2er-Kammer des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern

100.2020.386/387U

ARB/IMA/SPR

Verwaltungsgericht des Kantons Bern

Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil vom 26. Oktober 2022

Verwaltungsrichter Häberli, Abteilungspräsident

Verwaltungsrichterin Arn De Rosa

Gerichtsschreiberin Imfeld

A.________ und B.________

Beschwerdeführende

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern

Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern

Beschwerdegegnerin

und

Steuerrekurskommission des Kantons Bern

Nordring 8, 3013 Bern

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2017 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 22. September 2020; 100 20 3, 200 20 3)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 26.10.2022, Nrn. 100.2020.386/

387U, Seite 1

Prozessgeschichte:

Sachverhalt

A.

In ihrer Steuererklärung 2017 deklarierten die Ehegatten A.________ und B.________ ein Nettoeinkommen des Ehemanns aus unselbstän­diger Erwerbstätigkeit von Fr. 106ꞌ131.--. Sie stützten sie dabei auf den Lohnausweis der C.________ GmbH vom 21. Januar 2019. A.________ war im Jahr 2017 einzelzeichnungsberechtigter Geschäftsführer dieses Unternehmens und hielt dessen sämtliche Stammanteile. Mit Verfü­gungen vom 20. August 2019 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern A.________ und B.________ entsprechend dem deklarier­ten Einkommen. Dagegen erhoben diese am 18. September 2019 Ein­spra­che und machten geltend, der Nettolohn des Ehemanns habe im Jahr 2017 nur Fr. 3ꞌ911.-- betragen. Als Beweismittel legten sie wiederum einen Lohn­ausweis der C.________ GmbH bei; dieser datiert vom 14. Ap­ril 2018 und bescheinigt für A.________ einen Nettolohn von Fr. 6ꞌ902.10. Die Steuerverwaltung wies die Einsprachen mit Entscheiden vom 3. Dezember 2019 ab und bestätigte die Veranlagung der Eheleute mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 163ꞌ121.-- bei den Kantons- und Ge­meindesteuern sowie Fr. 165ꞌ224.-- bei der direkten Bun­dessteuer.

B.

Am 27. Dezember 2019 gelangten A.________ und B.________ mit Rekurs und Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK). Diese wies die Rechtsmittel mit Entscheiden vom 22. Septem­ber 2020 ab.

C.

Gegen die Entscheide der StRK haben A.________ und B.________ am 16. Oktober 2020 in einer einzigen Rechtsschrift bezüglich beider Steuerarten Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Sie beantra­gen sinngemäss, die Entscheide der StRK seien aufzuheben und das steu­erbare Einkommen 2017 sei bei den Kantons- und Gemeindesteuern auf Fr. 81'349.-- und bei der direkten Bundessteuer auf Fr. 93'043.-- zu veranla­gen.

Sowohl die StRK mit Beschwerdevernehmlassung vom 16. November 2020 als auch die Steuerverwaltung mit Beschwerdeantwort vom 26. November 2020 beantragen die Abweisung der Beschwerden. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.

Erwägungen:

Erwägungen

1.

1.1

Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Ge­setzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Beschwerdeführenden ha­ben an den vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilgenom­men, sind durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und ha­ben ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG).

1.2

Eine Verwaltungsgerichtsbeschwerde muss von Gesetzes wegen insbesondere einen Antrag und eine Begründung enthalten (vgl. Art. 151 StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 Abs. 2 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 2 DBG). An die Begründung werden namentlich bei Laienbe­schwerden praxisgemäss keine hohen Anforderungen gestellt. Es reicht aus, wenn aus dem Rechtsmittel ersichtlich ist, inwiefern und weshalb der ange­fochtene Entscheid beanstandet wird. Die Begründung muss sich allerdings wenigstens in minimaler Form mit dem angefochtenen Entscheid auseinan­dersetzen und sinngemäss darauf schliessen lassen, inwieweit dieser un­richtig sein soll (statt vieler BVR 2006 S. 470 E. 2.4; zum Ganzen auch Michel Daum, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kommentar zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 32 N. 13, 18 und 22). Die Vorinstanz hat in ihren Entschei­den ausführlich dargelegt, weshalb die Beschwerdeführenden nichts vorbrin­gen, was die Glaubwürdigkeit des ursprünglich eingereichten – mit der Bilanz und Erfolgsrechnung der Arbeitgeberin übereinstimmenden – Lohnauswei­ses zu entkräften vermöchte und es ihnen im Gegenzug nicht gelingt, die Unstimmigkeiten im Zusammenhang mit dem später eingereichten Lohnaus­weis zu klären. Die Beschwerdeführenden machen namentlich geltend, dass Fehler der Gesellschaft nicht ihnen anzulasten seien und «auch bei Gross­firmen […] Lohnausweise falsch ausgestellt und […] korrigiert» würden. Sie bringen sinngemäss vor, die StRK habe für das Einkommen des Beschwer­deführers «zu fest» auf die Buchhaltungsunterlagen der C.________ GmbH abgestützt (Beschwerden S. 2). Dem Begründungserfordernis ist damit knapp Genüge getan. Auf die fristgerecht eingereichten Beschwerden (vgl. Art. 151 StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG) ist einzutreten.

1.3

Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeinde­steu­ern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Verwal­tungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern han­delt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in getrennten Ver­fahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und der­selben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2, 135 II 260 E. 1.3.1 [Pra 99/2010 Nr. 37], 130 II 509 E. 8.3 [Pra 94/2005 Nr. 114]). Da hier die einschlägigen Bestimmungen des kantonalen und eid­genössischen Rechts weitgehend gleich lauten, rechtfertigt sich die gemeinsame Beurtei­lung der Streitigkeit hinsichtlich kommunaler, kantonaler und eidgenössi­scher Steuern.

1.4

Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).

2.

Strittig und zu prüfen ist, ob bei der Veranlagung 2017 für das Einkommen des Beschwerdeführers gemäss dem Lohnausweis vom 21. Januar 2019 von einem Nettolohn von Fr. 106ꞌ131.-- oder einem deutlich tieferen Betrag auszugehen ist (vgl. Lohnausweis vom 14. April 2018).

2.1

Kanton und Bund erheben von den natürlichen Personen insbeson­dere eine Einkommenssteuer (Art. 1 Abs. 1 Bst. a StG; Art. 1 Bst. a DBG; Art. 2 Abs. 1 Bst. a des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Dieser unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Ein­künfte natürlicher Personen, die nicht ausdrücklich von der Besteuerung ausgenommen sind (sog. Einkommensgeneralklausel; Art. 19 Abs. 1 StG; Art. 16 Abs. 1 DBG; vgl. auch Art. 7 Abs. 1 StHG). Steuerbar sind insbeson­dere alle Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit ein­schliesslich der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikatio­nen, geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen und andere geldwerte Vorteile (vgl. Art. 20 Abs. 1 StG; Art. 17 Abs. 1 DBG). Nach steuerrechtlichen Grundsät­zen gilt Einkommen dann als zugeflossen und damit als erzielt, wenn die steuerpflichtige Person Leistungen vereinnahmt oder einen festen Rechts­anspruch auf diese erwirbt, über den sie tatsächlich verfügen kann. Voraus­setzung für das Zufliessen ist ein abgeschlossener Rechtserwerb, der For­derungs- oder Eigentumserwerb sein kann (sog. «Soll-Methode»; vgl. etwa BGE 144 II 427 E. 7.2).

2.2

Gemäss Art. 171 Abs. 1 Bst. a StG bzw. Art. 125 Abs. 1 Bst. a DBG haben natürliche Personen der Steuererklärung Lohnausweise über alle Ein­künfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit beizulegen. Der Lohnausweis ist der steuerpflichtigen Person von der Arbeit­geberin oder vom Arbeitgeber auf einem amtlichen Formular auszustellen und hat sämt­liche Leistungen aufzuführen (vgl. Art. 168 Abs. 1 Bst. a StG; Art. 127 Abs. 1 Bst. a DBG). Er gilt als Beweismittel im Sinn des Steuer­rechts, das zum Beweis der Erwerbs­einkünfte aus unselbständiger Tätigkeit geeignet ist (VGE 2012/235/236 vom 21.8.2013 E. 3.2; Zweifel/Hunziker, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl. 2017, Art. 125 DBG N. 10 ff.; Regina Schlup Guig­nard, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxiskom­mentar zum Berner Steuer­gesetz, Band 2, 2011, Art. 171 N. 6). Die steuer­pflichtige Per­son hat den Lohnausweis auf seine Vollständigkeit und Richtig­keit zu kon­trollieren, soweit es ihr möglich und zumutbar ist. Die Kontrolle darf sich in einer sorgfältigen Prüfung erschöpfen, ob alle Leistungen aufge­führt worden sind und die angegebenen Beträge ihrer Höhe nach zutreffen können. Sie muss der Arbeitgeberin oder dem Arbeitgeber allfällige Män­gel melden und einen korrekten Ausweis verlangen (Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 125 DBG N. 13; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 125 N. 5; Regina Schlup Guignard, a.a.O., Art. 171 N. 6). Die Beilage eines gefälschten, unvollständigen oder inhaltlich unwah­ren Lohnausweises kann Straffolgen nach sich ziehen (Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 125 DBG N. 8, 14; Regina Schlup Guignard, a.a.O., Art. 171 N. 6).

2.3

Der Beschwerdeführer war 2017 einzelzeichnungsberechtigter Ge­schäftsführer der C.________ GmbH, von der er sämtliche Stammanteile hielt. Mit der Steuererklärung 2017 reichten die Beschwerde­führenden als Nachweis für das Einkommen des Beschwerdeführers aus un­selbständiger Erwerbstätigkeit den Lohnausweis 2017, datiert auf den 21. Januar 2019, ein, der einen Nettolohn von Fr. 106'131.-- bescheinigt (vgl. Lohnausweis 2017, Vorakten StV [act. 4B] pag. 58). Die Steuerverwaltung hat das Einkommen des Beschwerdeführers in der Veranlagung entspre­chend berücksichtigt. Den Einsprachen gegen die Veranlagungsverfügun­gen legten die Beschwerdeführenden einen Lohnausweis des Beschwerde­führers vom 14. April 2018 bei, dem ein Nettolohn von lediglich Fr. 6'902.10 zu entnehmen ist. Zudem reichten sie eine neu ausgefüllte Steuererklärung für das Jahr 2017 ein, in der sie das Einkommen des Beschwerdeführers mit Fr. 3'911.-- deklarierten (vgl. Vorakten StV [act. 4B] pag. 96, 98). Aus den Buchhaltungsunterlagen der C.________ GmbH für das Jahr 2017 ist ersichtlich, dass der Bruttolohn von Fr. 120'000.-- in die Erfolgsrechnung als Aufwand eingeflossen ist (vgl. Erfolgsrechnung S. 1 sowie Einlageblatt 14 der Steuererklärung, Vorakten StRK [act. 4A] pag. 67 bzw. 61) und der Betrag von Fr. 106'131.20 am 31. Dezember 2017 auf dem Kontokorrent­konto des Beschwerdeführers bei der GmbH als Nettolohn verbucht wurde (Kontoblatt Kontokorrent S. 2, Vorakten StRK [act. 4A] pag. 62).

2.4

Die StRK hat zu Recht auf verschiedene Ungereimtheiten betreffend den neu eingereichten Lohnausweis und die neu ausgefüllte Steuererklärung hingewiesen. Unter anderem stimmt das Nettoeinkommen gemäss diesem Lohnausweis nicht mit dem in der neu eingereichten Steuererklärung dekla­rierten Nettolohn überein. Zudem trägt der angeblich «korrigierte» Lohnaus­weis ein früheres Datum als der zuerst eingereichte (vgl. angefochtene Ent­scheide E. 3.3; E. 2.3 hiervor). Diese Umstände wecken grosse Zweifel an der Glaubwürdigkeit der in den Einspracheverfahren eingereichten Unterla­gen. Die Beschwerdeführenden gehen mit keinem Wort auf die von der Vor­instanz hervorgehobenen Unstimmigkeiten ein. Sie sprechen nach wie vor bloss von einem Fehler der Arbeitgeberin, ohne diesen zu erläutern oder zu belegen, obwohl die StRK insofern erwogen hat, dass für die Richtigkeit der Behauptung keine Anzeichen ersichtlich seien und diese auch nicht durch Unterlagen untermauert werde. Die Vorinstanz hat insofern zutreffend fest­gehalten, dass ein blosses Bestätigungsschreiben der GmbH vom 20. Mai 2020, unterschrieben vom damaligen Geschäftsführer und einzigen Mitge­sellschafter neben dem Beschwerdeführer (vgl. Vorakten StRK [act. 4A] pag. 80), zu keinem anderen Schluss führe, zumal dem Schreiben bloss ein geringer Beweiswert zukomme (angefochtene Entscheide E. 3.3 f.). Es wäre zu erwarten gewesen, dass die Beschwerdeführenden das im Einsprache­verfahren deklarierte, massiv tiefere Nettoeinkommen des Beschwerdefüh­rers bzw. den behaupteten Fehler mit weiteren Unterlagen eindeutig nach­weisen, zumal der neu eingereichte Lohnausweis von der vom Beschwerde­führer damals beherrschten Gesellschaft stammt.

2.5

Ferner hat die StRK anhand der Buchhaltungsunterlagen der GmbH (vgl. auch vorne E. 2.3) eingehend und nachvollziehbar erläutert, weshalb sie den (zuerst eingereichten) Lohnausweis vom 21. Januar 2019 als ver­lässlich erachtet. Im Übrigen hat sie (wie bereits die Steuerverwaltung) er­wogen, dass sich der Negativsaldo des Kontokorrentkontos des Beschwer­deführers bei der GmbH auf rund Fr. 160'000.-- erhöhen würde, sollte der hier strittige Betrag von rund Fr. 100'000.-- nicht als Einkommen qualifiziert werden, da eine Auszahlung der Gesellschaft an den Beschwerdeführer in dieser Höhe unbestrittenermassen erfolgt sei. Es sei jedoch fraglich, ob die­ser Vorgang einem Drittvergleich standhalten würde und damit steuerlich an­erkannt werden könnte (angefochtene Entscheide E. 3.3). Die Beschwerde­führenden äussern sich auch zu diesen Erwägungen nicht substanziiert. Ent­gegen ihrer Auffassung ist nicht zu beanstanden, dass die StRK auf die han­delsrechtskonform erstellten Buchhaltungsunterlagen der Arbeitgeberin ab­gestellt hat. Dabei handelt es sich um zweckmässige Beweismittel für die Überprüfung des ausbezahlten Nettoeinkommens des Geschäftsführers, zu­mal die Beschwerdeführenden nicht plausibel begründen konnten, inwiefern das angeblich zu hoch deklarierte Einkommen auf einem «grossen Fehler» in der Buchhaltung der Gesellschaft beruhen soll (vgl. angefochtene Ent­scheide E. 3.3). Vor diesem Hintergrund konnten die Steuerbehörden die Unterlagen im Rahmen ihrer Untersuchungspflicht beiziehen (vgl. Art. 151 StG i.V.m. Art. 18 Abs. 1 VRPG; Art. 166 StG; Art. 123 DBG). Die Vorinstan­zen haben ferner die Zulässigkeit einer (von der Gesellschaft gar nicht an­gestrebten) Bilanzberichtigung oder Bilanzänderung zu Recht verneint. Dies­bezüglich kann auf die zutreffenden Erwägungen der StRK verwiesen wer­den (vgl. angefochtene Entscheide E. 3.4), denen die Beschwerdeführenden ebenfalls nichts Stichhaltiges entgegensetzen. Schliesslich ist festzuhalten, dass der Hinweis der Beschwerdeführenden, ihre finanzielle Lage habe sich infolge der Covid-19-Pandemie verschlechtert, nichts an der Veranlagung 2017 ändert.

2.6

Zusammenfassend hat die StRK zu Recht bestätigt, dass die Ein­künfte des Beschwerdeführers aus unselbständiger Erwerbstätigkeit für das Jahr 2017 mit Fr. 106'131.-- zu berücksichtigen sind.

3.

3.1

Nach dem Gesagten erweisen sich die Beschwerden als offensicht­lich unbegründet und sind abzuweisen. Das Verwaltungsgericht beurteilt sol­che Fälle in Zweierbesetzung (vgl. Art. 56 Abs. 3 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwalt­schaft [GSOG; BSG 161.1]).

3.2

Bei diesem Ausgang der Verfahren werden die Beschwerdeführen­den kostenpflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikosten sind keine zu spre­chen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. De­zember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsver­fahrens­gesetz, VwVG; SR 172.021]).

Dispositiv

Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:

Die Verfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer werden vereinigt.

Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2017 wird abgewiesen.

Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2017 wird abgewie­sen.

Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von insgesamt Fr. 2ꞌ500.--, werden den Beschwerdefüh­renden auferlegt.

Es werden keine Parteikosten gesprochen.

Zu eröffnen:

- Beschwerdeführende

- Steuerverwaltung des Kantons Bern

- Steuerrekurskommission des Kantons Bern

- Eidgenössische Steuerverwaltung

Der Abteilungspräsident: Die Gerichtsschreiberin:

Rechtsmittelbelehrung

Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundes­gericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun­des­ge­richt (BGG; SR 173.110) geführt werden.

VGE 26

Art. 201 StGart. 201 LIart. 201 StG

Art. 145 DBGart. 145 LIFDart. 145 LIFD

Art. 9 BStVart. 9 OIFDart. 9 BStV

Art. 79 VRPGart. 79 LPJAart. 79 VRPG

Art. 201 StGart. 201 LIart. 201 StG

Art. 145 DBGart. 145 LIFDart. 145 LIFD

Art. 140 DBGart. 140 LIFDart. 140 LIFD

Art. 151 StGart. 151 LIart. 151 StG

Art. 81 VRPGart. 81 LPJAart. 81 VRPG

Art. 32 VRPGart. 32 LPJAart. 32 VRPG

Art. 145 DBGart. 145 LIFDart. 145 LIFD

Art. 140 DBGart. 140 LIFDart. 140 LIFD

BVR 2006 470

Art. 151 StGart. 151 LIart. 151 StG

Art. 81 VRPGart. 81 LPJAart. 81 VRPG

Art. 145 DBGart. 145 LIFDart. 145 LIFD

Art. 140 DBGart. 140 LIFDart. 140 LIFD

BGE 142 II 293ATF 142 II 293DTF 142 II 293

BGE 135 II 260ATF 135 II 260DTF 135 II 260

BGE 130 II 509ATF 130 II 509DTF 130 II 509

Art. 80 VRPGart. 80 LPJAart. 80 VRPG

Art. 1 StGart. 1 LIart. 1 StG

Art. 1 DBGart. 1 LIFDart. 1 LIFD

Art. 2 StHGart. 2 LHIDart. 2 LAID

Art. 19 StGart. 19 LIart. 19 StG

Art. 16 DBGart. 16 LIFDart. 16 LIFD

Art. 7 StHGart. 7 LHIDart. 7 LAID

Art. 20 StGart. 20 LIart. 20 StG

Art. 17 DBGart. 17 LIFDart. 17 LIFD

BGE 144 II 427ATF 144 II 427DTF 144 II 427

Art. 171 StGart. 171 LIart. 171 StG

Art. 125 DBGart. 125 LIFDart. 125 LIFD

Art. 168 StGart. 168 LIart. 168 StG

Art. 127 DBGart. 127 LIFDart. 127 LIFD

VGE 2012/235/236

Art. 125 DBGart. 125 LIFDart. 125 LIFD

Art. 125 DBGart. 125 LIFDart. 125 LIFD

Art. 125 DBGart. 125 LIFDart. 125 LIFD

Art. 151 StGart. 151 LIart. 151 StG

Art. 18 VRPGart. 18 LPJAart. 18 VRPG

Art. 166 StGart. 166 LIart. 166 StG

Art. 123 DBGart. 123 LIFDart. 123 LIFD

Art. 151 StGart. 151 LIart. 151 StG

Art. 108 VRPGart. 108 LPJAart. 108 VRPG

Art. 145 DBGart. 145 LIFDart. 145 LIFD

Art. 144 DBGart. 144 LIFDart. 144 LIFD

Art. 151 StGart. 151 LIart. 151 StG

Art. 108 VRPGart. 108 LPJAart. 108 VRPG

Art. 104 VRPGart. 104 LPJAart. 104 VRPG

Art. 145 DBGart. 145 LIFDart. 145 LIFD

Art. 144 DBGart. 144 LIFDart. 144 LIFD