Landwirtschaft

100.2022.149U

BUC/STS/CHS

Verwaltungsgericht des Kantons Bern

Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil vom 23. April 2024

Verwaltungsrichter Häberli, präsidierendes Mitglied

Verwaltungsrichter Bürki, Verwaltungsrichter Stohner

Gerichtsschreiberin Straub

A.________ AG

handelnd durch die statutarischen Organe

vertreten durch Rechtsanwalt … und Rechtsanwältin ...

Beschwerdeführerin

gegen

Kanton Bern

handelnd durch die Direktion für Inneres und Justiz, Münstergasse 2, 3000 Bern 8

Beschwerdegegner

betreffend Handänderungssteuer (Entscheid der Direktion für Inneres und Justiz des Kantons Bern vom 26. April 2022; 2016.JGK.6543)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23.04.2024, Nr. 100.2022.149U, Seite 1

Prozessgeschichte:

Sachverhalt

A.

Mit Vertrag vom 16. Juli 2015 räumte die Einwohnergemeinde (EG) C.________ der A.________ AG ein Kaufrecht am Grundstück C.________ Gbbl. Nr. 1________ ein. Der Kaufpreis wurde auf Fr. 171'000.-- festgesetzt. Gleichentags schloss die A.________ AG mit der B.________ AG einen Totalunternehmer-Werkvertrag ab betreffend «Planung und Realisierung Vereinshaus» (Wiederaufbau des Vereinshauses als Ärztezen­trum D.________) auf dem vorerwähnten Grundstück. Am 26. Novem­ber 2015 übte die A.________ AG ihr Kaufrecht aus. Der beurkundende Notar meldete am 4. Dezember 2015 den Kauf beim Grundbuchamt Seeland an und deklarierte basierend auf dem Kaufpreis eine Handände­rungssteuer von Fr. 3'078.‑‑. Das Grundbuchamt Seeland beur­teilte die Handänderung als schlüsselfertige Baute und veranlagte die Hand­ände­rungssteuer mit Verfügung vom 18. August 2016 auf Fr. 39'179.--. Als Bemessungsgrundlage zog es neben dem erwähnten Kaufpreis den Werk­preis von Fr. 2'005'611.‑‑ gemäss Totalunternehmer-Werkvertrag bei. Die hiergegen erhobene Einsprache der A.________ AG vom 9. September 2016 wies das Grundbuchamt Seeland mit Einsprachever­fügung vom 14. November 2016 ab.

B.

Gegen die Einspracheverfügung erhob die A.________ AG am 7. Dezember 2016 Beschwerde bei der Justiz-, Gemeinde- und Kirchen­direktion des Kantons Bern (JGK; heute: Direktion für Inneres und Justiz des Kantons Bern [DIJ]). Auf Antrag der A.________ AG sistierte die DIJ das Verfahren bis zum rechtskräftigen Entscheid im gleichgelagerten Verfahren 32.13-16.11 (neu: 2016.JGK.693; vgl. VGE 2019/83 vom 17.8.2020). Am 21. Oktober 2020 nahm die DIJ das Verfahren wieder auf und wies die Beschwerde mit Entscheid vom 26. April 2022 ab.

C.

Am 23. Mai 2022 hat die A.________ AG Verwaltungs­gerichtsbeschwerde erhoben. Sie beantragt, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und die Handänderungssteuer sei auf Fr. 3'078.-- festzusetzen. Eventuell sei die Sache zur Neubeurteilung an das Grundbuchamt oder sub­eventuell an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Die DIJ beantragt mit Beschwerdeantwort vom 16. Juni 2022 die Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

Erwägungen

1.

1.1

Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 27 Abs. 3 des Handänderungssteuergesetzes vom 18. März 1992 [HStG; BSG 215.326.2]). Die Beschwerdeführerin hat am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen, ist durch den angefochtenen Ent­scheid besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG). Die Bestimmungen über Form und Frist sind eingehalten (Art. 26 Abs. 1 HStG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 VRPG). Auf die Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten. Nicht einzutreten ist indes auf das Eventual- sowie das Subeventualbegehren, da die Beschwer­deführerin die Rückweisungsanträge in ihrer Beschwerde­schrift mit keinem Wort begründet (vgl. Art. 81 Abs. 1 i.V.m. Art. 32 Abs. 2 VRPG; VGE 2019/83 vom 17.8.2020 E. 1.1; Michel Daum, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kommentar zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 32 N. 22).

1.2

Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).

2.

2.1

Der zivilrechtliche Eigentumsübergang von Grundstücken unterliegt der Handänderungssteuer (Art. 1 i.V.m. Art. 5 Abs. 1 Bst. a HStG). Diese be­trägt 1,8 % (Art. 11 Abs. 1 HStG). Die Steuer wird aufgrund der Gegen­leistung für den Grundstückerwerb bemessen. Letztere besteht aus allen vermögensrechtlichen Leistungen, die die Erwerberin oder der Erwerber der Veräusserin oder dem Veräusserer oder Dritten für das Grundstück zu er­bringen hat (Art. 6 HStG). Bei Kaufverträgen über eine schlüsselfertige Baute oder Stockwerkeinheit und bei Kaufverträgen, die mit einem Werkver­trag so verbunden sind, dass eine schlüsselfertige Baute oder Stockwerkein­heit erworben wird, ist die Steuer auf dem Gesamtpreis (Landpreis und Werklohn) zu bemessen (Art. 6a Abs. 1 HStG). Gemäss dem neu einge­fügten zweiten Absatz von Art. 6a HStG liegt eine Verbindung von Kauf- und Werkvertrag im Sinne von Abs. 1 vor, wenn bei Abschluss des Kaufvertrags eine vertragliche Bindung zwischen der Veräusserin oder dem Veräusserer oder einer dieser oder diesem nahestehenden Person und der Erwerberin oder dem Erwerber hinsichtlich eines aktuellen oder künftigen Werkvertrags besteht (Art. 6a Abs. 2 HStG, in Kraft seit 1.5.2022; vgl. alte Fassung vom 26.1.1999, in Kraft bis 30.4.2022 [BAG 99-062, nachfolgend aArt. 6a]).

2.2

Nach der Rechtsprechung zu aArt. 6a HStG ist dann vom Erwerb einer künftigen Sache auszugehen, wenn Kauf- und Werkvertrag derart ver­bunden sind, dass der eine Vertrag ohne den anderen nicht zustande gekommen wäre, oder der eine doch jedenfalls den Beweggrund für den Abschluss des anderen bildete. Auf die äussere Form und Bezeichnung der Verträge kommt es nicht an (reiner Kaufvertrag über eine schlüsselfertige Baute, kombinierter Kauf-/Werkvertrag, separate Kauf- und Werkverträge). Ebenso wenig ist erforderlich, dass die Verträge von den gleichen Parteien abgeschlossen worden sind; so kann der Werklohn trotz fehlender tatsäch­licher oder wirtschaftlicher Identität der Verkäuferschaft des Grundstücks und der Werkunternehmerin bzw. des Werkunternehmers auch dann in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden, wenn auf dem Kaufgrundstück bereits vor der Handänderung eine Baubewilligung erteilt worden ist und die Käuferschaft mit dem Generalunternehmen einen Werkvertrag nach Mass­gabe der bereits bewilligten Pläne für die Überbauung des Grundstücks ab­schliesst. Die gegenseitige Abhängigkeit muss sich aufgrund einer Gesamt­würdigung der konkreten Umstände des Vertragsschlusses ergeben. Es genügt, dass das Geschäft seinem wirtschaftlichen Gehalt nach dem Kauf einer künftigen Sache (meist schlüsselfertigen Baute) gleichkommt, mithin Erwerbsobjekt der Boden mitsamt der zu erstellenden Baute bildet. Sind hin­gegen die (nacheinander oder auch gleichzeitig abgeschlossenen) Verträge wirklich unabhängig voneinander und ist die Käuferschaft im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrags in ihrer Entscheidung, wie und wann sie das Grundstück überbauen will, tatsächlich noch frei, kann der Werklohn nicht der Handänderungssteuer unterstellt werden (BVR 2023 S. 471 E. 3.1 mit Hinweisen; VGE 2019/83 vom 17.8.2020 E. 2.3 f. mit Kasuistik und weiteren Hinweisen).

2.3

Die aufgeführte Rechtsprechung ist in der Lehre auf Kritik gestossen (Toni Amonn, Handänderungssteuer bei schlüsselfertigen Bauten, in BN 2011 S. 154 ff.; Roland Pfäffli, Handänderungssteuer beim Baulandkauf, in BN 2018 S. 275 ff.; Ernst Giger, Handänderungssteuer – Die schlüsselfertige Baute auf Abwegen oder die Suche nach der wahren Trag­weite von Art. 6a HG, in in dubio 2/2019 S. 83 ff., 87). Das Verwaltungs­gericht sah jedoch keinen Anlass von seiner Rechtsprechung abzuweichen (vgl. ausführlich VGE 2019/83 vom 17.8.2020 E. 4.1 mit Hinweisen). Vor dem Hin­tergrund der geäusserten Kritik und einer uneinheitlichen Praxis der Grund­buchämter beschloss der Grosse Rat nach Überweisung der Motion Haas (Vorstoss-Nr. 237-2018 «Wiederherstellung der vom Grossen Rat gewollten Praxis bei der Handänderungssteuer», Geschäfts-Nr. 2018.RRGR.693 [nachfolgend: Motion Haas]) eine Revision von aArt. 6a HStG. Am 1. Mai 2022 ist Art. 6a Abs. 2 HStG in Kraft getreten (vgl. vorne E. 2.1). Das HStG enthält keine Übergangsbestimmung zu Art. 6a Abs. 2 HStG, sieht jedoch in Art. 30 HStG allgemein vor, dass für Steuertatbestände, die vor dem Zeitpunkt der Inkraft­setzung dieses Gesetzes verwirklicht wurden, die bisherigen Vorschriften gelten. Das Verfahren richtet sich in jedem Fall nach den neuen Vorschriften. Dies entspricht den allgemeinen intertemporalrechtlichen Grundsätzen, wonach die Rechtmässigkeit von Verwaltungsakten grundsätzlich nach der Rechtslage im Zeitpunkt ihres Ergehens zu beurteilen ist; materielle Rechts­änderungen während hängiger Rechtsmittelverfahren sind in der Regel un­beachtlich (statt vieler BGE 147 V 278 E. 2.1; BVR 2023 S. 471 E. 3.2, 2021 S. 530 E. 2.2). Wenn neues Recht auf einen Sachverhalt angewendet wird, der sich abschliessend vor Inkrafttreten dieses Rechts verwirklicht hat, liegt eine grundsätzlich unzulässige echte Rückwirkung vor. Soll ein Erlass aus­nahms­weise rückwirkend Geltung haben, so muss die Rückwirkung im frag­lichen Erlass ausdrücklich angeordnet oder klar gewollt, durch triftige Gründe ge­rechtfertigt sowie zeitlich mässig sein und darf weder stossende Rechts­ungleichheiten noch einen Eingriff in wohlerworbene Rechte bewirken (BGE 148 V 70 E. 5.3.2; BVR 2023 S. 471 E. 3.2 mit weiteren Hinweisen).

2.4

Der hier zu beurteilende Sachverhalt (vgl. E. 3.1 hiernach) hat sich vor Inkrafttreten von Art. 6a Abs. 2 HStG und auch vor Einreichung der der Norm zugrundeliegenden Motion Haas ereignet. Die Einspracheverfügung vom 14. November 2016 erging ebenfalls vor der Gesetzesrevision. Das HStG sieht keine Rückwirkung von Art. 6a Abs. 2 HStG vor, ebenso wenig die Materialien, denen dazu nichts zu entnehmen ist. Damit ist eine Rück­wirkung auf den vorliegenden Fall von vornherein ausgeschlossen. Nichts anderes ergibt sich aus den Hinweisen im Merkblatt vom 6. Mai 2019 betref­fend Veranla­gungspraxis zu Art. 6a HStG, das die Geschäftsleitung der Grundbuchämter des Kantons Bern nach Beschluss der Gesetzesrevi­sion erlassen hat (einsehbar unter: <www.gba.dij.ch>, Rubriken «Grund­buch/‌Handänderungs­steuer/‌Bemessungsgrundlagen» [nachfolgend: Merk­blatt zu Art. 6a HStG], Ziff. 1 und 6). Diese richten sich im Übrigen nicht an die Rechtsmittelinstanzen, sondern an die für die Veranlagung von Handän­derungen zuständigen Grundbuchämter (vgl. auch BVR 2023 S. 471 E. 3.3 mit Hinweisen). Soweit die Beschwerdeführerin geltend macht, die Vorins­tanz habe den Entscheid willkürlicherweise wenige Tage vor dem formalen Inkraft­treten des neuen Art. 6a Abs. 2 HStG gefällt, kann sie hieraus schon deshalb nichts zu ihren Gunsten ableiten, weil die neue Regelung nicht rück­wirkend anwendbar ist bzw. eine Rückwirkung unzulässig wäre (vgl. E. 2.3 hiervor und hinten E. 6.3), womit der Zeitpunkt des Entscheids der DIJ von vornherein keinen Einfluss auf das anwendbare Recht haben konnte.

3.

3.1

Zum massgeblichen Sachverhalt ist den Akten Folgendes zu entneh­men:

3.1.1

Die EG C.________ räumte der Beschwerdeführerin mit Kaufrechts­ver­trag vom 16. Juli 2015 (vom Gemeinderat genehmigt am 10.8.2015) unent­geltlich ein bis zum 1. April 2016 befristetes Kaufrecht am Grundstück Nr. 1________ ein. Vereinbart wurde ein Kaufpreis von Fr. 171'000.--. Laut Präambel ver­folgte die Beschwerdeführerin die «Umsetzung der Zen­trumsüberbauung in C.________» und beabsichtigte deshalb, das Grundstück Nr. 2________ zu erwerben, damit anschliessend eine Grenzänderung erfolgen und eine Teilfläche ab dem Grundstück Nr. 1________ mit dem Grundstück Nr. 2________ vereinigt werden konnte (vgl. VGE 2019/83 vom 17.8.2020 i.S. Beschwerdeführerin gegen Kanton Bern betreffend Hand­änderungs­steuer [Erwerb des Grundstücks Nr. 2________, ebenfalls in Ausübung eines Kaufrechts]; vgl. auch vorne Bst. B). Die EG C.________, die ihrerseits von der Gebäudeversicherung des Kantons Bern (GVB) Beiträge für den Wiederaufbau des auf dem Grundstück abge­brannten Gebäudes ausbezahlt bekam, verpflichtete sich in Ziff. 4.5 des Ver­trags, der Beschwerdeführerin «für den Wiederaufbau des Vereinshauses als Ärztezen­trum» in jedem Fall innert 30 Tagen nach Baubeginn einen Betrag von Fr. 510'000.-- für den Wiederaufbau auszubezahlen. Gemäss Ziff. 4.16 des Vertrags erwarb die Beschwerdeführerin «das Vertragsobjekt» für einen Immobilienfonds (Kaufrechtsvertrag vom 16.7.2015, Vorakten Grundbuchamt [GBA; act. 3A1] Beilage 10).

3.1.2

Ebenfalls am 16. Juli 2015 schloss die Beschwerdeführerin sodann mit der B.________ AG einen Totalunternehmer-Werkvertrag betreffend «Planung und Realisierung Vereins­haus […] Ärztezentrum D.________» (Vorak­ten GBA [act. 3A1] Beilage 5; nachfolgend: TU-Vertrag). Darin übertrug die Bauherrin der Totalunternehmerin «die schlüsselfertige und betriebsbereite Erstellung» eines Ärztezentrums, bestehend aus dem Wiederaufbau des ehemaligen Vereinshauses und fünf Aussenparkplätzen auf der Parzelle Nr. 1________ (Ziff. 1.1, auch zum Folgenden). Die Bauherrin schuldete der Total­unternehmerin hierfür gemäss Ziff. 1.5 und Ziff. 4 TU-Vertrag einen pau­schalen Werkpreis von Fr. 2'005'611.‑‑ (exkl. Mehrwertsteuer [MWSt]). Im TU-Vertrag wurde ausserdem festgehalten, dass das Risiko von Mehr­kosten wegen Altlasten, Bauherren-Altlasten oder Gebäudeschadstoffen im Grund­stückkaufvertrag geregelt werde und bei der Verkäuferin verbleibe (Ziff. 2.5 bzw. 4.8). Der Totalunternehmerin oblagen namentlich die Projekt­organi­sation inkl. -administration sowie die Gesamtleitung und ‑koordination (Ziff. 2.2). Bestandteile des Werkvertrags bildeten insbesondere das Bauge­such und die Baubewilligung (TU-Vertrag Ziff. 3.1.5 f.). Die Totalunter­nehmerin schloss mit allen weiteren Baubeteiligten in eigenem Namen und auf eigene Rechnung Werkverträge ab (TU-Vertrag Ziff. 10.1), wobei einige Subunternehmungen im Vertrag bereits namentlich genannt wurden (TU-Vertrag Ziff. 10.7). Der TU-Vertrag ist unter den «Bedingungen» abgeschlos­sen worden, dass bis zum 31. Dezember 2015 die rechtskräftige Baubewilli­gung vorliegt und dass die Parzelle Nr. 1________ (gestützt auf das beurkundete Kaufrecht nach Vorliegen der rechtskräftigen Baubewilligung) erworben wird. Ist eine dieser Bedingungen nicht erfüllt, können beide Parteien den Rücktritt vom Werkvertrag erklären. «Die planerische Gesamt­bearbeitung wie Ent­wicklung, Baubewilligung sowie Realisierung» stand exklusiv der Total­unter­nehmerin zu. Verzögerte sich die Erteilung der Bau­bewilligung über den 31. Dezember 2015 hinaus, erklärten sich die Parteien bereit, anstelle des Vertragsrücktritts über eine allfällige Anpassung des Werkvertrags zu ver­handeln. Die Bauherrin war auch im Fall eines Rücktritts vom Vertrag nicht berechtigt, dieses Projekt mit einer anderen Partnerin bzw. einem anderen Partner «durchzuführen» (TU-Vertrag Ziff. 15.1).

3.1.3

Am Tag des Abschlusses von Kaufrechts- und TU-Vertrag (16.7.2015) reichte die Beschwerdeführerin vertreten durch die Totalunter­nehmerin überdies ein Baugesuch für den Wiederaufbau des Vereinshauses ein. Mit Gesamtentscheid vom 14. Oktober 2015 bewilligte das Regierungs­statthalteramt Biel/Bienne das Bauvorhaben (Baugesuch vom 16.7.2015 und Gesamtentscheid vom 14.10.2015, Vorakten GBA [act. 3A1] Beilage 3). Am 26. November 2015 übte die Beschwerdeführerin das Kaufrecht aus und erwarb Eigentum am Grundstück Nr. 1________. Der beurkundende Notar meldete am 7. Dezember 2015 den Kauf beim Grundbuchamt Seeland an und dekla­rierte basierend auf dem Kaufpreis von Fr. 171'000.-- eine Handänderungs­steuer von Fr. 3'078.-- (Vorakten GBA [act. 3A1] Beilage 1). Das Grundbuch­amt Seeland veranlagte mit Verfügung vom 18. August 2016 eine Handän­derungssteuer in der Höhe von Fr. 39'179.--, basierend auf einem Gesamt­preis von Fr. 2'176'611.-- (zusammengesetzt aus dem Grundstückpreis von Fr. 171'000.-- und dem Werkpreis [exkl. MWSt] von Fr. 2'005'611.--; Vor­akten GBA [act. 3A1] Beilage 6).

3.2

Die Vorinstanz hat zusammenfassend erwogen, die Beschwerde­führerin sei im massgeblichen Zeitpunkt der Ausübung des Kaufrechts nicht mehr frei gewesen in ihrer Entscheidung, ob, wann und wie sie das erwor­bene Grundstück überbauen wolle: Sie habe sich das Grundstück mittels Kaufrecht gesichert, den Werkvertrag abgeschlossen und gleichzeitig die Baubewilligung eingeholt, und zuletzt das Grundstück erworben. Sie hätte den Werkvertrag nicht abgeschlossen, wenn nicht die Sicherheit bestanden hätte, durch Ausübung des Kaufrechts ein Grundstück erwerben zu können, und umgekehrt hätte sie das Grundstück nicht erworben, wenn nicht bereits ein Werkvertrag und die Baubewilligung vorgelegen hätten. Kauf und Werk­vertrag seien also derart miteinander verbunden gewesen, dass der eine ohne den anderen nicht abgeschlossen worden wäre. Als Werkunter­nehme­rin sei von vornherein nur die B.________ AG infrage gekommen, da diese bereits die Überbauungsordnung (ÜO) F.________ mitausgearbeitet habe, wohin­gegen die Beschwerdeführerin bloss als Investorin aufgetreten sei. Letztere habe durch eigene Entscheide die Situation herbeigeführt, dass sie im Zeit­punkt des Eigentumserwerbs gezwungen gewesen sei, das zuvor im Werk­vertrag festgelegte und baubewilligte Projekt zu verwirklichen. Ange­sichts dieser Selbstbindung sei vom Erwerb einer schlüsselfertigen Baute auszu­gehen und seien folglich für die Berechnung der Handänderungs­steuer Kauf- und Werkpreis zusammenzuzählen (vgl. angefochtener Entscheid E. 6-8).

3.3

Die Beschwerdeführerin macht demgegenüber im Wesentlichen geltend, für die Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts sei nicht die bis­herige Rechtsprechung, sondern die am 1. Mai 2022 in Kraft getretene «Gesetzespräzisierung» gemäss Art. 6a Abs. 2 HStG massgebend, welche die vom Gesetzgeber ursprünglich gewollte Veranlagungspraxis wieder­herstelle. Auch gemäss der bisherigen Rechtsprechung zu aArt. 6a HStG wären die Voraussetzungen für eine Zusammenrechnung von Land- und Werkpreis bei der Berechnung der Handänderungssteuer im hier strittigen Fall nicht gegeben: Die EG C.________ habe die Planung des Areals in ihrer Eigenschaft als Planungsbehörde in die Wege geleitet, und es sei nicht un­gewöhnlich, dass bei der Ausarbeitung der ÜO F.________ mit der B.________ AG eine Totalunternehmerin mitgewirkt habe. Diese Zusammenarbeit habe sich nicht auf den künftigen Verkauf des Grundstücks bezogen, und die EG C.________ sei am Werkvertag nicht beteiligt gewesen. Sie sei vielmehr lediglich als Verkäuferin des Grundstücks aufgetreten, wogegen das Bauprojekt durch die Beschwerdeführerin und die von ihr beauftragte B.________ AG ausge­arbeitet worden sei. Erstere sei bei Abschluss des Kaufrechtsvertrags mithin voll­ständig frei gewesen in der Entscheidung, wie, wann und mit wem sie das Grundstück überbauen wolle. Sie habe mit dem Landerwerb kein Bau­projekt übernommen, und es bestehe zwischen den Parteien keine ausrei­chende Verbindung, um vom Erwerb einer schlüsselfertigen Baute auszuge­hen.

4.

Zwischen den Parteien ist vorab strittig, welcher Zeitpunkt für die Frage mass­gebend ist, ob Kauf- und Werkvertrag derart zusammenhängen, dass eine schlüsselfertige Baute erworben wurde, bzw. ob die Beschwerdeführe­rin in ihrer Entscheidung frei war, wie, wann und mit wem sie das Grundstück überbauen wolle.

4.1

Die Beschwerdeführerin argumentiert, zwar finde erst bei der Aus­übung des Kaufrechts und der damit einhergehenden Eigentumsübertra­gung eine Handänderung statt. Für die Beurteilung, inwieweit Landkauf und Werk­vertrag zusammenhängen, und für die Frage der Entscheidungsfreiheit sei jedoch entgegen den Vorinstanzen bereits der Zeitpunkt der Einräumung des Kaufrechts massgeblich. Es reiche aus, dass sie bei Abschluss des Kaufrechtsvertrags in ihrer Entscheidung bezüglich der Überbauung des Grundstücks noch frei gewesen sei (Beschwerde Rz. 84 ff.).

4.2

Steuerobjekt der Handänderungssteuer ist der Erwerb des Grund­stücks (Art. 1 HStG), und zwar der zivilrechtliche Eigentumsübergang (Art. 5 Abs. 1 Bst. a HStG). Die Vereinbarung eines Kaufrechts führt nicht zu einem zivilrechtlichen Eigentumsübergang und begründet (im Unterschied zu einer Übertragung des Kaufrechts; Art. 5 Abs. 2 Bst. d HStG) unbestrittener­massen keine Abgabepflicht. Wird ein Kaufrecht vereinbart, aber in der Folge nicht genutzt, ist der Vorgang handänderungssteuerlich bedeutungslos (vgl. zum Ganzen VGE 2019/83 vom 17.8.2020 E. 5.1 mit Hinweisen). Erst die Ausübung des Kaufrechts am 26. November 2015 löste die Handänderungs­steuerpflicht aus. Auch die Pflicht zur Bezahlung des vereinbarten Kauf­preises entstand erst mit der Ausübung des Kaufrechts, wohingegen das Kaufrecht unentgeltlich eingeräumt wurde. Für die Frage, ob Kauf- und Werkvertrag derart verbunden sind, dass der eine ohne den anderen nicht zustande gekommen wäre, ist entscheidend, ob die (namentlich finanzielle) Verpflichtung im jeweiligen Vertrag vom anderen Vertrag abhängig war. Ent­gegen der Beschwerdeführerin ist hierfür auf den Zeitpunkt abzustellen, in welchem die Käuferschaft eine Verpflichtung eingeht, und nicht auf denjeni­gen, in welchem ihr ein unentgeltliches Recht eingeräumt wird.

4.3

Nach dem Gesagten ist es nicht rechtsfehlerhaft, dass die Vorinstanz für die Beurteilung, inwieweit Landkauf und Werkvertrag zusammenhängen und ob die Käuferschaft frei war in ihrer Entscheidung, wie und wann sie das Grundstück überbauen will, auf den Zeitpunkt der Ausübung des Kaufrechts abstellte (vgl. angefochtener Entscheid E. 6.4). Nichts anderes ergibt sich aus dem von der Beschwerdeführerin zitierten Urteil des Verwaltungs­gerichts, in welchem es im Übrigen nicht um einen Kaufrechtsvertrag ging (vgl. VGE 2012/470 vom 19.11.2012 E. 2.2).

5.

Nach den Grundsätzen der bisherigen Praxis des Verwaltungsgerichts ist der Sachverhalt wie folgt zu beurteilen:

5.1

Zunächst fällt auf, dass der Kaufrechts- und TU-Vertrag am selben Tag abgeschlossen wurden, und auch das Baugesuch datiert von diesem Tag. Alle drei Dokumente wurden in Bern unterschrieben, wobei die Be­schwerdeführerin jeweils durch den- bzw. dieselben Vertreter zeichnete. Auch für die Grundeigentümerin unterzeichneten dieselben Personen den Kaufrechtsvertrag und das Baugesuch (vgl. Vorakten GBA [act. 3A1] Bei­lagen 3, 5 und 10). Dies deutet darauf hin, dass die Verträge koordiniert abgeschlossen wurden, was wiederum eine gewisse gegenseitige Ab­hängigkeit indiziert. Ein Blick in die beiden Verträge bestätigt dies: Im Kauf­rechtsvertrag wurde ausdrücklich festgehalten, dass das auf dem Grund­stück Nr. 1________ abgebrannte Vereinshaus als Ärztezentrum wie­deraufgebaut werden soll, wofür die EG C.________ der Beschwerdeführerin die entsprechen­den Beiträge der GVB auszahlte (vgl. vorne E. 3.1.1). Der Kauf­rechtsvertrag nimmt also Bezug auf das gemäss TU-Vertrag geplante Ärzte­zentrum. Im TU-Vertrag wiederum wurde festgehalten, dass gewisse Risiken bei der Ver­käuferin des Grundstücks verbleiben sollen, dies obwohl Letztere gar nicht Vertragspartei war (vgl. vorne E. 3.1.2).

5.2

Zum Zeitpunkt der Ausübung des Kaufrechts am 26. November 2015 hatte die Beschwerdeführerin bereits einen TU-Vertrag mit der B.________ AG abgeschlossen und dieser als Totalunternehmerin die schlüsselfertige und betriebsbereite Erstellung des Vereinshauses als Ärztezentrum zu einem Pauschalpreis übertragen (vgl. vorne E. 3.1.1 ff., auch zum Folgenden). Die Baubewilligung war am 14. Oktober 2015 erteilt bzw. kurz vor Ausübung des Kaufrechts rechtskräftig geworden und bildete Bestandteil des TU-Vertrags. Als sich die Beschwerdeführerin zum Kauf des Grundstücks (Ausübung des Kaufrechts) entschied, war sie folglich nicht mehr frei in ihrer Entscheidung, wie und mit wem sie das Grundstück überbauen wollte. Dass sie die Total­unternehmerin selber gewählt hatte, ändert daran nichts. Entscheidend ist vielmehr, dass die Verträge derart eng zusammenhängen, dass sie aufgrund einer Gesamtwürdigung der konkreten Umstände als Einheit zu verstehen sind (vgl. VGE 2019/83 vom 17.8.2020 E. 5.2). Dies ist hier der Fall: Die Be­schwerdeführerin sicherte sich das Grundstück mit einem Kaufrecht. Im glei­chen Zug schloss sie den TU-Vertrag ab und reichte das Baugesuch ein. Hingegen übte sie das Baurecht erst aus, als die Baubewilligung für das konkrete Projekt vorlag. Es ist bei diesem Sachverhalt davon auszugehen, dass der TU-Vertrag ohne die Zusicherung des Kaufrechts nicht abgeschlos­sen worden wäre. Umgekehrt hätte die Beschwerdeführerin das Grundstück nicht erworben, wenn nicht bereits ein Werkvertrag und die Baubewilligung vorgelegen hätten.

5.3

Dass die EG C.________ als Grundeigentümerin keinen direkten Einfluss auf das Bauprojekt genommen habe und lediglich ihren Aufgaben als Pla­nungsbehörde nachgekommen sei, wie die Beschwerdeführerin vorbringt, spielt gemäss der Rechtsprechung zu aArt. 6a HStG keine Rolle: Es reicht aus, dass die Verträge miteinander so verbunden waren, dass der eine ohne den anderen nicht abgeschlossen worden wäre, was hier der Fall ist (vgl. E. 5.2 hiervor). Folglich kann offenbleiben, wie der Umstand zu werten ist, dass die Totalunternehmerin an der Planung und Ausarbeitung der ÜO F.________ beteiligt war, in deren Perimeter sich das Grundstück Nr. 1________ be­findet, und gemeinsam mit der EG C.________ als «Planungsteam» auftrat (vgl. Planungs- und Infrastrukturvertrag vom 20.11.2013, Vorakten GBA [act. 3A1] Beilage 5). Immerhin ist darauf hinzuweisen, dass Anhaltspunkte für eine substanzielle Beteiligung der Beschwerdeführerin an der Projektie­rung des Baus fehlen, wohingegen der Passus im Kaufrechts­vertrag, wonach die Beschwerdeführerin das Vertragsobjekt für einen Immo­bilien­fonds erwerbe, darauf hindeutet, dass sie in erster Linie als Investorin auftrat (vgl. vorne E. 3.1.1).

5.4

Die Gesamtwürdigung der konkreten Umstände ergibt, dass im hier strittigen Fall der Kaufrechts- und der Werkvertrag derart eng zusammen­hängen, dass sie als Einheit zu verstehen sind. Nachdem davon auszugehen ist, dass der eine Vertrag ohne den anderen nicht zustande gekommen wäre, ist es jedenfalls nach Massgabe der bisherigen Rechtslage und Praxis beurteilt nicht rechtsfehlerhaft, wenn die Vorinstanz in Gesamtwürdigung der Umstände von einem Kauf einer künftigen Sache ausgegangen ist und die Handänderungssteuer auf dem Gesamtpreis (Baurechtszins und Werkpreis) bemessen hat (vgl. zum Ganzen auch bereits VGE 2019/83 vom 17.8.2020 E. 5.2; s. ferner vorne E. 3.1.1).

6.

Die Beschwerdeführerin erachtet die bisherige Rechtsprechung zu aArt. 6a HStG aufgrund der Einführung von Art. 6a Abs. 2 HStG und des Merkblatts zu Art. 6a HStG als nicht mehr massgebend. Sie macht insbesondere gel­tend, die Einführung von Art. 6a Abs. 2 HStG stelle keine Rechtsänderung, sondern lediglich eine «Gesetzespräzisierung» dar, die darauf abgezielt habe, die bisherige «überdehnte» Praxis des Verwaltungsgerichts zu korri­gieren, um zu der vom Gesetzgeber ursprünglich gewollten Veranlagungs­praxis zurückzukehren. Auch in Anbetracht der regierungsrätlich präsen­tierten Übergangsregeln sei hier der neue Art. 6a Abs. 2 HStG anzuwenden, der dem ursprünglich vom Gesetzgeber Gewollten entspreche. Das folge auch aus dem Merkblatt zu Art. 6a HStG.

6.1

Gemäss Art. 6a Abs. 2 HStG liegt eine Verbindung von Kauf- und Werkvertrag im Sinn von Abs. 1 vor, wenn beim Abschluss des Kaufvertrags eine vertragliche Bindung zwischen der Veräusserin oder dem Veräusserer oder einer dieser oder diesem nahestehenden Person und der Erwerberin oder dem Erwerber hinsichtlich eines aktuellen oder künftigen Werkvertrags besteht (ebenso der französische Wortlaut: « Un lien entre le contrat de vente et le contrat d’entreprise au sens de l’alinéa 1 existe lorsqu’un enga­gement contractuel entre l’acquéreur ou l’acquéreuse et l’aliénateur ou l’aliénatrice ou une personne qui lui est proche a été pris concernant un contrat d’entreprise actuel ou futur »). Die Vereinbarung zwischen der Käu­fer­schaft und der Verkäufer­schaft (oder dieser nahestehenden Personen) muss laut Vortrag vor der Beurkundung des Kaufvertrags erfolgen und bereits alle wesentlichen Punkte für den Abschluss eines Vertrags über die Erstellung der schlüsselfertigen Baute oder Stockwerkeinheit beinhalten (Vortrag des Regierungsrats zur Änderung des HStG, in Tagblattbeilagen zur Herbst­session 2021 [Geschäfts-Nr. 2019.JGK.2993; nachfolgend: Vor­trag HStG 2021], S. 6 f., auch zum Folgenden). Bestehen keine derartigen Abmachun­gen zwischen der Verkäuferschaft oder ihr nahestehenden Personen und der Käuferschaft, ist Letztere frei, ob, wann, mit wem und wie sie bauen will. Folglich bewirken Vorabklärungen, Projektstudien, Bauge­suche und derglei­chen, die die Käuferschaft zeitlich vor Abschluss des Kauf­vertrags veranlasst hat, keine Verbindung zwischen Kauf- und Werkvertrag im Sinn von Art. 6a Abs. 2 HStG. Ebenfalls nicht unter die Zusammen­rechnung fällt der Sach­verhalt, in dem die Verkäuferschaft oder eine ihr nahestehende Person le­diglich die Ausführung gewisser untergeordneter Arbeiten übernimmt. Ob Kauf- und Werkvertrag so miteinander verbunden sind, dass es ohne den Abschluss des einen nicht zum Abschluss des ande­ren gekommen wäre, und das Geschäft als Ganzes wirtschaftlich dem Verkauf einer schlüssel­fertigen Baute gleichkommt, bestimmt sich aufgrund der Umstände des Ein­zelfalls. Für den Erwerb einer schlüsselfertigen Baute oder Stockwerkeinheit spricht, wenn die Ausgestaltung des Vertragsobjekts im Zeitpunkt des Ver­tragsabschlusses bereits in den wesentlichen Zügen festgelegt ist (Baube­schrieb, durch die Verkäuferschaft eingereichtes Bau­gesuch oder erwirkte Baubewilligung) und die Leistung der Käuferschaft bei Vertragsschluss be­reits feststeht. Ein Anhaltspunkt ist weiter darin zu er­blicken, dass die Ver­käuferschaft bzw. eine ihr nahestehende Person verantwortlich ist für die Fertigstellung der Baute und Nutzen und Gefahr auf den Zeitpunkt der Fertigstellung der Baute auf die Käuferschaft übergehen. Eine Zusammen­rechnung erfolgt auch dann, wenn anstatt mit der Verkäu­ferschaft mit einer ihr nahestehenden Person eine Vereinbarung über die Erstellung einer schlüsselfertigen Baute oder Stockwerkeinheit auf dem erworbenen Land getroffen wurde. Gemeint sind damit Konstellationen, in denen enge wirt­schaftliche, rechtliche oder persönliche Beziehungen zwischen der Verkäu­ferschaft und der Werklieferantin bzw. dem Werkliefe­ranten bestehen und die Käuferschaft mit dieser bzw. diesem in einem werk­vertraglichen Ver­hältnis steht, ohne dass ein solches oder eine entspre­chende Vereinbarung zwischen der Verkäuferschaft und der Käuferschaft vorliegt. In Betracht kommen Konzerngesellschaften, bestehende Baubin­dungen oder eine Zusammenarbeit im Rahmen einer General-/Totalunter­nehmung (BVR 2023 S. 471 E. 6.2; zum Ganzen auch Merkblatt zu Art. 6a HStG Ziff. 3 f.).

6.2

Bei Dreiparteienverhältnissen – wie im strittigen Fall – will der Ge­setz­geber mit der neuen Bestimmung somit nur zurückhaltend eine Zu­sammen­rechnung annehmen. Es ist unklar, ob hier mit dem Planungs- und Infrastruk­turvertrag und der darin begründeten Zusammenarbeit zwischen der EG C.________ und der B.________ AG eine der im Vortrag ausdrücklich genann­ten Konstellationen einer Bindung zwischen Verkäuferin und Werklieferantin vorliegt. Die EG C.________ und die B.________ AG haben bei der Erarbeitung der ÜO F.________ eng zusammengearbeitet. Die B.________ AG trug dabei insbe­sondere auch einen massgeblichen Teil der Kosten (vgl. Planungs- und Infrastrukturvertrag vom 20.11.2013, Vorakten GBA [act. 3A1] Beilage 5, Art. 12 und 48). Zudem wurde bereits in der ÜO F.________ festgelegt, dass das Baufeld auf dem Grundstück Nr. 1________ dem Wiederauf­bau des Ver­einshauses diene (Art. 6 Abs. 4) und dass sich dieser nach den verbindlichen Plänen in Anhang 1 richte (vgl. ÜO F.________, Vorakten GBA [act. 3A1] Beilage 12 Art. 11 Abs. 3 und Anhang 1). Damit waren die Fassaden­ansichten sowie die Raumaufteilung im Innern des zu erstellenden Gebäu­des verbindlich festgelegt. Das Bauprojekt wurde folglich durch die EG C.________ und die B.________ AG bereits weitgehend definiert, bevor die Beschwer­deführerin das Grundstück erwarb bzw. bevor ihr das Kaufrecht eingeräumt wurde. Wie es sich mit der Beurteilung des Sachverhalts unter neuem Recht verhält, kann jedoch mit Blick auf die nachfolgende Erwägung offenbleiben.

6.3

Mit dem Merkblatt zu Art. 6a HStG erklärte die Geschäftsleitung der Grundbuchämter des Kantons Bern die mit der Gesetzesrevision beschlos­sene Regelung bereits vor deren Inkrafttreten für die Veranlagungspraxis der Grundbuchämter und auch auf bei ihnen hängige Veranlagungsverfahren als massgebend. Die am 1. Mai 2022 neu in Kraft gesetzte Bestimmung von Art. 6a Abs. 2 HStG (vorne E. 2.3) ist dessen ungeachtet als Rechtsände­rung zu qualifizieren: Eine Praxisänderung liegt grundsätzlich bei rechtssatz­förmig unveränderten Verhältnissen vor und erfolgt – auch rein sachlogisch betrachtet – durch die rechtsanwendenden Behörden (BVR 2023 S. 471 E. 6.3 mit Hinweisen). Dies trifft hier beides nicht zu. Auch wird mit Art. 6a Abs. 2 HStG nicht eine bestehende (Gerichts-)Praxis kodifiziert; vielmehr soll von der bisherigen – durch das Bundesgericht bestätigten – Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts (vorne E. 2.2 f.) abgewichen werden. Es handelt sich zudem nicht bloss um eine Konkretisierung des geltenden Rechtszu­stands oder das Füllen einer Lücke. Zwar sprach die zuständige Regierungs­rätin bei der Beratung der Motion Haas davon, aArt. 6a HStG zu «präzisie­ren». Gleichzeitig hielt sie aber fest, dass die Bestimmung bisher verschie­dene Interpretationen zulasse und daher eine «Klarstellung via Motion» durch den Gesetzgeber erforderlich sei. Dieser musste entscheiden, ob eine Selbstbindung der Käuferschaft (sog. «Selbstbindungsprinzip») oder eine aktive Rolle der Verkäuferschaft (sog. «Motorprinzip») zentrales Element bei der Beurteilung von Sachverhalten sein soll (Beratung Motion Haas S. 3 [Vo­tum Regierungsrätin Allemann]; Antwort des Regierungsrats vom 13.2.2019, RRB-Nr. 146/2019). Im Vortrag ist denn auch von einer Rechtsänderung die Rede, die wichtige und grundlegende Bestimmungen beinhalte, was nach Art. 69 Abs. 4 der Verfassung des Kantons Bern (KV; BSG 101.1) einer formell-gesetzlichen Grundlage bedürfe (Vortrag HStG 2021 S. 5). Ausser­dem wurden mit dem Merkblatt zu Art. 6a HStG für die Übergangs­phase zwischen Annahme der Motion Haas und Inkrafttreten von Art. 6a Abs. 2 HStG eigens Anweisungen zuhanden der Grundbuchämter für die Veran­lagung der Handänderungssteuer erlassen. Für hängige Beschwerde­ver­fahren wurde dagegen nichts vorgesehen (vorne E. 2.4), obwohl der Regie­rungsrat davon ausging, dass die neue Regelung von der Recht­sprechung des Verwaltungs­gerichts abweicht. Er stellte bloss in Aussicht, «sehr rasch die nötigen ge­setzgeberi­schen Anpassungen vor[zu]nehmen und damit hoffentlich nur eine möglichst kurze Übergangsphase zu[zu]las­sen» (Bera­tung Motion Haas S. 3 [Votum Regierungsrätin Allemann]). Auch dies spricht gegen die Anwendbarkeit der beschlos­senen Änderung auf hängige Beschwerdeverfahren, was ebenfalls auf eine Rechtsänderung hinausläuft. Nach dem Gesagten kann in Art. 6a Abs. 2 HStG kein Anlass für eine (sofort massgebliche) Praxisänderung erblickt werden, sondern liegt damit eine Rechtsänderung vor, die insbesondere mangels einer entsprechenden klaren gesetzlichen Grundlage keine Rückwirkung entfaltet (vorne E. 2.3; zum Ganzen BVR 2023 S. 471 E. 6.3).

6.4

Somit bleibt es bei der Anwendung des bisherigen Rechts, nach wel­chem der TU-Vertrag und der Kaufrechtsvertrag als derart eng verbunden zu werten sind, dass die Beschwerdeführerin faktisch eine schlüsselfertige Baute erworben hat und für die Bemessung der Handänderungssteuer auch auf den Werkpreis für das wieder errichtete Vereinshaus abzustellen ist (vorne E. 5). Es trifft nach dem Gesagten nicht zu, dass die vorgenommene Besteuerung gegen das von der Beschwerdeführerin angerufene Legalitäts­prinzip (Art. 5 Abs. 1 der Bundesverfassung [BV; SR 101]) verstossen bzw. sich nicht an das formelle Gesetz (aArt. 6a bzw. Art. 6a Abs. 2 HStG) halten würde. Inwieweit der angefochtene Entscheid das Rechtsgleichheits­gebot oder das Prinzip der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteue­rung verletzen oder willkürlich sein soll (Art. 8 Abs. 1, Art. 9 und Art. 127 Abs. 1 BV), ist ebenfalls nicht ersichtlich und wird in der Beschwerde im Übrigen auch nicht näher begründet.

7.

Die Beschwerde erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Be­schwerdeführerin kostenpflichtig (Art. 108 Abs. 1 VRPG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 VRPG).

Dispositiv

Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von Fr. 3'500.--, werden der Beschwerdeführerin auferlegt und dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe ent­nommen.

3. Es werden keine Parteikosten gesprochen.

4. Zu eröffnen:

- Beschwerdeführerin

- Direktion für Inneres und Justiz des Kantons Bern

und mitzuteilen:

- Grundbuchamt Seeland

Das präsidierende Mitglied: Die Gerichtsschreiberin:

Rechtsmittelbelehrung

Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundes­gericht, Schweizer­hof­quai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegen­heiten ge­mäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundes­gericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.

VGE 23

VGE 2019/83

Art. 74 VRPGart. 74 LPJAart. 74 VRPG

Art. 76 VRPGart. 76 LPJAart. 76 VRPG

Art. 77 VRPGart. 77 LPJAart. 77 VRPG

Art. 27 HStGart. 27 LIMuart. 27 HStG

Art. 79 VRPGart. 79 LPJAart. 79 VRPG

Art. 26 HStGart. 26 LIMuart. 26 HStG

Art. 81 VRPGart. 81 LPJAart. 81 VRPG

Art. 32 VRPGart. 32 LPJAart. 32 VRPG

Art. 81 VRPGart. 81 LPJAart. 81 VRPG

Art. 32 VRPGart. 32 LPJAart. 32 VRPG

VGE 2019/83

Art. 80 VRPGart. 80 LPJAart. 80 VRPG

Art. 1 HStGart. 1 LIMuart. 1 HStG

Art. 5 HStGart. 5 LIMuart. 5 HStG

Art. 11 HStGart. 11 LIMuart. 11 HStG

Art. 6 HStGart. 6 LIMuart. 6 HStG

Art. 6a HStGart. 6a LIMuart. 6a HStG

Art. 6a HStGart. 6a LIMuart. 6a HStG

Art. 6a HStGart. 6a LIMuart. 6a HStG

Art. 6a HStGart. 6a LIMuart. 6a HStG

BVR 2023 471

VGE 2019/83

VGE 2019/83

Art. 6a HStGart. 6a LIMuart. 6a HStG

Art. 6a HStGart. 6a LIMuart. 6a HStG

Art. 6a HStGart. 6a LIMuart. 6a HStG

Art. 30 HStGart. 30 LIMuart. 30 HStG

BGE 147 V 278ATF 147 V 278DTF 147 V 278

BVR 2023 471

BVR 2021 530

BGE 148 V 70ATF 148 V 70DTF 148 V 70

BVR 2023 471

Art. 6a HStGart. 6a LIMuart. 6a HStG

Art. 6a HStGart. 6a LIMuart. 6a HStG

Art. 6a HStGart. 6a LIMuart. 6a HStG

Art. 6a HStGart. 6a LIMuart. 6a HStG

BVR 2023 471

Art. 6a HStGart. 6a LIMuart. 6a HStG

VGE 2019/83

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Art. 1 HStGart. 1 LIMuart. 1 HStG

Art. 5 HStGart. 5 LIMuart. 5 HStG

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VGE 2019/83

VGE 2012/470

VGE 2019/83

Art. 6a HStGart. 6a LIMuart. 6a HStG

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Art. 69 KVart. 69 ConstCart. 69 KV

Art. 6a HStGart. 6a LIMuart. 6a HStG

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Art. 8 BVart. 8 Cst.art. 8 Cost.

Art. 9 BVart. 9 Cst.art. 9 Cost.

Art. 127 BVart. 127 Cst.art. 127 Cost.

Art. 108 VRPGart. 108 LPJAart. 108 VRPG

Art. 108 VRPGart. 108 LPJAart. 108 VRPG

Art. 104 VRPGart. 104 LPJAart. 104 VRPG