Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2013 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 20. August 2019; 100 18 364, 200 18 288)

100.2019.83U

STN/SES/ROS

Verwaltungsgericht des Kantons Bern

Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil vom 17. August 2020

Verwaltungsrichter Häberli, Abteilungspräsident

Verwaltungsrichterin Arn De Rosa, Verwaltungsrichter Stohner

Gerichtsschreiberin Seiler

A.________ AG

vertreten durch Rechtsanwalt …

Beschwerdeführerin

gegen

Kanton Bern

handelnd durch die Direktion für Inneres und Justiz,

Münstergasse 2, Postfach, 3000 Bern 8

Beschwerdegegner

betreffend Handänderungssteuer (Entscheid der Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion des Kantons Bern vom 29. Januar 2019; 2016.JGK.693)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.08.2020, Nr. 100.2019.83U, Seite 1

Sachverhalt:

Sachverhalt

A.

Mit Vertrag vom 23. Januar 2014 räumte die Erbengemeinschaft … (nachfolgend: Erbengemeinschaft) der A.________ AG ein befristetes Kaufsrecht am Grundstück B.________ Gbbl. Nr. 1________ ein. Der Kaufpreis wurde auf Fr. 1'760'000.-- fest­gesetzt. Am 15. April 2014 schloss die A.________ AG einen Totalunternehmer-Werkvertrag (nachfolgend: TU-Vertrag) mit der C.________ AG, am 25. März 2015 übte sie ihr Kaufsrecht aus. Das Grund­buch­amt Seeland beurteilte die Handänderung als Kauf einer schlüssel­fertigen Baute und erhob die Handänderungssteuer mit Verfügung vom 1. Juli 2015 auf einer Bemessungsgrundlage von Fr. 24'053'518.--. Nebst dem deklarierten Landpreis berücksichtigte sie auch den Werkpreis in der Höhe von Fr. 22'293'518.--; daraus resultierte eine Handänderungssteuer von Fr. 432'963.30. Am 28. Dezember 2015 wies das Grundbuchamt die Ein­sprache der A.________ AG vom 31. Juli 2015 ab.

B.

Gegen die Einspracheverfügung gelangte die A.________ AG am 28. Januar 2016 an die Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion des Kantons Bern (JGK; heute: Direktion für Inneres und Justiz [DIJ]). Diese wies die Beschwerde mit Entscheid vom 29. Januar 2019 ab.

C.

Am 26. Februar 2019 hat die A.________ AG Ver­waltungsgerichts­beschwerde erhoben und beantragt, den Entscheid der JGK vom 29. Ja­nuar 2019 aufzuheben und die Handänderungssteuer auf Fr. 31'680.-- (Bemessungsgrundlage: Fr. 1'760'000.--) festzusetzen. Even­tuell sei die Sache zur Neubeurteilung an das Grundbuchamt oder sub­eventuell an die Vorinstanz zurückzuweisen. Zudem hat sie beantragt, das Ver­fahren zu sistieren, bis bekannt sei, wie die gesetzgeberische Präzisierung von Art. 6a des Gesetzes vom 18. März 1992 betreffend die Hand­änderungs­steuer (HG; BSG 215.326.2) ausgestaltet werde.

Mit Vernehmlassung vom 27. März 2019 schliesst die Vorinstanz auf Ab­weisung der Beschwerde. Mit Verfügung vom 12. April 2019 hat der dama­lige Instruktionsrichter das Sistierungsbegehren abgewiesen. Die A.________ AG hat sich am 24. April 2019 noch einmal zur Sache ge­äussert.

Erwägungen:

Erwägungen

1.

1.1

Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Ge­setzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 27 Abs. 3 HG). Die Beschwerde­führerin hat am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen, ist durch den an­gefochtenen Entscheid besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Inter­esse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG). Die Be­stimmungen über Form und Frist sind eingehalten (Art. 26 Abs. 1 HG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 i.V.m. Art. 32 VRPG). Auf die Beschwerde ist einzu­treten. Nicht einzutreten ist indessen auf das Eventual- sowie das Sub­eventual­begehren, da die Beschwerdeführerin die entsprechenden Rück­weisungs­anträge in ihrer Beschwerdeschrift mit keinem Wort begründet (vgl. Art. 81 Abs. 1 i.V.m. Art. 32 Abs. 2 VRPG; vgl. Merkli/Aeschli­mann/Herzog, Kommentar zum bernischen VRPG, 1997, Art. 32 N. 15).

1.2

Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf Rechts­verletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).

2.

2.1

Der zivilrechtliche Eigentumsübergang von Grundstücken unterliegt der Handänderungssteuer (Art. 1 i.V.m. Art. 5 Abs. 1 Bst. a HG). Die Steuer wird aufgrund der Gegenleistung für den Grundstückerwerb bemessen. Diese besteht aus allen vermögensrechtlichen Leistungen, welche die Käufer- der Verkäuferschaft oder Dritten für das Grundstück zu erbringen hat (Art. 6 HG). Bei Kaufverträgen über eine schlüsselfertige Baute oder Stock­werkeinheit und bei Kaufverträgen, die mit einem Werkvertrag so ver­bunden sind, dass eine schlüsselfertige Baute oder Stockwerkeinheit er­worben wird, ist die Steuer auf dem Gesamtpreis (Landpreis und Werklohn) zu bemessen (Art. 6a HG). Sie beträgt 1,8 % (Art. 11 Abs. 1 HG).

2.2

Mit Art. 6a HG wollte der Gesetzgeber eine (namentlich) vom Bau­fort­schritt unabhängige Rechtsgrundlage für die Bemessung der Hand­änderungs­steuer schaffen, um die steuerliche Gleichbehandlung der Käufer­schaft bereits bebauter Grundstücke mit Personen zu gewährleisten, die eine künftige Baute erwerben (vgl. Nachtrag zum Vortrag des Regie­rungs­rats vom 19. März 1997, in Tagblatt des Grossen Rates 1998, Bei­lage 22 [nachfolgend: Vortrag zu Art. 6a HG], S. 6 ff.; Tagblatt des Grossen Rates 1998, S. 700 ff., insb. 705 [Votum Rytz]). Eingefügt wurde die in Art. 6a HG verankerte Bemessungsgrundlage aufgrund einer wirtschaft­lichen Auslegung von Art. 6 HG. Anlass dafür war eine Praxisänderung des Ver­waltungsgerichts: Danach bemisst sich die vermögensrechtliche Leis­tung der Käuferschaft auch nach dem Preis der noch zu erstellenden Baute, wenn der Werkvertrag aus wirtschaftlicher Sicht derart eng mit dem Kauf­vertrag zusammenhängt, dass nicht die Herstellung, sondern die Über­tragung im Vordergrund steht, mithin der Vertragsgegenstand auch den Kauf einer künftigen Sache umfasst (BVR 1997 S. 344 mit Verweis auf BVR 1995 S. 267 bestätigt in BVR 2017 S. 529 E. 2.4; VGE 2016/267 vom 12.9.2017 E. 2.2, in BN 2018 S. 262 ff. [bestätigt durch BGer 2C_879/2017 vom 15.3.2018], 2012/470 vom 5.1.2015 E. 2.3, 2010/45 vom 8.10.2010 E. 3.3, 2009/396 vom 18.10.2010 E. 2.5, je mit Hinweisen).

2.3

Nach der Rechtsprechung zu Art. 6a HG ist dann vom Erwerb einer künftigen Sache auszugehen, wenn Kauf- und Werkvertrag derart ver­bunden sind, dass der eine Vertrag ohne den anderen nicht zustande ge­kom­men wäre, oder der eine doch jedenfalls den Beweggrund für den Ab­schluss des anderen bildete. Auf die äussere Form und Bezeichnung der Ver­träge kommt es nicht an (reiner Kaufvertrag über eine schlüsselfertige Baute, kombinierter Kauf-/Werkvertrag, separate Kauf- und Werkverträge). Eben­so wenig ist erforderlich, dass die Verträge von den gleichen Parteien ab­geschlossen worden sind; so kann der Werklohn trotz fehlender tatsäch­licher oder wirtschaftlicher Identität der Verkäuferschaft des Grundstücks und der Werkunternehmerin bzw. des Werkunternehmers auch dann in die Be­messungsgrundlage einbezogen werden, wenn auf dem Kaufgrundstück bereits vor der Handänderung eine Baubewilligung erteilt worden ist und die Käuferschaft mit dem Generalunternehmen einen Werkvertrag nach Mass­gabe der bereits bewilligten Pläne für die Überbau­ung des Grund­stücks abschliesst. Die gegenseitige Abhängigkeit muss sich aufgrund einer Gesamtwürdigung der konkreten Umstände des Vertrags­schlusses er­geben. Es genügt, dass das Geschäft seinem wirtschaftlichen Gehalt nach dem Kauf einer künftigen Sache (meist schlüsselfertigen Baute) gleich­kommt, mithin Erwerbsobjekt der Boden mitsamt der zu er­stellenden Baute bildet. Sind hingegen die (nacheinander oder auch gleich­zeitig ab­geschlossenen) Verträge wirklich unabhängig voneinander und ist die Käufer­schaft im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrags in ihrer Ent­scheidung, wie und wann sie das Grundstück überbauen will, tatsäch­lich noch frei, kann der Werklohn nicht der Handänderungssteuer unterstellt werden (BVR 2017 S. 529 E. 3, 1997 S. 344 E. 3; VGE 2016/267 vom 12.9.2017 E. 2.3, in BN 2018 S. 262 ff. [bestätigt durch BGer 2C_879/2017 vom 15.3.2018], 2012/470 vom 5.1.2015 E. 2.2, 2010/45 vom 8.10.2010 E. 3.2, 2009/396 vom 18.10.2010 E. 2.2, 23437 vom 28.5.2009 E. 3.2, 22314 vom 28.3.2006, in BN 2006 S. 231 E. 3.1 [bestätigt durch BGer 2P.114/2006 vom 3.5.2006]).

2.4

Für die Klärung der Frage, ob die für die Steuerbemessung mass­gebende Gegenleistung allein im Landpreis oder aber im Landpreis und Werk­lohn zu erblicken ist, ist in erster Linie von Bedeutung, ob die beiden Ver­träge aufgrund einer Gesamtwürdigung der konkreten Umstände des Ver­trags­schlusses als Einheit zu verstehen sind. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts liegt ein solcher Vertragsverbund nicht nur dann vor, wenn zwischen Verkäuferschaft und Werkunternehmen eine tatsäch­liche oder wirtschaftliche Identität besteht oder diese doch zumindest zu­sammen­gewirkt haben. Das Gericht hat vielmehr die Anwendbarkeit von Art. 6a HG schon mehrfach auch in Fällen bejaht, in welchen die Ver­käufer­schaft und das Werkunternehmen nicht (gegen aussen sichtbar) zu­sammen­gewirkt haben. Entscheidende Indizien für die faktische und/oder recht­liche Bindung der Käuferschaft in Bezug auf den Bau eines Gebäudes oder einer Wohnein­heit bildeten dabei etwa die Verpflichtung zur Be­zahlung eines Reugelds bzw. der Verlust von bereits bezahlten Pro­jek­tierungs­kosten, falls nicht ein bereits involviertes Werkunternehmen be­auftragt wird (z.B. VGE 2016/267 vom 12.9.2017 E. 3.4, in BN 2018 S. 262 ff. [be­stätigt durch BGer 2C_879/2017 vom 15.3.2018], 2010/45 vom 8.10.2010), der Abschluss eines Werkvertrags vor dem Landkauf (VGE 22314 vom 28.3.2006, in BN 2006 S. 231 E. 3.3 [bestätigt durch BGer 2P.114/2006 vom 3.5.2006 E. 2.3]; vgl. auch den vor Inkrafttreten von Art. 6a HG ergangenen VGE 20554 vom 16.3.1999 E. 5b [bestätigt durch BGer 2P.123/1999 und 2P.198/1999 vom 25.7.2000 E. 2b]), die zeitliche Nähe zwischen Landkauf und Abschluss der Werkverträge beim Kauf einer Par­zelle, die Teil einer Gesamtüberbauung bildete und zuvor schlüssel­fertig überbaut zum Verkauf angeboten worden war, wobei die Käuferschaft für den Bau des sich optisch nahtlos in die Gesamtüberbauung ein­fügenden Einfamilienhauses das mit dem Vorprojekt befasste Architektur­büro be­auf­tragt hat (VGE 2012/470 vom 5.1.2015) sowie der Eintritt in einen be­reits bestehenden Totalunternehmerwerkvertrag, welcher der (neuen) Bau­herr­schaft betreffend Art und Zeitpunkt der Überbauung sowie das aus­führende (Total-)Unternehmen kaum Spielraum lässt (BVR 2017 S. 529; VGE 2016/267 vom 12.9.2017 E. 2.4, in BN 2018 S. 262 ff. [be­stätigt durch BGer 2C_879/2017 vom 15.3.2018], VGE 23437 vom 28.5.2009).

3.

3.1

Auszugehen ist von folgendem Sachverhalt:

3.1.1

Die Erbengemeingemeinschaft räumte der Beschwerdeführerin am 23. Ja­nuar 2014 ein bis zum 1. April 2015 befristetes Kaufsrecht für das Grund­stück B.________ Gbbl. Nr. 1________ ein (Kaufsrechtsvertrag vom 23. Ja­nu­ar 2014 [act. 3B] Beilage 1); vereinbart wurde ein Kaufpreis von Fr. 1'760'000.--. Gemäss Ziff. 1 des Vertrags verfolgt die Beschwerde­führerin die «Umsetzung der Zentrumsüberbauung in B.________». Sie hat das Recht auf eine Verlängerung des Kaufsrechts, wenn die Baubewilligung zwei Monate vor Ablauf des Kaufsrechts noch nicht vorliegt; diesfalls aber er­höht sich der Kaufpreis um 1 %. Das Baugesuch muss innert 12 Monaten ein­gereicht werden (Kaufrechtsvertrag Ziff. 3.2). Die Erbengemeinschaft ge­währt der Beschwerdeführerin während der Dauer des Kaufrechts ein exklusives Recht zur Entwicklung eines baubewilligungsfähigen Projekts und verpflichtet sich, das Baugesuch für die geplante Arealbebauung zu unterzeichnen. Sämtliche Planungskosten übernimmt die Beschwerde­führerin (Kaufrechtsvertrag Ziff. 4.17).

3.1.2

Am 15. April 2014 schloss die Beschwerdeführerin mit der C.________ AG einen TU-Vertrag (act. 3B Beilage 2) betreffend die Planung und Reali­sierung der «Zentrumsüberbauung» in B.________ ab. Gemäss Vertrag über­trägt die Bauherrin der Totalunternehmerin die schlüssel­fertige und be­triebs­bereite Erstellung eines Alters- und Pflege­heims (TU-Vertrag Ziff. 1.1) zu einem Pauschalpreis von Fr. 22'293'518.-- (exkl. MWSt; TU-Vertrag Ziff. 4.2). Der Totalunternehmerin obliegen die Gesamtleitung und die Ge­samt­koordination. Sämtliche Planungsleistungen, die Bauleitung und die Bau­ausführung sind im Pauschalpreis enthalten (TU-Vertrag Ziff. 2.2). In­be­griffen sind auch die Kosten für die Verlängerung des Kaufsrechts ge­mäss Ziff. 3.2 des Kaufrechtsvertrags vom 23. Januar 2014 (TU-Vertrag Ziff. 2.4 Bst. g). Bestandteile des Werkvertrags bilden insbesondere das Bau­gesuch und die Baubewilligung (TU-Vertrag Ziff. 3.1.5 und 3.1.6). Die Total­unternehmerin schliesst mit allen weiteren Baubeteiligten in eigenem Namen und auf eigene Rechnung Werkverträge ab (TU-Vertrag Ziff. 10.1), wo­bei einige Subunternehmungen im Vertrag bereits namentlich genannt werden (TU-Vertrag Ziff. 10.7). Der TU-Vertrag ist unter den «Be­din­gungen» abgeschlossen worden, dass bis im November 2015 die rechts­kräftige Baubewilligung vorliegt und dass die Parzelle Gbbl. Nr. 1________ (ge­stützt auf das beurkundete Kaufsrecht nach Vorliegen der rechts­kräftigen Bau­bewilligung) erworben wird. Ist eine dieser Bedingungen nicht erfüllt, steht beiden Parteien der Rücktritt vom Werkvertrag offen. «Die plane­rische Gesamtbearbeitung wie Entwicklung, Baubewilligung sowie Rea­li­sierung» steht exklusiv der Totalunternehmerin zu. Die Bauherrin ist auch im Fall eines Rücktritts vom Vertrag nicht berechtigt, dieses Projekt mit einer anderen Partnerin bzw. einem anderen Partner «durchzuführen» (TU-Ver­trag Ziff. 15.1).

3.1.3

Am 27. Juni 2014 reichte die Beschwerdeführerin ein Baugesuch ein (act. 3B Beilage 3). Mit Gesamtentscheid vom 13. Februar 2015 erteilte das Regierungsstatthalteramt Biel/Bienne die Baubewilligung (act. 3B Bei­lage 4). Am 25. März 2015 übte die Beschwerdeführerin ihr Kaufsrecht aus. Darauf­hin deklarierte sie am 30. März 2015 ausgehend von einem Land­preis von Fr. 1'760'000.-- eine Handänderungssteuer in der Höhe von Fr. 31'680.-- (act. 3B Beilage 5). Mit Veranlagungsverfügung vom 1. Juli 2015 setzte das Grundbuchamt gestützt auf den zusammengerechneten Land- und Werkpreis (ausmachend Fr. 24'053'518.--) die Handänderungs­steuer auf Fr. 432'963.30 fest (act. 3B Beilage 6). Dagegen erhob die Be­schwerde­führerin am 31. Juli 2015 Einsprache (act. 3B Beilage 7). Mit Ein­sprache­verfügung vom 28. Dezember 2015 wies das Grundbuchamt die Ein­sprache ab und setzte die Handänderungssteuer auf Fr. 432'963.30 fest (act. 3B Beilage 8).

3.2

Die Vorinstanz hat erwogen, für die Beurteilung, ob der Kaufvertrag so eng mit dem Werkvertrag zusammenhängt, dass eine schlüsselfertige Baute erworben wird, sei die Ausübung des Kaufsrechts und nicht dessen Be­gründung ausschlaggebend, weil Steuerobjekt der zivilrechtliche Eigen­tums­übergang sei (angefochtener Entscheid E. 5.1). Die Verkäuferin des Grund­stücks habe nicht mit der Totalunternehmerin zusammengearbeitet, was aber auch nicht notwendig sei. Der TU-Vertrag wäre nicht abge­schlossen worden, wenn der Erwerb des Grundstücks durch das Kaufs­recht nicht gesichert gewesen wäre. Umgekehrt wäre das Grundstück nicht er­worben worden, wenn nicht bereits ein Werkvertrag und die Bau­bewilligung vorgelegen hätten (angefochtener Entscheid E. 5.4). Mass­gebend sei der Vertragswille der Käuferin, eine schlüsselfertige Baute zu er­werben. Dieser Wille habe den Verträgen zugrunde gelegen. Dass sich auch der Wille der Verkäuferin auf die Übertragung der künftigen Sache be­zieht, sei nicht zwingend erforderlich (angefochtener Entscheid E. 6.5). Die Be­schwerdeführerin sei aufgrund eigener Entscheidungen im Zeitpunkt des Eigen­tumserwerbs, also bei Ausübung des Kaufsrechts, gebunden ge­wesen, das zuvor im TU-Werkvertrag vom 15. April 2014 festgelegte und bau­bewilligte Projekt zu verwirklichen. Eine solche Selbstbindung reiche aus, um die gegenseitige Abhängigkeit von Kauf- und Werkvertrag zu be­gründen. Grund für die Anwendung von Art. 6a HG sei die von der Be­schwerde­führerin gewählte Vorgehensweise, nämlich die vorgängige Sicherung des Grundstücks mittels Kaufsrechts, der anschliessende Ab­schluss des Werkvertrags sowie das Einholen der Baubewilligung und erst zu­letzt der Erwerb des Grundstücks (angefochtener Entscheid E. 7).

3.3

Die Beschwerdeführerin kritisiert vorab die bisherige Praxis des Ver­waltungs­gerichts (vorne E. 2). Diese lasse sich nicht auf Art. 6a HG stützen und verletze damit das Legalitätsprinzip. Mit Art. 6a HG sollten nur jene Drei­parteienverhältnisse erfasst werden, die ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach mit dem Kauf einer künftigen Sache vergleichbar seien. Der Erwerb einer schlüsselfertigen Baute im Sinn von Art. 6a HG verlange dem­entsprechend einen hinreichenden, qualifizierten Konnex zwischen Kauf- und Werkvertrag. Ein solcher könne sich aus einer engen wirtschaft­lichen oder rechtlichen Verbindung zwischen der Verkäuferschaft und der Werk­lieferantin bzw. dem Werklieferanten ergeben oder entstehen, wenn eine wie auch immer geartete Baubindung aus dem Kaufgeschäft des Bau­lands be­stehe. Erforderlich sei gerade auch in Dreiparteienverhältnissen, dass der Wille aller Vertragsparteien des Grundstückkaufvertrags und des Werk­vertrags darauf gerichtet sei, der Käuferschaft eine schlüsselfertige Baute zu übertragen, so dass die Käuferschaft keine Möglichkeit mehr habe, einzig das Bauland zu erwerben und ein anderes Projekt zu reali­sieren. Dies zeige sowohl die Entstehungsgeschichte der Bestimmung als auch die an­genommene Motion Haas (Vorstoss-Nr. 237-2018 «Wieder­herstellung der vom Grossen Rat gewollten Praxis bei der Handänderungs­steuer», ein­seh­bar unter: ‹www.gr.be.ch›, Rubrik «Geschäfte» Geschäfts-Nr. 2018.RRGR.693), welche bei der Auslegung von Art. 6a HG zu berück­sichtigen sei. Die Beschwerdeführerin sei im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufsrechtsvertrags mangels Verpflichtung zum Landkauf bzw. zum Er­werb einer schlüsselfertigen Baute in der Entscheidung frei gewesen, ob und gegebenenfalls wie und wann sie das Grundstück überbaue. Aber selbst wenn auf den Zeitpunkt der Ausübung des Kaufrechts abgestellt werde, fehle ein hinreichender Konnex zwischen den Verträgen. Die Dispo­sitions­freiheit der Beschwerdeführerin sei einzig durch eigene Ent­scheidungen eingeschränkt worden; eine solche Selbstbindung genüge nicht (Beschwerde Ziff. 54 ff.).

4.

4.1

Das Verwaltungsgericht hat wiederholt dargelegt, dass die Praxis zu Art. 6a HG das Legalitätsprinzip nicht verletzt. Das Erfordernis, dass die Ver­käuferschaft auf das Zustandekom­men des Werkvertrags eingewirkt haben muss, findet weder im Wortlaut noch in der Entstehungsgeschichte von Art. 6a HG eine Stütze (vgl. Vortrag zu Art. 6a HG S. 10 f.). Die in der Lehre geäusserte Kritik (Toni Amonn, Handänderungssteuer bei schlüssel­fertigen Bauten, in BN 2011 S. 154 ff.; Roland Pfäffli, Handänderungs­steuer beim Baulandkauf, in BN 2018 S. 275 ff.; im gleichen Sinn jüngst auch Ernst Giger, Handänderungssteuer – Die schlüsselfertige Baute auf Ab­wegen oder die Suche nach der wahren Tragweite von Art. 6a HG, in in dubio 2/2019 S. 83 ff., S. 87) trägt dem Umstand zu wenig Rechnung, dass die Art. 6a HG zugrunde liegende Praxis vor allem die Beseitigung einer Un­gleichbehandlung des Erwerbs bestehender und künftiger Bauten be­zweckte (vorne E. 2.2). Von diesem Ziel hat sich auch der Gesetzgeber beim Erlass von Art. 6a HG leiten lassen. Im Zentrum der Betrachtung kann da­her nicht ein allfälliges (gegen aussen sichtbares) Verhalten der Ver­käufer­schaft liegen, sondern die Situation der Käuferschaft im Moment des Land­erwerbs. Wer diese Situation herbeigeführt hat bzw. was die Gründe sind, weshalb sich die Käuferschaft in einer Situation fehlender Dispo­sitions­freiheit befindet, ist unter Rechtsgleichheitsgesichtspunkten nicht von Be­deutung (zum Ganzen: VGE 2016/267 vom 12.9.2017 E. 4.2, in BN 2018 S. 262 ff. [bestätigt durch BGer 2C_879/2017 vom 15.3.2018], 2010/45 vom 8.10.2010 E. 3.3, 2009/396 vom 18.10.2010 E. 2.5, 22314 vom 28.3.2006 E. 3.3; vgl. auch vorne E. 2.3 f.). Entscheidend ist daher allein, dass im Zeitpunkt des Eigentumsübergangs ein wirtschaftlich mit dem Kauf eines bereits überbauten Grundstücks vergleichbarer Sach­verhalt vorliegt, unabhängig davon, wer diesen massgeblich beeinflusst hat. Dies ist typischerweise der Fall, wenn vor dem Kaufvertrag ein Werk­vertrag abgeschlossen worden ist (VGE 22314 vom 28.3.2006, in BN 2006 S. 231 E. 3.4 [bestätigt durch BGer 2P.114/2006 vom 3.5.2006]) oder be­reits eine Baubewilligung vorliegt (VGE 23437 vom 28.5.2009 E. 3.5.5, wo­nach dies ein gewichtiges Indiz für die Annahme einer Vertragsverbindung im Sinn von Art. 6a HG bildet; vgl. auch Vortrag zu Art. 6a HG S. 11). Nicht relevant ist daher, ob sich die Käuferschaft freiwillig für ein bestimmtes Bau­unternehmen entschlossen hat. Werkvertrag und Kaufver­trag können den­noch so voneinander abhän­gen, dass im Ergebnis eine schlüsselfertige Baute übertragen wird (so ausdrücklich VGE 2009/396 vom 18.10.2010 E. 2.6.1, vgl. auch VGE 2016/267 vom 12.9.2017 E. 3.4, in BN 2018 S. 262 ff. [bestätigt durch BGer 2C_879/2017 vom 15.3.2018]).

4.2

Die Überweisung der Motion Haas führt zu keinem anderen Schluss. Eine Gesetzesrevision, die noch nicht in Kraft getreten ist, kann zwar bei der Auslegung einer Norm unter Umständen berücksichtigt werden. Das gilt namentlich, wenn das geltende System nicht grundsätzlich ge­ändert werden soll und nur eine Konkretisierung des geltenden Rechts­zustands angestrebt wird oder Lücken des geltenden Rechts ausgefüllt werden sollen (BGE 141 II 297 E. 5.5.3, 124 II 193 E. 5d; Häfelin/Müller/

Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl. 2016, N. 307). Die Be­schwerde­führerin verkennt aber, dass noch keine Gesetzes­änderung vor­liegt: Die Motion ist zwar am 13. März 2019 an­genommen worden, soll aber erst im Rahmen der laufenden Revision ins HG überführt werden (Frist bis 31.12.2021; Berichterstattung Parla­mentarische Vorstösse und Planungs­erklärungen 2019, STA, S. 20, ein­sehbar unter: ‹www.gr.be.ch›, Rubrik «Geschäfte», Geschäfts-Nr. 2019.STA.1271). Abgesehen davon, dass sie ent­gegen der Be­schwerdeführerin nicht bloss auf eine Präzisierung (Stellung­nahme vom 24.4.2019 [act. 6] Ziff. 3 ff.), sondern eine Rechts­änderung hinausläuft, ist noch offen, wie die Motion umgesetzt wird und ob eine allfällige Anpassung von Art. 6a HG tatsächlich angenommen werden wird, zumal sie dem fakul­tativen Referendum untersteht (Art. 62 Abs. 1 Bst. a der Verfassung des Kantons Bern [KV; BSG 101.1]). Für das Ver­waltungsgericht ebenso wenig verbindlich ist das neue Merkblatt vom 6. Mai 2019 betreffend Veran­lagungspraxis zu Art. 6a HG, das die Ge­schäfts­leitung der Grundbuch­ämter Bern aufgrund der Motion Haas her­aus­gegeben und per sofort in Kraft gesetzt hat (einsehbar unter: ‹www.jgk.be.ch›, Rubrik «Grundbuch­ämter/Weisungen»). Das Ver­waltungs­gericht sieht sich daher nicht veran­lasst, von seiner langjährigen Recht­sprechung abzuweichen.

5.

Der Sachverhalt ist nach dem Gesagten entsprechend den Grundsätzen der bisherigen Praxis zu beurteilen.

5.1

Zwischen den Parteien ist vorab umstritten, welcher Zeitpunkt für die Frage massgebend ist, ob Kauf- und Werkvertrag derart zusammen­hängen, dass eine schlüsselfertige Baute erworben wurde (vorne E. 3.2 f.). Zivil­rechtlich ist umstritten, ob bereits bei der Begründung des Kaufsrechts ein (bedingter) Kaufvertrag geschlossen wird oder ob ein solcher erst bei Aus­übung des Kaufsrechts zustande kommt (vgl. für eine Übersicht über die unterschiedlichen Lehrmeinungen Jonas Rüegg, Rechtsgeschäftliche Vor­kaufsrechte an Grundstücken, Diss. Luzern 2014, N. 54, 64 ff.). Art. 6a HG liegt aber eine wirtschaftliche Betrachtungsweise zugrunde (BVR 2017 S. 529 [VGE 2016/340 vom 9.8.2017] nicht publ. E. 3), weshalb für seine Aus­legung die zivilrechtliche Qualifikation des Kaufsrechtsvertrags nicht aus­schlaggebend ist. Steuerobjekt der Handänderungssteuer ist der Er­werb des Grundstücks (Art. 1 HG), und zwar der zivilrechtliche Eigentums­übergang (Art. 5 Abs. 1 Bst. a HG). Die Vereinbarung eines Kaufsrechts führt nicht zu einem zivilrechtlichen Eigentumsübergang und begründet keine Abgabepflicht (Peter Ruf, Handänderungsabgaberecht, Kommentar zu den Artikeln 1-10 des bernischen Gesetzes betreffend die Hand­änderungs- und Pfandrechtsabgaben [HPAG], Diss. Bern 1985, Art. 5 HPAG N. 36); unter die Handänderungssteuer fällt nicht die Begründung, sondern nur die Übertragung eines Kaufsrechts (Art. 5 Abs. 2 Bst. d HG). Wird ein Kaufsrecht begründet, aber in der Folge nicht genutzt, ist der Vor­gang handänderungssteuerlich bedeutungslos. Die Handänderungssteuer wird erst bei der Ausübung des Kaufsrecht erhoben, weshalb – wie von der Vor­instanz zutreffend dargelegt (angefochtener Entscheid E. 5.1) – dieser Zeit­punkt massgebend ist zur Beurteilung, inwieweit Landkauf und Werk­vertrag zusammenhängen und ob die Käuferschaft frei war in ihrer Ent­scheidung, wie und wann sie das Grundstück überbauen will.

5.2

Zum Zeitpunkt der Ausübung des Kaufrechts am 25. März 2015 hatte die Beschwerdeführerin mit der C.________ AG bereits einen TU-Werk­vertrag abgeschlossen (15.4.2014) und der Totalunternehmerin die schlüssel­fertige und betriebsbereite Erstellung eines Alters- und Pflege­heims zu einem Pauschalpreis übertragen (vgl. vorne E. 3.1.2 f. auch zum Folgenden). Die Baubewilligung war am 13. Februar 2015 erteilt worden und bildete Bestandteil des Werkvertrags. Der Beschwerdeführerin war es – entschied sie sich zum Kauf des Grundstücks – verwehrt, die Baute durch ein anderes Unternehmen erstellen zu lassen. Die Beschwerde­führerin war folglich nicht mehr frei, wie, mit wem und unter welchen Be­din­gungen sie das Grundstück bebauen wollte. Dass sie die Total­unter­nehmerin selbst gewählt hatte, ändert daran nichts. Entscheidend ist viel­mehr, dass die Verträge derart eng zusammenhängen, dass sie auf­grund einer Gesamtwürdigung der konkreten Umstände ohne weiteres als Einheit zu verstehen sind. Die Beschwerdeführerin sicherte sich das Grundstück mit einem Kaufsrecht (vgl. zum Aspekt der Sicherung schon VGE 20554 vom 16.3.1999 E. 5b [bestätigt durch BGer 2P.123/1999 und 2P.198/1999 vom 25.7.2000 E. 2b]), dessen Ausübung von der Erteilung der Bau­bewilligung für das konkrete Projekt abhängig gemacht wurde. Dies stellt – eben­so wie die zeitliche Nähe der Vertragsschlüsse (hierzu VGE 2012/470 vom 5.1.2015 E. 4.3 mit Hinweisen) – ein gewichtiges Indiz für den engen sach­lichen Zusammenhang zwischen den Verträgen dar. Die Vor­instanz hat mithin zutreffend gefolgert, dass der TU-Vertrag nicht abge­schlossen worden wäre, wenn der Erwerb des Grundstücks nicht gesichert ge­wesen wäre. Umgekehrt wäre das Grundstück nicht erworben worden, wenn nicht bereits ein Werkvertrag und die Baubewilligung vorgelegen hätten (an­gefochtener Entscheid E. 5.4; vorne E. 3.2). Zusammenfassend sind der TU-Vertrag und der Grundstückskaufvertrag derart eng mit­ein­ander ver­knüpft, dass die Beschwerdeführerin wirtschaftlich betrachtet mit dem Land eine schlüsselfertige Baute erworben hat. Die Vorinstanz hat da­her für die Be­messung der Handänderungssteuer zu Recht auch auf den Werk­lohn ab­gestellt.

6.

Die Beschwerde erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen, soweit dar­auf einzutreten ist. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Be­schwerde­führerin kostenpflichtig (Art. 108 Abs. 1 VRPG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 VRPG).

Dispositiv

Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:

Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von Fr. 10'000.--, werden der Beschwerdeführerin auf­erlegt.

Es werden keine Parteikosten gesprochen.

Zu eröffnen:

- Beschwerdeführerin

- Direktion für Inneres und Justiz des Kantons Bern

und mitzuteilen:

- Grundbuchamt Seeland

Der Abteilungspräsident: Die Gerichtsschreiberin:

Rechtsmittelbelehrung

Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundes­gericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun­des­ge­richt (BGG; SR 173.110) geführt werden.

VGE 17

Art. 79 VRPGart. 79 LPJAart. 79 VRPG

Art. 81 VRPGart. 81 LPJAart. 81 VRPG

Art. 32 VRPGart. 32 LPJAart. 32 VRPG

Art. 81 VRPGart. 81 LPJAart. 81 VRPG

Art. 32 VRPGart. 32 LPJAart. 32 VRPG

Art. 80 VRPGart. 80 LPJAart. 80 VRPG

BVR 1997 344

BVR 1995 267

BVR 2017 529

VGE 2016/267

2C_879/2017

BVR 2017 529

BVR 1997 344

VGE 2016/267

2C_879/2017

2P.114/2006

VGE 2016/267

2C_879/2017

VGE 22314

2P.114/2006

VGE 20554

2P.123/1999

2P.198/1999

VGE 2012/470

BVR 2017 529

VGE 2016/267

2C_879/2017

VGE 23437

VGE 2016/267

2C_879/2017

VGE 22314

2P.114/2006

VGE 23437

VGE 2009/396

VGE 2016/267

2C_879/2017

BGE 141 II 297ATF 141 II 297DTF 141 II 297

BGE 124 II 193ATF 124 II 193DTF 124 II 193

Art. 62 KVart. 62 ConstCart. 62 KV

BVR 2017 529

VGE 2016/340

VGE 20554

2P.123/1999

2P.198/1999

VGE 2012/470

Art. 108 VRPGart. 108 LPJAart. 108 VRPG

Art. 108 VRPGart. 108 LPJAart. 108 VRPG

Art. 104 VRPGart. 104 LPJAart. 104 VRPG