Refus de rente

100.2019.32/33U

ARB/SBE/ROS

Verwaltungsgericht des Kantons Bern

Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil vom 4. März 2020

Verwaltungsrichter Häberli, Abteilungspräsident

Verwaltungsrichterin Arn De Rosa, Verwaltungsrichter Stohner

Gerichtsschreiberin Streun

A.________

B.________

beide vertreten durch Rechtsanwalt …

Beschwerdeführende

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern

Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern

Beschwerdegegnerin

und

Steuerrekurskommission des Kantons Bern

Nordring 8, 3013 Bern

sowie

Eidgenössische Steuerverwaltung

Eigerstrasse 65, 3003 Bern

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 04.03.2020, Nrn. 100.2019.32/33U, Seite 1

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2013 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 11. Dezember 2018; 100 18 326, 200 18 257)

Sachverhalt:

Sachverhalt

A.

Mit Veranlagungsverfügungen vom 8. Dezember 2015 veranlagte die Steuer­verwaltung des Kantons Bern das Ehepaar A.________ und B.________ für das Jahr 2013 abweichend von deren Selbst­deklaration auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 400'310.-- bei den Kantons- und Gemeindesteuern bzw. Fr. 319'430.-- bei der direkten Bun­des­steuer. Die Abweichung beruhte im Wesentlichen darauf, dass sie den gel­tend gemachten Schuldzinsenabzug in Zusammenhang mit einem fremd­finanzierten Anlageprodukt verweigerte. Die dagegen gerichteten Ein­sprachen wies die Steuerverwaltung mit Einspracheentscheiden vom 5. Ju­ni 2018 soweit die hier interessierenden Schuldzinsen betreffend ab und setzte das steuerbare Einkommen auf Fr. 383'245.-- (Kanton und Ge­meinde) bzw. Fr. 302'365.-- (Bund) fest.

B.

Gegen die Einspracheentscheide erhoben A.________ und B.________ am 3. Juli 2018 Rekurs und Beschwerde bei der Steuer­rekurs­kommission des Kantons Bern (StRK), welche die Rechtsmittel mit Ent­scheiden vom 11. Dezember 2018 abwies.

C.

In einer einzigen Rechtsschrift vom 14. Januar 2019 haben A.________ und B.________ Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Sie be­antragen, die Entscheide der StRK vom 11. Dezember 2018 seien teil­weise aufzuheben und der geltend gemachte Darlehenszins von Fr. 191'836.-- sei bei den Kantons- und Gemeindesteuern wie auch bei der direkten Bundessteuer für das Steuerjahr 2013 zum Abzug zuzulassen.

Mit Verfügung vom 16. Januar 2019 hat der damalige Abteilungspräsident die Verfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer vereinigt.

Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit Vernehmlassung vom 22. Ja­nuar 2019 bzw. Beschwerdeantwort vom 25. Februar 2019 je die Ab­weisung der Beschwerden. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (EStV) schliesst mit Eingabe vom 26. März 2019 ebenfalls auf Abweisung der Ver­waltungs­gerichtsbeschwerden.

Erwägungen:

Erwägungen

1.

1.1

Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Ge­setzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 StG und Art. 145 Abs. 1 DBG sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Voll­zug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Beschwerde­führenden haben am vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teil­genommen, sind durch die angefochtenen Entscheide besonders be­rührt und haben ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). Obwohl die Beschwerde­führenden in der Sache vor der Vorinstanz vollständig unterlegen sind, be­antragen sie die bloss teilweise Aufhebung der Entscheide der StRK (vgl. vorne Bst. C). Rechtsbegehren sind unter Berücksichtigung der Be­schwerde­begründung auszulegen (BVR 2016 S. 560 E. 2, 2015 S. 541 E. 2, 2015 S. 193 E. 2.5; Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kommentar zum ber­ni­schen VRPG, 1997, Art. 32 N. 13 und Art. 25 N. 14). Da die Be­schwerde­führenden die Abweisung ihres Gesuchs um Sistierung der Ver­fahren vor der Vorinstanz (vgl. Dispositiv Ziff. 1) nicht beanstanden, ist ihr Rechts­begehren so zu verstehen, dass sie insoweit mit den angefochtenen Ent­scheiden einverstanden sind. Die Bestimmungen über Form und Frist sind ein­gehalten (Art. 151 StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 DBG). Auf die Beschwerden ist einzutreten.

1.2

Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeinde­steuern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Ver­waltungs­gericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in ge­trennten Ver­fahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und der­selben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2, 135 II 260 E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Weil vorliegend die ein­schlägigen Be­stimmungen des kantonalen und eidgenössischen Rechts weitgehend gleich lauten, rechtfertigt sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hin­sichtlich kommunaler, kantonaler und eidgenössischer Steuern.

1.3

Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf Rechts­verletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).

2.

In verfahrensrechtlicher Hinsicht beantragen die Beschwerdeführenden, die vor­liegenden Verfahren seien bis zum rechtskräftigen Abschluss der vor dem Verwaltungsgericht hängigen Verfahren 100.2019.21/22 zu sistieren, die ebenfalls den Schuldzinsenabzug in Zusammenhang mit einem fremd­finanzierten Anlageprodukt des gleichen Anlagefonds zum Gegenstand haben.

2.1

Gemäss Art. 151 StG i.V.m. Art. 38 VRPG kann die instruierende Be­hörde von Amtes wegen oder auf Antrag das Verfahren einstellen, wenn dessen Ausgang vom Entscheid eines andern Verfahrens abhängt oder wesent­lich beeinflusst wird oder wenn im anderen Verfahren über die gleiche Rechtsfrage zu befinden ist. Die Behörde verfügt beim Sistierungs­entscheid über einen verhältnismässig grossen Ermessensspielraum. Sie muss diesen Handlungsspielraum aber sachgerecht und pflichtgemäss aus­füllen (vgl. zum Ganzen BVR 2003 S. 433 E. 3 und 3.1; Merkli/Aeschli­mann/Herzog, Kommentar zum bernischen VRPG, 1997, Art. 38 N. 2 und 11; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 134 N. 14). Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Sis­tie­rung des Verfahrens grundsätzlich im Widerspruch zum Beschleuni­gungs­gebot bzw. zum Anspruch auf Beurteilung innert angemessener Frist steht (Art. 29 Abs. 1 der Bundesverfassung [BV; SR 101] und Art. 26 Abs. 2 der Ver­fassung des Kantons Bern [KV; BSG 101.1]) und daher die Aus­nahme bleiben soll (vgl. BGE 135 III 127 E. 3.4; BGer 1C_730/2013 vom 4.6.2014 E. 3.1).

2.2

Die vorläufige Verfahrenseinstellung ist grundsätzlich zulässig, wenn – wie hier – in einem anderen Verfahren über die gleiche Rechtsfrage zu entscheiden ist. Allerdings ist zu beachten, dass insbesondere in steuer­recht­lichen Verfahren kein Anspruch auf Sistierung besteht. Aufgrund des öffent­lichen Interesses an einer periodenbezogenen und damit ökono­mischen Erhebung der Steuern kommt sie nur ausnahmsweise in Betracht (vgl. VGE 2018/364/365 vom 18.4.2019 E. 4.1; Richner/Frei/Kauf­mann/Meuter, a.a.O., Art. 134 N. 14 und Art. 142 N. 19). Eine Sistierung erscheint an­gezeigt, wenn triftige Gründe vorliegen, die diese als zweck­mässig er­scheinen lassen (vgl. BGer 2C_1189/2013 vom 25.9.2014 E. 1.3). Das Inter­esse an einer vorübergehenden Verfahrens­einstellung muss im kon­kreten Fall höher wiegen als das Gebot der Ver­fahrens­beschleunigung, d.h. die Sistierung muss insgesamt verfahrens­ökonomischer erscheinen als die unmittelbare Fortführung des Verfahrens. Dies ist hier nicht der Fall: Die Streit­sache erweist sich mit Blick auf die folgenden Erwägungen als ent­scheid­reif und ein materieller Endentscheid kann getroffen werden. Es recht­fertigt sich daher nicht, sie ruhen zu lassen, bis ein rechtskräftiges Ur­teil in den Verfahren 100.2019.21/22 ergangen ist. Der Antrag auf Sis­tie­rung ist somit abzuweisen.

3.

Gemäss Art. 38 Abs. 1 Bst. a StG können von den Einkünften natürlicher Per­sonen die privaten Schuldzinsen im Umfang der nach Art. 24, 24a und 25 StG steuerbaren Vermögenserträge und weiterer Fr. 50'000.-- ab­gezogen werden. Diese Regelung deckt sich inhaltlich mit jener von Art. 33 Abs. 1 Bst. a DBG. Nicht abzugsfähig sind nach Satz 2 dieser beiden Be­stimmungen Schuldzinsen für Darlehen, die eine Kapitalgesellschaft einer an ihrem Kapital massgeblich beteiligten oder ihr sonst wie nahe­stehenden natür­lichen Person zu Bedingungen gewährt, die erheblich von den im Ge­schäfts­verkehr unter Dritten üblichen Bedingungen abweichen (sog. Pseudo­darlehen; vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 33 N. 11; Hunziker/Mayer-Knobel, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kom­men­tar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 33 DBG N. 12a; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 33 N. 25; vgl. auch Art. 9 Abs. 2 Bst. a des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Har­mo­nisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Es geht dabei um Fälle, in denen sich steuerpflichtige Perso­nen mit einer beherrschenden Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft von dieser formell Darlehen einräumen lassen, deren Zweck letztlich darin liegt, bei der Gesellschaft angehäufte Gewinne steuerfrei in das persönliche Ver­mögen zu überführen und dabei gleichzeitig noch vom Abzug der ver­ein­barten Schuldzinsen zu profitieren. Der Ausschluss der Abzugsfähigkeit gilt da­bei ausdrücklich nicht nur gegenüber direkten Anteilsinhaberinnen und

-inhabern der darlehensgebenden Gesellschaft, sondern auch bei Krediten an nahestehende Personen, d.h. solche, zu denen wirtschaftliche oder per­sön­liche Verbindungen irgendwelcher Art bestehen, solange diese nach den gesamten Umständen als ursächlich für die unübliche Dar­lehens­gestaltung zu betrachten sind (vgl. zum Ganzen BGE 138 II 545 E. 3.4).

4.

4.1

Die Beschwerdeführenden haben im Jahr 2010 3'000 Anteile des An­lagefonds «MQ Kinetic – Emerging Markets III Fund» zum Preis von ins­gesamt 3'000'000.-- Australischen Dollar (AUD) erworben. Diesen Kauf finan­zierten sie im Umfang von AUD 2'550'000.-- mit einem Darlehen der aus­tralischen C.________ Co. Pty. Ltd. (nachfolgend: C.________), die wie auch die Herausgeberin des Anlagefonds, die MQ Kinetic SPC, zur D.________ Unter­nehmensgruppe gehört. Das Darlehen wurde den Beschwerde­führenden ausschliesslich zum Zweck der Finanzierung des Erwerbs von An­teilen am MQ Kinetic Anlagefonds gewährt und hatte die gleiche Laufzeit wie der Anlagefonds selbst (vgl. § 1 Ziff. 1 der Darlehens- und Sicherheits­bedingungen sowie Antragsformular vom 29.6.2010, Beschwerdebeilage [BB] 5). Der Zinssatz belief sich auf 7,85 % pro Jahr, wobei die Schuld­zinsen laufend vorgetragen bzw. jeweils per 31. Dezember zum Darlehen hin­zu geschlagen wurden und ebenfalls zu 7,85 % pro Jahr verzinst wurden (vgl. Antragsformular i.V.m. § 2 Ziff. 1 und § 3 Ziff. 1 f. der Dar­lehens- und Sicherheitsbedingungen). Das Darlehen (mitsamt den auf­gelaufenen Zinsen) war am Endfälligkeitstag, d.h. am 31. Dezember 2013, zu­rückzubezahlen (vgl. Antragsformular i.V.m. § 4 Ziff. 1 der Darlehens- und Sicherheitsbedingungen). Als Sicherheit für die Ansprüche der Dar­lehens­geberin diente ein Pfandrecht an den Vermögenswerten im für die An­teile am MQ Kinetic Fonds errichteten Anlagedepot der Darlehens­nehmenden (vgl. § 5 Ziff. 1 der Darlehens- und Sicherheitsbedingungen so­wie Pfandhalterschaftsvereinbarung vom 29.6./2.7./12.7.2010, BB 6). Der Voll­streckungsanspruch der Darlehens­geberin beschränkte sich auf die ver­pfändeten Vermögenswerte; eine weiter­gehende persönliche Haftung der Darlehensnehmenden war aus­geschlossen (vgl. § 1 Ziff. 3 und § 5 Ziff. 3 der Darlehens- und Sicher­heits­bedingungen). Auch eine Nach­schuss­pflicht im Fall der Unterdeckung des Dar­lehens bestand nicht. Hin­gegen hätte die Darlehensgeberin das Dar­lehen fristlos kündigen und dessen sofortige Rückzahlung verlangen können, sofern ihre Forderung durch die verpfändeten Fondsanteile nicht mehr ausreichend gesichert ge­wesen wäre (vgl. § 6 Ziff. 1 Bst. g der Dar­lehens- und Sicherheits­bedingungen). In der Steuererklärung 2013 deklarierten die Beschwerde­führenden im Zusammenhang mit dem An­lage­fonds Schuldzinsen in der Höhe von Fr. 191'836.-- (vgl. Vorakten Steuer­verwaltung [act. 3A1] pag. 18). Die Steuer(justiz)behörden liessen diese Schuldzinsen mit Ein­sprache­entscheiden vom 5. Juni 2018 bzw. Rekurs- und Beschwerde­entscheiden vom 11. Dezember 2018 – anders als in den Vorjahren – nicht zum Abzug zu (vgl. vorne Bst. A und B).

4.2

Die StRK hat erwogen, die vom Bundesgericht in BGE 138 II 545 zur Verweigerung des Schuldzinsenabzugs als wesentlich erachteten Merk­male lägen auch im hier zu beurteilenden Sachverhalt vor. Insbeson­dere stehe ein Anlagekonzept in Frage, das durch das Zusammenspiel zweier steuermindernder Mechanismen geprägt sei, indem erhebliche steuer­freie Kapitalgewinne generiert und gleichzeitig massgebliche Schuld­zinsen­abzüge ermöglicht werden sollen (vgl. angefochtene Entscheide E. 7). Weiter sei die Darlehensgewährung zu Konditionen erfolgt, die er­heb­lich vom unter unabhängigen Dritten Üblichen abwichen. So weise die In­vestition mit einem (anfänglichen) Fremdkapitalanteil von 85 % einen sehr hohen Fremdfinanzierungsgrad auf. Zudem führe die beschränkte Haftung der Darlehensnehmenden für das zur Verfügung gestellte Kapital zu­sammen mit der fehlenden Nachschusspflicht dazu, dass ein Grossteil des Anlagerisikos von der Darlehensgeberin getragen werde. Darüber hin­aus würden die jährlichen Schuldzinsen bei ihrer Fälligkeit jeweils nicht ent­richtet, sondern zur Schuld geschlagen (vgl. angefochtene Entscheide E. 7.1 ff.). Schliesslich seien die Beschwerdeführenden als Investorin bzw. In­vestor in einen Fonds der D.________ Gruppe als «sonst wie Nahe­stehende» der C.________ anzusehen. Ihnen sei das Darlehen zu den be­sagten Konditionen einzig wegen ihrer Eigenschaft als Eignerin bzw. Eigner von Fondsanteilen der MQ Kinetic SPC eingeräumt worden (vgl. an­gefochtene Entscheide E. 8 f.). Damit seien die Kriterien von Art. 38 Abs. 1 Bst. a Satz 2 StG bzw. Art. 33 Abs. 1 Bst. a Satz 2 DBG erfüllt und der Schuld­zinsenabzug sei zu verweigern (vgl. angefochtene Entscheide E. 10).

4.3

Die Beschwerdeführenden machen dagegen geltend, beim Schuld­zinsen­abzug handle es sich um einen allgemeinen Abzug, weshalb un­er­heb­lich sei, zu welchem Zweck die Schulden eingegangen würden. Auch sei die Erzielung eines steuerbaren Ertrags nicht Voraussetzung für die Ab­zugs­fähigkeit von Schuldzinsen (vgl. Beschwerde Rz. 31 ff.). Ein Pseudo­darlehen liege nicht vor, zumal es den im Geschäftsverkehr unter Dritten üb­lichen Bedingungen entspreche (vgl. Beschwerde Rz. 45 ff.) und es sich bei der C.________ und ihnen nicht um Nahestehende handle. Sie hätten als ein­fache Anlegerin bzw. einfacher Anleger namentlich keine Möglichkeit ge­habt, auf die Belange der Gesellschaften der D.________ Gruppe irgend­einen Einfluss auszuüben (vgl. Beschwerde Rz. 59 ff.). Ent­sprechend sei der streitige Schuldzinsenabzug zu gewähren.

5.

5.1

Der Abzug der Schuldzinsen ist auf die Höhe der steuerbaren Brutto-Vermögenserträge und weiterer Fr. 50'000.-- beschränkt (Art. 38 Abs. 1 Bst. a Satz 1 StG; Art. 33 Abs. 1 Bst. a Satz 1 DBG; vgl. vorne E. 2). Diese betragsmässige Beschränkung des Schuldzinsenabzugs (sog. «Schuld­zinsenbremse») wurde mit dem Stabilisierungsprogramm 1998 vom 19. März 1999 (AS 1999 S. 2374 ff., 2378) eingeführt. Erklärtes Ziel war es, mit der grundsätzlichen Begrenzung des Schuldzinsenabzugs auf den Umfang des Vermögensertrags eine ungerechtfertigte Inanspruch­nahme der im Privatvermögensbereich an sich vorgesehenen Steuer­vorteile zu unterbinden. Erfasst werden sollten mit dem Systemwechsel nament­lich Schuldzinsen für ertragslose, nur auf die Erzielung von steuer­freien privaten Kapitalgewinnen (vgl. Art. 29 Bst. k StG; Art. 16 Abs. 3 DBG) ausgerichtete Investitionen, die bei uneingeschränkter Abzugs­gewährung einen doppelten Steuervorteil zur Folge hätten (vgl. Botschaft des Bundesrats zum Stabilisierungsprogramm 1998, in BBl 1999 S. 4 ff., 85; BGE 138 II 545 E. 3.3; Peter Locher, a.a.O., Art. 33 N. 7; Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 33 DBG N. 8 auch zum Folgenden; vgl. auch AB S 1999 S. 55, Votum Bundesrat Villiger). Die Erweiterung des Ab­zugs um Fr. 50'000.-- über die erzielten Vermögenserträge hinaus er­folgte aus steuer­politischen Gründen: Zum einen wollte man damit auch steuer­pflichtigen Personen, die keine Vermögenserträge erzielen, einen be­schränkten Schuldzinsenabzug zugestehen. Zum anderen sollte aus Gründen der Wohneigentumsförderung eine negative Liegenschaften­rechnung weiterhin zum Abzug zugelassen werden. Die Erweiterung be­deutet aber keineswegs, dass Zinsen für fremdfinanzierte Kapitalanlagen bis zum Betrag von Fr. 50'000.-- in jedem Fall abzugsberechtigt sind. Geht es um die Möglichkeit der gezielten doppelten Inanspruchnahme von Steuer­vorteilen, sind nebst dieser betragsmässigen Beschränkung, die eine erste äussere Grenze darstellt, die (weiteren) Einschränkungen zu be­achten, die sich aus dem Ausschluss rechtsmissbräuchlicher Schuld­zinsen­abzüge sowie der Regelung zur Verweigerung des Schuldzinsen­abzugs bei sog. Pseudodarlehen ergeben (vgl. zum Ganzen BGE 138 II 545 E. 3.3 f. und 5).

5.2

In Übereinstimmung mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist zunächst auf die Frage einzugehen, ob ein Anlagekonzept vorliegt, das durch das Zusammenspiel zweier steuermindernder Mechanismen geprägt ist (vgl. BGE 138 II 545 E. 3.3). – Die StRK hat dies bejaht: Sie hat er­wogen, der MQ Kinetic Anlagefonds biete die Möglichkeit bzw. sei darauf aus­gelegt, neben dem primär angestrebten steuerfreien Kapitalgewinn zu­sätz­lich einen massgeblichen Schuldzinsenabzug zu generieren, was zu einer doppelten Inanspruchnahme von Steuervorteilen führe. Das vor­rangige Anlageziel bestehe darin, steuerfreie Kapitalgewinne zu realisieren, in­dem bis zum Ende der Laufzeit ein anvisierter Rücknahmepreis pro Anteil in Aussicht gestellt werde. Die Erträge spielten demgegenüber nur eine unter­geordnete Rolle, was sich darin zeige, dass der (reinvestierte) steuer­bare Ertrag im 2013 nur gerade Fr. 2'541.70 betragen habe. Diesem Ertrag seien Zinsaufwendungen von Fr. 191'836.-- gegenüber gestanden. Damit sei das Anlageprodukt offenkundig auf die steuerliche Abzugsfähigkeit von Schuld­zinsen und die gleichzeitige Steuerfreiheit von Kapitalgewinnen aus­gerichtet. Auf die Steuervorteile resp. die Abzugsfähigkeit von Schuld­zinsen aus der Fremdfinanzierung seien die Anlegerinnen und Anleger in der Dokumentation zum Anlagefonds denn auch ausdrücklich hingewiesen worden (vgl. angefochtene Entscheide E. 7).

5.3

Wie bei dem vom Bundesgericht in seinem Leitentscheid beurteilten An­lage­produkt wird auch mit einer Investition in den «MQ Kinetic – Emerging Markets III» Anlagefonds in erster Linie ein steuerfreier Kapital­gewinn beim Verkauf der Anteile am Ende der Laufzeit angestrebt. Gemäss dem «Confidential Term Sheet» ist erklärtes Anlageziel des Fonds, einen «Target Base Return» zu erreichen (vgl. S. 1 Abschnitt 6; vgl. auch Con­fi­dential Offering Memorandum, S. 1 Abschnitt 7 sowie S. 6 unter dem Titel «Invest­ment Objective», beide einsehbar unter: <www…..ch>, Rubri­ken «Strukturierte Investments/MQ Kinetic/Previous Offers» bzw. «Struk­tu­rierte Investments/MQ Kinetic»). In dessen Anhang wird dement­sprechend zum Ende der Anlagelaufzeit ein Rücknahmepreis von AUD 1'180.-- bis 1'200.-- pro Anteil in Aussicht gestellt (S. 4). Hingegen betrug der (jährliche) steuerbare Ertrag gemäss Kursliste der EStV im Steuer­jahr 2013 nur rund Fr. 0.85 pro Stück (vgl. <www.estv.admin.ch>, Ru­briken «Dir. Bundessteuer Quellensteuer Wehrpflichtersatz / Direkte Bundes­steuer / Dienst­leistungen / Kurslisten»), d.h. bei 3'000 Anteilen ins­gesamt rund Fr. 2'542.--. Dem stand allein in diesem Jahr ein Zinsaufwand von Fr. 191'836.-- gegenüber (vgl. Steuererklärung 2013, Vorakten Steuer­verwaltung pag. 18). Bei diesen Gegebenheiten hat die StRK zu Recht ge­schlossen, dass das Anlageprodukt auf die Ausnutzung sowohl von steuer­freien Kapitalgewinnen als auch von steuerlich abziehbaren Schuldzinsen aus­gelegt sei.

6.

Strittig ist weiter, ob die deklarierten Schuldzinsen im Sinn von Art. 38 Abs. 1 Bst. a Satz 2 StG bzw. Art. 33 Abs. 1 Bst. a Satz 2 DBG auf Dar­lehen beruhten, deren Ausgestaltung erheblich von den üblicherweise im Ge­schäftsverkehr unter Dritten geltenden Bedingungen abweicht, und ob auf ein Näheverhältnis zwischen den Beschwerdeführenden und der Dar­lehens­geberin geschlossen werden muss.

6.1

Die StRK hat das Vorliegen einer unüblichen Vertragsausgestaltung be­jaht. Sie hat erwogen, es falle auf, dass die Darlehensnehmenden aus­schliess­lich mit den zur Sicherung verpfändeten Fondsanteilen haften würden, d.h. der Kredit unter Ausschluss jeder weiteren persönlichen Haftung gewährt worden sei und zudem bei einer allfälligen Unterdeckung durch Wertverlust der hinterlegten Anteile keine Nachschusspflicht (sog. Margin Call) bestehe. Weiter sei aussergewöhnlich, dass die Anlage mit einem derart grossen Anteil Fremdkapital habe finanziert werden können. Eine solch hohe Belastung der erworbenen Fondsanteile (85 % des An­schaffungs­werts) wäre in Anbetracht dessen, dass es sich um eine Inves­tition in sog. «Emerging Markets» handle, die mit entsprechend erhöhten Risiken einhergehe, unter unabhängigen Dritten nicht möglich gewesen. Zu­dem sei mit der Haftungsbeschränkung im Fall eines Wertverlusts eine weit­gehende Übernahme des Anlagerisikos durch die Darlehensgeberin ver­bunden gewesen, was keinem gängigen und marktgerechten Ge­schäfts­gebaren entspreche. Unüblich sei schliesslich auch der vereinbarte Auf­schub der Zinszahlungen bis zum Verfall des Kredits (vgl. angefochtene Ent­scheide E. 7.1.2-7.1.4).

6.2

Was die Beschwerdeführenden dagegen vorbringen, vermag nicht zu überzeugen: Soweit sie hinsichtlich des Fremdfinanzierungsgrads auf weitere Anlageprodukte der D.________ Gruppe oder anderer Finanz­institute verweisen, handelt es sich um Produkte, die ähnliche steuerliche An­reize bieten wie das hier interessierende, weshalb den dortigen Be­lehnungs­sätzen von vornherein nur beschränkte Aussagekraft zukommt. Bei einer Finanzierung im Rahmen eines Lombardkredits, der sich zum Ver­gleich mit den hier gewährten Darlehen anbietet, liegt ein Belehnungs­grad von 85 % im oberen Bereich (vgl. die Belehnungssätze bei: Urs Bürgi, Lombard­kredit und Margin Call, in Private - Das Geld-Magazin 6/2008, S. 66 f. Fn. 2; Eric Balmer, Les clauses négatives dans les crédits ban­caires, 2004, S. 155 f. Fn. 569; Elisabeth Moskric, Der Lombardkredit, 2003, S. 114 f.; Adriano Margiotta, Das Bankgeheimnis, 2002, S. 323 f. Fn. 220). Insbesondere erscheint die Sicherheitsmarge mit Blick darauf, dass der Fonds in sog. «Emerging Markets» (Märkte in Schwellenländern) investiert und Anlagen in diese mit spezifischen Risiken (höhere Volatilität, ge­ringeres Handelsvolumen, Währungsschwankungen, politische Instabili­tät, etc.) verbunden sind (vgl. insoweit das Confidential Term Sheet, S. 4 letzter Abschnitt), unüblich tief (vgl. auch Vernehmlassung Steuer­verwaltung [act. 6] S. 2 Ziff. 2). Dies umso mehr als nebst einem allfälligen Kurs­rückgang der belehnten Vermögenswerte auch die anfallenden Zinsen und Kosten durch das Pfand zu sichern sind (vgl. Emch/Renz/Arpagaus, Das Schweizerische Bankgeschäft, 7. Aufl. 2011, S. 306 f.). Soweit die Be­schwerde­führenden hinsichtlich der fehlenden Nachschuss- oder Nach­deckungs­pflicht geltend machen, diese sei in der Bankenpraxis «durchaus an­zutreffen» (Beschwerde Rz. 45), ist ihnen entgegenzuhalten, dass eine solche Praxis jedenfalls im Bereich der klassischen Fremdfinanzierung einer Anlage mit einem Lombardkredit nicht der Regel entspricht (vgl. Rolf H. Weber, Berner Kommentar, 2013, Art. 312-318 OR N. 231 f.; Bauen/Rouillier, Schweizer Bankkundengeschäft, 2010, S. 227 f.; Eric Huggen­berger, Schweizerisches Bankenrecht, 3. Aufl. 2012, S. 140 f.; Emch/Renz/Arpagaus, a.a.O., S. 306; Urs Bürgi, a.a.O., S. 67; vgl. auch die Factsheets zum Lombardkredit von Credit Suisse, UBS und Raiffeisen, ein­sehbar unter: <www.credit-suisse.com>, Rubriken «Privat­personen/In­vestieren/Lombard­kredit» bzw. <www.ubs.com>, Rubriken «Wealth Manage­ment/An­legen/Lombardkredit» bzw. <www.raiffeisen.ch>, Rubriken «Privat­kunden/Kredite und Autoleasing/Lombardkredit»). Weiter unter­scheidet sich das den Beschwerdeführenden gewährte Darlehen auch durch die zusätzliche er­heblich beschränkte Rückerstattungspflicht im Fall eines Verlusts von einem unter unabhängigen Dritten geschlossenen Ge­schäft. Indem die Be­schwerde­führenden nur beschränkt für die ihnen ge­währten Kredite haften und der Rückgriff der Darlehensgeberin auf ihr sonstiges Vermögen aus­geschlossen ist, übernimmt letztere ein unübliches Risiko, das nicht einem normalen Geschäftsgebaren entspricht (vgl. auch BGE 138 II 545 E. 4.2.1; vgl. auch Vernehmlassung EStV [act. 9] S. 3 Ziff. 3.2). Daran ändert die ver­traglich vereinbarte «Default Klausel» (Be­rechtigung zur sofortigen Ver­trags­auflösung) nichts, vermag sie doch das Risiko nicht wirksam zu be­grenzen, zumal für die Fondsanteile kein Sekundär­markt besteht und diese so­mit nur beschränkt handelbar sind (vgl. Confidential Term Sheet, S. 2 Ab­schnitt 8). Soweit die Beschwerde­führenden betreffend die auf­geschobene Zinszahlung auf Einmalprämien-Lebensversicherungen oder «Zero-Bonds» verweisen, zeigen sie nicht auf, inwiefern diese Geschäfte mit dem hier zu beurteilenden vergleichbar sind. Beim Lombardkredit jeden­falls sind die Zinsen regelmässig (meist viertel­jährlich) zu bezahlen (vgl. die Factsheets zum Lombardkredit der Credit Suisse, UBS und Raiffeisen, a.a.O.).

6.3

Zusammenfassend hält somit der den Beschwerdeführenden ge­währte Kredit aufgrund des hohen Belehnungsanteils, der Haftungs­beschränkung im Fall einer Wertverminderung der gesicherten Ver­mögens­werte sowie des Zinsaufschubs einem Drittvergleich nicht stand.

6.4

Weiter bestreiten die Beschwerdeführenden, dass zwischen ihnen und der Darlehensgeberin ein Näheverhältnis bestehe. Sie machen gel­tend, sie seien mit keiner mit der Darlehensgeberin verbundenen Gesell­schaft ein (gemeinsames) Beteiligungsverhältnis eingegangen. Vielmehr be­stehe sowohl zur Fondsherausgeberin als auch zur Darlehensgeberin eine blosse Kundenbeziehung. Insbesondere hätten sie weder als einfache Dar­lehensnehmerschaft noch als Anlegerin bzw. Anleger die Möglichkeit ge­habt, auf die von der D.________ Bank beherrschte C.________ oder das An­lage­produkt Einfluss zu nehmen (vgl. Beschwerde Rz. 59 ff.). – Es ist un­strittig, dass die Beschwerdeführenden kein (direktes) Beherrschungs- oder auch nur Beteiligungsverhältnis zur Finanzierungsgesellschaft auf­weisen. Anders als in der in BGE 138 II 545 zu beurteilenden Konstellation waren sie auch nicht Teilhaberin bzw. Teilhaber einer zwischen­geschalteten (aus­tra­lischen) Limited Partnership, welche die Investitionen tätigte, sondern inves­tierten unmittelbar selber in den MQ Kinetic Anlage­fonds. Dies steht einer Anwendung von Art. 38 Abs. 1 Bst. a Satz 2 StG bzw. Art. 33 Abs. 1 Bst. a Satz 2 DBG jedoch nicht entgegen: Der Aus­schluss der Ab­zugs­fähig­keit von Schuldzinsen soll nach dem Wortlaut dieser Bestimmungen nicht nur gegenüber direkten Anteilsinhaberinnen und Anteilsinhabern der kredit­gewährenden Gesellschaft gelten, sondern auch gegenüber dieser «sonst wie nahestehenden natürlichen Personen». Diese weite For­mu­lierung stimmt mit dem Zweck von Art. 38 Abs. 1 Bst. a StG bzw. Art. 33 Abs. 1 Bst. a DBG überein, ungerechtfertigte Inanspruch­nahmen des Schuld­zinsenabzugs auch dort zu verhindern, wo die rein be­tragliche Be­schränkung von Satz 1 zu kurz greift (vgl. vorne E. 5.1). Ent­sprechend gelten gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ebenfalls all diejenigen (natür­lichen) Personen als nahestehend, zu denen wirtschaft­liche oder per­sön­liche Verbindungen irgendwelcher Art bestehen, solange diese nach den gesamten Umständen als ursächlich für die unübliche Dar­lehens­gestaltung zu betrachten sind (vgl. BGE 138 II 545 E. 3.3 f. und 4.2.2, vorne E. 3).

Dispositiv

6.5 Diese Voraussetzung ist im vorliegenden Fall gegeben: Die Mög­lich­keit zur Aufnahme eines Darlehens bei der C.________ mit den vor­erwähnten Bedingungen (vgl. vorne E. 6.2) stand einzig den Erwerberinnen und Erwerbern von Anteilen des MQ Kinetic Anlagefonds offen. Die Dar­lehens- und Sicherheitsbedingungen halten insoweit ausdrücklich fest, dass das Darlehen ausschliesslich zum Erwerb von Anteilen des MQ An­lage­fonds gewährt wird. Die C.________ stellte mithin den Pflichtigen nur wegen ihrer Eigenschaft als Käuferin bzw. Käufer von Fondsanteilen ein Dar­lehen zur Verfügung, welches sie anderen Personen in dieser Form nicht gewährt hätte (vgl. auch Vernehmlassung Steuerverwaltung [act. 6] S. 2 f. Ziff. 3 sowie Vernehmlassung EStV [act. 9] S. 3 f. Ziff. 3.3). Nicht ent­scheidend ist in diesem Zusammenhang, dass die Investorinnen und In­ves­toren auf die Darlehensaufnahme hätten verzichten können. Das an­gebotene Anlageprodukt ist so strukturiert, dass eine zusätzliche Rendite er­reicht werden kann, wenn sich die Anlage wie gewünscht entwickelt (vgl. Rekurs und Beschwerde vom 3.7.2018 [in act. 3A] S. 14, vgl. auch Fact­sheet MQ Kinetic – Emerging Markets VIII Fund, Rubrik «Überblick», ein­seh­bar unter: <http://www…..ch/dafiles/Internet/mgl/ch/mfg/doc/kinetic-flyer.pdf>). Für den Fall, dass lediglich die Grundrendite erreicht wird (und das Zusatzziel der Partizipation an der Wertsteigerung des Basis­werts nicht verwirklicht werden kann), würde dank der Schuldzinsenabzüge kein Ver­lust resultieren, womit die Option der Darlehensaufnahme gerade mit Blick auf die damit einhergehende Steuerersparnis für die meisten An­lege­rinnen und Anleger einen wichtigen Bestandteil des Anlageprodukts dar­stellen dürfte. Somit sind die Kriterien von Art. 38 Abs. 1 Bst. a Satz 2 StG bzw. Art. 33 Abs. 1 Bst. a Satz 2 DBG erfüllt und hat die StRK den Schuld­zinsenabzug zu Recht verweigert. Ob überdies eine Steuer­umgehung vor­liegt, kann demnach offenbleiben.

7.

Die Beschwerdeführenden stören sich daran, dass die Steuerverwaltung den­selben Sachverhalt in früheren Jahren anders beurteilt und den Schuld­zinsen­abzug zugelassen hat. Es sei nicht nachvollziehbar, weshalb ein Ur­teil des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom 13. November 2014 An­lass für eine Praxisänderung gegeben habe, hingegen ein neueres anders lautendes Urteil des Steuergerichtshofs des Kantons Freiburg und da­mit einer «übergeordneten Rechtsmittelinstanz» unbeachtet geblieben sei (vgl. Beschwerde Rz. 80 ff.).

7.1 Bei periodischen Steuern gilt, dass in früheren Steuerperioden ergangene Taxationen für spätere Veranlagungen grundsätzlich keine Ver­bind­lichkeit haben. Jede Veranlagung stellt ein eigenes, von früheren Ver­an­lagungen weitgehend unabhängiges Verfahren dar, in welchem die Be­hörden sowohl die tatsächliche als auch die rechtliche Ausgangslage voll­umfänglich neu beurteilen dürfen. In (formelle) Rechtskraft erwächst jeweils nur die einzelne Veranlagung, die ausschliesslich für das betreffende Steuer­jahr Rechtswirkung entfaltet (statt vieler VGE 2010/280/281 vom 24.3.2011, in StE 2011 B 25.6 Nr. 59 E. 1.2; BGE 140 I 114 E. 2.4; BGer 2C_249/2019 vom 6.5.2019 E. 5; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 131 N. 6 sowie Vorbem. zu Art. 147-153a N. 10). – Aus einer all­fälligen steuerlichen Anerkennung von in Vorjahren geltend gemachten Schuld­zinsenabzügen können die Beschwerdeführenden damit keinen An­spruch darauf ableiten, dass in der Steuerperiode 2013 gleich vorzugehen ist. Daran ändert nichts, dass ein ausserkantonales Gericht in einem ähn­lichen Fall die Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen bejahte, sind doch die ber­ni­schen Steuerbehörden an dieses Urteil nicht gebunden (vgl. Richner/Frei/Kauf­mann/Meuter, a.a.O., Vorbem. zu Art. 109-121 N. 92).

7.2 Die Beschwerdeführenden machen sinngemäss auch eine Ver­letzung ihres rechtlichen Gehörs (vgl. Art. 21 ff. VRPG; Art. 26 Abs. 2 der Ver­fassung des Kantons Bern [KV; BSG 101.1]; Art. 29 Abs. 2 der Bundes­verfassung [BV; SR 101]) geltend, wobei sich diese Rüge ebenfalls als un­begründet erweist: Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör folgt die Pflicht der Behörde, ihren Entscheid zu begründen (statt vieler BGE 142 I 135 E. 2.1, 140 II 262 E. 6.2; BVR 2018 S. 341 E. 3.4.2, 2016 S. 402 E. 6.2, je auch zum Folgenden). Die Begründung muss so abgefasst sein, dass sich sowohl die Betroffenen als auch die Rechtsmittelinstanz über dessen Tragweite ein Bild machen und Erstere ihn gegebenenfalls sach­gerecht anfechten können. Dabei ist es zulässig, dass in einem Ent­scheid auf die Begründung eines (im Instanzenzug) vorangegangenen Er­kennt­nisses oder auch auf andere aktenkundige Dokumente verwiesen wird (vgl. BGE 140 II 262 E. 6.2, 123 I 31 E. 2c; BGer 2C_440/2014 und 2C_441/2014 vom 10.10.2014 E. 3.2). Die Steuerverwaltung beschränkte sich darauf, in ihren Einspracheentscheiden vom 5. Juni 2018 auf andere Ent­scheide betreffend das gleiche Anlageprodukt zu verweisen (vgl. an­gefochtene Entscheide Bst. C). Die StRK hat sich in den angefochtenen Ent­scheiden zu der von den Beschwerdeführenden bereits im Rekurs- und Be­schwerdeverfahren gerügten mangelhaften Begründung der Steuer­verwaltung geäussert und sich ihrerseits einlässlich mit der Frage der Ab­zugs­fähigkeit der Schuldzinsen im konkreten Fall auseinandergesetzt (an­gefochtene Entscheide E. 6-10). Eine allfällige durch die Steuerverwaltung be­gangene Gehörsverletzung hat unter diesen Umständen als geheilt zu gelten (vgl. dazu statt vieler BVR 2012 S. 28 E. 2.3.5; vgl. auch BGE 138 II 77 E. 4; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 134 N. 5).

8.

Nach dem Gesagten sind die Beschwerden abzuweisen. Bei diesem Aus­gang der Verfahren werden die Beschwerdeführenden kostenpflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). In Anbetracht der Bedeutung der Streitsache, des Streitwerts und des Umstands, dass verschiedene gleichartige Beschwerden beim Ver­waltungsgericht anhängig gemacht worden sind, woraus sich ein ge­wisser Synergieeffekt ergibt, werden die Verfahrenskosten auf Fr. 5'000.--fest­gelegt. Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]).

Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:

Das Gesuch um Sistierung der Verfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer 2013 wird ab­gewiesen.

Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2013 wird abgewiesen.

Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2013 wird ab­gewiesen.

Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von insgesamt Fr. 5'000.--, werden den Be­schwerde­führenden auf­erlegt.

Es werden keine Parteikosten gesprochen.

Zu eröffnen:

- Beschwerdeführende

- Steuerverwaltung des Kantons Bern

- Steuerrekurskommission des Kantons Bern

- Eidgenössische Steuerverwaltung

Der Abteilungspräsident: Die Gerichtsschreiberin:

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diese Urteile kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun­desgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.

VGE 04

Art. 201 StGart. 201 LIart. 201 StG

Art. 201 StGart. 201 LTart. 201 LTB

Art. 145 DBGart. 145 LIFDart. 145 LIFD

Art. 79 VRPGart. 79 LPJAart. 79 VRPG

Art. 201 StGart. 201 LIart. 201 StG

Art. 201 StGart. 201 LTart. 201 LTB

Art. 145 DBGart. 145 LIFDart. 145 LIFD

Art. 140 DBGart. 140 LIFDart. 140 LIFD

BVR 2016 560

BVR 2015 541

BVR 2015 193

Art. 151 StGart. 151 LIart. 151 StG

Art. 151 StGart. 151 LTart. 151 LTB

Art. 81 VRPGart. 81 LPJAart. 81 VRPG

Art. 32 VRPGart. 32 LPJAart. 32 VRPG

Art. 145 DBGart. 145 LIFDart. 145 LIFD

Art. 140 DBGart. 140 LIFDart. 140 LIFD

BGE 142 II 293ATF 142 II 293DTF 142 II 293

BGE 135 II 260ATF 135 II 260DTF 135 II 260

BGE 130 II 509ATF 130 II 509DTF 130 II 509

Art. 80 VRPGart. 80 LPJAart. 80 VRPG

Art. 151 StGart. 151 LIart. 151 StG

Art. 151 StGart. 151 LTart. 151 LTB

Art. 38 VRPGart. 38 LPJAart. 38 VRPG

BVR 2003 433

BVR 2003 3

BGE 135 III 127ATF 135 III 127DTF 135 III 127

1C_730/2013

VGE 2018/364/365

2C_1189/2013

Art. 38 StGart. 38 LIart. 38 StG

Art. 38 StGart. 38 LTart. 38 LTB

Art. 24 StGart. 24 LIart. 24 StG

Art. 24a StGart. 24a LIart. 24a StG

Art. 25 StGart. 25 LIart. 25 StG

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Art. 24a StGart. 24a LTart. 24a LTB

Art. 25 StGart. 25 LTart. 25 LTB

Art. 33 DBGart. 33 LIFDart. 33 LIFD

Art. 33 DBGart. 33 LIFDart. 33 LIFD

BGE 138 II 545ATF 138 II 545DTF 138 II 545

BGE 138 II 545ATF 138 II 545DTF 138 II 545

Art. 38 StGart. 38 LIart. 38 StG

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Art. 29 StGart. 29 LIart. 29 StG

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Art. 16 DBGart. 16 LIFDart. 16 LIFD

BGE 138 II 545ATF 138 II 545DTF 138 II 545

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BGE 138 II 545ATF 138 II 545DTF 138 II 545

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Art. 312 ORart. 312 COart. 312 CO

Art. 318 ORart. 318 COart. 318 CO

Art. 312 VAWart. 312 ORHart. 312 OR

Art. 318 VAWart. 318 ORHart. 318 OR

Art. 312 SVart. 312 ORart. 312 SV

Art. 318 SVart. 318 ORart. 318 SV

BGE 138 II 545ATF 138 II 545DTF 138 II 545

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Art. 38 StGart. 38 LIart. 38 StG

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BGE 138 II 545ATF 138 II 545DTF 138 II 545

Art. 38 StGart. 38 LIart. 38 StG

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VGE 2010/280/281

BGE 140 I 114ATF 140 I 114DTF 140 I 114

2C_249/2019

Art. 21 VRPGart. 21 LPJAart. 21 VRPG

BGE 142 I 135ATF 142 I 135DTF 142 I 135

BGE 140 II 262ATF 140 II 262DTF 140 II 262

BVR 2018 341

BVR 2016 402

BGE 140 II 262ATF 140 II 262DTF 140 II 262

BGE 123 I 31ATF 123 I 31DTF 123 I 31

2C_440/2014

2C_441/2014

BVR 2012 28

BGE 138 II 77ATF 138 II 77DTF 138 II 77

Art. 151 StGart. 151 LIart. 151 StG

Art. 151 StGart. 151 LTart. 151 LTB

Art. 108 VRPGart. 108 LPJAart. 108 VRPG

Art. 145 DBGart. 145 LIFDart. 145 LIFD

Art. 144 DBGart. 144 LIFDart. 144 LIFD

Art. 151 StGart. 151 LIart. 151 StG

Art. 151 StGart. 151 LTart. 151 LTB

Art. 108 VRPGart. 108 LPJAart. 108 VRPG

Art. 104 VRPGart. 104 LPJAart. 104 VRPG

Art. 145 DBGart. 145 LIFDart. 145 LIFD

Art. 144 DBGart. 144 LIFDart. 144 LIFD

Art. 64 VwVGart. 64 PAart. 64 PA