Refus de prestations

100.2019.126U

ARB/LIJ/ROS

Verwaltungsgericht des Kantons Bern

Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil der Einzelrichterin vom 20. April 2020

Verwaltungsrichterin Arn De Rosa

Gerichtsschreiberin Liniger

A.________

Beschwerdeführer

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern

Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern

Beschwerdegegnerin

und

Steuerrekurskommission des Kantons Bern

Nordring 8, 3013 Bern

betreffend Erlass der Kantons- und Gemeindesteuern 2015 (Entscheid der Steuerrekurs­kommission des Kantons Bern vom 28. März 2019;

100 17 308)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.04.2020, Nr. 100.2019.126U, Seite 1

Sachverhalt:

Sachverhalt

A.

A.________ ersuchte am 28. Februar 2017 um Erlass der rechtskräftig ver­anlagten Kantons- und Gemeindesteuern von insgesamt Fr. 4'197.60 und der direkten Bundessteuer von Fr. 137.80 des Jahres 2015 (je inkl. Ver­zugs­zinsen). Mit Entscheiden vom 11. Juli 2017 wies die Steuer­verwaltung des Kantons Bern, Inkassostelle Region …, die Erlass­gesuche ab, nach­dem die Einwohnergemeinde (EG) B.________ betreffend die Gemeinde­steuern den «Anschluss an Entscheid Kanton» erklärt hatte.

B.

Gegen den verweigerten Erlass der Kantons- und Gemeindesteuern erhob A.________ am 26. Juli 2017 Rekurs bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK).

Gleich­zeitig ersuchte er für das bei der StRK anhängig gemachte Verfahren um Gewährung der unentgelt­lichen Rechtspflege. Die StRK wies das Ge­such mit Verfügung vom 24. November 2017 aufgrund der Aussichtslosig­keit des Rekurses ab. Auf Beschwerde hin hob das Verwaltungsgericht diese Verfügung auf und gewährte A.________ für das Verfahren vor der StRK die unentgeltliche Rechtspflege (VGE 2017/327 vom 28.5.2018).

Mit Entscheid vom 28. März 2019 wies die StRK den Rekurs ab.

C.

Am 7. April 2019 hat A.________ gegen den Entscheid der StRK Ver­waltungs­gerichtsbeschwerde erhoben. Er beantragt sinngemäss, der Ent­scheid der StRK sei aufzuheben und die Kantons- und Gemeindesteuern 2015 seien zu erlassen.

Mit Eingabe vom 11. April 2019 hat A.________ um Gewährung der un­ent­gelt­lichen Rechtspflege ersucht.

Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit Vernehmlassung vom 15. April 2019 bzw. Beschwerdeantwort vom 23. Mai 2019 die Abweisung der Beschwerde. Am 10. Juni 2019 hat sich A.________ erneut zur Sache ge­äussert.

Erwägungen:

Erwägungen

1.

1.1

Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Ge­setzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Der Beschwerdeführer hat am vor­instanz­lichen Verfahren teilgenommen, ist durch den angefochtenen Ent­scheid besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Auf­hebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzu­treten.

1.2

Neben dem Erlass der Kantonssteuer ist auch jener der Gemeinde­steuer streitig. Für den diesbezüglichen Entscheid ist die Gemeinde zu­ständig, wobei sie ihre Erlasskompetenz der für den Erlass der Kantons­steuer zuständigen kantonalen Behörde übertragen kann (vgl. Art. 240 Abs. 4 StG). Die EG B.________ hat sich betreffend die Gemeindesteuer 2015 am 27. März 2017 dem bevorstehenden Entscheid der Steuer­verwaltung «an­geschlossen» (vgl. Vorakten Steuerverwaltung [act. 5B] pag. 29 auch zum Folgenden; vorne Bst. A). Gleichzeitig hat sie ihre «Kompetenz zur Wahrung der Interessen der Gemeinde in den Steuer­justizverfahren» an die Steuerverwaltung abgetreten bzw. delegiert. Auf­grund dieser steuer­gesetz­lich ausdrücklich vorgesehenen «Kompetenz­delegation» (so Er­läuterungen zum Steuergesetz 2001, S. 303) ist die Steuer­verwaltung be­fugt, anstelle der materiell berechtigten EG B.________ das Rechtsmittel­verfahren in eigenem Namen (auch) hin­sicht­lich des Erlasses der Ge­meinde­steuer zu führen (vgl. BVR 2014 S. 197 [VGE 2013/184/185 vom 29.1.2014] nicht publ. E. 1.3 mit Hin­weisen). Damit erübrigt es sich, die EG B.________ als notwendige Partei in das Verfahren einzubeziehen.

1.3

Der vorliegende Entscheid fällt in die einzelrichterliche Zuständigkeit (Art. 57 Abs. 2 Bst. a des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Orga­ni­sation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).

1.4

Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf Rechts­verletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).

2.

2.1

Die jährliche Veranlagung des steuerbaren Einkommens stellt sicher, dass jede steuerpflichtige Person entsprechend ihrer aktuellen wirt­schaft­lichen Leistungsfähigkeit in Anspruch genommen wird (Art. 104 Abs. 1 der Verfassung des Kantons Bern [KV; BSG 101.1]; vgl. auch Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung [BV; SR 101]). Es ist deshalb grund­sätz­lich davon auszugehen, dass den Steuerpflichtigen die Bezahlung der ver­anlagten Steuern sowohl möglich als auch zumutbar ist. Dennoch können gemäss Art. 240 Abs. 1 StG rechtskräftig festgesetzte Kantons-, Ge­meinde- und Kirchensteuern sowie Zinsen, Gebühren und allenfalls (gewisse) Bussen ganz oder teilweise erlassen werden, wenn ihre Zahlung in Aus­nahmefällen mit einer erheblichen Härte verbunden wäre. Bei solchen Ge­geben­heiten soll ein Steuererlass zur langfristigen Sanierung der wirt­schaftlichen Lage der steuerpflichtigen Person beitragen (vgl. Art. 240a Abs. 1 StG; BVR 2018 S. 376 E. 2.1, 2016 S. 261 E. 2.1, 2014 S. 197 E. 2.1).

2.2

Sind die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt, räumt das kantonale Steuer­gesetz der steuerpflichtigen Person einen Rechtsanspruch auf Steuer­erlass ein; allerdings kann dessen Gewährung an Bedingungen wie Ab­zahlungen oder die Leistung von Sicherheiten geknüpft werden (Art. 240 Abs. 5 StG). Vorbehältlich der gesetzlichen Ausschlussgründe gemäss Art. 240c Abs. 1 StG kommt es nicht darauf an, weshalb die steuerpflichtige Person in die geltend gemachte Notlage geraten ist (vgl. Art. 35 Abs. 2 der Ver­ordnung vom 18. Oktober 2000 über den Bezug und die Verzinsung von Ab­gaben und anderen zum Inkasso übertragenen Forderungen, über Zahlungs­erleichterungen, Erlass sowie Abschreibungen infolge Uneinbring­lich­keit [Bezugsverordnung, BEZV; BSG 661.733]). Ob ein Härtefall im Sinn von Art. 240 Abs. 1 StG vorliegt, beurteilt sich mit Blick auf die gesamten wirt­schaftlichen Verhältnisse der steuerpflichtigen Person, wie sie sich im Ent­scheidzeitpunkt präsentieren, wobei auch den Zukunftsaussichten Rechnung zu tragen ist (Art. 240a Abs. 2 Satz 1 StG). Wäre der steuer­pflichtigen Person im Zeitpunkt der Fälligkeit eine fristgerechte Zahlung mög­lich gewesen, so ist dies beim Erlassentscheid zu berücksichtigen (Art. 240a Abs. 2 Satz 2 StG; BVR 2018 S. 376 E. 2.2, 2014 S. 197 E. 2.2).

2.3

Entscheidend für das Vorliegen eines Härtefalls im Sinn von Art. 240 Abs. 1 StG ist, ob Einschränkungen in der Lebenshaltung geboten und zumutbar sind, was grundsätzlich immer dann der Fall ist, wenn die ver­fügbaren Mittel der steuerpflichtigen Person deren betreibungsrecht­liches Existenzminimum gemäss Art. 93 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG; SR 281.1) über­steigen (Art. 240a Abs. 3 StG). Dementsprechend ist das Bestehen einer finanziellen Notlage gesetzlich umschrieben: Gemäss Art. 240b Abs. 1 Bst. b StG setzt eine Notlage voraus, dass die Steuerschuld in einem Missverhältnis zur finanziellen Leistungsfähigkeit der steuer­pflichtigen Person steht, sodass diese den geschuldeten Betrag trotz Be­schränkung der Lebenshaltungskosten auf das betreibungsrechtliche Existenz­minimum in absehbarer Zeit nicht vollständig begleichen kann (BVR 2018 S. 376 E. 2.3, 2014 S. 197 E. 2.3).

2.4

Allerdings ist trotz Vorliegens eines Härtefalls ganz oder teilweise von einem Steuererlass abzusehen, wenn einer der in Art. 240c Abs. 1 StG auf­gezählten gesetzlichen Ausschlussgründe gegeben ist (BVR 2018 S. 376 E. 2.4, 2014 S. 197 E. 2.4).

3.

3.1

Der Beschwerdeführer wies im Gesuchszeitpunkt aufgelaufene Steuer­schulden der Jahre 2012 bis 2015 von über Fr. 17'000.-- auf (vgl. Vor­akten StRK [act. 5A] pag. 55, 69). Es ist unbestritten, dass diese Schulden auf schwierige persönliche Umstände zurückzuführen sind. Die (zweite) Ehefrau des Beschwerdeführers erkrankte bereits kurze Zeit nach der Eheschliessung an Krebs, was langwierige und kostenintensive The­ra­pien erforderlich machte. Die Belastung wirkte sich zunehmend negativ auf die Gesundheit des Beschwerdeführers aus, der sich bereits nach dem Tod seiner ersten Ehefrau und dem Konkurs seines Unter­nehmens in eine mehr­monatige stationäre Behandlung hatte begeben müssen, und führte schliess­lich zu dessen anerkannten Invalidität (vgl. dazu act. 5A pag. 98). Im Jahr 2014 kam es zur Trennung von seiner zweiten Ehefrau. Dabei wurde der Beschwerdeführer nach eigenen An­gaben zur Bezahlung der Steuer­schulden verpflichtet, die in den Jahren des Zusammenlebens ent­standen waren (vgl. zum Ganzen act. 5A pag. 2 f.; VGE 2017/327 vom 28.5.2018 E. 3.3). Nachdem seine Erlass­gesuche für die Steuerjahre 2012 und 2013 rechtskräftig abgewiesen worden waren (vgl. act. 5A pag. 73), schloss der Beschwerdeführer am 12. Mai 2017 für die Steuerschulden der Jahre 2012 bis 2014 von Fr. 13'231.85 mit der Steuerverwaltung eine Ab­zahlungs­vereinbarung. Darin verpflichtete er sich, seine Schulden in 35 Raten à Fr. 350.-- und einer Rate à Fr. 981.85 zurückzubezahlen. Die letzte Teilzahlung wird am 30. April 2020 fällig (vgl. act. 5A pag. 69).

3.2

Vorab weist der Beschwerdeführer darauf hin, dass der strittige Steuer­erlass 2015 eine Voraussetzung für die von der Steuerverwaltung ge­währte Abzahlungsvereinbarung gewesen sei. Es sei «erschreckend», wie die Steuerverwaltung versuche, Abmachungen «je nach Opportunität» ab­zuändern. Habe sie vor zwei Jahren den Steuererlass für das Jahr 2015 noch als Grundlage und Bedingung für die Abzahlungsvereinbarung be­zeichnet, versuche dieselbe Behörde nun, eben diesen Erlass mit allen Mitteln zu verhindern (vgl. Eingabe vom 10.6.2019). Zudem äusserte er im vor­instanzlichen Verfahren mehrmals die Befürchtung, dass mit der Ver­weigerung des Steuererlasses die gesamte Abzahlungsvereinbarung hin­fällig werden könnte (vgl. act. 5A pag. 13, 54, 77). Sinngemäss rügt der Be­schwerde­führer eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben (Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 der Bundesverfassung [BV; SR 101]; Art. 11 Abs. 2 der Verfassung des Kantons Bern [KV; BSG 101.1]). Dieser kennt mehrere Aus­prägungen; von Bedeutung sind namentlich der Vertrauensschutz und das Verbot widersprüchlichen Verhaltens (vgl. Tschannen/Zimmerli/Müller, All­gemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2014, § 22 N. 2 ff.). Letzteres ist hier hauptsächlich angesprochen. Wie die beiden Ausprägungen im Ein­zelnen abzugrenzen sind, ist indes umstritten. Nach der bundesgericht­lichen Rechtsprechung sind die Voraussetzungen grundsätzlich gleich: Dem­nach ist erforderlich, dass sich die betroffene Person berechtigter­weise auf die Vertrauensgrundlage verlassen durfte und gestützt darauf nach­teilige Dispositionen getroffen hat, die sie nicht mehr rückgängig machen kann. Die Berufung auf Treu und Glauben scheitert sodann, wenn über­wiegende öffentliche Interessen entgegenstehen (BGE 137 I 69 E. 2.5.1; BGer 2C_706/2018 vom 13.5.2019 E. 3.1, 2C_542/2016 vom 27.11.2017 E. 3.2, je mit Hinweisen; vgl. auch VGE 2017/178/179 vom 1.2.2018 E. 5.2 und 5.4 mit Hinweisen). – Zu den Voraussetzungen des Zu­stande­kommens der Abzahlungsvereinbarung ist einer E-Mail-Nachricht der Steuerverwaltung vom 12. Mai 2017 Folgendes zu entnehmen: «Weiter zu beachten ist, dass dieser Sanierungsplan nur Gültigkeit hat, sofern das Er­lass­gesuch vom Steuerjahr 2015 […] ebenfalls gutgeheissen wird» (act. 5A pag. 7). Es ist nachvollziehbar, dass der Beschwerdeführer auf­grund dieses Hinweises die Abzahlungsvereinbarung und die Gewährung des Steuererlasses für das Jahr 2015 als Einheit auffasste und davon aus­ging, dass das eine ohne das andere keinen Bestand habe. Entgegen seiner Ansicht kann aber aus dieser Mitteilung nicht zugleich die verbind­liche Zusicherung eines Steuererlasses abgeleitet werden. Wäre für die Steuer­verwaltung die Gutheissung des Erlassgesuchs für das Jahr 2015 bereits festgestanden, hätte sie den Erlass und damit sinngemäss auch die Prüfung der massgeblichen Verhältnisse nicht eigens vorbehalten. Es fehlt daher bereits an einer Vertrauensgrundlage. Zudem sind keine Dis­po­sitionen ersichtlich, die der Beschwerdeführer im Vertrauen auf den ver­meint­lich zugesicherten Erlass getroffen hätte und die sich nicht ohne Nach­teil rückgängig machen liessen. Überdies hat die Steuerverwaltung im Ver­fahren vor dem Verwaltungsgericht zum Ausdruck gebracht, die Ab­zahlungs­vereinbarung habe unabhängig vom Steuererlassverfahren Be­stand, solange der Beschwerdeführer die Teilzahlungen pünktlich entrichte (vgl. Beschwerdeantwort S. 2). Bei dieser Ausgangslage erweisen sich die Rüge der Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben und die Be­fürchtung des Beschwerdeführers, die Steuerverwaltung werde sich nicht an die Abzahlungsvereinbarung halten, als unbegründet.

3.3

Die StRK hat ihren abschlägigen Entscheid in erster Linie damit be­gründet, dass die Bezahlung der streitigen Steuerschulden des Jahres 2015 für den Be­schwerdeführer nicht mit einer erheblichen Härte ver­bunden sei. Dabei unterschied sie zwischen dem Zeitraum vom Entscheid­zeit­punkt bis Ende April 2020 und der Zeit danach. In der ersten Phase stellte sie monatlichen Einkünften von Fr. 3'133.85 einen betreibungsrecht­lichen Zwangsbedarf von Fr. 3'076.-- gegenüber und gelangte zu einer freien Quote von rund Fr. 58.--. Sie berücksichtigte hierbei die Abzahlungs­raten für die Steuerschulden der Jahre 2012 bis 2014 von Fr. 350.-- als mo­nat­liche Auslagen im Zwangsbedarf. Da die Raten jedoch nur noch bis Ende April 2020 zu bezahlen seien, wachse die freie Quote des Be­schwerde­führers in der zweiten Phase, ab Mai 2020, um Fr. 350.-- pro Monat an. In den 15 Monaten zuvor könne der Beschwerdeführer (parallel zur Abzahlung der Steuerausstände 2012 bis 2014) mit der freien Quote von Fr. 58.-- insgesamt Fr. 870.-- der ausstehenden Kantons- und Ge­meinde­steuern 2015 tilgen. Die restliche Steuerschuld von Fr. 3'327.60 sei mit der ab Mai 2020 auf Fr. 408.-- anwachsenden freien Quote innert gut acht Monaten zu begleichen. Dies ergebe zwar eine ununterbrochene Ab­zahlungs­dauer von insgesamt 42 Monaten. Die 36-monatige Dauer der Ab­zahlungs­vereinbarung sei jedoch nicht dem Erlassverfahren zuzu­rechnen. Die Begleichung der (allein) strittigen Steuerschuld des Jahres 2015 dauere insgesamt 23 Monate (15 Monate mit der tieferen Quote, acht Monate mit der höheren Quote), was zumutbar sei (vgl. angefochtener Ent­scheid E. 6 und 7). Weiter warf sie dem Beschwerdeführer vor, zum Zeit­punkt der Fälligkeit der Steuerforderung trotz verfügbarer Mittel keine Rück­stellungen vorgenommen zu haben (vgl. Art. 240c Abs. 1 Bst. e StG; an­gefochtener Entscheid E. 8).

3.4

Der Beschwerdeführer macht geltend, die StRK habe eine Ab­zahlungs­dauer von insgesamt 42 Monaten zu Unrecht und entgegen der gängigen Praxis als zumutbar erachtet. Die der Härtefallberechnung der Vor­instanz zugrundeliegenden Beträge beanstandet er grundsätzlich nicht. Er weist aber darauf hin, dass er Anfang April 2019 darum ersucht habe, die Kosten für die Krankenzusatzversicherung in die Ergänzungsleistungen (EL) einzubeziehen; damit beantragt er sinngemäss die Berücksichtigung dieser Auslagen beim Zwangsbedarf.

3.5

Es ist anhand einer Gegenüberstellung von Einkünften und Lebens­haltungs­kosten zu beurteilen, ob die Tilgung einer offenen Steuerschuld aus wirtschaftlichen Gründen mit einer erheblichen Härte im Sinn von Art. 240b Abs. 1 Bst. b StG verbunden wäre. Eine entsprechende Notlage be­steht, wenn es der steuerpflichtigen Person trotz gebotener Ein­schränkung ihrer Lebenshaltung nicht möglich ist, den ausstehenden Steuer­betrag innert absehbarer Zeit zu begleichen. Als massgebende Grösse für die zumutbare Einschränkung bezeichnen Art. 240a Abs. 3 bzw. Art. 240b Abs. 1 Bst. b StG das betreibungsrechtliche Existenzminimum ge­mäss Art. 93 Abs. 1 SchKG (vgl. vorne E. 2.3). Dieses ist aufgrund des Kreis­schreibens Nr. B1 der Aufsichtsbehörde in Betreibungs- und Konkurs­sachen für den Kanton Bern vom 1. Januar 2011 (nachfolgend: KS B1) zu er­mitteln, das inhaltlich den Richtlinien entspricht, welche die Konferenz der Be­treibungs- und Konkursbeamten der Schweiz am 1. Juli 2009 be­schlossen hat (KS B1 Beilage 1), sowie aufgrund der zugehörigen Er­gänzungen und Präzisierungen der kantonalen Aufsichtsbehörde (KS B1 Bei­lage 2; alles einsehbar unter: <www.justice.be.ch>, Rubriken «Ver­waltungs­gerichtsbarkeit/Verwaltungs­gericht/Downloads&Publikationen»). Da­bei sind die aktuellen wirtschaftlichen Verhältnisse im Entscheidzeit­punkt zu berück­sichtigen (vgl. vorne E. 2.2). – Dementsprechend sind die EL auf monatlich Fr. 977.-- zu erhöhen (vgl. Leistungsausweis 2018 der Aus­gleichskasse des Kantons Bern vom 12.1.2019, Beilagen zum Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege, in act. 3A). In diesem Betrag sind auch die (höheren) Kosten für die Krankenversicherung enthalten, was es beim Zwangs­bedarf zu berücksichtigen gilt (hinten E. 3.6.3). Zusammen mit den un­veränderten Renten der Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) und der Invalidenversicherung (IV) von Fr. 1'725.-- bzw. Fr. 462.85 monat­lich (vgl. Leistungsausweis 2018 der Ausgleichskasse des Kantons Bern vom 12.1.2019 und Rentenausweis 2018 der … vom 10.1.2019, Beilagen zum Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege, in act. 3A) ist somit von monatlichen Einkünften von Fr. 3'164.85 auszugehen.

3.6

Zum Zwangsbedarf ergibt sich sodann Folgendes:

3.6.1

Die von der Vorinstanz berücksichtigten Auslagen von Fr. 1'200.-- als Grundbetrag für eine alleinstehende Person (vgl. KS B1 Beilage 1 Ziff. I/1) und Fr. 1'070.-- für Miete (inkl. Nebenkosten) sind nicht zu be­anstanden. Nicht belegt und damit ausser Acht zu lassen sind die vom Be­schwerde­führer mit Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege geltend ge­machten (geringfügig) höheren Mietkosten von Fr. 1'130.-- (vgl. Mietvertrag vom 6.1.2015, nachgereichte Beilage zum Gesuch um unentgeltliche Rechts­pflege, act. 6).

3.6.2

Soweit der Beschwerdeführer sinngemäss beantragt, die Kosten für die Zusatzversicherung bei der Krankenkasse seien als Zuschlag zum Grund­betrag hinzuzurechnen, gilt im Grundsatz, dass der Prämienaufwand für nichtobligatorische Versicherungen nicht berücksichtigt wird (vgl. KS B1 Bei­lage 1 Ziff. II/3). Anders verhält es sich nach der Rechtsprechung des Ver­waltungsgerichts, wenn die steuerpflichtige Person ohne die Zusatz­versicherung höhere medizini­sche Behandlungskosten selber tragen müsste, die bei der Berechnung ihres monatlichen Zwangsbedarfs mit­ein­zu­beziehen wären. Bei Personen, die an einer chronischen oder zu Rück­fällen neigenden Krankheit leiden, kann es zudem gerechtfertigt sein, die Zu­satzversicherung zu berücksichtigen, wenn es durch deren Kündigung zu einer unzumutbaren und irreversiblen krankenversicherungs­rechtlichen Schlechter­stellung kommen würde (BVR 2018 S. 376 [VGE 2017/209 vom 17.5.2018] nicht publ. E. 3.6 mit Hinweisen, 2013 S. 506 E. 4.4). Zwar ist nicht erwiesen, dass der Beschwerdeführer ohne Zusatzversicherung tat­säch­lich höhere Gesundheitskosten hätte selber tragen müssen. Indes ist un­bestritten, dass der bald 70-jährige Be­schwerdeführer seit mehreren Jahren gesundheitlich angeschlagen ist, weshalb ihm die IV bereits per Sep­tember 2013 eine 100%ige Invalidität attestierte (vgl. vorne E. 3.1 und act. 5A pag. 98). Es ist davon aus­zugehen, dass sich an seinem Ge­sund­heits­zustand nichts Massgebliches verändert hat, auch wenn die IV-Rente mittler­weile durch die AHV-Rente ersetzt worden ist (Leistungsausweis 2018 der Ausgleichskasse des Kantons Bern vom 12.1.2019, vgl. auch Renten­ausweis 2018 der … vom 10.1.2019, Beilagen zum Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege, in act. 3A). Er könnte sich an­gesichts seines Gesundheits­zustands nach einer Kündigung kaum mehr zu denselben Bedingungen privat versichern lassen, weshalb ihm eine solche nicht zuzumuten ist. So­mit ist der monatliche Prämienaufwand von Fr. 57.70 hierfür zu berück­sichtigen (vgl. Versicherungspolice Zu­satz­versicherung VVG 2019 vom Oktober 2018, Beilagen zum Gesuch um un­ent­geltliche Rechtspflege, in act. 3A).

3.6.3

Weiter hat die Vorinstanz grundsätzlich zutreffend festgestellt (an­gefochtener Entscheid E. 6), dass die Ausgleichskasse einen Teil der aus­gerichteten EL direkt an die Krankenversicherung leistet, nämlich Fr. 5'652.-- jährlich bzw. Fr. 471.-- monatlich (vgl. Leistungsausweis 2018 der Ausgleichskasse des Kantons Bern vom 12.1.2019, Beilagen zum Ge­such um unentgeltliche Rechtspflege, in act. 3A). Dabei handelt es sich um einen jährlichen Pauschalbetrag, welcher der vom Eidgenössischen De­par­te­ment des Innern (EDI) festgelegten (regionalen) Durchschnittsprämie für die obligatorische Krankenpflegeversicherung (inkl. Unfalldeckung) zu ent­sprechen hat (vgl. Art. 10 Abs. 3 Bst. d des Bundesgesetzes vom 6. Ok­to­ber 2006 über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invaliden­versicherung [ELG; SR 831.30]; zur direkten Auszahlung an die Kranken­versicherung vgl. Art. 21a ELG; eingehend zu Sinn und Zweck der Durch­schnittsprämie BGer 9C_312/2016 vom 19.1.2017 E. 6.4). Für das Jahr 2020 beträgt die Durchschnittsprämie für eine erwachsene Person im Kanton Bern am Wohnort des Beschwerdeführers Fr. 5'844.-- jährlich bzw. Fr. 487.-- monatlich (vgl. Art. 3 Bst. b der Verordnung des EDI vom 30. Ok­to­ber 2019 über die Durchschnittsprämien 2020 der Krankenpflege­versicherung für die Berechnung der Ergänzungsleistungen [SR 831.309.1] i.V.m. Anhang Bst. C der Verordnung des EDI vom 25. November 2015 über die Prämienregionen [SR 832.106]). Liegt die Durchschnittsprämie über der tatsächlichen Prämie und anderen fälligen Forderungen aus der obligatorischen Krankenpflegeversicherung, ist die Krankenversicherung ver­pflichtet, der versicherten Person die Differenz zu erstatten (vgl. Art. 106c Abs. 5 Bst. b der Verordnung vom 27. Juni 1995 über die Kranken­versicherung [KVV; SR 832.102]; vgl. ferner Dieter Widmer, Die Sozial­versicherung in der Schweiz, 12. Aufl. 2019, S. 130 und 139). Die letzten aktenkundigen Prämien für die obligatorische Krankenversicherung be­treffen das Jahr 2017 und betrugen zu diesem Zeitpunkt monatlich Fr. 365.80 (vgl. act. 5A pag. 24). Für dieselbe obligatorische Kranken­versicherung hat der Beschwerdeführer gemäss Prämienübersicht des Bundes­amts für Gesundheit im Jahr 2020 monatlich Fr. 408.90 zu be­zahlen (einsehbar unter: <www.priminfo.admin.ch>, Rubriken «Prämien­übersichten/Bern», S. 32 i.V.m. S. 81). Auf diesen Betrag ist abzustellen (vgl. auch BVR 2018 S. 376 [2017/209 vom 17.5.2018] nicht publ. E. 3.6). Die Differenz zur aktuellen monatlichen Durchschnittsprämie von Fr. 487.--be­trägt somit rund Fr. 78.--. Werden davon die Auslagen für die Kranken­zusatz­versicherung von Fr. 57.70 abgezogen, verbleibt ein Betrag von rund Fr. 20.--. Dieser wird den Versicherten von der Krankenversicherung je­doch nur rückvergütet, sofern keine anderen fälligen Forderungen aus der obligatorischen Krankenpflegeversicherung bestehen. Mit Blick auf das Alter und den Gesundheitszustand des Beschwerdeführers muss davon aus­gegangen werden, dass dieser Betrag regelmässig mit Forderungen der Krankenkasse für Selbstbehalte und Franchise verrechnet wird und da­her als selbst getragene Krankheitskosten bei den Auslagen zu berück­sichtigen ist.

Dispositiv

3.6.4 Die Vorinstanz ist – wie auch der Beschwerdeführer – der Ansicht, dass die monatlichen Ratenzahlungen von Fr. 350.-- für die Steuer­ausstände der Jahre 2012 bis 2014 im Zwangsbedarf einzubeziehen seien. Zwar seien aufgelaufene Steuerschulden im betreibungsrechtlichen Existenz­minimum nicht zu berücksichtigen, da ansonsten der Fiskus gegen­über anderen Gläubigerinnen und Gläubigern bevorzugt würde. Das Erlass­recht bezwecke jedoch in erster Linie die langfristige und dauernde Sanierung der wirtschaftlichen Lage der steuerpflichtigen Person; die Sicht­weise des Betreibungsrechts könne daher nicht ohne weiteres auf das Er­lass­recht übertragen werden. Im konkreten Fall sei die Steuerverwaltung zu­dem alleinige Gläubigerin des Beschwerdeführers, weshalb eine Be­vor­zugung (bzw. eine Benachteiligung) von Gläubigerinnen und Gläubigern aus­geschlossen sei. Würden im vorliegenden Erlassverfahren die Ab­zahlungs­beträge nicht berücksichtigt, würde die bereits dem Sanierungs­plan für die Jahre 2012 bis 2014 zugrundeliegende freie Einkommensquote rechnerisch ein zweites Mal beansprucht, was sach- und treuwidrig sei. Das Gesagte gelte insbesondere dann, wenn die freie Quote von den Ab­zahlungs­raten nahezu konsumiert werde und die steuerpflichtige Person bereits nahe am Existenzminimum lebe (vgl. angefochtener Entscheid E. 5.1). – Die Steuerverwaltung ist demgegenüber der Auffassung, dass nicht zwischen betreibungsrechtlichem und erlassrechtlichem Existenz­minimum zu unterscheiden sei, da gestützt auf Art. 240a Abs. 3 und Art. 240b Abs. 1 Bst b StG ersteres im Erlassrecht für massgeblich erklärt werde. Demnach seien Steuerschulden im Existenzminimum ausser Acht zu lassen. Andernfalls sei eine rechtsgleiche Behandlung mit jenen Per­so­nen, die sich in ihrer Lebenshaltung einschränkten, um die Steuer­schulden zu bezahlen, nicht gewährleistet (vgl. Beschwerdeantwort S. 1).

3.6.5 Bei der Berechnung des betreibungsrechtlichen Zwangsbedarfs sind Steuerschulden grundsätzlich nicht zu berücksichtigen (vgl. KS B1 Bei­lage 1 Ziff. III). Begründet wird dies insbesondere damit, dass dem Staat als Gläubiger von Steuerschulden kein Vorzugsrecht gegenüber anderen Gläubige­rinnen und Gläubigern eingeräumt werden soll (vgl. BGer 5A_779/2015 vom 12.7.2016 E. 5.2; Georges Vonder Mühll, in Basler Kommentar, 2. Aufl. 2010, Art. 93 SchKG N. 33; je mit Hinweisen). Das Ver­waltungs­gericht hat aber verschiedentlich offengelassen, ob dieser Grund­satz im Steuererlassrecht uneingeschränkt Anwendung findet. Eine nähere Prüfung der Frage konnte bislang unterbleiben, da jeweils der Nachweis fehlte, dass die laufenden Steuern tatsächlich bezahlt worden waren (VGE 2016/263 vom 6.6.2017 E. 3.7, 2013/96/97 vom 20.11.2014 E. 3.6). Im vorliegenden Fall verhält es sich insoweit anders, als der Beschwerde­führer den monatlichen Zahlungsverpflichtungen soweit ersichtlich stets nach­gekommen ist (vgl. act. 5A pag. 66, 71). Die Frage, ob und gege­benen­falls unter welchen Umständen Steuerforderungen, die beglichen werden, ausnahmsweise im Zwangsbedarf berücksichtigt werden könnten, kann jedoch mit Blick auf die nachfolgenden Erwägungen auch hier offen­bleiben:

3.6.6 Bei der Beurteilung der wirtschaftlichen Verhältnisse ist auch den Zu­kunftsaussichten Rechnung zu tragen (vgl. bereits vorne E. 2.2). Es ist un­bestritten, dass die mit der Steuerverwaltung getroffene Abzahlungs­vereinbarung am 30. April 2020 ausläuft (vgl. vorne E. 3.1). Selbst wenn die monatlichen Raten bis dahin in den Zwangsbedarf einzubeziehen wären, würde sich die freie Quote ab Mai 2020 um Fr. 350.-- erhöhen. Bei monat­lichen Einkünften von Fr. 3'164.85 (vgl. vorne E. 3.5) und einem Zwangs­bedarf von Fr. 2'757.-- (Grundbetrag von Fr. 1'200 + Miete von Fr. 1'070.-- + Kosten für die obligatorische und private Kranken­versicherung sowie selbst zu bezahlende Krankheitskosten von insgesamt Fr. 487.--, vgl. vorne E. 3.6.1-3.6.3) ergibt sich ab Mai 2020 eine freie Quote von rund Fr. 408.--. Damit ist es dem Beschwerdeführer grundsätz­lich möglich und zumutbar, die unbezahlt gebliebene Steuerforderung 2015 von Fr. 4'197.60 innert rund zehn Monaten zu begleichen. Würden die Raten­zahlungen noch für den verbleibenden Zeitraum im Zwangsbedarf be­rücksichtigt, ergäbe sich eine Abzahlungsdauer von elf Monaten. In beiden Fällen ist es dem Beschwerdeführer somit möglich, die strittige Steuer­schuld «in absehbarer Zeit» (vgl. vorne E. 2.3) zu begleichen (vgl. dazu BVR 2018 S. 376 E. 4.1).

3.6.7 Es ist verständlich, dass der Beschwerdeführer gehofft hat, mit dem Aus­laufen der Abzahlungsvereinbarung stünde ihm nach jahrelanger er­heb­licher finanzieller Einschränkungen endlich wieder mehr Einkommen zur freien Verfügung und dass er sich nun durch die Verweigerung des Steuer­erlasses in dieser Hoffnung getäuscht sieht. Soweit er sinngemäss geltend macht, eine Abzahlungsdauer von insgesamt 42 Monaten für sämt­liche Steuerforderungen der Jahre 2012 bis 2015 sei nicht mehr zumutbar, wird wohl von keiner Seite bestritten, dass ein so langer ununterbrochener Ab­zahlungszeitraum eine grosse finanzielle Belastung darstellt. Ob aus­gehend von der verfügbaren freien Quote eine Tilgung innert absehbarer Zeit möglich ist, beurteilt sich indes mit Blick auf jene Steuerforderung, auf die sich das Erlassgesuch bezieht, mithin die offene Forderung von Fr. 4'197.60 für das Steuerjahr 2015. Die Steuerforderungen der Jahre 2012 bis 2014 können somit nicht in die Beurteilung einfliessen, zumal der Be­schwerdeführer diese Beträge fast vollständig bezahlt hat und diese so­mit (grösstenteils) nicht mehr im Sinn von Art. 240b Abs. 1 Bst. b StG ge­schuldet sind (vgl. zum Begriff der geschuldeten Beträge auch Peter Locher, in Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, Art. 167 N. 28; Beusch/Raas, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuer­recht, 3. Aufl. 2017, Art. 167 DBG N. 4). Für die Steuerjahre 2012 und 2013 liegen zudem rechtskräftige (abschlägige) Erlassentscheide vor (vgl. vorne E. 3.1); dem Verwaltungsgericht ist es verwehrt, die damals als zu­mutbar er­achteten Abzahlungszeiträume einer erneuten Prüfung zu unter­ziehen.

3.7 Es liegt folglich kein wirtschaftlicher Härtefall im Sinn von Art. 240 Abs. 1 StG vor, wie die StRK zutreffend erkannt hat. Die Beschwerde er­weist sich als unbegründet und ist abzuweisen. Damit kann offenbleiben, ob zusätzlich der Ausschlussgrund gemäss Art. 240c Abs. 1 Bst. e StG er­füllt ist. Im Übrigen wäre mit Blick auf die konkreten Umstände zweifel­haft, ob dem Beschwerdeführer ein leichtfertiger Umgang mit den eigenen Mitteln vorgeworfen werden könnte (vgl. VGE 2017/155 vom 5.2.2018 E. 3.2; BVR 2014 S. 197 E. 3.3.3), zumal er in der betreffenden Steuer­periode zumindest teilweise Akontozahlungen an die Steuerschulden ge­leistet hat (vgl. act. 5A pag. 64). Ebenso wenig ist der vom Beschwerde­führer aufgeworfenen Frage nachzugehen, wie lange Ausgabenbelege auf­zubewahren sind.

4.

4.1 Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird der Beschwerdeführer grund­sätzlich kostenpflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG). Er­satzfähige Parteikosten sind keine entstanden (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 VRPG). Er hat jedoch um unentgeltliche Rechts­pflege ersucht.

4.2 Auf Gesuch hin befreit die Verwaltungsjustizbehörde eine Partei von den Verfahrenskosten, wenn sie nicht über die erforderlichen Mittel ver­fügt und ihr Rechtsbegehren nicht aussichtslos erscheint (Art. 111 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 117 der Schweizerischen Zivilprozessordnung vom 19. De­zember 2008 [Zivilprozessordnung, ZPO; SR 272]). Unter den gleichen Voraussetzungen kann einer Partei überdies eine Anwältin oder ein Anwalt beigeordnet werden, wenn die tatsächlichen und rechtlichen Ver­hältnisse es rechtfertigen (Art. 111 Abs. 2 VRPG). Ein Prozess ist nicht aus­sichtslos, wenn berechtigte Hoffnung besteht, ihn zu gewinnen, das heisst, wenn Gewinnaussichten und Verlustgefahren sich ungefähr die Waage halten oder jene nur wenig geringer sind als diese. Als aussichtslos sind nach der bundesgerichtlichen Praxis demgegenüber Prozessbegehren an­zusehen, bei denen die Gewinnaussichten beträchtlich geringer sind als die Verlustgefahren und die deshalb kaum als ernsthaft bezeichnet werden können. Massgebend ist dabei, ob eine Partei, die über die nötigen Mittel ver­fügt, sich bei vernünftiger Überlegung zu einem Prozess entschliessen oder aber davon absehen würde; eine Partei soll einen Prozess, den sie auf eigene Rechnung und Gefahr nicht führen würde, nicht deshalb aus­tragen können, weil er sie nichts kostet (BVR 2019 S. 128 E. 4.1, 2016 S. 369 E. 3.1, 2015 S. 487 E. 7.1; BGE 142 III 138 E. 5.1).

4.3 Bedürftig ist eine Person, wenn sie die Kosten eines Prozesses nicht aufzubringen vermag, ohne Mittel anzugreifen, die sie zur Deckung des notwendigen Lebensunterhalts für sich und die Familie bedarf. Für die Fest­stellung der Einkommensarmut ist vom betreibungsrechtlichen Existenz­minimum auszugehen, welches nach dem Kreisschreiben Nr. 1 der Zivil­abteilung des Obergerichts und des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 25. Januar 2011 über die Ermittlung und den Nachweis der Pro­zess­armut im Sinn von Art. 117 Bst. a ZPO und Art. 111 Abs. 1 VRPG [nach­folgend: KS 1]) zu ermitteln ist. Die unentgeltliche Rechtspflege ist – vor­behältlich der materiellen Voraussetzung – zu gewähren, wenn das Ein­kommen geringer ist als der zivilprozessuale Zwangsbedarf oder ihn gerade erreicht bzw. bloss geringfügig übersteigt. Bei einem Überschuss sind Prozesskosten praxisgemäss bei weniger kostspieligen Verfahren innert Jahresfrist, bei anderen innert zwei Jahren zu tilgen (KS 1 Bst. E). Der Nachweis der Prozessbedürftigkeit obliegt der gesuch­stellenden Person; diese hat ihre wirtschaftlichen Verhältnisse umfassend dar­zustellen und soweit möglich zu belegen (vgl. BVR 2016 S. 65 E. 3.2.4, 2016 S. 369 E. 4.3.2; siehe auch Art. 20 Abs. 1 VRPG; zum Ganzen Merkli/Aeschli­mann/Herzog, Kommentar zum bernischen VRPG, 1997, Art. 111 N. 6 ff.).

4.4 Der Beschwerdeführer gilt als bedürftig: Kommen zu dem um 30 % er­höhten Grundbetrag von Fr. 1ʹ560.-- (vgl. vorne E. 3.6.1; KS 1 Bst. A und C Ziff. 1) die Zuschläge gemäss der Berechnung des betreibungs­recht­lichen Existenzminimums (vgl. vorne E. 3.6.1-3.6.3) hinzu, resultiert ein Be­trag von Fr. 3ʹ117.--. Zudem sind – anders als im Geltungsbereich des KS B1 (vgl. vorne E. 3.6.5) – zur Ermittlung des zivilprozessualen Zwangs­bedarfs auch die laufenden Steuern sowie regelmässige und nach­gewiesene Zahlungen an verfallene Steuerschulden zu berücksichtigen (KS 1 Bst. C Ziff. 2g). Abzustellen ist auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Ge­suchseinreichung (BVR 2016 S. 65 E. 3.2.2, 2014 S. 437 E. 7.2), wobei je­doch Verbesserungen der wirtschaftlichen Situation während der Dauer des Verfahrens zu berücksichtigen sind (vgl. BVR 2018 S. 376 [VGE 2017/209 vom 17.5.2018] nicht publ. E. 5.2 mit Hinweisen). An sich fallen die monatlichen Ratenzahlungen von Fr. 350.-- an die Steuer­schulden ab Mai 2020 weg (vgl. vorne E. 3.1 und 3.6.6). Da dem Be­schwerde­führer der Erlass der Steuern 2015 jedoch verweigert wird und da­von auszugehen ist, dass er diese – wie bereits jene der Jahre 2012 bis 2014 (vgl. vorne E. 3.6.5) – bezahlen wird, ist ihm weiterhin ein Betrag von Fr. 350.-- für die Bezahlung der Steuerschuld des Jahres 2015 an­zu­rechnen (vgl. auch VGE 2009/372 vom 22.7.2010 E. 5.1.1). So resultiert ein zivilprozessualer Zwangsbedarf, der mit Fr. 3'467.-- das Einkommen des Beschwerdeführers von Fr. 3'164.85 (vgl. vorne E. 3.5 und 3.6.6) über­steigt. Die Verwaltungsgerichts­beschwerde kann zudem aufgrund der nicht all­täglichen Verhältnisse und der damit einhergehenden Fragen nicht als aus­sichtslos bezeichnet werden. Die freie Einkommensquote erweist sich zwar im Ergebnis als ge­nügend hoch, sodass kein wirtschaftlicher Härtefall im Sinn von Art. 240 Abs. 1 StG besteht. Eine für den Beschwerdeführer günstigere Beurteilung war jedoch nicht von vornherein auszuschliessen. Das Gesuch um unent­gelt­liche Rechtspflege ist somit gutzuheissen und die Ver­fahrenskosten sind unter Vorbehalt der Nachzahlungspflicht des Be­schwerde­führers vor­läufig vom Kanton Bern zu tragen (Art. 113 Abs. 1 VRPG i.V.m. Art. 123 ZPO).

Demnach entscheidet die Einzelrichterin:

Die Beschwerde wird abgewiesen.

Das Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege wird gutgeheissen.

Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von Fr. 1'000.--, werden dem Beschwerdeführer auf­erlegt. Die Kosten trägt vorerst der Kanton Bern. Vorbehalten bleibt die Nachzahlungspflicht des Beschwerdeführers.

Es werden keine Parteikosten gesprochen.

Zu eröffnen:

- Beschwerdeführer

- Steuerverwaltung des Kantons Bern

- Steuerrekurskommission des Kantons Bern

Die Einzelrichterin: Die Gerichtsschreiberin:

Rechtsmittelbelehrung

Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundes­gericht, 1000 Lausanne 14, subsidiäre Verfassungsbeschwerde gemäss Art. 39 ff. und 113 ff. des Bundes­gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) oder, falls sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt, Beschwerde in öffent­lich-rechtlichen Angelegen­heiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. BGG geführt werden. Gegebenenfalls ist in der Begründung auszuführen, warum sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Be­deutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeu­tenden Fall handelt.

VGE 20

VGE 2017/327

Art. 201 StGart. 201 LIart. 201 StG

Art. 79 VRPGart. 79 LPJAart. 79 VRPG

Art. 201 StGart. 201 LIart. 201 StG

Art. 240 StGart. 240 LIart. 240 StG

BVR 2014 197

VGE 2013/184/185

Art. 80 VRPGart. 80 LPJAart. 80 VRPG

Art. 104 KVart. 104 ConstCart. 104 KV

Art. 240 StGart. 240 LIart. 240 StG

Art. 240a StGart. 240a LIart. 240a StG

BVR 2018 376

BVR 2016 261

BVR 2014 197

Art. 240 StGart. 240 LIart. 240 StG

Art. 240c StGart. 240c LIart. 240c StG

Art. 240 StGart. 240 LIart. 240 StG

Art. 240a StGart. 240a LIart. 240a StG

Art. 240a StGart. 240a LIart. 240a StG

BVR 2018 376

BVR 2014 197

Art. 240 StGart. 240 LIart. 240 StG

Art. 93 SchKGart. 93 LPart. 93 LEF

Art. 240a StGart. 240a LIart. 240a StG

Art. 240b StGart. 240b LIart. 240b StG

BVR 2018 376

BVR 2014 197

Art. 240c StGart. 240c LIart. 240c StG

BVR 2018 376

BVR 2014 197

VGE 2017/327

Art. 11 KVart. 11 ConstCart. 11 KV

BGE 137 I 69ATF 137 I 69DTF 137 I 69

2C_706/2018

2C_542/2016

VGE 2017/178/179

Art. 240c StGart. 240c LIart. 240c StG

Art. 240b StGart. 240b LIart. 240b StG

Art. 240a StGart. 240a LIart. 240a StG

Art. 240b StGart. 240b LIart. 240b StG

Art. 93 SchKGart. 93 LPart. 93 LEF

BVR 2018 376

VGE 2017/209

Art. 21a ELGart. 21a LPCart. 21a LPC

9C_312/2016

BVR 2018 376

Art. 240a StGart. 240a LIart. 240a StG

Art. 240b StGart. 240b LIart. 240b StG

5A_779/2015

Art. 93 SchKGart. 93 LPart. 93 LEF

VGE 2016/263

BVR 2018 376

Art. 240b StGart. 240b LIart. 240b StG

Art. 167 DBGart. 167 LIFDart. 167 LIFD

Art. 240 StGart. 240 LIart. 240 StG

Art. 240c StGart. 240c LIart. 240c StG

VGE 2017/155

BVR 2014 197

Art. 151 StGart. 151 LIart. 151 StG

Art. 108 VRPGart. 108 LPJAart. 108 VRPG

Art. 151 StGart. 151 LIart. 151 StG

Art. 108 VRPGart. 108 LPJAart. 108 VRPG

Art. 104 VRPGart. 104 LPJAart. 104 VRPG

Art. 111 VRPGart. 111 LPJAart. 111 VRPG

Art. 117 ZPOart. 117 CPCart. 117 CPC

Art. 111 VRPGart. 111 LPJAart. 111 VRPG

BVR 2019 128

BVR 2016 369

BVR 2015 487

BGE 142 III 138ATF 142 III 138DTF 142 III 138

Art. 117 ZPOart. 117 CPCart. 117 CPC

Art. 111 VRPGart. 111 LPJAart. 111 VRPG

BVR 2016 65

BVR 2016 369

Art. 20 VRPGart. 20 LPJAart. 20 VRPG

BVR 2016 65

BVR 2014 437

BVR 2018 376

VGE 2017/209

VGE 2009/372

Art. 240 StGart. 240 LIart. 240 StG

Art. 113 VRPGart. 113 LPJAart. 113 VRPG

Art. 123 ZPOart. 123 CPCart. 123 CPC

Art. 39 BGGart. 39 LTFart. 39 LTF

Art. 82 BGGart. 82 LTFart. 82 LTF

Art. 90 BGGart. 90 LTFart. 90 LTF