Gesundheits-, Sozial- und Integrationsdirektion des Kantons Bern (GSI)

100.2019.12/13U publiziert in BVR 2021 S. 43

STN/ROS

Verwaltungsgericht des Kantons Bern

Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil vom 21. November 2019

Verwaltungsrichter Häberli, Abteilungspräsident

Verwaltungsrichterin Arn De Rosa, Verwaltungsrichter Stohner

Gerichtsschreiber Röthlisberger Brandenburg

A.________

vertreten durch Rechtsanwalt …

Beschwerdeführer

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern

Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern

Beschwerdegegnerin

und

Steuerrekurskommission des Kantons Bern

Nordring 8, 3013 Bern

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2006-2010; Steuerbussen (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 11. Dezember 2018; 100 18 99-103, 200 18 82-86)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 21.11.2019, Nrn. 100.2019.12/13U, Seite 1

Sachverhalt:

Sachverhalt

A.

Am 30. März 2017 eröffnete die Steuerverwaltung des Kantons Bern ein Ver­fahren gegen A.________ wegen Teilnahme an einer Steuer­hinterziehung. Sie wirft ihm vor, als Bevollmächtigter seiner Mutter (…, sel.) in deren Steuererklärungen ein Bank­konto nicht aufgeführt und so als Vertreter der Mutter eine Steuerhinter­ziehung bewirkt zu haben.

Nach Gewährung des rechtlichen Gehörs auferlegte die Steuerverwaltung A.________ mit Verfügung vom 20. Juni 2017 für die Steuer­jahre 2006-2010 Steuerbussen wegen Teilnahme an einer Steuerhinter­ziehung in der Höhe von insgesamt Fr. 15'000.-- (Fr. 7'500.-- Kantons- und Gemeindesteuern sowie Fr. 7'500.-- direkte Bundessteuer). Dagegen erhob A.________ am 28. Juni 2017 Einsprache, welche die Steuer­verwaltung mit Einspracheentscheid vom 2. März 2018 abwies.

B.

Gegen den Einspracheentscheid führte A.________ Rekurs und Beschwerde bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK). Mit Entscheiden vom 11. Dezember 2018 wies die StRK den Re­kurs betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2006-2010 ab und be­stätigte die Busse von Fr. 7'500.--, während sie die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2006-2010 teilweise guthiess und die Busse auf Fr. 3'000.-- herabsetzte; darüber hinausgehend wies sie die Beschwerde ab.

C.

In einer einzigen Rechtsschrift vom 9. Januar 2019 hat A.________ sowohl bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als auch der direkten Bundessteuer Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Er beantragt, die Entscheide der StRK aufzuheben und von der Erhebung von Bussen abzusehen. Des Weiteren sei festzustellen, dass sein Schrei­ben vom 22. Oktober 2016 als straflose Selbstanzeige zu qualifizieren sei. Eventualiter sei die Sache zu neuem Entscheid an die Vorinstanz zurück­zuweisen.

Mit Verfügung vom 10. Januar 2019 hat der Abteilungspräsident die Ver­fahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bun­des­steuer ver­einigt.

Die StRK und die Steuerverwaltung schliessen mit Vernehmlassung vom 14. Ja­nuar 2019 bzw. Beschwerdeantwort vom 14. Februar 2019 je auf Ab­weisung der Beschwerden. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (EStV) hat sich nicht vernehmen lassen.

Erwägungen:

Erwägungen

1.

1.1

Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Ge­setzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] so­wie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Voll­zug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Der Beschwerde­führer hat am vorinstanzlichen Rekurs- und Be­schwerdeverfahren teil­genommen, ist durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an deren Auf­hebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). Die Bestimmungen über Form und Frist sind ein­gehalten (Art. 151 StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 DBG). Auf die Beschwerden ist unter Vorbehalt von E. 1.2 einzutreten.

1.2

Der Beschwerdeführer beantragt unter anderem, es sei festzu­stellen, dass sein Schreiben vom 22. Oktober 2016 als straflose Selbst­anzeige zu qualifizieren sei (vorne Bst. C). Feststellungsbegehren sind nur zu­lässig, wenn an der Fest­stellung ein schutzwürdiges rechtliches oder tat­sächliches Interesse be­steht, das nicht ebenso gut durch ein Leistungs- oder Gestaltungsbegehren ge­wahrt werden kann (BVR 2018 S. 310 E. 7.3, BVR 2016 S. 273 E. 2.2; Merkli/Aeschli­mann/Herzog, Kommentar zum ber­ni­schen VRPG, 1997, Art. 49 N. 19 ff.). Wird dem Antrag des Be­schwerde­führers entsprochen, die angefochtenen Entscheide aufzuheben und von der Erhebung von Steuerbussen abzusehen, besteht an der (zu­sätzlichen) Fest­stellung, dass er straflose Selbstanzeige erstattet habe, kein schutz­würdiges Interesse. Worin ein solches bestehen soll, legt der Beschwerde­führer denn auch nicht dar. Auf das Feststellungsbegehren ist folglich nicht ein­zutreten.

1.3

Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeinde­steuern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Ver­waltungs­gericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in ge­trennten Ver­fahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und der­selben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2, 135 II 260 E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Weil vorliegend die einschlä­gigen Be­stimmun­gen des kantonalen und eidgenössischen Rechts zur Steuer­hinter­ziehung weitge­hend gleich lauten, rechtfertigt sich die gemein­same Be­urteilung der Strei­tigkeit hinsichtlich kommunaler, kantonaler und eid­ge­nössischer Steuern.

1.4

Der vorliegende Entscheid fällt grundsätzlich in die einzelrichterliche Zu­ständigkeit (Art. 57 Abs. 1 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Or­ga­nisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]). Die Verhältnisse rechtfertigen indes eine Überweisung an die Kammer (Art. 57 Abs. 6 GSOG).

1.5

Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf Rechts­verletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).

2.

Der rechtserhebliche Sachverhalt ergibt sich aus den Akten und ist unbe­stritten:

2.1

Der Beschwerdeführer war in den Veranlagungsverfahren 2006-2010 vertraglicher Vertreter seiner betagten Mutter (Vorakten StV [act. 3B] pag. 3). In dieser Funktion füllte er deren Steuererklärungen 2006, 2007, 2008 und 2010 aus, unterschrieb diese und reichte sie bei der Steuer­verwaltung ein (Vorakten StV pag. 96 ff.). Für das Steuerjahr 2009 wurde keine Steuererklärung eingereicht (Vorakten StV pag. 138). In den Steuer­erklärungen deklarierte der Beschwerdeführer ein Bankkonto seiner Mutter bei der B.________ jeweils nicht als Vermögen (Kontostand gerundet per 31.12.2006: Fr. 48'990.--, per 31.12.2007: Fr. 53'549.--, per 31.12.2008: Fr. 44'201.-- und per 31.12.2010: Fr. 44'814.--; Vorakten StV pag. 13 ff. bzw. pag. 55 ff.). Es ist unbestritten, dass die unvollständig bzw. nicht aus­gefüllten Steuererklärungen im jeweiligen Steuerjahr zu einer Steuer­verkürzung geführt haben (vgl. angefochtene Entscheide E. 4.1).

2.2

Des Weiteren stellte der Beschwerdeführer als Vertreter seiner Mut­ter am 12. August 2009 bei den Sozialdiensten C.________ ein Gesuch um Sozial­hilfe, in welchem er unvollständige und unwahre Angaben zu den Ver­mögensverhältnissen seiner Mutter machte und diesbezüglich unwahre Be­lege einreichte. Namentlich verschwieg er wiederum das Bankkonto bei der B.________ und gab im Sozialhilfegesuch an, seine Mutter verfüge über kein Vermögen. Er belegte diese Angaben mit der Steuererklärung 2008 seiner Mutter. Die Sozialdienste C.________ bezahlten deshalb ins­gesamt Fr. 40'201.85 zu viel an wirtschaftlicher Hilfe. Mit Strafbefehl der Staats­anwaltschaft des Kantons Bern, Region Oberland, vom 30. August 2016 wurde der Beschwerdeführer des Betrugs für schuldig erklärt und mit einer bedingt ausgesprochenen Geldstrafe von 145 Tagessätzen zu je Fr. 150.--, ausmachend Fr. 21'750.--, und einer Verbindungsbusse von Fr. 5'250.-- bestraft (Vorakten StV pag. 18 ff.). Die zu viel bezogenen So­zi­al­hilfeleistungen wurden zurückbezahlt (vgl. Rückzahlungs­verein­barung zwischen den Sozialdiensten C.________ und der Mutter des Be­schwer­de­führers; Vorakten StV pag. 21).

2.3

Mit Schreiben vom 22. Oktober 2016, das den Titel «Nicht de­kla­riertes Vermögen/Selbstanzeige» trägt, brachten der Beschwerde­führer und seine Mutter der Steuerverwaltung das bisher nicht deklarierte Bank­konto bei der B.________ zur Kenntnis. Sie führten aus, das Bank­konto «aus Enttäuschung über die Nichtbereitschaft und Nichtunterstützung der So­zial­dienste C.________» in den Steuererklärungen nicht angegeben zu haben (Vorakten StV pag. 1). Mit Verfügung vom 22. Februar 2017 aufer­legte die Steuerverwaltung der Mutter des Beschwerdeführers für die Steuer­perioden 2006-2010 Nachsteuern inkl. Verzugszinsen in der Höhe von Fr. 23'932.55 (Kantons- und Gemeindesteuern) und von Fr. 620.85 (direkte Bundessteuer). Von einer Busse wegen Steuerhinterziehung sah die Steuerverwaltung ab, da sie das Schreiben vom 22. Oktober 2016 als straf­lose Selbstanzeige der Mutter des Beschwerdeführers qualifizierte (Vor­akten StV pag. 52 ff.). Auf eine von den Sozialdiensten C.________ am 18. März 2017 erhobene Einsprache gegen die Nachsteuerverfügung trat die Steuerverwaltung mit Entscheid vom 30. März 2017 nicht ein (Vorakten StV pag. 62 ff.).

2.4

Am 30. März 2017 eröffnete die Steuerverwaltung ein Verfahren gegen den Beschwerdeführer wegen Teilnahme an einer Steuerhinter­ziehung (vgl. vorne Bst. A; Vorakten StV pag. 66). Mit Schreiben vom 6. April 2017 räumte der Beschwerdeführer ein, als vertraglicher Vertreter seiner Mutter das fragliche Bankkonto in den Steuererklärungen nicht de­kla­riert zu haben; zu berücksichtigen sei jedoch, dass er sich gemeinsam mit seiner Mutter selbst angezeigt habe (Vorakten StV pag. 69). Am 11. April 2017 führte die Steuerverwaltung aus, das Schreiben vom 22. Ok­to­ber 2016 werde als Selbstanzeige der Mutter des Beschwerde­führers und nicht als gemeinsame Selbstanzeige gewertet. Die Steuer­verwaltung stellte in Aussicht, eine Busse von Fr. 7'500.-- (betreffend die Kantons- und Ge­mein­de­steuern) und von Fr. 7'500.-- (betreffend die direkte Bundes­steuer) zu erheben (Vorakten StV pag. 70 f.). Der Beschwerde­führer nahm am 24. April 2017 nochmals Stellung und hielt an seinem Stand­punkt fest, er habe am 22. Oktober 2016 Selbstanzeige erstattet (Vor­akten StV pag. 72 ff.). Am 20. Juni 2017 erliess die Steuerverwaltung die an­ge­kün­digte Bussen­verfügung (Vorakten StV pag. 75 ff.).

3.

Art. 219 StG und Art. 177 DBG tragen den Randtitel «Anstiftung, Gehilfen­schaft, Mitwirkung». Wer vorsätzlich zu einer Steuerhinterziehung anstiftet, Hilfe leistet oder als Vertreterin oder Vertreter der steuerpflichtigen Person eine Steuerhinterziehung bewirkt oder daran mitwirkt, wird ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit der steuerpflichtigen Person mit Busse bestraft und haftet überdies solidarisch für die hinterzogene Steuer (Art. 219 Abs. 1 StG; Art. 177 Abs. 1 DBG). Die Busse beträgt bis zu Fr. 10'000.--, in schweren Fällen oder bei Rückfall bis zu Fr. 50'000.-- (Art. 219 Abs. 2 StG; Art. 177 Abs. 2 DBG). Zeigt sich eine Person, die nach Art. 219 Abs. 1 StG bzw. Art. 177 Abs. 1 DBG strafbar ist, erstmals selbst an und sind die Voraus­setzungen nach Art. 217 Abs. 3 Bst. a und b StG respektive nach Art. 175 Abs. 3 Bst. a und b DBG erfüllt, so wird von einer Strafverfolgung abge­sehen und die Solidarhaftung entfällt (Art. 219 Abs. 3 StG; Art. 177 Abs. 3 DBG). Gemäss Art. 217 Abs. 3 Bst. a und b StG bzw. Art. 175 Abs. 3 Bst. a und b DBG darf die Hinterziehung keiner Steuerbehörde bekannt sein und muss die sich selbst anzeigende Person die Steuerbehörde bei der Fest­setzung der Nachsteuer vorbehaltlos unterstützen.

4.

4.1

Die Vorinstanz hat erwogen, aufgrund des erstellten Sachverhalts (vgl. vorne E. 2.1) stehe fest, dass der Beschwerdeführer als Vertreter seiner betagten Mutter für diese in den Steuerperioden 2006-2010 eine Steuer­hinterziehung bewirkt habe. Der Beschwerdeführer sei sich über die tat­sächlichen Vermögensverhältnisse seiner Mutter im Klaren gewesen und habe die Steuererklärungen bewusst unvollständig ausgefüllt. Er habe denn auch ausdrücklich eingeräumt, das fragliche Bankkonto aus Ent­täu­schung über die Nichtunterstützung durch die Sozialdienste C.________ nicht de­klariert zu haben (vgl. vorne E. 2.3). Der objektive und der subjek­tive Tat­bestand von Art. 219 Abs. 1 StG bzw. Art. 177 Abs. 1 DBG seien erfüllt (vgl. zum Ganzen angefochtene Entscheide E. 4).

4.2

Als Täterin oder Täter, Mittäterin oder Mittäter sowie mittelbare Täterin oder mittelbarer Täter kommt bei der Steuerhinterziehung als echtem Sonderdelikt nur in Frage, wer die Sondereigenschaft aufweist; es sind dies die steuerpflichtigen bzw. zum Steuerabzug an der Quelle ver­pflichteten Personen (Sieber/Malla, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl. 2017, Art. 175 N. 4). Durch Art. 219 StG bzw. Art. 177 DBG wird nach herrschender Lehre der Kreis möglicher Täterinnen und Täter einer Steuerhinterziehung um eine Gruppe von Personen erweitert, die sich durch eine andere Sonder­eigenschaft – nämlich als «Vertreterin oder Vertreter der steuerpflichtigen Per­son» – auszeichnen. Die erwähnten Bestimmungen schaffen mithin ein weiteres, selbständiges echtes Sonderdelikt (Sieber/Malla, a.a.O., Art. 177 N. 11; Richner/Frei/Kauf­mann/Meuter, Hand­kommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 177 N. 8; Andreas Donatsch, Die Strafbarkeit des Vertreters bei der Steuerhinterziehung, in Aspekte des Wirtschaftsrechts, Festgabe zum Schweizerischen Juristentag, 1994, S. 463 ff.; a.M. Peter Locher, Kom­mentar zum DBG, III. Teil, 2015, Art. 177 N. 12, der auf eine steuer­spezifische Teilnahmeform erkennt, die der limitierten Akzessorietät be­darf). Für die Qualifikation des «Bewirkens» als Form besonderer Täter­schaft spricht insbesondere der Numerus clausus der Teilnahmeformen (An­stiftung und Gehilfenschaft) und die Tatsache, dass das Gesetz aus­drück­lich nur die vorsätzliche Begehung als strafbar erklärt. Diese Ein­schränkung ergäbe sich bezüglich blosser Teilnahmeformen ohne weiteres bereits aus dem gemeinen Strafrecht und müsste daher – anders als bei der Täterschaft – nicht ausdrücklich vermerkt werden (vgl. insoweit auch Art. 56 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Har­monisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Ferner hätte als Randtitel zu Art. 219 StG bzw. Art. 177 DBG schlicht der Begriff «Teilnahme» (vgl. Titel vor Art. 24 des Schweizerischen Straf­gesetzbuches [StGB; SR 311.0]) gesetzt werden können, wenn in die­ser Bestimmung einzig Anstiftung und Gehilfenschaft hätten geregelt wer­den sollen. Ferner hat der Gesetzgeber in der deutschen Fassung mit «be­wirken» dasselbe Verb wie für das täterschaftliche Verhalten bei Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG bzw. Art. 175 Abs. 1 DBG («Steuerverkürzung») ver­wendet (vgl. zum Ganzen Sieber/Malla, a.a.O., Art. 177 N. 11; Richner/Frei/Kauf­mann/Meuter, a.a.O., Art. 177 N. 8).

4.3

Enthält Art. 219 Abs. 1 StG bzw. Art. 177 Abs. 1 DBG eine solche selb­ständige Täterstrafnorm, so setzt die Bestrafung der Vertreterinnen oder Vertreter auch keine Haupttat voraus; die vertretene Person muss mit­hin keinen Straftatbestand im Sinn von Art. 217 f. StG bzw. Art. 175 f. DBG (voll­endete oder versuchte Steuerhinterziehung) erfüllen bzw. nicht rechts­widrig gehandelt haben. Die Vertreterin oder der Vertreter ist diesfalls Allein­täterin bzw. Alleintäter oder mittelbare Täterin bzw. mittelbarer Täter des Sonderdelikts. Die Wendung «ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit der steuer­pflichtigen Person» in Art. 219 Abs. 1 StG bzw. in Art. 177 Abs. 1 DBG ist hinsichtlich der Vertreterin oder des Vertreters nicht als Hinweis auf die limitierte Akzessorietät der gemeinstrafrechtlichen Teilnahme, son­dern als besondere Regelung im Sinn einer Ausnahme von der Geltung der allgemeinen Bestimmungen des StGB zu verstehen (vgl. Art. 333 Abs. 1 StGB; Sieber/Malla, a.a.O., Art. 177 N. 16; siehe auch Richner/Frei/Kauf­mann/Meuter, a.a.O., Art. 177 N. 8 f.; a.M. Peter Locher, a.a.O., Art. 177 N. 12).

4.4

Der objektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung als Ver­treterin oder Vertreter im Sinn von Art. 219 Abs. 1 StG bzw. Art. 177 Abs. 1 DBG setzt ein Vertretungsverhältnis sowie ein strafbares Verhalten der Vertreterin bzw. des Vertreters voraus. Das Vertretungsverhältnis kann von Gesetzes wegen bestehen oder seine Grundlage in einer vertraglichen Ver­einbarung (z.B. Beauftragung) haben (Sieber/Malla, a.a.O., Art. 177 N. 14). Das strafbare Verhalten der Vertreterin oder des Vertreters muss dar­auf gerichtet sein, zugunsten der vertretenen Person eine Steuerhinter­ziehung im Sinn von Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG bzw. Art. 175 Abs. 1 DBG zu bewirken (Sieber/Malla, a.a.O., Art. 177 N. 16). Von einem «Bewirken» ist zum einen zu sprechen, wenn die Vertreterin oder der Vertreter die – nicht rechtswidrig oder jedenfalls nicht strafbar handelnde – steuer­pflichtige Per­son im Sinne sog. mittelbarer Täterschaft als Tatausführende miss­braucht. Zum andern, wenn sie bzw. er aus eigenem Recht als ge­setz­liche Ver­treterin bzw. gesetzlicher Vertreter die Steuerhinterziehung in un­mittel­barer Täterschaft begeht (Sieber/Malla, a.a.O., Art. 177 N. 17; Richner/Frei/Kauf­mann/Meuter, a.a.O., Art. 177 N. 15). Die Vertreterin oder der Vertreter macht sich, anders als die steuerpflichtige Person, nur bei (direkt oder eventual-)vor­sätzlicher Tatbegehung strafbar. Der Vorsatz muss sich so­wohl auf die Unrichtigkeit der gegenüber den Steuerbehörden ge­machten An­gaben als auch auf deren Folgen für die Veranlagung der ver­tretenen Per­son oder den Bezug der von ihr geschuldeten Steuern er­strecken (Sieber/Malla, a.a.O., Art. 177 N. 21; Richner/Frei/Kauf­mann/Meuter, a.a.O., Art. 177 N. 17).

4.5

Die Ausführungen der Vorinstanz (vgl. vorne E. 4.1) sind zutreffend und werden vom Beschwerdeführer nicht bestritten (Beschwerde S. 3). Er hat als Vertreter seiner Mutter in deren Steuererklärungen das Bankkonto bei der B.________ wissentlich und willentlich nicht deklariert, die falsch bzw. unvollständig ausgefüllten Steuererklärungen der Jahre 2006-2008 und 2010 der Steuerverwaltung eingereicht und so die Steuerhinterziehung seiner Mutter vorsätzlich bewirkt. Gleiches gilt in Bezug auf das Steuerjahr 2009, für das er keine Steuererklärung eingereicht, aber die Ermessens­veranlagung bzw. die Gewährung des besonderen Abzugs gemäss Art. 41 StG entgegengenommen hat. Als Vertreter der steuerpflichtigen Person wäre er gehalten gewesen, die Steuerverwaltung auf geeignete Art und Weise auf ihre fehlerhafte Ermessensveranlagung aufmerksam zu machen (vgl. VGE 2014/200/201 vom 28.7.2015 E. 4.3). Der objektive und subjek­tive Tatbestand von Art. 219 Abs. 1 StG bzw. Art. 177 Abs. 1 DBG sind un­be­strittenermassen erfüllt.

5.

Umstritten ist aber, ob der Beschwerdeführer mit Schreiben vom 22. Okto­ber 2016 an die Steuerverwaltung straflose Selbstanzeige erstattet hat, wo­mit von einer Strafverfolgung gegen ihn abzusehen wäre und die Solidar­haftung entfallen würde (Art. 219 Abs. 3 StG; Art. 177 Abs. 3 DBG).

5.1

Die Vorinstanz hat zusammenfassend erwogen, die Verwendung der «Wir-Form» im Schreiben vom 22. Oktober 2016 (vorne E. 2.3) und die Doppel­unterschrift sprächen für eine gemeinsame Selbstanzeige von Sohn als Vertreter und Mutter als Steuerpflichtige. Hingegen fehlten im Schrei­ben klare Hinweise auf die Vertreterfunktion des Beschwerdeführers und auf dessen Tatbeiträge. Im Titel sei sodann bloss von einer Selbstanzeige (Ein­zahl) die Rede, und es sei auch einzig die ZPV-Nr. der Mutter des Be­schwerde­führers angegeben worden. Die Frage, ob das Schreiben vom 22. Ok­tober 2016 als gemeinsame Selbstanzeige zu qualifizieren sei, könne indes offenbleiben. Ein objektiver Ausschlussgrund für die Straflosig­keit nach Eingang einer Selbstanzeige bilde jedenfalls die Behörden­kenntnis betreffend die (selbst) angezeigten Steuerhinterziehungen. Straf­losig­keit scheide ebenfalls aus, soweit eine Selbstanzeige unter dem Druck einer unmittelbaren und konkreten Entdeckungsgefahr eingereicht werde. Hier sei der Steuerverwaltung bereits vor Eingang der Selbstanzeige be­kannt gewesen, dass gegen den Beschwerdeführer ein Strafverfahren wegen Betrugs bzw. Verstosses gegen die Strafbestimmungen des Sozial­hilfe­gesetzes eröffnet worden sei (vgl. das Ersuchen der Staats­anwalt­schaft an die Steuerverwaltung vom 25.4.2016 um Bekanntgabe der neu­es­ten Steuer­faktoren des Beschwerdeführers zur Fixierung des Tages­satzes der Geldstrafe gemäss Art. 34 Abs. 3 StGB; Vorakten StV pag. 37). Zu­dem habe der Beschwerdeführer nach Erlass des Strafbefehls vom 30. Au­gust 2016 damit rechnen müssen, dass die Staatsanwaltschaft oder die Sozial­dienste C.________, welchen der Strafbefehl mitgeteilt worden sei, der Steuer­verwaltung Meldung machten. Die Selbstanzeige sei folglich nicht aus eigenem Antrieb, sondern auf «äusseren Druck» hin eingereicht wor­den. Damit könne der Beschwerdeführer nicht von der Straffreiheit nach Art. 219 Abs. 3 StG bzw. Art. 177 Abs. 3 DBG profitieren.

5.2

Der Beschwerdeführer stellt sich auf den Standpunkt, ein allfälliger be­hörden­interner Anfangsverdacht müsse sich zwingend nach aussen ma­ni­festieren, damit von einer steuerbehördlichen Kenntnis der Hinterziehung aus­gegangen werden könne. Solange das Steuerstrafverfahren nicht förm­lich eingeleitet worden sei, könne sich die steuerpflichtige Person und auch eine allfällige Vertreterin oder ein allfälliger Vertreter noch straflos an­zeigen. Diese Voraussetzungen seien vorliegend erfüllt. Die Steuer­behörden hätten zum Zeitpunkt seiner Selbstanzeige am 22. Oktober 2016 keine Kenntnis von einer von ihm begangenen Steuerhinterziehung gehabt. Der Beschwerdeführer bestreitet insbesondere, dass Spontanität als Vor­aus­setzung der straflosen Selbstanzeige gelte, diese mithin aus eigenem An­trieb erfolgen müsse (Beschwerde S. 4 f.).

5.3

Das Verwaltungsgericht hat sich mit Urteil vom 19. Dezember 2017 (VGE 2016/300/301, noch nicht rechtskräftig) eingehend mit den Voraus­setzungen der straflosen Selbstanzeige auseinandergesetzt. Im zu beur­teilen­den Fall war erstellt, dass die Steuerhinterziehung im Zeitpunkt der Selbst­anzeige keiner Steuerbehörde tatsächlich bekannt war. Umstritten war, ob eine straflose Selbstanzeige nur vorliegen kann, wenn sie ohne er­kenn­baren äusseren Druck, mithin aus eigenem Antrieb erfolgt ist. Das Ver­waltungsgericht hat in E. 5 im Wesentlichen Folgendes ausgeführt:

5.3.1

Unter dem alten Recht, das der Selbstanzeige bloss strafmildernde Wirkung beimass, wurde ein Handeln aus eigenem Antrieb sowohl vom Bun­des­gericht als auch vom Verwaltungsgericht verlangt, obwohl der da­malige deutsche Gesetzestext – wie der heute geltende – nur voraussetzte, dass die Steuer­hinterziehung angezeigt wird, bevor sie der Steuerbehörde be­kannt ist (aArt. 175 Abs. 3 DBG [AS 1991 S. 1184] und aArt. 217 Abs. 3 StG [BAG 00-124]; vgl. BGer 2A.321/2006 vom 8.6.2006 E. 3.3, 2A.685/2004 vom 21.4.2005 E. 3.3; VGE 22710 vom 19.4.2007 E. 3.2). In den Materia­lien findet sich kein Hinweis darauf, dass nach neuem Recht ein Handeln aus eigenem Antrieb bei der straflosen Selbstanzeige nicht mehr erforder­lich sein soll (vgl. Botschaft des Bundesrats zum Bundes­gesetz über die Vereinfachung der Nachbesteuerung in Erbfällen und die Ein­führung der straflosen Selbstanzeige [nachfolgend: Botschaft], in BBI 2006 S. 8795 ff., insb. S. 8818 f.; Vortrag des Regierungsrats be­treffend die Änderung des Steuergesetzes, in Tagblatt des Grossen Rates 2009, Beilage 37, S. 11 und 31 f.). Die Ausführungen in der Botschaft, die Be­stimmungen zur straflosen Selbstanzeige würden sich an Art. 13 des Bundes­gesetzes vom 22. März 1974 über das Ver­waltungsstrafrecht (VStrR; SR 313.0) anlehnen (Botschaft S. 8818), welcher ein Handeln aus eigenem Antrieb ausdrücklich verlangt, legen vielmehr nahe, dass auch nach neuem Recht für eine straflose Selbstanzeige ein Handeln aus ei­ge­nem Antrieb erforderlich ist. Indem der Gesetzgeber das alte Recht in Kennt­nis der Praxis dazu – soweit hier interessierend – im Wesentlichen über­nommen hat, hat er zum Ausdruck gebracht, dass die bisherige Re­ge­lung weitergeführt werden soll. Wohl wäre vor dem Hintergrund der unter­schied­lichen Lehrmeinungen eine dahingehende Klar­stellung wünschbar ge­wesen; der Verzicht darauf lässt aber nach dem Ge­sagten nicht auf eine Rechts­änderung schliessen (vgl. zum Ganzen VGE 2016/300/301 vom 19.12.2017 E. 5.2).

5.3.2

Nichts anderes ergibt sich aus der höchstrichterlichen Recht­sprechung. Das Bundesgericht hat auch unter der Geltung des neuen Rechts bei der straflosen Selbstanzeige am Erfordernis des eigenen An­triebs fest­gehalten und insoweit – wie bereits unter dem alten Recht – eine Parallele zu Art. 13 VStrR gezogen, wo­nach vorausgesetzt werde, dass die oder der Betroffene spontan («de son propre mouvement») anzeige. Daran fehle es, wenn die Anzeige eingehe, obwohl die Steuerbehörden das fragliche Dossier bereits näher unter­suchten («il fait défaut lorsque la déclaration intervient alors que les auto­rités fiscales sont déjà en train d'enquêter sur le dossier du contribuable»; BGer 2C_476/2014 und 2C_477/2014 vom 21.11.2014 E. 9.1). Straflosig­keit scheidet jedenfalls dann aus, wenn die Selbstanzeigerin oder der Selbstanzeiger erst unter dem Druck einer un­mittelbaren und konkreten Entdeckungsgefahr tätig geworden ist (vgl. zum Ganzen VGE 2016/300/301 vom 19.12.2017 E. 5.3).

5.4

An dieser Auslegung von Art. 217 Abs. 3 StG bzw. Art. 175 Abs. 3 DBG ist festzuhalten. Die völlige Straffreiheit wird dadurch gerechtfertigt, dass die Steuerhinterziehung schwer aufzudecken ist und mit der Selbst­anzeige erleichtert werden soll. Wer erst unter Druck handelt, übt keine tätige Reue. Solches Handeln rechtfertigt den vollständigen Verzicht auf Straf­verfolgung nicht, zumal die Behörden die Hinterziehung vermutlich auch ohne die Informationen des Täters aufgedeckt hätten (vgl. Peter Locher, a.a.O., Art. 175 N. 54).

6.

6.1

Hinzu kommt, dass das Bundesgericht seine Rechtsprechung (vgl. vorne E. 5.3.2) in der Zwischenzeit im Ergebnis bestätigt und weiter prä­zi­siert hat. So hat es in einem den Kanton Wallis betreffenden Fall aus­ge­führt, die Voraussetzungen einer straflosen Selbstanzeige seien nicht erfüllt ge­wesen, da die Staatsanwaltschaft bereits eine Strafuntersuchung er­öffnet gehabt habe, welche in Zusammenhang mit der umstrittenen Steuer­hinter­ziehung gestanden sei («les conditions d'une dénonciation spontanée non punissable n'étaient pas remplies […]. […] le Ministère public avait déjà ouvert une procédure pénale […] en lien avec la soustraction en cause avant la dénonciation effectuée par le recourant»; BGer 2C_797/2017 vom 19.3.2018 E. 4.1). Den Steuerbehörden sei die umstrittene Steuer­hinter­ziehung bereits bekannt gewesen oder sie wären darüber von den Straf­behörden gestützt auf Art. 302 Abs. 1 der Schweizerischen Straf­prozess­ordnung vom 5. Oktober 2007 (Strafprozessordnung, StPO; SR 312.0) in um­fassender Weise informiert worden («les autorités fiscales avaient déjà connaissance de la soustraction en cause ou allaient être renseignée à ce sujet de façon complète [cf. art. 302 al. 1 CPP]»; BGer 2C_797/2017 vom 19.3.2018 E. 4.6). Gemäss Art. 302 Abs. 1 StPO mit dem Randtitel «An­zeige­pflicht», auf welchen das Bundesgericht im zitierten Entscheid ver­wiesen hat, sind die Strafbehörden verpflichtet, alle Straftaten, die sie bei ihrer amtlichen Tätigkeit festgestellt haben oder die ihnen gemeldet worden sind, der zu­ständigen Behörde anzuzeigen, soweit sie für die Verfolgung nicht selber zuständig sind. Davon erfasst sind auch Steuerstraftaten (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrens­recht, Direkte Steuern, 2. Aufl. 2018, § 11 N. 22; Peter Locher, a.a.O., Art. 112 N. 34).

6.2

Vor dem Hintergrund von Art. 302 Abs. 1 StPO und gestützt auf die dar­gestellte bundesgerichtliche Rechtsprechung (BGer 2C_797/2017 vom 19.3.2018 E. 4.1 und 4.6) ist spätestens nach Abschluss eines Straf­verfahrens, mit dem der Verdacht auf eine Steuerhinterziehung einhergeht, Kennt­nis der Steuerbehörde im Sinne von Art. 217 Abs. 3 Bst. a StG bzw. Art. 175 Abs. 3 Bst. a DBG anzunehmen (vgl. auch Beschwerdeantwort der Steuer­verwaltung vom 14.2.2019, act. 5). Im zu beurteilenden Fall erging der Strafbefehl gegen den Beschwerdeführer am 30. August 2016 (vgl. vorne E.2.2). Selbst wenn das spätere Schreiben vom 22. Oktober 2016 (vgl. vorne E. 2.3) als gemeinsame Selbstanzeige des Beschwerdeführers und seiner Mutter zu qualifizieren wäre, was mit der Vorinstanz offen­ge­lassen werden kann, würde eine Straflosigkeit des Beschwerdeführers aus­scheiden, da von der Kenntnis der Steuerbehörde auszugehen ist und es über­dies am Erfordernis des Handelns aus eigenem Antrieb fehlt, weil der Be­schwerdeführer erst unter dem Druck einer unmittelbaren und kon­kreten Ent­deckungsgefahr tätig geworden ist.

7.

An diesem Ergebnis ändert nichts, dass die Steuerverwaltung bezüglich der Mutter des Beschwerdeführers von einer straflosen Selbstanzeige aus­ging. Ob der Verzicht der Steuerverwaltung auf eine Bestrafung der Mutter des Beschwerdeführers einer Rechtskontrolle standhalten würde, muss hier nicht beurteilt werden, da diese Frage nicht Gegenstand des vor­lie­gen­den Verfahrens bildet. Die Selbstanzeige ist täter- und nicht tatbe­zogen (Peter Locher, a.a.O., Art. 177 N. 49 und Art. 175 N. 74). Aus dem von der Steuer­verwaltung für seine Mutter getroffenen Entscheid kann der Be­schwerde­führer nichts zu seinen Gunsten ableiten. Es liegt entgegen dessen Vorbringen (Beschwerde S. 5 f.) keine unzulässige Ungleich­behandlung zwischen steuerpflichtiger Person und Vertreterin oder Ver­treter vor. Wie dargelegt (vgl. vorne E. 4.3) setzt die Bestrafung des Be­schwerde­führers als Vertreter keine Haupttat voraus; seine Mutter muss mit­hin keinen Straftatbestand erfüllt bzw. nicht rechtswidrig gehandelt haben.

8.

Die Busse beträgt gemäss Art. 219 Abs. 2 StG bzw. Art. 177 Abs. 2 DBG bis zu Fr. 10'000.--, in schweren Fällen oder bei Rückfall bis Fr. 50'000.-- (vgl. auch vorne E. 3). Die Vorinstanz hat in Bezug auf das Strafmass eine um­fassende Würdigung vorgenommen. Sie hat insbesondere das ko­operative Verhalten des Beschwerdeführers zu dessen Gunsten und die wieder­holte Tatbegehung über fünf Jahre hinweg zu dessen Ungunsten ge­wichtet. Berücksichtigt hat die Vorinstanz weiter, dass der Betrag der hinter­zogenen Steuern bei den Kantons- und Gemeindesteuern (Fr. 23'932.55) markant höher ist als bei der Bundessteuer (Fr. 620.85). Die Vor­instanz hat deshalb die Busse bei der direkten Bundessteuer von Fr. 7'500.-- auf Fr. 3'000.-- reduziert (vgl. zum Ganzen angefochtener Ent­scheid E. 5). Der Beschwerdeführer stellt die Ausführungen der Vorinstanz nicht in Frage und hat sich zur Strafzumessung nicht geäussert. Die ange­fochtenen Entscheide halten denn auch in dieser Hinsicht der Rechts­kontrolle stand.

9.

Die Beschwerden erweisen sich damit in allen Teilen als unbegründet und sind abzuweisen, soweit auf sie einzutreten ist. Bei diesem Ausgang der Ver­fahren wird der Beschwerdeführer kosten­pflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Partei­kosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundes­gesetzes vom 20.Dezember 1968 über das Ver­waltungs­verfahren [VwVG; SR 172.021]).

Dispositiv

Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2006-2010 (Steuerbusse) wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2006-2010 (Steuer­busse) wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von insgesamt Fr. 3'500.--, werden dem Be­schwer­deführer auferlegt.

4. Es werden keine Parteikosten gesprochen.

5. Zu eröffnen:

- dem Beschwerdeführer

- der Steuerverwaltung des Kantons Bern

- der Steuerrekurskommission des Kantons Bern

- der Eidgenössischen Steuerverwaltung

Der Abteilungspräsident: Der Gerichtsschreiber:

Rechtsmittelbelehrung

Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun­desgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.

BVR 2021 43

VGE 21

Art. 201 StGart. 201 LIart. 201 StG

Art. 145 DBGart. 145 LIFDart. 145 LIFD

Art. 79 VRPGart. 79 LPJAart. 79 VRPG

Art. 201 StGart. 201 LIart. 201 StG

Art. 145 DBGart. 145 LIFDart. 145 LIFD

Art. 140 DBGart. 140 LIFDart. 140 LIFD

Art. 151 StGart. 151 LIart. 151 StG

Art. 81 VRPGart. 81 LPJAart. 81 VRPG

Art. 32 VRPGart. 32 LPJAart. 32 VRPG

Art. 145 DBGart. 145 LIFDart. 145 LIFD

Art. 140 DBGart. 140 LIFDart. 140 LIFD

BVR 2018 310

BVR 2016 273

BGE 142 II 293ATF 142 II 293DTF 142 II 293

BGE 135 II 260ATF 135 II 260DTF 135 II 260

BGE 130 II 509ATF 130 II 509DTF 130 II 509

Art. 57 GSOGart. 57 LOJMart. 57 GSOG

Art. 80 VRPGart. 80 LPJAart. 80 VRPG

Art. 219 StGart. 219 LIart. 219 StG

Art. 177 DBGart. 177 LIFDart. 177 LIFD

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Art. 217 StGart. 217 LIart. 217 StG

Art. 175 DBGart. 175 LIFDart. 175 LIFD

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Art. 41 StGart. 41 LIart. 41 StG

VGE 2014/200/201

Art. 219 StGart. 219 LIart. 219 StG

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Art. 219 StGart. 219 LIart. 219 StG

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Art. 34 StGBart. 34 CPart. 34 CP

Art. 219 StGart. 219 LIart. 219 StG

Art. 177 DBGart. 177 LIFDart. 177 LIFD

VGE 2016/300/301

Art. 175 DBGart. 175 LIFDart. 175 LIFD

Art. 217 StGart. 217 LIart. 217 StG

2A.321/2006

2A.685/2004

VGE 22710

VGE 2016/300/301

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2C_477/2014

VGE 2016/300/301

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2C_797/2017

Art. 302 StPOart. 302 CPPart. 302 CPP

2C_797/2017

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2C_797/2017

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