EinzelrichterIn des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern

100.2019.253/254U

ARB/IMA/ROS

Verwaltungsgericht des Kantons Bern

Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil der Einzelrichterin vom 8. Oktober 2020

Verwaltungsrichterin Arn De Rosa

Gerichtsschreiberin Imfeld

A.________

Beschwerdeführer

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern

Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern

Beschwerdegegnerin

und

Steuerrekurskommission des Kantons Bern

Nordring 8, 3013 Bern

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundes­steuer 2015 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 18. Juni 2019; 100 18 290, 200 18 226)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 08.10.2020, Nrn. 100.2019.253/

254U, Seite 1

Sachverhalt:

Sachverhalt

A.

Mit Verfügungen vom 5. September 2017 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern A.________ für das Steuerjahr 2015 abweichend von dessen Selbstdeklaration auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 69'989.-- bei den Kantons- und Gemeindesteuern sowie auf Fr. 79'814.-- bei der di­rek­ten Bundessteuer. Die Abweichung beruhte im Wesentlichen darauf, dass die Steuerverwaltung beim deklarierten Bruttogewinn gestützt auf Er­fahrungs­zahlen einen Betrag von Fr. 35'400.-- aufrechnete, wodurch sich der steuer­bare Erfolg aus selbständiger Erwerbstätigkeit entsprechend erhöhte.

Die dagegen erhobenen Einsprachen hiess die Steuerverwaltung mit Ent­scheiden vom 22. Mai 2018 insoweit gut, als sie bei der Berechnung des Brutto­gewinns den Warenaufwand für Tabakwaren und den Ertrag aus deren Verkauf nicht berücksichtigte. Der steuerbare Erfolg reduzierte sich da­durch um Fr. 10'400.--, womit das steuerbare Einkommen neu Fr. 59'589.‑- bei den Kantons- und Gemeindesteuern sowie Fr. 69'414.-- bei der direkten Bundessteuer betrug.

B.

Hiergegen hat A.________ am 21. Juni 2018 Rekurs und Beschwerde bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK) erhoben, die die Rechts­mittel mit Entscheiden vom 18. Juni 2019 abwies.

C.

In einer einzigen Rechtsschrift vom 25. Juli 2019 hat A.________ sowohl be­treffend die Kantons- und Gemeindesteuern als auch die direkte Bundes­steuer 2015 Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Er beantragt sinn­gemäss die Aufhebung der angefochtenen Entscheide und den Verzicht auf den Zuschlag von Fr. 25'000.-- beim steuerbaren Erfolg.

Mit Verfügung vom 26. Juli 2019 hat der Abteilungspräsident die Verfahren be­treffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundes­steuer vereinigt.

Die StRK schliesst mit Vernehmlassung vom 7. August 2019 auf Abweisung der Beschwerden. A.________ hat sich am 12. August 2019 erneut zur Sache geäussert und an seinen Anträgen festgehalten. Die Steuer­verwaltung beantragt mit Beschwerdeantwort vom 27. August 2019 die Ab­weisung der Beschwerden, soweit darauf einzutreten sei. Die Eid­ge­nössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.

Erwägungen:

Erwägungen

1.

1.1

Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Ge­setzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 des Bundesgesetzes vom 14. De­zember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Der Beschwerdeführer hat am vor­instanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilgenommen, ist durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und hat ein schutz­würdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 DBG).

1.2

Die angefochtenen Entscheide vom 18. Juni 2019 wurden dem Be­schwerde­führer gemäss Sendungsverfolgung der Schweizerischen Post am 25. Ju­ni 2019 zugestellt (vgl. Auszug «Track and Trace» vom 26.7.2019 [act. 12A]). Mit Postaufgabe der Beschwerden am 25. Juli 2019 sind diese frist­gerecht erfolgt. Die Bestimmungen über Form und Frist sind eingehalten (Art. 151 StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 DBG). Auf die Beschwerden ist einzutreten.

1.3

Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeinde­steuern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Ver­waltungs­gericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in getrennten Ver­fahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und der­selben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2, 135 II 260 E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Weil vorliegend die einschlägigen Be­stimmungen des kantonalen und eidgenössischen Rechts weitgehend gleich lauten, rechtfertigt sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hin­sicht­lich kommunaler, kantonaler und eidgenössischer Steuern.

1.4

Da der Streitwert beider Verfahren unter Fr. 20'000.-- liegt, fällt die Be­urteilung der Beschwerden in die einzelrichterliche Zuständigkeit (Art. 57 Abs. 1 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichts­behörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).

1.5

Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf Rechts­verletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).

2.

Streitig ist die Höhe des steuerbaren Erfolgs, den der Beschwerdeführer im Jahr 2015 aus selbständiger Erwerbstätigkeit erzielt hat. Dabei ist zunächst zu prüfen, ob er für sein Einzelunternehmen die Buchführungspflichten erfüllt hat; anschliessend ist (gegebenenfalls) der Ermessenszuschlag zu beur­teilen.

2.1

Nach neuem Buchführungs- und Rechnungslegungsrecht, in Kraft ge­treten am 1. Januar 2013, sind sämtliche Unternehmen buchführungs­pflichtig (Art. 957 des Schweizerischen Obligationenrechts [OR; SR 220]). Für Einzelunternehmen mit weniger als Fr. 500'000.-- Umsatzerlös im letzten Ge­schäftsjahr genügt eine Buchhaltung, welche die Einnahmen und Aus­gaben erfasst sowie die Vermögenslage wiedergibt (Art. 957 Abs. 2 Ziff. 1 OR). Die Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung gelten dabei sinn­gemäss (Art. 957 Abs. 3 i.V.m. Art. 957a Abs. 2 OR). Um die Vermögens­lage vollständig und wahrheitsgetreu zu erfassen (Art. 957a Abs. 2 Ziff. 1 OR), ist der Bargeldverkehr grundsätzlich fortlaufend, lückenlos und zeitnah in einem Kassabuch aufzuzeichnen und durch Kassenstürze regelmässig mit dem Kassenbestand abzugleichen (vgl. Greter/Zihler, in Pfaff/Glanz/

Stenz/Zihler [Hrsg.], Rechnungslegung nach Obligationenrecht, veb.ch Praxis­kommentar, 2. Aufl. 2019, Art. 957 N. 54; Peter Böckli, OR-Rech­nungs­legung, 2. Aufl. 2019, Rz. 303; Marco Greter, Abschied vom Milch­büchlein, in Der Schweizer Treuhänder 2014 S. 172 ff., 174). Damit soll ins­besondere die Nachprüfbarkeit der Buchführung gewährleistet werden (vgl. Art. 957 Abs. 3 i.V.m. Art. 957a Abs. 2 Ziff. 5 OR; Marco Greter, a.a.O., S. 176; Greter/Zihler, a.a.O., Art. 957 N. 53 a.E.).

2.2

Neben der Buchführungspflicht sind zudem die steuerrechtlichen Auf­zeichnungs­pflichten zu beachten: Natürliche Personen mit Einkommen aus selb­ständiger Erwerbstätigkeit müssen der Steuererklärung die unter­zeichneten Jahresrechnungen (Bilanzen, Erfolgsrechnungen) der Steuer­periode oder, wenn eine kaufmännische Buchhaltung fehlt, Aufstellungen über Aktiven und Passiven, Einnahmen und Ausgaben sowie Privat­entnahmen und Privateinlagen beilegen (aArt. 171 Abs. 2 StG in der bis 31.12.2019 gültigen Fassung [BAG 00-124]; aArt. 125 Abs. 2 DBG in der bis 31.12.2015 gültigen Fassung [AS 1991 S. 1184]; vgl. auch aArt. 42 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14] in der bis 31.12.2015 gültigen Fassung [AS 1991 S. 1256]). Welche Aufzeichnungen not­wendig und sinnvoll sind, hängt von der Art und der Grösse des Betriebs ab (BGer 2C_835/2011 vom 4.6.2012 E. 2.2.2). Bargeldintensive Betriebe wie beispielsweise Restaurants haben nach der steuerrechtlichen Recht­sprechung des Bundesgerichts den Bargeldverkehr fortlaufend, lückenlos und zuverlässig in einem Kassabuch aufzuzeichnen. Zusätzlich ist der auf­ge­zeichnete Kassenbestand mit dem tatsächlichen Bestand durch tägliche Kassen­stürze zu überprüfen (zuletzt etwa BGer 2C_885/2019 vom 5.3.2020 E. 5.2 [zur Mehrwertsteuer], 2C_530/2019 vom 23.1.2020 E. 4.3.1 [zur Mehr­wertsteuer], 2C_261/2019 vom 15.8.2019 E. 2.3.1, 2C_973/2018 vom 9.1.2019 E. 2.4.2; vgl. auch BVR 2008 S. 181 E. 3.1; Zusatz-Weg­leitung 2015 der Steuerverwaltung betreffend natürliche Personen mit selb­ständiger Erwerbstätigkeit S. 5, einsehbar unter: <www.sv.fin.be.ch>, Ru­briken «Dokumente, Publikationen/Wegleitungen/Steuerjahr 2015»). Die Führung eines Kassabuchs ist gerade auch für bargeldintensive Klein­betriebe unabdingbar und für alle Steuerarten von zentraler Bedeutung (BGer 2C_973/2018 vom 9.1.2019 E. 2.4.2, 2C_835/2011 vom 4.6.2012 E. 2.2.2 [zur Mehrwertsteuer], je mit Hinweisen).

2.3

Der Beschwerdeführer ist Inhaber eines Restaurant- und Barbetriebs in der Form eines Einzelunternehmens in B.________. Die Geschäftsvorgänge zeichnet er mittels einer doppelten Buchführung auf. Im Jahr 2015 deklarierte er einen Umsatz von Fr. 269'514.-- (vgl. Steuererklärung 2015, Vorakten StV [act. 4B] pag. 37 ff.). Was die Buchführung im Einzelnen anbelangt, geht der Be­schwerdeführer wie folgt vor: Die Einnahmen aus dem Betrieb hält er mit einer Registrierkasse fest, wobei ihm die Kassenstreifen als Beleg dienen; ein Kassabuch führt er hingegen nicht (vgl. Protokoll Buchprüfung der Steuer­verwaltung vom 31.7.2017 Ziff. 6./B2, Vorakten StV pag. 167 ff.). Die Bar­einnahmen zahlt er, gerundet meist auf die nächsten Fr. 50.--, in der Regel täglich per Nachttresor bei der Bank ein (vgl. Auszug Konto Nr. 1090, Vor­akten StV pag. 108 ff.; Beschwerden S. 2). Jeweils Ende Monat verbucht er diese zudem vom Konto Nr. 1090 «Geld-Transferkonto» an das Ertrags­konto Nr. 3200 «Erlös Restaurant» (vgl. Zusammenstellung «Ablauf Kasse», in Beschwerdebeilagen [act. 1C]; Auszüge Konten Nr. 1090 und Nr. 3200, Vor­akten StV pag. 86 und 108 ff.).

2.4

Die StRK erachtet den Gastronomiebetrieb des Beschwerdeführers als bargeldintensiv, weshalb die Führung eines Kassabuchs inklusive täg­licher Kassenstürze unabdingbar sei. Weil er weder ein Kassabuch geführt noch dokumentierte Kassenstürze vorgenommen habe, sei seine Buch­führung formell nicht ordnungsgemäss erfolgt. Aufgrund dieser schweren Mängel sei der Beschwerdeführer nach pflichtgemässem Ermessen zu ver­an­lagen gewesen, was eine umfassende Schätzung des Umsatzes erforder­lich gemacht habe (angefochtene Entscheide E. 5). Die Steuerverwaltung schliesst sich dieser Auffassung an, nachdem sie im Veranlagungs- und Ein­spracheverfahren die formelle Ordnungsmässigkeit der Buchhaltung noch grundsätzlich bejaht hatte (vgl. Beschwerdeantwort S. 2; Protokoll Buch­prüfung der Steuerverwaltung vom 31.7.2017 Ziff. 7, Vorakten StV pag. 167 ff.). – Der Beschwerdeführer bringt dagegen vor, gesetzlich sei er nur verpflichtet, die Einnahmen und Ausgaben sowie die Vermögenslage seines Einzelunternehmens festzuhalten. Dennoch führe er eine doppelte Buch­haltung. Die Einnahmen aus seinem Betrieb erfasse er mit einer Re­gis­trier­kasse fortlaufend, lückenlos und zeitnah. Die Kassenstreifen stellten einen genügenden Nachweis für die tatsächlichen Einnahmen dar. Die Bar­ein­nahmen zahle er jeweils direkt per Nachttresor bei der Bank ein. Ent­gegen der Auffassung der Vorinstanzen setze dieser Vorgang zwingend einen Kassensturz voraus. Er sei mit Blick auf diese Aufzeichnungen und Ab­läufe nicht gehalten, ein Kassabuch zu führen (Beschwerden S. 1 f.; Ein­gabe des Beschwerdeführers vom 12.8.2019 [act. 8]).

3.

3.1

Der Beschwerdeführer erzielte 2015 einen Umsatzerlös von weniger als Fr. 500'000.--; er war daher buchführungspflichtig im Sinn von Art. 957 Abs. 2 Ziff. 1 OR und unterlag zudem einer steuergesetzlichen Auf­zeichnungs­pflicht (vgl. vorne E. 2.1 f.). Sein Restaurant- und Barbetrieb zeichnet sich durch einen bargeldintensiven Geschäftsverkehr aus, weshalb er den Bargeldfluss fortlaufend, lückenlos und zuverlässig in einem Kassa­buch hätte aufzeichnen und täglich einen Kassensturz hätte vornehmen müssen (vgl. vorne E. 2.2 f.). Registrierkassen sind bei bargeldintensiven Be­trieben zwar ein wichtiges technisches Hilfsmittel, um den Bargeldverkehr zu erfassen, wobei die auf den Kassenstreifen festgehaltenen Vorgänge mög­lichst zeitnah im Kassabuch einzutragen sind (vgl. Martin Zweifel, in Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2. Aufl. 2008, Art. 125 DBG N. 34). Registrierkassen vermögen ein Kassabuch aber grundsätzlich nicht zu ersetzen. Dies gilt insbesondere dann, wenn wie im vorliegenden Fall der Nachweis fehlt, dass der aufge­zeichnete Kassenbestand täglich mit dem tatsächlichen Bestand kontrolliert worden ist. Der Beschwerdeführer wäre gehalten gewesen, jeden Tag Kassen­stürze vorzunehmen und das Ergebnis auf geeignete Weise festzu­halten sowie allfällige Abweichungen zu berichtigen. Die Buchungen in den Konten «Geld-Transferkonto» und «Erlös Restaurant», die naturgemäss nicht täglich vorgenommen werden, vermögen die fehlenden täglichen Kassen­stürze nicht zu ersetzen. Ebenso wenig genügen die meist auf Fr. 50.‑- gerundeten Einzahlungen der Bareinnahmen per Nachttresor, zu­mal damit der tatsächliche Kassenbestand gerade nicht genau festgehalten wird. Bei den vom Beschwerdeführer vorgelegten Unterlagen handelt es sich so­mit nicht um zuverlässige und überprüfbare Aufzeichnungen der Ge­schäfts­tätigkeit, die erlauben würden, die Steuerfaktoren einwandfrei zu er­mitteln (vgl. auch BGer 2C_885/2019 vom 5.3.2020 E. 5.6 [zur Mehrwert­steuer]). Die StRK hat daher zu Recht erwogen, dass eine formell nicht ord­nungs­gemäss geführte Buchhaltung vorliegt.

3.2

Führt eine mangelhafte Buchhaltung zu Ungewissheiten im Sach­verhalt, die sich nicht beseitigen lassen und die es der Veranlagungsbehörde ver­unmöglichen, die Steuerfaktoren zu ermitteln, so nimmt diese eine Ver­an­lagung nach pflichtgemässem Ermessen vor (Art. 174 Abs. 2 StG; Art. 130 Abs. 2 DBG; vgl. auch Art. 46 Abs. 3 StHG). Die Ungewissheit über den massgebenden Sachverhalt kann, muss aber nicht auf einer Nicht- bzw. Schlechterfüllung von Verfahrenspflichten beruhen (Richner/Frei/Kaufmann/

Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 130 N. 26, 30, 38, 41; Zweifel/Hunziker, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kom­mentar zum Schwei­ze­rischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 130 DBG N. 30, 41; zum Ganzen VGE 2018/43/44 vom 20.12.2018 E. 3.2 mit weiteren Hinweisen). Fehlt bei der Buchhaltung eines bargeldintensiven Betriebs ein Kassabuch und der Nach­weis täglicher Kassenstürze, führt dies zu einer nicht zu be­sei­ti­genden Un­gewissheit im Sachverhalt, die eine ermessens­weise Schätzung der un­gewissen Steuerfaktoren zur Folge hat (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 130 N. 35; vgl. auch BGer 2C_261/2019 vom 15.8.2019 E. 2.3.2, 2C_973/2018 vom 9.1.2019 E. 2.4.2 f.).

3.3

Die Ermessensveranlagung besteht in einer Schätzung der Steuer­faktoren oder einzelner Einkommens- bzw. Gewinnbestandteile und beruht auf einer Sachverhaltsfeststellung durch Wahrscheinlichkeitsschluss. Ziel der ermessensweisen Schätzung ist die bestmögliche Annäherung an den wirk­lichen Sachverhalt. Die Veranlagungsbehörde hat die amtliche Schät­zung pflichtgemäss vorzunehmen. Sie kann dabei Erfahrungszahlen, Ver­mögens­entwicklung und Lebensaufwand der steuerpflichtigen Person be­rück­sichtigen (Art. 174 Abs. 2 StG; Art. 130 Abs. 2 DBG; vgl. auch Art. 46 Abs. 3 StHG; VGE 2018/43/44 vom 20.12.2018 E. 3.3).

3.4

Die Voraussetzungen für eine Ermessensveranlagung sind von Amtes wegen zu prüfen (Art. 20a Abs. 1 VRPG; vgl. VGE 2015/298/299 vom 3.8.2016 E. 3.5). Die Ermessensveranlagung wegen Nichterfüllung von Ver­fahrens­pflichten setzt voraus, dass die gehörige Erfüllung angemahnt worden ist (Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 130 DBG N. 34; Richner/Frei/

Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 130 N. 46; Zweifel/Casanova/Beusch/

Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrens­recht, Direkte Steuern, 2. Aufl. 2018, § 19 N. 13; Regina Schlup Guignard, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxis-Kommentar zum Berner Steuer­gesetz, Band 2, 2011, Art. 174 N. 11). Unter die Nichterfüllung von Ver­fahrenspflichten fällt auch das Einreichen einer (formell) nicht ordnungs­gemässen Buchhaltung (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 130 N. 35; Zweifel/Casanova/

Beusch/Hunziker, a.a.O., § 19 N. 12; Markus Berger, Voraussetzungen und An­fechtung der Ermessens­veranlagung, in ASA 75 S. 185 ff., 199). Eine Mahnung hat unter Ansetzung einer Nachfrist die letzte Aufforderung der steuer­pflichtigen Person zu ent­halten, ihren bisher versäumten Verfahrens­pflichten vollständig nachzu­kommen (Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 130 DBG N. 34; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 130 N. 50; Zweifel/

Casanova/Beusch/Hunziker, a.a.O., § 19 N. 13). Die Veranlagungs­behörde trägt die Beweislast dafür, dass sie die steuerpflichtige Person korrekt ge­mahnt hat (Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 132 DBG N. 38; Richner/Frei/

Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 132 N. 55; Zweifel/Casanova/Beusch/

Hunziker, a.a.O., § 20 N. 23; vgl. zum Ganzen VGE 2015/298/299 vom 3.8.2016 E. 3.4.1). Geht der Ermessens­veranlagung, die auf das Nicht­erfüllen von Verfahrenspflichten durch die steuerpflichtige Person zurück­zu­führen ist, keine Mahnung voraus, hindert das die Steuerverwaltung nicht, die ungewissen Steuerfaktoren zu schätzen (vgl. BGer 2C_467/2017 vom 5.7.2018 E. 5.4 mit weiteren Hinweisen). Je­doch entfällt die Einschränkung ge­mäss Art. 191 Abs. 3 StG bzw. Art. 132 Abs. 3 DBG, wonach die steuer­pflichtige Person diese Veranlagung nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit an­fechten kann (vgl. auch Art. 48 Abs. 2 StHG). Die fehlende Anwendbarkeit dieser Bestimmungen hat gegebenen­falls zur Folge, dass die mit der Ein­sprache bzw. Beschwerde befassten In­stanzen die Ermessensveranlagung mit freier Kognition und nicht nur auf offen­sichtliche Unrichtigkeit hin zu überprüfen haben (vgl. BGE 137 I 273 E. 3.5; BGer 2C_404/2019 vom 29.1.2020 E. 2.4, 2C_551/2018 vom 11.6.2019 E. 3.2.1, 2C_467/2017 vom 5.7.2018 E. 5.5; VGE 2015/298/299 vom 3.8.2016 E. 3.5).

3.5

Der Beschwerdeführer reichte im Veranlagungsverfahren seine Buch­haltungsunterlagen sowie die entsprechenden Belege ein (vgl. Vor­akten StV pag. 159 ff.). Die Buchhaltung erwies sich aber als formell mangel­haft (vorne E. 3.1) und ermöglichte keine Ermittlung des steuerbaren Erfolgs, die frei ist von Ungewissheiten. Folglich musste die Steuerverwaltung die fehlenden Elemente schätzungsweise ermitteln und gegebenenfalls einen Er­messenszuschlag vornehmen. In den Akten findet sich kein Hinweis, dass der Beschwerdeführer vor der ermessensweisen Schätzung des steuer­baren Erfolgs förmlich gemahnt wurde. Ob dies einen Verfahrensmangel dar­stellt, ist fraglich, zumal hier eine Mahnung ihre gewünschte Wirkung wohl ver­fehlt hätte, da der Beschwerdeführer die Mängel in seiner Buchhaltung im Nach­hinein nicht mehr hätte beheben können (eher bejahend: Zweifel/

Hunziker, a.a.O., Art. 130 DBG N. 35; Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, a.a.O., § 19 N. 13; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 130 N. 47; a.M. ausdrücklich Markus Berger, a.a.O., S. 199 f.). Die Frage braucht indes nicht weiter er­örtert zu werden, da das Verwaltungsgericht nachfolgend die Schätzung des steuerbaren Erfolgs nicht nur auf offensichtliche Unrichtigkeit über­prüft. Ob der steuerbare Erfolg korrekt ermittelt worden ist, beschlägt zu­dem die Sach­verhaltsermittlung und damit eine Tatfrage, die das Ver­waltungs­gericht mit voller Kognition beurteilt (vorne E. 1.5; Merkli/

Aeschlimann/Herzog, Kom­mentar zum bernischen VRPG, 1997, Art. 80 N. 5 und Art. 66 N. 9; vgl. auch BGer 2C_261/2019 vom 15.8.2019 E. 2.2.3 mit Hin­weis). Schliesslich ver­zichtet es hier ausnahmsweise auf die bei der Über­prüfung von Schätzungen durch Fachbehörden übliche Zurückhaltung. Im Übrigen hat bereits die Vor­instanz die Schätzung – entgegen anders­lautender einleitender Erläu­terungen (angefochtene Entscheide E. 6.1) – nicht nur auf Willkür hin, son­dern umfassend geprüft und sich mit sämtlichen Ein­wänden des Be­schwerdeführers auseinandergesetzt (angefochtene Ent­scheide E. 6.2 ff.). Auf eine Rückweisung an die Vorinstanz kann daher ver­zichtet werden.

4.

Die StRK hat die von der Steuerverwaltung vorgenommene ermessensweise Auf­rechnung von Fr. 25'000.-- beim steuerbaren Erfolg als rechtmässig be­stätigt.

4.1

Die Steuerverwaltung stellte für die Schätzung des steuerbaren Er­folgs insbesondere auf die Bruttogewinnmarge ab, die sie im vorliegenden Zu­sammenhang als Verhältnis des Umsatzes zum Warenaufwand versteht. Ge­mäss den Werten in der Buchhaltung des Beschwerdeführers, bereinigt um die Einnahmen und Ausgaben für Tabakprodukte, beträgt diese Marge 67,2 % (vgl. Schreiben der Steuerverwaltung vom 20.12.2017 S. 1, Vorakten StV pag. 213 f.). Aufgrund der Mängel in der Buchhaltung setzte die Steuer­verwaltung diesen Wert schätzungsweise auf 70 % fest und erhöhte den vom Be­schwerdeführer deklarierten betrieblichen Umsatz und damit auch den steuer­baren Erfolg um Fr. 25'000.-- (vgl. Schreiben der Steuerverwaltung vom 20.12.2017 S. 2, Vorakten StV pag. 213 f.; Einspracheentscheide vom 22.5.2018, Vorakten StV pag. 225 ff.). Für die Schätzung der Bruttogewinn­marge auf 70 % bezog sich die Steuerverwaltung einerseits auf die gastro­nomie­spezifische Kennzahlenbroschüre 2016 der KATAG Treuhand AG so­wie den Branchenspiegel 2014 von GastroSuisse (Vernehmlassung der Steuer­verwaltung vom 20.7.2018 S. 2 f., Vorakten StRK [act. 4A] pag. 70 ff.). Der Kennzahlenbroschüre zufolge beträgt die Bruttogewinn­marge bei Spezialitäten- bzw. Fast-Food-Restaurants durchschnittlich 71 % und bei Bar- und Pubbetrieben 77 %. Der Branchenspiegel hält für die Gast­ro­nomie im Jahr 2012 eine gesamtschweizerische Bruttogewinnmarge von durch­schnittlich 71,8 % fest (vgl. Vorakten StV pag. 156 f.). Zudem verfügt die Steuerverwaltung über branchenspezifische Erfahrungszahlen für den Gross­raum B.________ (vgl. Protokoll Buchprüfung der Steuerverwaltung vom 31.7.2017 Ziff. 6./B10, Vorakten StV pag. 167 ff.). Diese liegen erfahrungs­ge­mäss eher im oberen Bereich der schweizweit gültigen Durchschnitts­werte (vgl. Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom 20.7.2018 S. 3, Vor­akten StRK pag. 70 ff.). Bei Gastronomiebetrieben in B.________ sollte die Brutto­gewinn­marge mindestens 70 % betragen, wobei die Steuerverwaltung ihren Be­rechnungen in der Regel eine solche von 73 % zugrunde legt (vgl. Proto­koll Buchprüfung der Steuerverwaltung vom 31.7.2017 Ziff. 6./B10, Vorakten StV pag. 167 ff.).

4.2

Die Steuerverwaltung berücksichtigte bei ihrer Schätzung, dass die Ge­tränke- und Speisepreise im Betrieb des Beschwerdeführers grösstenteils tiefer sind als in vergleichbaren Unternehmen. Zu Recht trug sie aber auch dem Umstand Rechnung, dass beim Bier, mit dem der Beschwerdeführer bei den Getränken den Hauptumsatz erzielt, die Differenz zur Konkurrenz gering ist. Die Steuerverwaltung verglich zudem die Margen von einigen der meist­ver­kauften Produkte im Betrieb des Beschwerdeführers mit allgemeinen Durch­schnittswerten. Dabei lagen die Margen für Bier im Offenausschank und für die Beilage … über dem Durchschnitt, für Burger und Steaks dar­unter. Gestützt auf diese Umstände kam die Steuerverwaltung zum Schluss, dass der Beschwerdeführer mit seinem Betrieb die schweizweite Durch­schnittsmarge für Bars und Pubs von 77 % sowie die durchschnittliche Brutto­gewinnmarge von Gastronomiebetrieben im Raum B.________ von 73 % nicht erreichen könne. Mit Blick auf die Grösse des Betriebs und die günstigen Preise bei den Burgern legte sie daher die Bruttogewinnmarge, die der Beschwerdeführer mit seinem Betrieb mindestens erzielt, auf 70 % fest (Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom 20.7.2018 S. 3, Vorakten StRK pag. 70 ff.). – Gegen dieses Vorgehen der Steuerverwaltung, bestätigt durch die StRK, bringt der Beschwerdeführer vor, dass aufgrund der be­triebs­spezifischen Eigenheiten, insbesondere der günstigen Preise und des An­gebots warmer Speisen bis nach Mitternacht sowie der speziellen Öff­nungs­zeiten, nicht auf Durchschnittswerte und Vergleichszahlen ver­schiedener anderer Gastronomiebetriebe abgestellt werden könne. Zudem sei die Marge für Bars und Pubs nicht massgebend, da bei seinem Betrieb über 50 % des Warenaufwands auf Lebensmittel entfalle (Beschwerden S. 1 f.). Eine von der C.________ AG vorgenommene Betriebs­analyse zeige, dass mit der erwähnten Strategie kein durchschnittlicher Brutto­gewinn erzielbar sei. Den in der Steuererklärung 2015 ausgewiesenen Brutto­erfolg hielt die C.________ AG hingegen für plausibel (Be­schwerden S. 3).

4.3

Die Steuerverwaltung konnte für die Höhe des steuerbaren Erfolgs nicht von den Zahlen gemäss Buchhaltung des Beschwerdeführers aus­gehen, da letztere formell nicht ordnungsgemäss geführt worden war (vorne E. 3.1). Sie musste den Betrag daher schätzen. Dass sie hierzu auf die Brutto­gewinnmarge abgestellt sowie Erfahrungs- und Vergleichszahlen hin­zu­gezogen hat, entspricht der Praxis (vorne E. 3.3; vgl. auch BGer 2A.657/2005 vom 9.6.2006, in StR 2007 S. 44 E. 4; Peter Locher, Kom­mentar zum DBG, III. Teil, 2015, Art. 130 N. 52 ff.) und ist nicht zu be­an­standen. Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers ist nachvollzieh­bar, dass die Steuerverwaltung dabei insbesondere die durchschnittlichen Brutto­gewinnmargen für Bars bzw. Pubs, Spezialitäten- und Fast-Food-Restaurants herangezogen hat. Der Betrieb des Beschwerdeführers ist ge­ra­de wegen des dargelegten Konzepts keiner der erwähnten Kategorien zu­zu­ordnen, sondern stellt eine Mischform dar. Insofern ist dem Beschwerde­führer zuzustimmen, dass die durchschnittliche Bruttogewinnmarge für Bars bzw. Pubs allein nicht massgebend ist, da sein Betrieb einen vergleichsweise höheren Anteil des Umsatzes mit Speisen erzielen dürfte (vgl. vorne E. 4.2; Be­schwerden S. 1). Die Steuerverwaltung hat den Eigenheiten des zu beur­teilenden Betriebs jedoch bereits Rechnung getragen, indem sie nicht nur schweiz­weite Durchschnittszahlen, sondern auch die konkreten Brutto­gewinn­margen von Betrieben mit vergleichbarem Speise- und Getränke­angebot im Grossraum B.________ berücksichtigt hat. Zudem hat sie beachtet, dass die vom Beschwerdeführer angebotenen Preise grundsätzlich tiefer sind als bei der Konkurrenz und es sich um einen eher kleinen Betrieb handelt. Sie hat damit die vom Beschwerdeführer geltend gemachten be­sonderen Umstände gebührend berücksichtigt. Mit einer Bruttogewinnmarge von 70 % bewegt sich die Einzelfallschätzung der Steuerverwaltung im unteren Bereich ihrer Erfahrungszahlen sowie jener der KATAG Treuhand AG und von GastroSuisse.

4.4

Der Beschwerdeführer macht keine weiteren speziellen Verhältnisse geltend, die eine zusätzliche Reduktion der Bruttogewinnmarge geboten hätten. Nichts Neues ergibt sich zudem aus der vor Verwaltungsgericht ein­ge­reichten Betriebsbeurteilung der C.________ AG (vgl. Betriebs- und Konzept­beurteilung in Form einer «Kurzanalyse» vom 23.7.2019, in Be­schwerde­beilagen). Der Bericht hält fest, dass es sich beim Betrieb des Be­schwerde­führers um eine Mischform zwischen Speiserestaurant und Bar handle und die Speisen zu tiefen, die Getränke «zu eher tiefen» Preisen an­ge­boten würden. Angesichts dieser Umstände sowie gestützt auf Kal­ku­lations­beispiele zu vier Produkten wird geschlossen, dass trotz grosser Ab­weichung von den publizierten Branchenkennzahlen der Bruttoerfolg gemäss Erfolgsrechnung 2015 «plausibel erscheine». Diese Plausibilitäts­analyse stellt keinen Nachweis für die Höhe des erzielten Bruttogewinns dar. Ins­besondere schliesst sie nicht aus, dass ein deutlich höherer Bruttoertrag eben­so plausibel wäre. Zudem basiert der Bericht ausdrücklich auf der Er­folgs­rechnung 2015. Als Teil der formell nicht ordnungsgemässen Buch­haltung kann der Beschwerdeführer nicht darauf abstellen, um die Unrichtig­keit der Schätzung der Steuerverwaltung zu belegen (vgl. BGer 2A.657/2005 vom 9.6.2006, in StR 2007 S. 44 E. 4). Die Steuerverwaltung hat die im Be­richt genannten betriebsspezifischen Faktoren bei ihrer Schätzung allesamt berück­sichtigt. Zudem hat sie eigene Margenberechnungen und -vergleiche an­gestellt. Die Kurzanalyse lässt die Schätzung der Steuerverwaltung somit nicht als unrichtig erscheinen. Nach dem Gesagten hat die StRK die An­nahme einer Bruttogewinnmarge von 70 % durch die Steuerverwaltung und den streitigen Zuschlag von Fr. 25'000.-- beim steuerbaren Erlös zu Recht be­stätigt.

5.

Schliesslich macht der Beschwerdeführer sinngemäss geltend, die Steuer­verwaltung habe seinen Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt, indem sie die Einspracheentscheide eröffnet habe, obwohl er angekündigt habe, allen­falls noch weitere Belege einzureichen (Beschwerden S. 3). – Die Behörde hört die Parteien an, bevor sie eine Verfügung oder einen Entscheid erlässt, der die Rechtslage der betroffenen Person berührt (Art. 151 StG i.V.m. Art. 21 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 142 DBG). Dem Beschwerdeführer wurde sowohl im Veranlagungs- und Einspracheverfahren als auch im Ver­fahren vor der StRK Gelegenheit gegeben, sich vorgängig zur Veranlagung bzw. zu den Entscheiden zu äussern und Belege einzureichen. Insbeson­dere räumte ihm die Steuerverwaltung vor Erlass der Einspracheentscheide Frist zur Stellungnahme bis zum 19. Januar 2018 ein und verlängerte diese ein­mal bis zum 2. März 2018. Nach Ablauf der Frist wartete die Steuer­verwaltung knapp weitere drei Monate zu, da der Beschwerdeführer ihr am 5. März 2018 per E-Mail mitgeteilt hatte, er werde dem Vorsteher der Steuer­verwaltung Unterlagen zustellen. Nachdem bei der für die Veranlagung zu­ständigen Stelle weder Unterlagen noch weitere Bemerkungen eingegangen waren, eröffnete sie am 22. Mai 2018 die Einspracheentscheide (vgl. Ver­nehm­lassung der Steuerverwaltung vom 20.7.2018 S. 5, Vorakten StRK pag. 70 ff.). Inwiefern durch dieses Vorgehen das rechtliche Gehör des Be­schwerde­führers tangiert worden sein soll, ist nicht ersichtlich; es liegt keine Ge­hörsverletzung vor. Im Übrigen wäre eine solche bereits vor der StRK ge­heilt worden.

6.

Nach dem Gesagten erweisen sich die Beschwerden als unbegründet und sind abzuweisen. Bei diesem Ausgang der Verfahren wird der Beschwerde­führer kostenpflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungs­verfahrens­gesetz, VwVG; SR 172.021]).

Dispositiv

Demnach entscheidet die Einzelrichterin:

Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2015 wird ab­gewiesen.

Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2015 wird ab­gewiesen.

Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine Pauschal­gebühr von insgesamt Fr. 1'500.--, werden dem Beschwerde­führer auf­erlegt.

Es werden keine Parteikosten gesprochen.

Zu eröffnen:

- Beschwerdeführer

- Steuerverwaltung des Kantons Bern

- Steuerrekurskommission des Kantons Bern

- Eidgenössische Steuerverwaltung

Die Einzelrichterin: Die Gerichtsschreiberin:

Rechtsmittelbelehrung

Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundes­gericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun­des­ge­richt (BGG; SR 173.110) geführt werden.

VGE 08

Art. 201 StGart. 201 LIart. 201 StG

Art. 9 BStVart. 9 OIFDart. 9 BStV

Art. 79 VRPGart. 79 LPJAart. 79 VRPG

Art. 201 StGart. 201 LIart. 201 StG

Art. 145 DBGart. 145 LIFDart. 145 LIFD

Art. 140 DBGart. 140 LIFDart. 140 LIFD

Art. 151 StGart. 151 LIart. 151 StG

Art. 81 VRPGart. 81 LPJAart. 81 VRPG

Art. 32 VRPGart. 32 LPJAart. 32 VRPG

Art. 145 DBGart. 145 LIFDart. 145 LIFD

Art. 140 DBGart. 140 LIFDart. 140 LIFD

BGE 142 II 293ATF 142 II 293DTF 142 II 293

BGE 135 II 260ATF 135 II 260DTF 135 II 260

BGE 130 II 509ATF 130 II 509DTF 130 II 509

Art. 80 VRPGart. 80 LPJAart. 80 VRPG

Art. 957 ORart. 957 COart. 957 CO

Art. 957 VAWart. 957 ORHart. 957 OR

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Art. 171 StGart. 171 LIart. 171 StG

Art. 125 DBGart. 125 LIFDart. 125 LIFD

Art. 42 StHGart. 42 LHIDart. 42 LAID

2C_835/2011

2C_885/2019

2C_530/2019

2C_261/2019

2C_973/2018

BVR 2008 181

2C_973/2018

2C_835/2011

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2C_885/2019

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Art. 46 StHGart. 46 LHIDart. 46 LAID

Art. 130 DBGart. 130 LIFDart. 130 LIFD

VGE 2018/43/44

2C_261/2019

2C_973/2018

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Art. 130 DBGart. 130 LIFDart. 130 LIFD

Art. 46 StHGart. 46 LHIDart. 46 LAID

VGE 2018/43/44

Art. 20a VRPGart. 20a LPJAart. 20a VRPG

VGE 2015/298/299

Art. 130 DBGart. 130 LIFDart. 130 LIFD

Art. 130 DBGart. 130 LIFDart. 130 LIFD

Art. 132 DBGart. 132 LIFDart. 132 LIFD

VGE 2015/298/299

2C_467/2017

Art. 191 StGart. 191 LIart. 191 StG

Art. 132 DBGart. 132 LIFDart. 132 LIFD

Art. 48 StHGart. 48 LHIDart. 48 LAID

BGE 137 I 273ATF 137 I 273DTF 137 I 273

2C_404/2019

2C_551/2018

2C_467/2017

VGE 2015/298/299

Art. 130 DBGart. 130 LIFDart. 130 LIFD

2C_261/2019

2A.657/2005

2A.657/2005

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Art. 151 StGart. 151 LIart. 151 StG

Art. 108 VRPGart. 108 LPJAart. 108 VRPG

Art. 104 VRPGart. 104 LPJAart. 104 VRPG

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Art. 64 VwVGart. 64 PAart. 64 PA