwerdeführerin dieses Interesse in einem hinreichend starken Ausmass teilten, um gestützt darauf und quasi via ihre Ehemänner ein Näheverhältnis zur M._____ AG anzunehmen, bestehen im Lichte der massgeblichen Rechtsprechung des Bundesgerichts jedoch keine hinreichenden Anhaltspunkte.

Demnach ist ein Nahestehendenverhältnis zwischen der M._____ AG und der Beschwerdeführerin zu verneinen, womit eine verdeckte Gewinnausschüttung zu Gunsten der M._____ AG ausser Betracht fällt. Ebenso fehlt es an anderweitigen Hinweisen, dass das Geld, welche die M._____ AG infolge des vorteilhaften Liegenschaftsverkaufs an die P._____ AG vereinnahmen konnte, neben G._____ an weitere Personen floss, die an der Beschwerdeführerin beteiligt waren bzw. ihren Beteiligten nahestanden.

4.

Gestützt auf die vorstehenden Erwägungen ist zusammengefasst das Folgende festzuhalten:

Aufgrund der Akten lässt sich ein Nahestehendenverhältnis zwischen G._____ und C._____, Aktionärin der Beschwerdeführerin, zweifelsfrei ermitteln. Neben der ersten und vierten Voraussetzung (vgl. vorne Erw. I/3.1 f.) ist damit auch die zweite Voraussetzung zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung erfüllt.

Im Rahmen des nicht marktkonformen Liegenschaftsverkaufs zwischen der Beschwerdeführerin und der M._____ AG kam es sodann zu einer geldwerten Leistung von der Beschwerdeführerin an G._____ im Betrag von Fr. 830'000.00, welche einem unabhängigen Dritten nicht gewährt worden wäre (dritte Voraussetzung der verdeckten Gewinnausschüttung). Damit sind alle Voraussetzungen der verdeckten Gewinnausschüttung erfüllt und es ist im besagten Umfang der verdeckten Gewinnausschüttung von Fr. 830'000.00 bei der Beschwerdeführerin eine Aufrechnung im Gewinn vorzunehmen.

Hinsichtlich des verbleibenden Betrags, auf welchen die Beschwerdeführerin aufgrund des unterpreislichen Liegenschaftsverkaufs an die M._____ AG verzichtete, d. h. auf Fr. 770'000.00 (Fr. 1'600'000.00 abzüglich Fr. 830'000.00), lässt sich hingegen nicht ermitteln, ob bzw. dass dieser einem Beteiligungsinhaber bzw. einer Beteiligungsinhaberin oder einer diesem bzw. dieser nahestehenden Person zugeflossen ist. Entsprechend fällt in diesem Umfang auch die Aufrechnung einer geldwerten Leistung bei der Beschwerdeführerin ausser Betracht.

5.

5.1 Damit erweist sich die Beschwerde als teilweise begründet; entsprechend ist der vorinstanzliche Entscheid aufzuheben. Die Aufrechnung im Gewinn der Beschwerdeführerin hat sich auf Fr. 830'000.00 zu beschränken, wobei gleichzeitig eine Steuergutschrift in Form einer Minusreserve von 20 % (Fr. 166'000.00, anstelle der ursprünglich gewährten Fr. 320'000.00) zu berücksichtigen ist.

Hebt das Verwaltungsgericht den angefochtenen Entscheid auf Beschwerde hin auf, so kann es entweder selbst urteilen, oder die Sache zum Erlass eines neuen Entscheids an die Vorinstanz zurückweisen (§ 49 VRPG; so auch schon § 58 des [alten] VRPG vom 9. Juli 1968). Dabei stellt die Rückweisung grundsätzlich die Ausnahme dar, für welche besondere Gründe vorliegen müssen (vgl. dazu MICHAEL MERKER, Rechtsmittel, Klage und Normenkontrollverfahren nach dem aargauischen Gesetz über die Verwaltungspflege, Kommentar zu den §§ 38–72 [a]VRPG, 1998, a. a. O., N. 29 ff. zu § 58). Solche liegen hier keine vor und es rechtfertigt sich auch aus prozessökonomischen Gründen, im verwaltungsgerichtlichen Verfahren bezüglich der Festsetzung des steuerbaren Gewinnes der Beschwerdeführerin einen reformatorischen Entscheid zu fällen.

5.2 In der Veranlagung vom 9. Juni 2017 ging das Kantonale Steueramt von einem steuerbaren und satzbestimmenden Reingewinn von Fr. 1'909'162.00 aus, wobei darin die Aufrechnung aus dem Verkauf der Liegenschaft von Fr. 1'600'000.00 sowie die davon in Abzug gebrachte gewinnmildernde Minusreserve von Fr. 320'000.00 (20 % von Fr. 1'600'000.00) und die unbestrittene Aufrechnung des Privatanteils Auto von Fr. 3'600.00 enthalten waren.

Wird nun berücksichtigt, dass die Aufrechnung aus dem Verkauf der Liegenschaft nur im Umfang von Fr. 830'000.00 statt Fr. 1'600'000.00 gerechtfertigt war (Reduktion der Aufrechnung um Fr. 770'000.00) und gleichzeitig

die damit verbundene Minusreserve von Fr. 320'000.00 um Fr. 154'000.00 auf Fr. 166'000.00 (20 % von Fr. 830'000.00) zu reduzieren ist, resultiert ein steuerbarer und satzbestimmender Reingewinn von Fr. 1'293'162.00. Dieser liegt Fr. 616'000.00 unter dem veranlagten Reingewinn.

In der Folge reduziert sich auch das steuerbare und satzbestimmende Eigenkapital. Dieses wurde in der Veranlagung vom 9. Juni 2017 mit Fr. 1'397'484.00 ausgewiesen. Davon ist die oben berechnete Reduktion des Reingewinns in Höhe von Fr. 616'000.00 sowie die Reduktion der Minusreserve in Höhe von Fr. 154'000.00 in Abzug zu bringen. Das für die Kapitalsteuer massgebende steuerbare und satzbestimmende Eigenkapital beträgt somit noch Fr. 627'484.00.

Das Kantonale Steueramt ist anzuweisen, die Kantons- und Gemeindesteuern 2013 entsprechend den oben genannten Steuerfaktoren neu zu veranlagen.

III.

1.

1.1 Die Verfahrenskosten (amtlichen Kosten) werden in der Regel nach Massgabe des Unterliegens und Obsiegens auf die Parteien verlegt (§ 189 Abs. 1 StG; § 31 Abs. 2 VRPG).

Vorliegend beantragte die Beschwerdeführerin vor Verwaltungsgericht die Veranlagung "um den aufgerechneten Betrag von Fr. 1'600'000.00 zu reduzieren". Aufgerechnet werden nun anstatt den ursprünglichen Fr. 1'600'000.00 noch Fr. 830'000.00, womit die Aufrechnung nur um Fr. 770'000.00, statt der von der Beschwerdeführerin beantragten Fr. 1'600'000.00 reduziert wird. Die Beschwerdeführerin obsiegt demzufolge rund zur Hälfte (Fr. 770'000.00 ÷ Fr. 1'600'000 x 100 = 48,125 %). Dasselbe Ergebnis resultiert, wenn man die Minusreserve mitberücksichtigt, da diese jeweils 20 % des aufgerechneten Betrags ausmacht.

Während dem KStA ausser bei schwerwiegenden Verfahrensmängeln oder willkürlichen Entscheiden praxisgemäss keine Verfahrenskosten auferlegt werden (§ 31 Abs. 2 VRPG), hat die Beschwerdeführerin diese im Umfang ihres Unterliegens zur Hälfte zu tragen. Die restlichen Verfahrenskosten trägt der Kanton.

1.2 In der Verwaltungsrechtspflege betragen die Staatsgebühren für das Verfahren vor dem Verwaltungsgericht Fr. 500.00 bis Fr. 30'000.00 (§ 22 Abs. 1 lit. c des Dekrets über die Verfahrenskosten vom 24. November 1987 [Verfahrenskostendekret, VKD; SAR 221.150]). Innerhalb dieses Rahmens bemisst sich die Staatsgebühr nach dem Zeitaufwand und der Bedeutung der Sache (§ 3 Abs. 1 VKD). In ausserordentlich zeitraubenden Fällen oder bei mutwilligem oder trölerischem Verhalten einer Partei kann die Staatsgebühr bis auf das Doppelte des vorgesehenen Höchstbetrages bemessen werden (§ 3 Abs. 2 VKD). Im konkreten Fall erscheint unter Berücksichtigung des Zeitaufwands und der Bedeutung der Sache eine Staatsgebühr von Fr. 11'000.00 als angemessen.

2.

2.1 Die Parteikosten werden in der Regel ebenfalls nach Massgabe des Unterliegens und Obsiegens auf die Parteien verlegt (§ 189 Abs. 2 StG; § 32 Abs. 2 VRPG). Dementsprechend hat das KStA der Beschwerdeführerin antragsgemäss die im verwaltungsgerichtlichen Verfahren entstandenen Parteikosten anteilsmässig zu ersetzen.

2.2 Bei einem vollständigen Obsiegen der Beschwerdeführerin hätte der am 9. Juni 2017 veranlagte steuerbare Reingewinn von Fr. 1'909'162.00 auf Fr. 629'162.00 reduziert werden müssen (Fr. 1'909'162.00 abzüglich die Aufrechnung von Fr. 1'600'000.00 zuzüglich die darauf gewährte Minusreserve von Fr. 320'000.00). Die entsprechende Kantons- und Gemeindesteuern 2013 hätten in diesem Fall Fr. 85'487.00 betragen (die Kapitalsteuer kann unberücksichtigt bleiben, da die Gewinnsteuer an die Kapitalsteuer angerechnet wird [§ 86 Abs. 4 StG]). Der Streitwert beläuft sich vorliegend somit auf Fr. 188'925.35 (Gewinnsteuer gemäss Veranlagung von Fr. 274'412.35 abzüglich Gewinnsteuer bei vollständigem Obsiegen der Beschwerdeführerin von Fr. 85'487.00).

In vermögensrechtlichen Streitigkeiten ist die Entschädigung bei einem Streitwert von Fr. 100'000.00 bis Fr. 500'000.00 in der Grössenordnung von Fr 5'000.00 bis Fr. 15'000.00 festzulegen (§ 8a Abs. 1 lit. a Ziff. 4 des Dekrets über die Entschädigung der Anwälte vom 10. November 1987 [AnwT; SAR 291.150]). Innerhalb der vorgesehenen Rahmenbeträge richtet sich die Entschädigung nach dem mutmasslichen Aufwand des Anwalts, nach der Bedeutung und der Schwierigkeit des Falles (§ 8a Abs. 2 AnwT).

Im konkreten Fall ist die Bedeutung der Streitsache als durchschnittlich einzustufen. Betreffend die Schwierigkeit und den mutmasslichen Aufwand des Rechtsvertreters ist vorliegend von einem überdurchschnittlichen Fall auszugehen. Innerhalb des genannten Rahmens erweist sich für die anwaltliche Vertretung der Beschwerdeführerin ein Betrag von Fr. 10'000.00 (inkl. MWST) als angemessen. Dieser ist im Umfang des Unterliegens der Beschwerdeführerin zu kürzen. Das KStA hat der Beschwerdeführerin entsprechend Parteikosten von Fr. 5'000.00 (die Hälfte von Fr. 10'000.00) zu ersetzen.

3.

3.1 Entsprechend dem Verfahrensausgang sind zudem die vorinstanzlichen Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 12'530.00 neu zu verlegen, was ebenfalls nach Massgabe des Unterliegens und Obsiegens erfolgt (§ 189 Abs. 1 StG; § 31 Abs. 2 VRPG).

Vor dem Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern beantragte die Beschwerdeführerin ebenfalls den vollumfänglichen Verzicht auf die Aufrechnung von Fr. 1'600'000.00 im Gewinn, weshalb die Beschwerdeführerin auch im vorinstanzlichen Verfahren rund zur Hälfte obsiegt hat und folglich zur Hälfte unterlegen ist. Dementsprechend hat die Beschwerdeführerin im Rekursverfahren die Hälfte der Verfahrenskosten und somit Fr. 6'265.00 zu tragen.

3.2 Entsprechend dem Verfahrensausgang hat die Beschwerdeführerin auch im vorinstanzlichen Rekursverfahren Anspruch auf eine Parteientschädigung. Wie in Erw. III/2.2 ausgeführt, erscheint eine Parteientschädigung von Fr. 10'000.00 (inkl. MWST) als angemessen (§ 8a Abs. 1 lit. a Ziff. 4 und Abs. 2 AnwT), wovon der Beschwerdeführerin aufgrund ihres hälftigen Obsiegens die Hälfte, also Fr. 5'000.00, zuzusprechen ist.

1.

1.1 In teilweiser Gutheissung der Beschwerde wird das Urteil des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, vom 21. Januar 2021 aufgehoben.

1.2 Für die Kantons- und Gemeindesteuern 2013 wird der steuerbare und satzbestimmende Reingewinn der Beschwerdeführerin auf Fr. 1'293'162.00 festgesetzt und das steuerbare und satzbestimmende Eigenkapital auf Fr. 627'484.00.

1.3 Das Kantonale Steueramt wird angewiesen, die Beschwerdeführerin für die Kantons- und Gemeindesteuern 2013 gemäss den in Ziffer 1.2 festgesetzten Steuerfaktoren zu veranlagen.

1.4 Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.

2.1 Die Kosten des verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von Fr. 11'000.00, der Kanzleigebühr von Fr. 403.00 und den Auslagen von Fr. 377.20 insgesamt Fr. 11'780.20 sind von der Beschwerdeführerin hälftig mit Fr. 5'890.10 zu bezahlen. Die restlichen Verfahrenskosten trägt der Kanton.

2.2 Die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von Fr. 12'000.00, der Kanzleigebühr von Fr. 430.00 und den Auslagen von Fr. 100.00, insgesamt Fr. 12'530.00, sind von der Beschwerdeführerin hälftig mit Fr. 6'265.00 zu bezahlen. Die restlichen Verfahrenskosten trägt der Kanton.

3.

Das Kantonale Steueramt wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin die vor dem Spezialverwaltungsgericht und für das Verfahren vor Verwaltungsgericht entstandenen Parteikosten in der Höhe von je Fr. 5'000.00 (insgesamt Fr. 10'000.00) zu ersetzen.

Zustellung an: die Beschwerdeführerin (Vertreter) das Kantonale Steueramt die Eidgenössische Steuerverwaltung

Mitteilung an: das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern

Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten

Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von Bundesrecht, Völkerrecht, kantonalen verfassungsmässigen Rechten sowie interkantonalem Recht innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Schweizerischen Bundesgericht, Schweizerhofquai, 6004 Luzern, angefochten werden. Die Frist steht still vom

7. Tag vor bis und mit 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerde muss das Begehren, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie in gedrängter Form die Begründung, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, mit Angabe der Beweismittel enthalten. Der angefochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (Art. 82 ff. des Bundesgesetzes über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR 173.110] vom 17. Juni 2005).

Aarau, 29. Mai 2024

Verwaltungsgericht des Kantons Aargau

2. Kammer Vorsitz: Gerichtsschreiberin:

J. Huber Waldmeier