EinzelrichterIn des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern

100.2022.17/18U

HAT/STS/CHS

Verwaltungsgericht des Kantons Bern

Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil vom 13. März 2024

Verwaltungsrichter Häberli, präsidierendes Mitglied

Verwaltungsrichter Häusler, Verwaltungsrichter Stohner

Gerichtsschreiberin Straub

Steuerverwaltung des Kantons Bern

Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern

Beschwerdeführerin

gegen

Verein A.________

vertreten durch Rechtsanwalt ... und Rechtsanwältin ...

Beschwerdegegner

und

Steuerrekurskommission des Kantons Bern

Nordring 8, 3013 Bern

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer; Aufhebung der Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 7. Dezember 2021; 100 20 293, 200 20 238)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 13.03.2024, Nrn. 100.2022.17/18U, Seite 1

Prozessgeschichte:

Sachverhalt

A.

Die A.________ ist ein Verein im Sinn von Art. 60 ff. des Schwei­zerischen Zivilgesetzbuches (ZGB; SR 210) mit Sitz in Bern. Ab 1990 war der Verein wegen Gemeinnützigkeit für die Kantons- und Gemeindesteuern (Gewinn- und Kapitalsteuer sowie Erbschafts- und Schenkungssteuer) und für die direkte Bundessteuer (Gewinnsteuer) steuerbefreit (Verfügung der Steuerverwaltung vom 28.12.1990). Mit Verfügungen vom 10. Januar 2018 widerrief die Steuerverwaltung die Steuerbefreiung rückwirkend per 31. Juli 2017. Die hiergegen erhobenen Einsprachen vom 12. Februar 2018 blieben erfolglos (Entscheide vom 1.7.2020).

B.

Am 3. August 2020 erhob der Verein A.________ bei der Steu­errekurskommission des Kantons Bern (StRK) Rekurs (im Bereich der kan­tonalen Gewinn- und Kapitalsteuer sowie im Bereich der Erbschafts- und Schenkungssteuer) und Beschwerde (im Bereich der direkten Bundessteuer [Gewinnsteuer]) mit dem Antrag, die Einspracheentscheide seien aufzuhe­ben und die mit Verfügung vom 28. Dezember 1990 gewährte Steuerbefrei­ung sei zu bestätigen. Die StRK hiess die Rechtsmittel mit Entscheiden vom 7. Dezember 2021 gut.

C.

In einer einzigen Rechtsschrift vom 7. Januar 2022 hat die Steuerverwaltung sowohl bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als auch der direkten Bundessteuer Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Sie beantragt, die angefochtenen Entscheide seien aufzuheben und die Einspracheentscheide vom 1. Juli 2020 seien zu bestätigen.

Mit Verfügung vom 11. Januar 2022 hat der Abteilungspräsident die Ver­fah­ren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bun­des­steuer vereinigt.

Die StRK und der Verein A.________ beantragen mit Vernehm­lassung vom 26. Januar 2022 bzw. Beschwerdeantwort vom 9. März 2022 die Abweisung der Beschwerden. Die Steuerverwaltung hat sich mit Replik vom 31. März 2022 noch einmal zur Sache geäussert. Der Verein A.________ hat mit Duplik vom 13. April 2022 an seinen Anträgen fest­gehalten, während die StRK auf erneute Stellungnahme verzichtet hat (Ein­gabe vom 13.4.2022).

Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.

Erwägungen:

Erwägungen

1.

1.1

Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Ge­setzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. De­zember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] so­wie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Voll­zug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerverwaltung ist zur Verwal­tungs­gerichtsbeschwerde befugt (Art. 79 Abs. 2 VRPG i.V.m. Art. 201 Abs. 2 StG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 141 Abs. 1 DBG). Die Be­stimmungen über Form und Frist sind eingehalten (Art. 151 StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 141 Abs. 2 DBG). Auf die Beschwerden ist einzutreten.

1.2

Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeinde­steuern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Ver­waltungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um zwei verschiedene Steuern handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in ge­trennten Verfahren veranlagt werden. Die beiden Entscheide können aber in ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2, 135 II 260 E. 1.3.1). Weil vorliegend die einschlägigen Bestimmungen des kantonalen und eidgenössischen Rechts weitgehend gleich lauten, rechtfer­tigt sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsichtlich kommuna­ler, kantonaler und eidgenössischer Steuern.

1.3

Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).

2.

2.1

Gemäss Art. 83 Abs. 1 Bst. g StG und Art. 56 Bst. g DBG sind juristi­sche Personen, die öffentliche oder gemeinnützige Zwecke verfolgen, für den Gewinn und das Kapital, die ausschliesslich und unwiderruflich diesen Zwecken gewidmet sind, von der Steuerpflicht befreit, wobei unternehmeri­sche Zwecke grundsätzlich nicht gemeinnützig sind (vgl. auch Art. 23 Abs. 1 Bst. f des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisie­rung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Juristische Personen, die zum Zeitpunkt der Zuwendung die Voraus­setzun­gen einer Steuerbefreiung erfüllen, sind auch von der Erbschafts- und Schenkungs­steuer befreit (Art. 6 Abs. 1 des Gesetzes vom 23. November 1999 über die Erbschafts- und Schenkungssteuer [ESchG; BSG 662.1]). Hinzu kommt, dass steuerpflichtige Privatpersonen von ihrem steuerbaren Einkommen jene freiwilligen Leistungen (Spenden) zum Abzug bringen kön­nen, die sie juristischen Personen mit Sitz in der Schweiz, die im Hinblick auf öffentliche oder ausschliesslich gemeinnützige Zwecke von der Steuerpflicht befreit sind, haben zukommen lassen (Art. 38a Bst. a StG; Art. 33a DBG; vgl. auch Art. 9 Abs. 2 Bst. i StHG).

2.2

Eine Befreiung von der Steuerpflicht ist für Privatschulen grundsätz­lich sowohl wegen Gemeinnützigkeit als auch wegen der Verfolgung von öf­fentlichen Zwecken denkbar. Eine Steuerbefreiung wegen der Verfolgung von öffentlichen Zwecken setzt voraus, dass die juristische Person eine öf­fentliche bzw. eng mit den staatlichen Aufgaben verbundene Aufgabe wahr­nimmt (vgl. Art. 11 Abs. 2 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über die Steuerbefreiung juristischer Personen [SBV; BSG 661.261]). Der Begriff der öffentlichen Zweckverfolgung wird restriktiv ausgelegt; die dadurch begrün­dete Steuerbefreiung stellt eine Ausnahme dar (BGE 146 II 359 E. 5.2 [Pra 110/2021 Nr. 14]; BVR 2008 S. 320 E. 3.2; Richner/Frei/‌Kaufmann/‌Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. Aufl. 2023, Art. 56 N. 57). Erwerbs- oder Selbsthilfezwecke stehen einer Steuerbefreiung grundsätzlich entge­gen (un­ter Vorbehalt einer teilweisen Befreiung, sofern eine rechnungs­mässig klare Trennung besteht und der öffentliche Zweck deutlich überwiegt; vgl. BGE 146 II 359 E. 5.2 [Pra 110/2021 Nr. 14], 131 II 1 E. 3.3 f.; BGer 2C_383/2010 vom 28.12.2010 E. 2.2; Greter/Greter, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 4. Aufl. 2022, Art. 56 N. 37c, 39a; vgl. zum Ganzen auch das Kreisschreiben Nr. 12 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 8.7.1994, in ASA 63 S. 130 ff. [nachfolgend: KS Nr. 12 EStV], Ziff. II/4). Die Steuerverwaltung hat eine Be­freiung von der Steuerpflicht wegen Verfolgung öffentlicher Zwecke in den Verfügungen vom 10. Januar 2018 geprüft und abgelehnt. Die Verfügungen blieben in diesem Punkt unangefochten. Eine allfällige Steuerbefreiung we­gen öffentlicher Zweckverfolgung ist daher nicht zu prüfen.

2.3

Eine Steuerbefreiung wegen Gemeinnützig­keit setzt voraus, dass die Tätigkeit der juristischen Person im Interesse der Allgemeinheit liegt und un­eigennützig erfolgt. Die Steuerbefreiung ist nur möglich, wenn eine solche Tätigkeit nicht bloss statutarisch festgeschrieben ist, sondern die steuerbe­freite Zweck­setzung auch tatsächlich verfolgt und verwirklicht wird (Art. 12 Abs. 1 SBV; BGE 147 II 287 E. 5.2 [Pra 111/2022 Nr. 2], 146 II 359 E. 5.1 [Pra 110/2021 Nr. 14]; BVR 2012 S. 443 E. 5.2 [bestätigt durch BGer 2C_251/2012 und 2C_252/2012 vom 17.8.2012]; Greter/‌Greter, a.a.O., Art. 56 DBG N. 27 f., auch zum Folgenden; Peter Locher, Kom­mentar zum DBG, II. Teil, 2. Aufl. 2022, Art. 56 N. 92, 95 ff., 113; Richner/Frei/Kaufmann/‌Rohner, a.a.O., Art. 56 N. 50). Weiter müssen die Statuten vorsehen, dass bei Auflösung der juristischen Person Gewinn und Kapital zwingend einer anderen wegen Ge­meinnützigkeit oder öffentlichem Zweck steuerbefreiten juristischen Person mit Sitz in der Schweiz zukommen (vgl. Art. 12 Abs. 2 SBV; BVR 2001 S. 106 E. 7; in Be­zug auf die direkte Bundessteuer etwa Peter Locher, a.a.O., Art. 56 N. 97).

2.3.1

Nicht jede Tätigkeit, die im Dienst der Allgemeinheit erbracht wird und in irgend­einer Weise auf die wirtschaft­liche oder soziale Förderung einzelner Bevöl­kerungskreise gerichtet ist, liegt im Allgemeininteresse. Die verfolgten Zwe­cke müssen aus gesellschaftlicher Sicht als fördernswert erachtet wer­den. Als fördernswert gelten etwa die soziale Fürsorge, Kunst und Wis­sen­schaft, Unterricht, Menschenrechte, Natur-, Heimat- und Tierschutz so­wie die Entwicklungs­zusammenarbeit. Aus dem Erfordernis des Allgemein­inte­resses wird weiter abgeleitet, dass der Kreis der Destinatäre, denen die För­derung bzw. die Unterstützung zukommt, grundsätzlich offen sein muss, weil bei einer Beschränkung des Destinatärkreises unter Umständen eine mit den Anforderungen an eine solidarische Handlungsweise nicht verein­bare Grup­peninteressenlage geschaffen wird. Werden Interessen vorgege­bener Grup­pen durch Angehörige dieser Gruppen selber verfolgt, fehlt oft­mals die Un­eigennützigkeit (vgl. BGE 147 II 287 E. 5.2 [Pra 111/2022 Nr. 2]; BVR 2012 S. 443 E. 4.2 [bestätigt durch BGer 2C_251/2012 und 2C_252/2012 vom 17.8.2012]; VGE 2011/193/194 vom 26.4.2013 E. 2.2; Greter/Greter, a.a.O., Art. 56 DBG N. 29 ff.; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2. Aufl. 2022, Art. 56 N. 100 ff.; vgl. KS Nr. 12 EStV, Ziff. II/3).

2.3.2

Die steuerbefreite Aktivität muss ausschliesslich auf gemeinnützige Zwecke ausgerichtet sein. Verfolgt eine Privatschule wirtschaftliche (gewinn­orientierte) Zwecke oder wird der Schulbetrieb nur geführt, wenn kosten­deckende oder darüberhinausgehende Schulgelder eingenommen werden, liegt keine Uneigennützigkeit vor, was die Steuerbefreiung wegen Gemein­nützigkeit ausschliesst (vgl. BGE 146 II 359 E. 6.1 [Pra 110/2021 Nr. 14]; Greter/‌Greter, a.a.O., Art. 56 N. 25, 32a, 36; Richner/Frei/‌Kaufmann/‌Rohner, a.a.O., Art. 56 N. 79 ff.; ferner Praxishinweise der Schweizerischen Steuerkonferenz [SSK] vom 18.1.2008 zuhanden der Kantonalen Steuerver­waltungen betreffend Steuerbefreiung juristischer Personen, die öffentliche oder gemeinnützige Zwecke oder Kultuszwecke verfolgen/‌Abzugsfähigkeit von Zuwendungen [einsehbar unter <http://www.steuerkonferenz.ch>, Rubriken «Dokumente/Merkblätter und Praxishinweise/Steuerbefreiung»; nachfolgend: Praxishinweise SSK], Ziff. 2). Die Tätigkeit muss aus selbst­losen, altruistischen Motiven erbracht werden (Greter/Greter, a.a.O., Art. 56 N. 31): Gemeinnützigkeit ist nur gegeben, wenn mit den Leistungen an Dritte erhebliche personelle oder finanzielle Opfer erbracht werden, wenn also der Leistung keine Gegenleistung gegenübersteht (BVR 2012 S. 443 E. 5.2 [be­stätigt durch BGer 2C_251/2012 und 2C_252/2012 vom 17.8.2012]; BGer 2C_385/2020 vom 25.6.2020 E. 4.2.3, 2C_835/2016 vom 21.3.2017 E. 2.3; Richner/Frei/‌Kaufmann/‌Rohner, a.a.O., Art. 56 N. 72).

3.

3.1

Mit Verfügungen vom 10. Januar 2018 und Einspracheentscheiden vom 1. Juli 2020 hat die Steuerverwaltung die Steuerbefreiung des Be­schwerde­gegners rückwirkend auf den 31. Juli 2017 widerrufen. Sie ist der Auffassung, der Beschwerdegegner verlange marktübliche Schulgelder, Be­treuungsgebühren und Verpflegungspreise, sodass die Schule seit mehre­ren Jahren Gewinne erziele. Sie werde geschäftsmässig betrieben und ver­folge Erwerbszwecke, was der Steuerbefreiung entgegenstehe. Aus­serdem finanziere sich der Beschwer­degegner hauptsächlich über die Schul­gelder, die Einnahmen aus der Mittagsbetreuung und die Einschulungs­gebühren, wohingegen finanzielle Opfer und Fronarbeit kaum ins Gewicht fallen wür­den. Eine erhebliche Opferbereitschaft liege damit nicht vor.

3.2

Die StRK erwog in den angefochtenen Entscheiden, da neben der Volksschule auch private Schuleinrichtungen zugelassen seien, um die (öf­fentlichen) Bildungszwecke zu erfüllen, liege die Tätigkeit des Beschwerde­gegners im Allgemeininteresse. Angesichts des abgestuften Tarifs für Schul­gelder und der Möglichkeit einer Unterstützung aus einem Härtefallfonds sei die Privatschule für eine «grosse Bandbreite von Familien» finanzierbar. Der Destinatärkreis sei damit genügend offen. Zwar nehme der Beschwerdegeg­ner durch das Erheben von Schulgeld am Wirtschaftsleben teil und stehe im Wettbewerb mit anderen Schulen, er sei aber auf eine Minimalrendite ange­wiesen, um langfristig überleben zu können. Die erzielten Gewinne hätten sich in der Gesamttendenz zurückgebildet und seien aktuell auf einem Ni­veau, das einer Steuerbefreiung nicht entgegenstehe. Die erfolgte Erhöhung des Eigenkapitals sei mit Blick auf den Ausbau des Ange­bots auf die Ober­stufe (7.-9. Schuljahr) und die unsichere künftige Auslas­tung der Klassen gerechtfertigt und lasse ebenfalls nicht auf eine schädliche Gewinnabsicht schliessen. Die Gewinne hätten sodann nur erreicht werden können, weil namentlich die Lehrpersonen Opfer in Form von Lohnverzicht erbracht hät­ten. Da keine Erwerbszwecke vorliegen würden, sei der Widerruf der Steu­erbefreiung nicht angebracht.

3.3

Die Steuerverwaltung hält diesen Erwägungen in ihren Beschwerden entgegen, der Beschwerdegegner fördere zwar mit seinem Bildungsangebot das Gemeinwohl, er erfülle dabei aber auch Sonderinteressen einer be­stimmten Bevölkerungsgruppe: Der Besuch einer Privatschule befriedige stets auch das Bedürfnis nach einer speziellen, den eigenen Vorstellungen entsprechenden Betreuungs- und Schulungsform. Die betreffenden Familien seien bereit, hierfür ein nicht unerhebliches Entgelt zu leisten, obschon der Besuch einer öffentlichen Schule mit denselben Ausbildungszielen nicht mit solchen (Mehr-)Kosten verbunden wäre. Weiter sei das Angebot des Be­schwerdegeg­ners auf eine gut bis sehr gut verdienende Klientel ausge­richtet und stehe nicht allen sozialen Schichten offen. Steuerrechtlich sei dies als eingeschränkter Destinatärkreis zu würdigen. Der Beschwerdegegner erfülle auch die Voraussetzung der subjektiven Uneigennützigkeit nicht, da er Er­werbszwecke verfolge, gewinnorientiert wirtschafte und im Wettbewerb mit anderen Privatschulen stehe. Schliesslich sei weder hinreichend belegt, dass die angestellten Lehrpersonen tatsächlich ein Opfer in Form von Lohn­verzicht erbringen würden, noch dass der Anteil dieser Opferleistungen ge­radezu das finanzielle Rückgrat des Beschwerdegegners darstelle und damit erheblich im Sinn der Rechtsprechung sei.

3.4

Der Beschwerdegegner erwidert in der Beschwerdeantwort, es liege im Allgemeininteresse, über ein vielfältiges Angebot an Ausbildungsstätten mit verschiedenen pädagogischen Grundsätzen zu verfügen. Andernfalls würde der Kanton nicht Leistungsvereinbarungen mit Privatschulen ab­schliessen. Die Pädagogik von ... sei zudem anerkannt und werde auch an der Pädagogischen Hochschule Bern gelehrt. Es sei Sache der Eltern, wie sie ihr Einkommen verwenden und ob sie ihr Geld für die Bezahlung einer Privatschule einsetzen wollten oder nicht. Offenbar seien auch weniger gutverdienende Eltern bereit, «das Schulgeld zu bezahlen – wenn nötig unter Verzicht auf andere Ausgaben wie Auto, Ferien oder Lu­xusanschaffungen». Die Schlussfolgerung der Steuerverwaltung, Eltern mit einem steuerbaren Einkommen unter Fr. 15'000.-- könnten ihre Kinder nicht in die Schule des Beschwerdegegners schicken, sei eine «unbelegte Mut­massung». Auch Kinder von Eltern mit einem sehr tiefen steuerbaren Ein­kommen hätten in der Vergangenheit diese Schule besucht. Die StRK habe den Destinatärkreis daher zu Recht als hinreichend offen qualifiziert. Der Be­schwerdegegner verfolge keine wirtschaftliche Tätigkeit und sei nicht ge­winnorientiert. Infolge eines grossen Zulaufs an Kindern habe der Verein ab dem Jahr 2013/2014 unerwartet wieder Gewinne erzielt, was er indes nicht aktiv angestrebt habe. Bereits kleine Veränderungen in der Auslastung der Klassen könnten dazu führen, dass wiederum Verluste anfallen und der Fort­bestand der Schule gefährdet würde. Ausserdem sei bei den erwirtschafte­ten Gewinnen zu beachten, dass jeweils eine Person beim Beschwerdegeg­ner Zivildienst leiste, was jährlich einen ersparten Aufwand von ca. Fr. 45'000.-- ausmache. Diese Einsparung könnte der Beschwerdegegner nicht mehr machen, wenn er nicht mehr wegen Gemeinnützigkeit von der Steuerpflicht befreit und daher nicht mehr als Einsatzbetrieb für Zivildienst­leistende anerkannt würde. Auch die erforder­liche Opferbereitschaft sei ge­geben: So seien die Löhne der Lehrpersonen knapp 14 % tiefer als die ver­gleichbaren Löhne bei kantonal angestellten Lehrkräften, was einer jähr­lichen Ersparnis bzw. einem finanziellen Opfer von rund Fr. 55'000.-- ent­spreche. Auch die Mitglieder von Vorstand und Geschäftsleitung würden durch ihr zeitintensives und ehrenamtliches Enga­gement erhebliche Opfer erbrin­gen. Schliesslich finde durch die abgestuften Schulgebühren eine «Querfinanzierung» statt, was ein finanzielles Opfer derjenigen Familien sei, deren Schulgeld über dem Durchschnitt liege. Die Gemeinnützigkeit des Be­schwerdegegners sei damit gegeben.

4.

Aus- und Weiterbildung liegen im Interesse der Allgemein­heit, und das An­bieten von Grundschulunterricht gilt als fördernswerter Zweck (vgl. vorne E. 2.3.1; Praxishinweise SSK Ziff. 2/II; Art. 11 Abs. 1 der Bundesverfas­sung [BV; SR 101]). Dass die Privatschule des Beschwerdegegners eine spezifi­sche, von derjenigen der Volksschule abweichende pädagogische Ausrich­tung hat, führt für sich allein genommen nicht dazu, dass er mit seiner Tätig­keit Sonderinteressen verfolgt und deshalb nicht mehr als gemeinnützig er­scheint. Vertieft zu prüfen ist hingegen die Frage, ob hier der Kreis derjeni­gen, denen die Förderung bzw. Unterstützung zukommt, hinreichend offen ist, um von einer Tätigkeit des Beschwerdegegners im Interesse der Allge­meinheit auszugehen.

4.1

Im Fall des Beschwerdegegners ist unbestritten, dass die Aufnahme der Schülerinnen und Schüler nicht von Kriterien wie Nationalität, Sprache, Religion oder sozialer Herkunft abhängig gemacht wird (vgl. dazu Art. 67 Abs. 1 Bst. a des Volksschulgesetzes vom 19. März 1992 [VSG; BSG 432.210]). Indes ist der Schulbesuch nicht kostenlos, was zwangsläufig zu einer gewissen Beschränkung des Zugangs zum grundsätzlich förderns­werten Unterricht führt. Ob die Privatschule des Beschwerdegegners tat­sächlich einen offenen Destinatärkreis im Sinn der Rechtsprechung aufweist, hängt deshalb massgeblich davon ab, ob das erhobene Schulgeld effektiv für weite (wenn auch nicht geradezu für alle) Bevölkerungskreise erschwing­lich ist. Wenn sich ein entgeltliches Angebot zwar an die gesamte Öffentlich­keit richtet, aber nur für einen Teil der Bevölkerung auch tatsächlich bezahl­bar ist, erweist es sich nicht als gemeinnützig im Sinn von Art. 83 Abs. 1 Bst. g StG bzw. Art. 56 Bst. g DBG.

4.2

Gemäss den Angaben auf der Internetseite des Beschwerdegegners beträgt das monatliche Schulgeld zwischen Fr. 716.-- und Fr. 1'375.-- für die Unter- und Mittelstufe und zwischen Fr. 850.-- und Fr. 1'650.-- für die Se­kun­darstufe 1 (jeweils für das erste Kind einer Familie; das zweite Kind erhält eine Reduktion um 25 %, das dritte Kind eine Reduktion um 75 %). Der kon­krete Betrag ist abhängig vom Einkommen und Vermögen der Eltern. In be­gründeten Fällen kann aus einem Unterstützungsfonds ein monatlicher Bei­trag von maximal Fr. 150.-- an das Schulgeld bezahlt werden (vgl. Erläute­rungen zur Schulgeldordnung, abrufbar unter: <....ch>, Rubri­ken Schu­le/Schulgeld). Aus der Tarif/Schulgeldordnung ab 2017/2018 (Vor­akten StV [act. 3B] pag. 97) ist ersichtlich, dass das minimale Schulgeld der Unter- und Mittelstufe von damals monatlich Fr. 695.‑‑ (heute Fr. 716.‑‑) von Familien mit einem steuerbaren Jahreseinkommen unter Fr. 15'000.‑‑ und einem steuerbaren Vermögen von weniger als Fr. 100'000.‑‑ erhoben wird. Mit steigendem Einkommen und/oder Vermö­gen erhöht sich der Tarif graduell. Das maximale monatliche Schulgeld von damals Fr. 1'335.‑‑ (heute Fr. 1'375.‑‑) ist einerseits (unabhängig vom Ver­mögen) ab einem steuer­baren Jahreseinkommen von Fr. 104'000.‑‑ geschuldet. Liegt steuerbares Vermögen über Fr. 400'000.‑‑ vor, gilt bereits ab einem steuerbaren Jahres­einkommen von Fr. 62'000.‑‑ der Höchsttarif. Im Rahmen der graduellen Ab­stufung gilt so­dann beispielsweise bei einem steuerbaren Jahreseinkom­men von Fr. 80'000.‑‑ und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 260'000.‑‑ oder bei einem steuerbaren Jahreseinkommen von Fr. 70'000.‑‑ und einem steuerba­ren Vermögen von Fr. 340'000.‑‑ der ma­ximale Tarif. Konkret berechnet sich das monatliche Schulgeld für die Unter- und Mittelstufe gemäss Ta­rif/‌Schulgeldordnung ab 2017/2018 wie folgt:

Grundtarif/Minimum: Fr. 695.--

plus Einkommensanteil: 0.75 % des Einkommens über Fr. 15'000.--

plus Vermögensanteil: 0.1 % des Vermögens über Fr. 100'000.‑‑

Maximaltarif: Fr. 1'335.‑‑

4.3

Diese Beträge können wie folgt in Relation gesetzt werden:

4.3.1

Das durchschnittliche monatlich verfügbare Einkommen von in der Schweiz lebenden Paaren (bzw. Familien) mit zwei Kindern beträgt gemäss den Erhebungen des Bundesamts für Statistik (BFS) Fr. 9'426.‑‑ (vgl. Haus­haltsbudgeterhebung, Haushaltseinkommen und -ausgaben von Paaren mit Kindern nach Anzahl Kinder, dargestellter Zeitraum 2015-2017, abrufbar un­ter: <bfs.admin.ch>, Rubriken Statistiken finden/20 – Wirtschaft­liche und soziale Situation der Bevölkerung/Einkommen, Verbrauch und Vermögen/‌Haushaltseinkommen und -ausgaben). Umgerechnet auf ein Jahr beträgt es damit schweizweit im Durchschnitt Fr. 113'112.‑‑. Das verfügbare Einkom­men berechnet sich hierbei aus dem Brutto­ein­kommen abzüglich Sozialver­sicherungsbeiträge, Steuern und obligatorische Krankenkassen­prämien; es ist insofern in betraglicher Hinsicht in genügendem Mass mit dem steuerba­ren Einkommen vergleichbar, um hier für die Tarifbestimmung herangezo­gen zu werden, auch wenn das steuerbare Einkommen (aufgrund der unter­schiedlichen Zusammensetzung der berücksichtigten Abzüge) für geringe bis durchschnittliche Einkommen ein wenig tiefer ausfallen mag. Diesem Umstand kann Rechnung getragen werden, indem der Zuschlag, der ge­mäss dem Schulgeld-Tarif 2017/2018 ab einem steuerbaren Einkommen von Fr. 15'000.-- geschuldet ist, hier erst ab einem verfügbaren Einkommen von Fr. 20'000.-- berücksichtigt wird (Anpassung Einkommens­anteil). Mit an­deren Worten werden im Folgenden vom verfügbaren Einkommen Fr. 5'000.‑‑ abgezogen und der resultierende Betrag wird als (angepasstes) steuerbares Einkommen zur Ermittlung des Tarifs verwendet. Zu beachten ist in Bezug auf das durch­schnittliche verfügbare Einkommen ausserdem, dass im Kanton Bern im schweizweiten Vergleich überdurchschnittlich hohe Krankenkassenprämien und wesentlich höhere Steuern anfallen. Es recht­fertigt sich daher, für den Kanton Bern von einem leicht reduzierten durch­schnittlich verfügbaren Einkommen von monatlich Fr. 9'000.-- bzw. jährlich Fr. 108'000.‑‑ auszugehen.

4.3.2

Basierend auf diesen Zahlen und der Schulgeldregelung des Be­schwerdegegners würde eine vierköpfige Familie mit durchschnittlichem Ein­kommen (unab­hängig von allfälligem Vermögen) für die private Beschu­lung des ersten Kindes in der Unter- und Mittelstufe den Höchstbetrag von mo­natlich Fr. 1'335.-- (aktuell Fr. 1'375.‑‑) bzw. jährlich Fr. 16'020.‑‑ bezahlen (auch bei Anpassung des Einkommensanteils; vgl. E. 4.3.1 hiervor). Der Be­trag von Fr. 1'335.‑‑ für die private Beschulung eines Kindes scheint bei ei­nem monatlich verfügbaren Einkommen von Fr. 9'000.‑‑ nicht unerheblich, wenn man bedenkt, dass von diesem Betrag auch die Auslagen für Woh­nungs­miete, Nahrungsmittel, Bekleidung, Haus­haltsführung, Pflege, Mobili­tät (Abonnemente, Fahrräder und/oder Auto) und allfällige Freizeitbetätigun­gen aller Familienmitglieder sowie Be­treuungs­kosten des zweiten Kindes zu begleichen sind. Bereits der betreibungs­rechtliche Grundbetrag für eine Familie mit zwei Kindern (eines über, eines unter zehnjährig) beträgt Fr. 2'700.‑‑ (vgl. Kreisschreiben Nr. B1 der Aufsichtsbehörde in Betreibungs- und Konkurssachen des Obergerichts des Kantons Bern vom 1.4.2010 in der Fassung vom 1.7.2020 [nachfolgend: KS B1], Beilage 1 Ziff. I). Für die Be­rechnung des zivilprozessualen Zwangs­bedarfs, der den tatsächlichen Be­dürfnissen im Alltag besser entspricht als das absolute Minimum für eine Zwangsvollstreckung, wird der Grundbetrag um 30 % erhöht auf Fr. 3'510.‑‑. Er umfasst namentlich die Ausgaben für Nahrungs- und Genussmittel, Klei­dung und Wäsche einschliesslich deren Instandhaltung, Unterhalt der Woh­nungs­einrichtung, Privatversicherungen, Beleuchtung, Kochstrom und/oder Gas, Kulturelles, Bildung und Erholung, Körper- und Gesundheitspflege so­wie Radio-, TV- und Telefongebühren (vgl. Kreisschreiben Nr. 1 der Zivilab­teilung des Obergerichts und des Verwaltungs­gerichts des Kantons Bern vom 25.1.2011 [nachfolgend: KS 1], Bst. A und C). Die Aufwendungen für Wohnungsmiete und Berufsauslagen sind darin aber nicht enthalten (vgl. KS B 1, Beila­ge 1 Ziff. II; KS 1 Bst. C Ziff. 2). Werden vom monatlich verfüg­baren Einkommen der zivilprozessuale Grund­bedarf sowie ein beispielhafter Mietzins von Fr. 1'700.‑‑, Nebenkosten von Fr. 200.‑‑ und geschätzte Berufs­kosten von Fr. 500.‑‑ abgezogen, verbleiben monatlich Fr. 3'090.‑‑ frei ver­fügbar. Für Familien mit einem durchschnitt­lichen Einkommen dürfte die Schule des Beschwerdegegners damit für ein Kind (monatliches Schulgeld von Fr. 1'335.‑‑) zwar noch erschwinglich, aber wohl bereits mit finanziellen Einschränkungen verbunden sein. Das um 25 % reduzierte Schulgeld – aus­machend Fr. 1'001.25 pro Monat – für eine allfällige private Beschulung des zweiten Kindes beim Beschwerdegegner würde das Budget wohl bereits er­heblich belasten, zumal diesfalls Schulgeld in der Höhe von insgesamt Fr. 2'336.25 anfallen und der frei verfügbare Betrag sich auf rund Fr. 700.-- reduzieren würde.

4.3.3

Eine Familie mit zwei Kindern und einem monatlichen verfügbaren Einkommen von ca. Fr. 7'000.‑‑ bzw. einem steuerbaren Jahreseinkommen von ca. Fr. 84'000.‑‑ und einem steuerbaren Vermögen von weniger als Fr. 100'000.‑‑ bezahlt gemäss dem Schulgeld-Tarif 2017/2018 monatlich Fr. 1'175.‑‑ für das erste beim Beschwerdegegner beschulte Kind (bei An­passung des Einkommensanteils; vgl. vorne E. 4.3.1). Wenn vom verfügba­ren Einkommen der zivilprozessuale Grundbedarf von Fr. 3'510.‑‑ (vgl. KS 1), ein moderater Mietzins von Fr. 1'500.‑‑ und Nebenkosten von Fr. 150.‑‑ sowie das Schulgeld von Fr. 1'175.-- abgezogen werden, bleiben monatlich bloss Fr. 665.‑‑ übrig für alles, was über den Grundbedarf hinaus­geht, sowie für unregelmässig anfallende oder unvorhergesehene Ausgaben und Rückstellungen. Für das zweite Kind würde gemäss dem Schulgeld-Tarif 2017/2018 monatlich ein Schulgeld von Fr. 881.25 anfallen, womit die monatlichen Fixausgaben das verfügbare Einkommen bereits übersteigen würden.

4.3.4

Eine vierköpfige Familie mit einem monatlichen verfügbaren Ein­kom­men von ca. Fr. 5'000.‑‑ bzw. einem steuerbaren Jahreseinkommen von ca. Fr. 60'000.‑‑ und einem steuerbaren Vermögen von weniger als Fr. 100'000.‑‑ bezahlt gemäss dem Schulgeld-Tarif 2017/2018 monatlich Fr. 995.‑‑ Schulgeld für das erste beim Beschwerdegegner beschulte Kind (bei Anpassung des Einkommensanteils; vgl. vorne E. 4.3.1). Wenn vom verfügbaren Einkommen der zivilprozessuale Grundbedarf von Fr. 3'510.‑‑ gemäss KS 1 und ein moderater Mietzins von Fr. 1'500.‑‑ und Nebenkosten von Fr. 150.‑‑ sowie der genannte Betrag für das Schulgeld abgezogen werden, fehlen für die Deckung der Grundbedürfnisse monatlich mehr als Fr. 1'000.‑‑. Dies bedeutet, dass das Schulgeld gänzlich aus Er­sparnissen finanziert werden müsste, damit eine private Beschulung beim Beschwerdegegner möglich wäre. Gleiches gilt für die weiteren Kosten von monatlich Fr. 746.25 für die private Beschulung des zweiten Kindes beim Beschwerdegegner.

4.3.5

Der Mindesttarif von monatlich Fr. 695.-- (aktuell Fr. 716.‑‑) ist vorge­sehen für Familien mit einem steuerbaren Einkommen unter Fr. 15'000.‑‑ und einem steuer­baren Vermögen unter Fr. 100'000.‑‑. Bei die­sen finanziellen Gegebenheiten hat die Familie ein verfügbares Einkommen von weniger als Fr. 2'000.‑‑ pro Monat, wovon sie über einen Drittel für das Schulgeld ausgeben müsste. Es ist offensichtlich, dass die verbleibenden rund Fr. 1'300.‑‑ nicht ausreichen würden, um die Miete und den Grundbe­darf der Familie zu decken.

4.4

Aus den angestellten Überlegungen zu den Tarifen für die Unter- und Mittelstufe (1.-6. Klasse) ergibt sich, dass der Besuch der Schule des Be­schwerde­gegners für Familien mit einem durchschnittlichen Einkommen wohl mit finanziellen Einschränkungen verbunden, aber zumindest für ein Kind erschwinglich sein dürfte. Die private Beschulung beider Kinder beim Beschwerdegegner dürfte das Familienbudget bereits erheblich belasten und darum kaum mehr tragbar sein (vgl. vorne E. 4.3.2). Jedenfalls für Fa­milien mit einem Einkommen unter dem Durchschnitt und insbesondere für einkom­mens­schwächere Familien ist das Schulgeld bereits für ein Kind nicht mehr bezahlbar. Für Schülerinnen und Schüler der Oberstufe (Sekundar­stufe 1) erhöhen sich sowohl der Grund- als auch Maximaltarif, sodass der private Schulbesuch beim Beschwerdegegner für ältere Kinder mit noch wei­tergehenden finanziellen Einschränkungen für die betreffenden Familien ver­bunden ist (vgl. vorne E. 4.2). Letztlich gesteht der Beschwerdegegner sel­ber zu, dass es jedenfalls für «weniger gut verdienende Eltern» erheblicher finanzieller Einschränkungen bedarf, um das Schulgeld aufzubringen (Be­schwerde­antwort Ziff. 3.3). Das Argument des Beschwerdegegners, es sei «Sache der Eltern und nicht der Steuer­verwaltung», wie sie ihr Einkommen verwenden und ob sie das Schulgeld «zum Wohl ihrer Kinder aufbringen wollen oder nicht», greift mit Blick auf die Frage, ob die Schule wegen Ge­meinnützigkeit von der Steuerpflicht befreit werden kann und ob insbeson­dere der Kreis derjenigen, denen die Förderung bzw. Unterstützung zu­kommt, hinreichend offen ist, zu kurz. Wenn die Eltern für die Bezahlung der Privatschule – wie in der Be­schwerde­antwort vorgeschlagen wird – auf Auto, Ferien und «Luxus­anschaffungen» verzichten müssen, kann nicht die Rede sein von einem Angebot, das einer breiten Öffentlichkeit zugänglich und ge­meinnützig ist. Dies umso weniger, wenn bereits Familien mit leicht unter­durchschnittlichem verfügbarem Einkommen sich für die Beschulung zweier Kinder in ihrer Lebenshaltung massgeblich einschränken müssten.

4.5

Daran ändert nichts, dass in begründeten Einzelfällen ein monatlicher Beitrag von maximal Fr. 150.‑‑ aus einem Unterstützungsfonds an das Schulgeld geleistet werden kann. Ausgehend vom Beispiel, in dem der Min­desttarif geschuldet wäre, würde nach wie vor ein Schulgeld von monatlich Fr. 566.‑‑ verbleiben, was immer noch eine erhebliche Summe darstellt und den Schulbesuch bei den entsprechenden bescheidenen finanziellen Ver­hältnissen nicht zu ermöglichen vermag (vgl. vorne E. 4.3.5). Ohnehin kön­nen aus dem Fonds maximal vier Schülerinnen und Schüler gleichzeitig un­terstützt werden (vgl. Bestimmun­gen des Unterstützungs­fonds, Vorakten StV [act. 3B] pag. 95). Die Unterstützung kann also von vornherein lediglich einer kleinen Minderheit der Familien zugutekommen. Der jährlich verfüg­bare Unterstützungsbetrag aus dem Fonds beläuft sich auf Fr. 7'200.‑‑, was angesichts des Umstands, dass die Schule ohne finanzielle Unterstützung für Familien mit durchschnitt­lichem Einkommen wohl nur knapp und für ein­kommensschwächere Familien gar nicht erschwinglich ist (vgl. vorne E. 4.3.1 ff.), als gering bezeichnet werden muss. Die Möglichkeit einer Un­terstützung aus dem Fonds sowie die in einem Einzelfall erfolgte Stundung mit späterem Verzicht auf das geschuldete Schulgeld (vgl. Beilage 5 zur Be­schwerdeantwort, act. 6A) vermögen daher nichts daran zu ändern, dass die Privatschule des Beschwerdegegners für einkommensschwächere Familien im Grunde nicht zugänglich ist.

4.6

Nach dem Gesagten erweist sich der Kreis der Destinatäre, denen die Förderung bzw. die Unterstützung zukommen kann, nicht als hinreichend offen, um von einer solidarischen Handlungsweise und einer gemeinnützi­gen Tätigkeit auszugehen (vgl. vorne E. 2.3.1). Die weiteren Voraussetzun­gen für eine Befreiung von der Steuerpflicht wegen der Verfolgung von ge­mein­nützigen Zwecken müssen bei diesem Ergebnis nicht geprüft werden. Der Beschwerdegegner erfüllt die Voraussetzungen für eine Steuer­befreiung we­gen der Verfolgung von gemeinnützigen Zwecken nicht. Die Beschwer­den der Steuerverwaltung erweisen sich als begründet; die angefochtenen Entscheide sind aufzuheben und die Einspracheentscheide vom 1. Juli 2020 zu bestätigen.

5.

5.1

Bei diesem Ausgang der Verfahren hat der unterliegende Beschwer­degegner die Verfahrenskosten zu tragen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 und Art. 2 Abs. 1 Bst a VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]).

5.2

Die Kosten der Verfahren vor der StRK sind entsprechend dem Aus­gang der verwaltungsgerichtlichen Verfahren neu zu verlegen. Danach wird der Beschwerdegegner auch in den Verfahren vor der StRK kostenpflichtig (Art. 102 VRPG i.V.m. Art. 200 Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikos­ten sind keine zu sprechen (Art. 102 VRPG i.V.m. Art. 200 Abs. 4 StG; Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 VwVG).

Dispositiv

Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern wird gut­geheissen. Der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 7. Dezember 2021 wird aufgehoben und der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung des Kantons Bern vom 1. Juli 2020 wird bestätigt.

2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer wird gutgeheissen. Der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 7. De­zember 2021 wird aufgehoben und der Einspracheentscheid der Steuer­verwaltung des Kantons Bern vom 1. Juli 2020 wird bestätigt.

3. a) Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von insgesamt Fr. 4'000.--, werden dem Be­schwerdegegner auf­erlegt und dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe entnommen.

b) Für die Verfahren vor dem Verwaltungsgericht werden keine Partei­kosten gesprochen.

4. a) Die Kosten der Verfahren vor der Steuerrekurskommission des Kan­tons Bern, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von insgesamt Fr. 1'000.--, werden dem Beschwerdegegner auf­erlegt.

b) Für die Verfahren vor der Steuerrekurskommission werden keine Par­teikosten gesprochen.

5. Zu eröffnen:

- Steuerverwaltung des Kantons Bern

- Beschwerdegegner

- Steuerrekurskommission des Kantons Bern

- Eidgenössische Steuerverwaltung

Das präsidierende Mitglied: Die Gerichtsschreiberin:

Rechtsmittelbelehrung

Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundes­gericht, Schweizer­hof­quai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegen­heiten ge­mäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundes­gericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.

VGE 13

Art. 201 StGart. 201 LIart. 201 StG

Art. 79 VRPGart. 79 LPJAart. 79 VRPG

Art. 201 StGart. 201 LIart. 201 StG

Art. 145 DBGart. 145 LIFDart. 145 LIFD

Art. 141 DBGart. 141 LIFDart. 141 LIFD

Art. 151 StGart. 151 LIart. 151 StG

Art. 81 VRPGart. 81 LPJAart. 81 VRPG

Art. 32 VRPGart. 32 LPJAart. 32 VRPG

Art. 145 DBGart. 145 LIFDart. 145 LIFD

Art. 141 DBGart. 141 LIFDart. 141 LIFD

BGE 142 II 293ATF 142 II 293DTF 142 II 293

BGE 135 II 260ATF 135 II 260DTF 135 II 260

Art. 80 VRPGart. 80 LPJAart. 80 VRPG

Art. 83 StGart. 83 LIart. 83 StG

Art. 56 DBGart. 56 LIFDart. 56 LIFD

Art. 6 ESchGart. 6 LISDart. 6 ESchG

Art. 38a StGart. 38a LIart. 38a StG

Art. 33a DBGart. 33a LIFDart. 33a LIFD

Art. 9 StHGart. 9 LHIDart. 9 LAID

Art. 11 SBVart. 11 OEIart. 11 SBV

BGE 146 II 359ATF 146 II 359DTF 146 II 359

BVR 2008 320

BGE 146 II 359ATF 146 II 359DTF 146 II 359

BGE 131 II 1ATF 131 II 1DTF 131 II 1

2C_383/2010

Art. 12 SBVart. 12 OEIart. 12 SBV

BGE 147 II 287ATF 147 II 287DTF 147 II 287

BGE 146 II 359ATF 146 II 359DTF 146 II 359

BVR 2012 443

2C_251/2012

2C_252/2012

Art. 56 DBGart. 56 LIFDart. 56 LIFD

Art. 12 SBVart. 12 OEIart. 12 SBV

BVR 2001 106

BGE 147 II 287ATF 147 II 287DTF 147 II 287

BVR 2012 443

2C_251/2012

2C_252/2012

VGE 2011/193/194

Art. 56 DBGart. 56 LIFDart. 56 LIFD

BGE 146 II 359ATF 146 II 359DTF 146 II 359

BVR 2012 443

2C_251/2012

2C_252/2012

2C_385/2020

2C_835/2016

Art. 67 VSGart. 67 LEOart. 67 VSG

Art. 83 StGart. 83 LIart. 83 StG

Art. 56 DBGart. 56 LIFDart. 56 LIFD

Art. 151 StGart. 151 LIart. 151 StG

Art. 108 VRPGart. 108 LPJAart. 108 VRPG

Art. 145 DBGart. 145 LIFDart. 145 LIFD

Art. 144 DBGart. 144 LIFDart. 144 LIFD

Art. 151 StGart. 151 LIart. 151 StG

Art. 108 VRPGart. 108 LPJAart. 108 VRPG

Art. 104 VRPGart. 104 LPJAart. 104 VRPG

Art. 2 VRPGart. 2 LPJAart. 2 VRPG

Art. 145 DBGart. 145 LIFDart. 145 LIFD

Art. 144 DBGart. 144 LIFDart. 144 LIFD

Art. 64 VwVGart. 64 PAart. 64 PA

Art. 102 VRPGart. 102 LPJAart. 102 VRPG

Art. 200 StGart. 200 LIart. 200 StG

Art. 144 DBGart. 144 LIFDart. 144 LIFD

Art. 102 VRPGart. 102 LPJAart. 102 VRPG

Art. 200 StGart. 200 LIart. 200 StG

Art. 144 DBGart. 144 LIFDart. 144 LIFD

Art. 64 VwVGart. 64 PAart. 64 PA