Verfügung vom 20. Dezember 2024

100.2024.17U

HAT/AEN/AMA

Verwaltungsgericht des Kantons Bern

Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil vom 23. April 2025

Verwaltungsrichter Bürki, präsidierendes Mitglied

Verwaltungsrichter Häberli, Verwaltungsrichter Nyffenegger

Gerichtsschreiberin Aellen

Steuerverwaltung des Kantons Bern

Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern

Beschwerdeführerin

gegen

1. A.________

2. B.________

Beschwerdegegnerschaft

und

Steuerrekurskommission des Kantons Bern

Nordring 8, 3013 Bern

betreffend amtliche Bewertung ab 2020 (Entscheid der Steuerrekurs­kommission des Kantons Bern vom 13. Dezember 2023; 100 23 40-42)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 23.04.2025, Nr. 100.2024.17U, Seite 1

Prozessgeschichte:

Sachverhalt

A.

Das Grundstück Lauenen Gbbl. Nr. 1________ wurde in den Jahren 2011/2012 mit einem Mehrfamilienhaus überbaut und dieses in neun Stockwerk­ein­hei­ten aufgeteilt. Davon werden die zwei Einheiten im Erdgeschoss (EG) ge­werblich genutzt und die sieben Einheiten im Ober- und Dachgeschoss (OG bzw. DG) bewohnt. A.________ und B.________ sind Gesamteigentümer u.a. der Stockwerkeinheiten Lauenen Gbbl. Nr. 1________-3 und Nr. 1________-4 im OG (nachfolgend: Stockwerkeinheit Nr. 3 bzw. 4) sowie der Stockwerk­ein­heit Nr. 1________-7 im DG (nachfolgend: Stockwerkeinheit Nr. 7). Im Rahmen der allgemeinen Neubewertung per 1. Januar 2020 setzte die Steuerver­wal­tung des Kantons Bern die amtlichen Werte der genannten Eigentums­wohnungen am 17. August 2020 in drei separaten Verfügungen auf Fr. 372'460.-- (Stockwerkeinheit Nr. 3), Fr. 552'040.-- (Stockwerkeinheit Nr. 4) und Fr. 558'030.-- (Stockwerkeinheit Nr. 7) fest.

Dagegen erhoben A.________ und B.________ am 15. September 2020 gemeinsam Einsprache. Die Steuerverwaltung hiess die Einsprache in Be­zug auf die Stockwerkeinheiten Nrn. 3 und 7 teilweise gut und reduzierte de­ren amtlichen Werte auf Fr. 346'860.-- bzw. Fr. 490'190.--; betreffend die Stockwerkeinheit Nr. 4 wies sie die Einsprache ab und erhöhte den amt­li­chen Wert auf Fr. 559'900.-- (Einspracheentscheide vom 28.12.2022).

B.

Gegen die Einspracheentscheide vom 28. Dezember 2022 gelangten A.________ und B.________ am 26. Januar 2023 gemeinsam an die Steuer­rekurs­kommission des Kantons Bern (nachfolgend: StRK). Diese hiess nach durch­geführtem Augenschein den Rekurs mit Entscheid vom 13. Dezember 2023 teilweise gut und reduzierte die amtlichen Werte auf Fr. 284'160.-- (Stock­werk­einheit Nr. 3), Fr. 436'500.-- (Stockwerkeinheit Nr. 4) und Fr. 415'290.-- (Stockwerkeinheit Nr. 7).

C.

Am 12. Januar 2024 hat die Steuerverwaltung Verwaltungsgerichts­be­schwerde erhoben. Sie beantragt, in Aufhebung des angefochtenen Ent­scheids seien die amtlichen Werte auf Fr. 338'360.-- (Stockwerkeinheit Nr. 3), Fr. 519'400.-- (Stockwerkeinheit Nr. 4) und Fr. 492'690.-- (Stockwerk­einheit Nr. 7) festzusetzen.

Die StRK schliesst mit Vernehmlassung vom 24. Januar 2024 auf Abwei­sung der Beschwerde. A.________ hat am 12. Februar 2024 darauf ver­zichtet, eine Beschwerdeantwort einzureichen, hält aber immerhin fest, er «akzeptiere das Urteil der Rekurskommission». B.________ hat sich nicht vernehmen lassen.

Erwägungen:

Erwägungen

1.

1.1

Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Die Steuerverwaltung ist zur Verwal­tungs­gerichts­be­schwerde befugt (Art. 79 Abs. 2 VRPG i.V.m. Art. 201 Abs. 2 StG). Die Be­stimmungen über Form und Frist sind eingehalten (Art. 151 StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 VRPG). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2

Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG). Ist – wie hier – die Fest­setzung amt­licher Grundstückswerte umstritten, prüft es die von der Vor­instanz vor­ge­nommene Schätzung hinsichtlich Methode und Ergebnis aller­dings nur in je­nen Punkten, die beanstandet sind (vgl. BVR 1996 S. 230 E. 1b, 1994 S. 219 E. 1b; VGE 2016/36 vom 29.8.2017 E. 1.4).

2.

Strittig sind die Vermögenssteuerwerte der Stockwerkeinheiten Nrn. 3, 4 und 7 (vgl. vorne Bst. A).

2.1

Der Steuerwert von Grundstücken wird im Verfahren der amtlichen Bewer­tung festgesetzt (Art. 52 Abs. 2 StG; zum Grundstückcharakter von Stockwerkeigentum hinten E. 2.5). Dabei ist der amtliche Wert ausgehend vom Verkehrswert massvoll unter Berücksichtigung der Förderung der Vor­sorge und der Eigentumsbildung zu bestimmen (vgl. Art. 56 Abs. 1 Bst. d StG; ferner Art. 14 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Als Verkehrswert gilt der unter normalen Verhältnissen er­ziel­bare Kaufpreis ohne Rücksicht auf ungewöhnliche oder persönliche Ver­hält­nisse (zum Begriff des Verkehrswerts vgl. aus der jüngeren Rechtsprechung etwa BGE 148 I 210 E. 4.4.3). Der amtliche Wert wird in der Regel unter Würdigung der Wirtschaftlichkeit aus Real- und Ertragswert ermittelt (Art. 54 Abs. 1 i.V.m. Art. 56 Abs. 1 Bst. d StG; ferner Kästli/Bärtschi, in Leuch/

Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxis-Kommentar zum Berner Steuer­gesetz, Band 1, 2. Aufl. 2014, Art. 54 N. 2 f., mit Hinweisen etwa auf Das Schweizerische Schätzerhandbuch, Schweizerische Vereinigung kantonaler Grundstückbewertungsexperten SVKG [Hrsg.], 2019, S. 20 [nachfolgend: Schätzerhandbuch 2019]). Der Realwert setzt sich aus dem Zeitwert aller baulichen Anlagen inklusive Bau­nebenkosten und dem relativen Landwert zusammen (Art. 54 Abs. 2 StG), während als Ertragswert (bei nichtlandwirt­schaftlichen Grundstücken) der kapitalisierte, in der betreffenden Gegend während der Bemessungsperiode erzielbare – nicht aber der allenfalls tat­sächlich erzielte – Mietertrag gilt (Art. 54 Abs. 3 StG).

Dispositiv

2.2 Wurde der amtliche Wert eines Grundstücks rechtskräftig festgesetzt, so gilt er bis zur nächsten allgemeinen oder ausserordentlichen Neu­bewer­tung (Art. 181 Abs. 3 StG). Im Unterschied zum Steuerwert anderer Ver­mö­gensgegenstände wird der amtliche Wert somit nicht für jede Ver­an­la­gungs­periode neu bestimmt, sondern soll über längere Zeit als Grundlage für die Steuerbemessung dienen. Eine allgemeine Neubewertung aller Liegen­schaften wird vorgenommen, wenn sich die Verkehrs- oder Ertragswerte der Grundstücke seit der letzten allgemeinen Neubewertung zumindest in einem Grossteil des Kantons erheblich verändert haben (Art. 182 Abs. 1 StG). Um den Bedarf für eine allgemeine Neubewertung erkennen zu können, über­wacht die Steuerverwaltung das Verhältnis von Kaufpreisen und amtlichen Werten nach Grundstücksart in allen Regionen und führt entsprechende Jah­resstatistiken (vgl. Annik Bärtschi, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxiskommentar zum bernischen Steuerrecht, Band 2, Art. 126 bis 293, 2011, Art. 182 N. 3 ff.). Im Frühjahr 2017 hat der Grosse Rat beschlossen, per 31. Dezember 2020 werde eine allgemeine Neubewertung der nicht­land­wirtschaftlichen Grundstücke und Wasserkräfte durchgeführt (Art. 2 Abs. 1 des Dekrets vom 21. März 2017 über die allgemeine Neubewertung der nichtlandwirtschaftlichen Grundstücke und Wasserkräfte [AND; BSG 661.543]). Zur Vorbereitung der allgemeinen Neubewertung hat er eine kan­tonale Schatzungskommission bestellt, die per 10. Oktober 2018 – unter Be­rücksichtigung der steuergesetzlichen Bewertungsgrundsätze für die ver­schiedenen nichtlandwirtschaftlichen Grundstückarten und die Wasserkräfte – Bewertungsnormen aufgestellt hat (einsehbar unter: <www.sv.fin.be.ch>, Rubriken: «Themen/Steuersituationen/Wohn­ei­gentum-Liegenschaften/

Amtlicher Wert/Links und Downloads/Normen zur nichtlandwirtschaftlichen Bewertung AN20» [nachfolgend: Bewertungsnormen]; Art. 182 Abs. 2 und Abs. 3 i.V.m. Art. 56 StG; vgl. auch Art. 3 und 4 Abs. 2 AND).

2.3 Die allgemeine Neubewertung führt zu einer gänzlichen Neubewer­tung des Grundstücks und soll dabei die gesamte Wertsteigerung seit der letzten allgemeinen Neubewertung erfassen. Mit der allgemeinen Neubewer­tung 2020 werden dementsprechend die seit der letzten allgemeinen Neu­bewertung (per 1. Januar 1999, vgl. Art. 32 Abs. 1 des alten Dekrets vom 22. Januar 1997 über die amtliche Bewertung der Grundstücke und Was­ser­kräf­te [BAG 97-025]; in Kraft bis 31.12.2019) massiv gestiegenen Immo­bi­lien­preise in den amtlichen Werten aller Grundstücke des Kantons abgebil­det; mass­gebend sind insoweit die Verhältnisse auf dem Immobilienmarkt in der Bemessungsperiode vom 1. Januar 2013 bis zum 31. Dezember 2016 (Art. 2 Abs. 2 AND). Die Bewertungsnormen basieren auf einem Durch­schnitt der Verkaufspreise und Mietzinse, die in der relevanten Bemessungs­periode tat­sächlich bezahlt wurden, und damit auf statistisch breit abge­stützten Ver­gleichszahlen (BVR 2012 S. 545 E. 2.2; vgl. auch Steuerverwal­tung des Kantons Bern, Erläuterungen zum steuerlichen Bewertungssystem von Grundstücken und Liegenschaften, Ausgabe 2020, S. 7 [nachfolgend: Er­läuterungen]). Im Hinblick auf die allgemeine Neu­be­wertung 2020 wurde le­diglich dieses Zahlenmaterial aktualisiert, welches in die Bewertungs­normen einfloss; eine eigentliche Änderung des materiellen Rechts gab es hingegen nicht.

2.4 Als Verwaltungsverordnungen richten sich die Bewertungsnormen an die mit der Schätzung betrauten Personen; für die Gerichtsbehörden sind sie nicht verbindlich. Gleiches gilt für die von der Steuerverwaltung im Hinblick auf die allgemeine Neubewertung punktuell überarbeiteten, ergänzenden schätzungstechnischen Weisungen (vgl. Bewertungsnormen Ziff. 1.7). We­der diese noch jene enthalten Rechtsnormen; sie begründen insbesondere keine Rechte oder Pflichten der Privaten, sondern sollen eine einheitliche und rechtsgleiche Auslegung und Anwendung der Gesetze und Verordnun­gen gewährleisten (BVR 2021 S. 530 E. 5.2 [betreffend sozialhilferechtliche Praxishilfen]; VGE 2016/36 vom 29.8.2017 E. 5.2; BGE 150 II 40 E. 6.6.2, je auch zum Folgenden; vgl. auch angefochtener Entscheid E. 6.3; Beschwer­de Ziff. 2.2.2). Das Verwaltungsgericht berücksichtigt sie bei seiner Ent­scheidfindung, sofern sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht wer­dende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen darstellen (vgl. statt vieler BVR 2018 S. 249 E. 4.1 mit Hinweisen). Entgegen dem, was Steuerverwaltung und StRK anzunehmen scheinen (vgl. Beschwerde S. 4 f.; angefochtener Entscheid E. 6.3), sind Verwaltungsverordnungen grund­sätzlich aber keiner abstrakten Auslegung zugänglich, sondern bloss bei ihrer Anwendung im Einzelfall darauf zu überprüfen, ob sie den gesetzlichen Vorgaben ent­sprechen und diese auf eine überzeugende und praktikable Art und Weise konkretisieren.

2.5 Das System der amtlichen Bewertung basiert nach dem Gesagten auf kantonalen Durchschnittswerten (vorne E. 2.3; zu den von der Steuer­verwaltung geführten Jahresstatistiken vorne E. 2.2). Diese werden mit Be­zug auf verschiedene standardisierte Eigenschaften der konkret betroffenen Liegenschaft verfeinert (BVR 2012 S. 545 E. 4.2). So werden überbaute Grundstücke nach der Mischwertmethode bewertet, entweder ausgehend vom Ertrags- oder vom Realwert (Bewertungsnormen Ziff. 2.1 Abs. 1). Wird ausgehend vom Ertragswert bewertet, wird dem Realwert mittels einem Realwertzuschlag in Prozenten Rechnung getragen; wird ausgehend vom Realwert bewertet, wird dem Ertragswert mittels einem Ertragswertabzug in Prozenten Rechnung getragen. Es erfolgt keine zusätzliche Real- bzw. Ertragswertberechnung (Bewertungsnormen Ziff. 2.1 Abs. 2 und 3). Bei der amt­lichen Bewertung insb. von Wohnräumen, Werkstätten, Lagern und Ge­wer­bebetrieben wird vom Ertragswert ausgegangen (Bewertungsnormen Ziff. 2.2.1) und zwecks Berücksichtigung des Realwerts ein Zuschlag ge­macht (je nach Gebäudeart und wirtschaftlichem Alter der Baute, dazu hinten E. 3.3). Für die einzelnen Objekte werden die Raumeinheiten (RE) bestimmt und zusätzlich verschiedene Bewertungskriterien berücksichtigt: Es werden pro Objekt bzw. Objektteil jeweils Gebäudeart, Bauqualität, Komfortstufe, Wohn- oder Geschäftslage sowie Verkehrslage benotet. Weiter werden das wirtschaftliche Alter der Liegenschaft (Altersentwertung einerseits und «Ver­jüngung» durch bauliche Verbesserungen andererseits) und das Miet­niveau der Standortgemeinde berücksichtigt (sog. Mietwertkategorie; zum Ganzen vgl. Bewertungsnormen Ziff. 2.2 sowie Tabellen 3.3 und 3.8; ein­lässlicher zu Bewertungsvorgang und -kriterien angefochtener Entscheid E. 3.3).

2.6 Stockwerkeigentum gilt zivilrechtlich als Grundstück, das neben dem Stammgrundstück besteht (vgl. Art. 655 Abs. 2 Ziff. 4 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [ZGB; SR 210]; Bewertungsnormen Ziff. 1.3.3, auch zum Folgenden). Es handelt sich um den Miteigentumsanteil an einem Grund­stück, welcher der Miteigentümerin oder dem Miteigentümer das Son­der­recht gibt, bestimmte Teile eines Gebäudes ausschliesslich zu benutzen und innen auszubauen (Art. 712a Abs. 1 ZGB). Die zu Sonderrecht ausge­schie­denen Gebäudeteile werden auf der Stockwerkeinheit und die gemein­schaft­lichen Teile (alle Objekt- oder Gebäudeteile, die im Begründungsakt nicht ausdrücklich zu Sonderrecht ausgeschieden wurden) auf dem Stamm­grund­stück bewertet. Dabei wird der entsprechende Wert als Miteigentumsanteil im Umfang der jeweiligen Wertquoten automatisch den berechtigten Stock­werkeinheiten zugerechnet. Ein amtlicher Wert wird demzufolge nur für die Stockwerkeinheit, nicht aber auch für das Stammgrundstück eröffnet. Im Üb­rigen wird der amtliche Wert nach den Bewertungsnormen grundsätzlich (Ausnahme: Note Gebäudeart) so berechnet, wie wenn kein Stockwerkei­gentum bestünde (zum Ganzen: Be­wertungsnormen Ziff. 2.2.10; schätzungstechnische Weisungen 4.02.05 so­wie 4.03.10 und dazugehörige Muster, jeweilige Ausgabe Dezember 2006).

3.

Die amtlichen Werte der Stockwerkeinheiten Nrn. 3, 4 und 7 sind im Rahmen der allgemeinen Neubewertung 2020 neu festgesetzt worden. Im Streit liegt die Frage, ob die StRK sie korrekt bewertet hat.

3.1 Es steht fest, dass die streitbetroffenen Stockwerkeinheiten zu Wohn­zwecken genutzt werden (vorne Bst. A). Bei der amtlichen Bewertung ist da­her vom Ertragswert auszugehen und dem (nicht gesondert ermittelten) Realwert mit einem Zuschlag Rechnung zu tragen (vorne E. 2.5). Gemäss Rechtsprechung von Verwaltungs- und Bundesgericht setzt dieses Vor­ge­hen die Vorgaben von Art. 14 StHG – gemäss denen das Vermögen zum Verkehrswert zu bewerten ist, wobei der Ertragswert angemessen be­rück­sichtigt werden kann – bundesrechtskonform um (BGer 2A.109/2007 vom 9.8.2007 E. 3.1, 2P.97/2004 vom 16.9.2004 E. 4.1; vgl. auch BVR 2012 S. 545 E. 5.1).

3.2 Die Steuerverwaltung gelangte im Rahmen der allgemeinen Neu­be­wertung und den anschliessenden Einspracheverfahren zu folgenden amt­li­chen Werten (Abb. in angefochtenem Entscheid Bst. B):

Gestützt auf die am Augenschein vom 5. September 2023 gewonnenen Er­kenntnisse hat die StRK die Raumeinheiten (vgl. dazu Bewertungsnormen Ziff. 2.2.2 und Tabelle 3.1) sowie die jeweilige Gebäudeart- und Wohnla­ge­note im an­ge­fochtenen Entscheid wie folgt korrigiert (Abb. in dessen E. 5):

Die Steuerverwaltung beanstandet mit ihrer Beschwerde einzig die Reduk­tion der Gebäudeartnote um jeweils einen Notenpunkt von 2 auf 1. Die amt­liche Bewertung der streitbetroffenen Stockwerkeinheiten ist daher im Fol­genden nur in Bezug auf die Gebäudeart zu überprüfen (vorne E. 1.2).

3.3 Die verschiedenen Gebäudearten sind gemäss den Bewertungs­nor­men wie folgt mit Noten zwischen 1 und 5 zu bewerten (Ziff. 2.2.4 N. 1):

- Einfamilienhaus sehr komfortabel 5

- Einfamilienhaus sehr komfortabel mit einer zusätzlichen

Gäste- oder Hausangestelltenwohnung 5

- Einfamilienhaus freistehend 4

- Einfamilienhaus freistehend mit einer zusätzlichen

1-Zimmerwohnung 4

- Terrassenhaus komfortabel 4

- Einfamilienhaus freistehend sehr einfach 3

- Einfamilienhaus angebaut 3

- Einfamilienhaus eingebaut 3

- Terrassenhaus 3

- Einfamilienhaus mit einer zusätzlichen 2-Zimmer-

wohnung 3

- Einfamilienhaus mit Scheunenteil 3

- Zweifamilienhaus 3

- Dreifamilienhaus 2

- Ein- oder Zweifamilienhaus mit Gewerbetrieb 2

bis zur Grösse eines Dreifamilienhauses 2

- Zweifamilienhaus mit Scheunenteil 2

- Wohnhaus mit 4 und mehr Wohnungen 1

- Wohnhaus mit Gewerbebetrieb ab der Grösse 1

eines Vierfamilienhauses 1

- Gewerbebetrieb 1

- Gastwirtschafts- und Beherbergungsbetrieb 1

- Garage (ein-, angebaut und freistehend) 1

- Einstellhalle 1

- Parkplatz im Freien 1

- Nebenbaute 1

Die jeweilige Benotung bestimmt den (für die Berechnung des Ertragswerts relevanten) Kapitalisierungssatz und den Realwertzu­schlag (vgl. Ziff. 2.2.8 und Tabelle 3.3). Gemäss den Hinweisen in Ziff. 2.2.4 der Bewer­tungs­nor­men beeinflusst die Errichtung von Stockwerkeigentum die Note der Ge­bäudeart nicht. Eine «Ausnahme» soll jedoch für Wohnungen im Stockwerk­eigentum gelten: Solche haben mindestens die Gebäudeartnote 2. Strittig ist diesbezüglich, ob die StRK zu Recht davon ausgegangen ist, hier sei ab­wei­chend von den Bewertungsnormen richtigerweise die Gebäudeartnote 1 zu erteilen (angefochtener Entscheid E. 6).

3.4 Die StRK hat erwogen, die Gründe für die «Sonderregel» betreffend die Gebäudeartnote von Wohnungen im Stockwerkeigentum gingen aus den Bewertungsnormen nicht hervor. Ihrerseits nahm sie an, die höhere Be­no­tung von Eigentums- im Vergleich zu Mietwohnungen dürfte auf «dem hö­he­ren affektiven Wert» fussen, den selbstgenutztes Wohneigentum für die Be­sitzer habe. Im Einzelfall könne es sich aber rechtfertigen, von der Regel abzuweichen und einer Wohnung im Stockwerkeigentum die tiefere Ge­bäu­deartnote 1 zuzuordnen. Die hier betroffenen Stockwerkeinheiten seien Wohnungen, die gestützt auf die Bewertungsnormen «unstrittig mit der No­te 1» zu bewerten wären (angefochtener Entscheid E. 6.1; vgl. auch E. 4.1 hiernach). Mit dieser Gebäudeartnote gehe ein Realwertzuschlag von 8 % einher, während bei der Gebäudeartnote 2 ein wesentlich höherer Zuschlag von 26 % vorzunehmen sei. Der amtliche Wert der drei Wohnungen stiege mit diesem höheren Realwertzuschlag um insgesamt Fr. 214'500.-- bzw. um 20,4 % an. Eine derart starke Höherbewertung im Vergleich zu ähnlichen Wohnungen, für die kein Stockwerkeigentum errichtet worden sei, müsse durch konkrete Umstände begründet sein (angefochtener Entscheid E. 6.3). Der im Vergleich zu einer Mietwohnung höhere Realwertzuschlag für eine vermietete Stockwerkeinheit könne allenfalls damit gerechtfertigt werden, dass Stockwerkeigentum zu einem deutlich über dem – bei Renditeobjekten im Vordergrund stehenden – Ertragswert liegenden Preis verkauft werden könnte. Dies bedinge jedoch ein zumindest dem üblichen Standard ent­spre­chendes Wohnumfeld, was hier nicht gegeben sei (angefochtener Entscheid E. 6.4; vgl. auch hinten E. 5.1). – Dagegen bringt die Steuerverwaltung zu­sammengefasst vor, nach der Lesart der Vorinstanz dürften Wohnungen im Stockwerkeigentum, die sich in einem Mehrfamilienhaus mit mindestens vier Wohnungen befänden, nur in Ausnahmefällen mit der Gebäudeartnote 2 be­wertet werden, was den Bewertungsnormen klar widerspreche. Mit der Vor­gabe, wonach Wohnungen im Stockwerkeigentum mindestens die Gebäude­artnote 2 erhalten müssten, sei genau die von der Vorinstanz beanstandete Höherbewertung angestrebt worden. Tatsächlich wiesen vier Wohnungen im Stockwerkeigentum insgesamt einen höheren Verkehrswert auf als ein ein­zelnes Vierfamilienhaus, ermögliche doch die Begründung von Stock­werk­ei­gentum jeder Eigentümerin und jedem Eigentümer, über ihr Wohneigentum im Rahmen des Gesetzes frei zu verfügen (Beschwerde S. 5). Die StRK wei­che von den Bewertungsnormen ab, obschon die Voraussetzungen dafür nicht erfüllt seien (Beschwerde S. 6).

4.

4.1 Die streitbetroffenen Eigentumswohnungen befinden sich in einem Wohnhaus mit Gewerbebetrieb und weiteren vier Eigentumswohnungen (vgl. vorne Bst. A). Wäre kein Stockwerkeigentum errichtet worden, müsste das Gebäude einheitlich mit der Note 1 bewertet werden, das heisst, die Wohnungen – als Objektteile des Mehrfamilienhauses – könnten keiner an­deren Gebäudeartnote zugeordnet werden als das Gebäude als Ganzes (vorne E. 3.3; VGE 21489 vom 23.1.2003 E. 6b a.E.; schätzungstechnische Weisung 4.03.01 sowie dazugehöriges Muster, Ausgabe Januar 2018 bzw. Dezember 2006). Daraus lässt sich für die Bewertung der streitbetroffenen Eigentumswohnungen aber nichts ableiten: Zwar ist das Gebäude als Gan­zes nach wie vor einer Gebäudeart zuzuordnen (zwecks Berechnung des amtlichen Wertes der gemeinschaftlichen Teile, vgl. vorne E. 2.6) und hier mit der Note 1 zu bewerten. Entgegen der sinngemässen Auffassung der StRK (E. 3.4 hiervor, auch zum Folgenden) gehören die streitbetroffenen Ei­gen­tumswohnungen damit aber nicht zwingend derselben Gebäudeart an. Ge­gen ein solches Verständnis sprechen die Bewertungsnormen selbst, welche für Eigentumswohnungen mindestens die Gebäudeartnote 2 vorse­hen. So­weit die StRK davon ausgeht, diese Vorgabe führe im Vergleich zu gleich­artigen Wohnungen, die nicht im Stockwerkeigentum sind, zu einer Höher­bewertung, die durch konkrete Umstände gerechtfertigt sein müsse, ist Folgendes zu bemerken:

4.2 Mit der Errichtung von Stockwerkeigentum werden die zu Sonder­recht ausgeschiedenen Wohnungen «verselbständigt»; sie gelten zivil­recht­lich als eigenständige Grundstücke und können unabhängig voneinander – auch zu unterschiedlichen Preisen – gehandelt werden (vorne E. 2.6, auch zum Folgenden). Als selbständige Grundstücke unterliegen Eigentums­wohnungen zudem zwingend einer amtlichen Bewertung als Einzelobjekt, bei der das Miteigentum am Stammgrundstück nur noch mitberücksichtigt wird. Wie die Liegenschaft, in der sich die Wohnungen befinden, als Ge­samtes zu benoten wäre, kann bei diesen Gegebenheiten keine Rolle spie­len (vgl. auch VGE 23003 vom 14.5.2008 E. 3.4, 22232 vom 14.7.2005 E. 4.4). Hinzu kommt, dass sich die (strittige) Mindestvorgabe der Note 2 für die Ge­bäudeart von vornherein nur auf Eigentumswohnungen in einem Mehr­fami­lienhaus beziehen kann. Jede andere Form von Wohneigentum ist nämlich gemäss Ziff. 2.2.4 der Bewertungsnormen mit der Gebäudeart­note 3 oder höher zu bewerten. Die Abweichung von der Gebäudeartnote, wie sie sich ohne Stock­werkeigentum ergäbe, betrifft also stets Wohnhäuser «mit 4 und mehr Wohnungen» bzw. «mit Gewerbebetrieb ab der Grösse eines Vierfamilienhauses», da die Bewertungsnormen für solche Liegen­schaften die Gebäudeartnote 1 vor­sehen. Weiter geht es bei der höheren Benotung von Eigentumswohnungen nicht etwa um den «affektiven Wert», den die Eigentümerschaft mit ihrer Stockwerkeinheit verbindet: Die Realwertzuschläge in Tabelle 3.3 der Be­wertungsnormen sind das Ergebnis umfangreicher Auswertungen von Prei­sen tatsächlicher Liegenschaftsver­käufe in der Bemessungsperiode. Diese Erhebungen zeigen, dass sich der Verkehrswert von Eigentumswohnungen hauptsächlich am Realwert orien­tiert. Bei einem System, das auch für die amtliche Bewertung von Wohn­ei­gentum vom Ertragswert ausgeht (vorne E. 2.5), ist es daher geboten, den Realwertzuschlag für Wohnungen im Stockwerkeigentum höher anzusetzen als für Objekte der mit der Note 1 zu bewertenden Gebäudearten. Die Be­wertungsnormen sehen diese Gebäude­art­note für jene Typen von Liegen­schaften vor, bei denen sich der Ver­kehrs­wert erfahrungsgemäss stärker am Ertragswert orientiert, weil die Ertrags­fähigkeit der Liegenschaft – und nicht eine Nutzung zum privaten Eigen­kon­sum – im Vordergrund steht (bestmögli­cher Ertrag / höchste Eigen­ka­pital­ver­zinsung; sog. Renditeobjekte). Um diesem Unterschied gerecht zu werden, hat der Realwertzuschlag bei sol­chen Objekten entsprechend tiefer auszu­fallen (zum Ganzen: Erläuterungen S. 7 f.; Schätzerhandbuch S. 93 Ziff. 3.1.4.1; ferner Beschwerde S. 5 f.). Wie das Verwaltungsgericht schon vor Jahren entschieden hat, sind mithin die Gründe, auf denen die Mindestvorgabe der Note 2 für die Gebäudeart von Eigentums­wohnun­gen beruht, unabhängig von den konkreten Gegeben­hei­ten in Bezug auf die zu bewertende Liegenschaft (VGE 23003 vom 14.5.2008 E. 3.3). Die Mindestvorgabe in Ziff. 2.2.4 N. 1 i.V.m. Ziff. 2.2.10 Abs. 1 und Tabelle 3.3 (Anm. 1 am jeweiligen Seitenende) der Bewer­tungs­normen schreibt mit anderen Worten zu Recht vor, dass Wohnungen im Stock­werk­eigentum mit der Gebäudeartnote 2 zu bewerten sind, selbst wenn sie Teil eines Hauses mit vier oder mehr Wohnungen bilden.

4.3 Nichts anderes kann gelten, wenn Wohnungen im Stock­werkeigen­tum im Zeitpunkt ihrer Bewertung nicht von der Eigentümerschaft bewohnt, sondern vermietet werden: Bei der amtlichen Bewertung wird nicht zwischen selbstbewohnten und vermieteten Eigentumswohnungen unterschieden, da ein allfäl­liges Mietverhältnis relativ kurzfristig beendet werden kann (vgl. zu Zweitwohnungen: Steuer­ver­wal­tung, Allgemeine Neubewertung 2020, Häu­fige Fragen, S. 9, einsehbar auf: <https://www.sv.fin.be.ch>, Suchbegriff: «Allgemeine Neube­wertung 2020 häufige Fragen»). Im Übrigen lassen sich vermietete Eigen­tumswohnun­gen zum Zweck der amtlichen Bewertung nicht mit «ge­wöhnlichen Miet­wohnungen» vergleichen. Mietwohnungen können zwar als Objektteile eines Mehrfamilienhauses separat bewertet werden (insb. wenn innerhalb der Liegenschaft Unterschiede bestehen aufgrund von Sa­nierungen der einzelnen Wohnungen), weisen aber immer dieselbe Ge­bäu­deartnote auf wie das Gebäude, in dem sie sich befinden (vgl. vorne E. 4.1, auch zum Fol­genden). Dies leuchtet schon darum ein, weil nur das Gebäude als Ganzes gehandelt werden kann; deshalb liegen auch nur für dieses, nicht aber für die einzelnen Wohnungen Erfahrungswerte vor, aus welchen sich für die amtliche Bewertung (in Gestalt von Real­wert­zu­schlä­gen) etwas ab­lei­ten lässt. Jedenfalls fehlt es insoweit von vornherein an mit Eigen­tums­woh­nun­gen vergleichbaren Verhältnissen, um mit der Vorinstanz zum Schluss zu kommen, eine Bewertung mit der Gebäudeartnote 2 lasse sich im Licht des verfassungsmässigen Grundsatzes der Allgemeinheit und Gleich­mäs­sigkeit der Besteuerung (Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung [BV; SR 101]; Art. 104 Abs. 1 der Verfassung des Kantons Bern [KV; BSG 101.1]) nicht rechtfertigen (angefochtener Entscheid E. 6.4).

4.4 Die Vorgabe der Bewertungsnormen, die die Gebäudeartnote 1 bei Wohnungen im Stockwerkeigentum ausschliesst, erscheint schliesslich auch unter dem Aspekt der Rechtsgleichheit bzw. des allgemeinen Gleichbehand­lungsgebots (Art. 8 BV; Art. 10 KV) gerechtfertigt: Müssen die schema­ti­schen und objektivierten Elemente der amtlichen Bewertung jederzeit glei­chermassen auf irgendein zu bewertendes Grundstück angewandt werden können (BGer 2A.109/2007 vom 9.8.2007 E. 3.3; BVR 2012 S. 545 E. 4.4), haben die massgebenden Normen dem Umstand zwingend Rechnung zu tragen, dass sich der Verkehrswert von Wohnungen im Stockwerkeigentum im Fall einer Veräusserung statistisch gesehen stärker am Realwert orien­tiert als der Ver­kehrswert von Renditeobjekten, die zur Vermietung bestimmt sind. Dazu be­steht auch mit Blick auf die bundesrechtlichen Vorgaben von Art. 14 StHG Anlass, die für die Verkehrswertermittlung an sich eine blosse (angemessene) Mit­be­rück­sich­tigung des Ertragswerts und nicht eine er­tragswertbasierte Be­rech­nungs­me­thode vorsehen (vorne E. 2.1). Dem wür­de eine Bewertung der streitbetrof­fenen Eigentumswohnungen mit der Ge­bäudeartnote 1 nach dem Gesagten zuwiderlaufen, weshalb die Steuer­ver­waltung zu Recht auf einer Benotung entsprechend den Bewertungs­nor­men beharrt.

5.

Die StRK hat ihren Entscheid auch mit den konkreten Gegebenheiten be­gründet, die ihrer Ansicht nach eine Reduktion der Gebäudeartnote er­for­dern:

5.1 Erstens seien die Bewohner aufgrund der Gewerbebetriebe im (Nachbar-)Gebäude störenden Einflüssen ausgesetzt. Zweitens sei die Raum­aufteilung für eine Wohnnutzung nicht ideal. Die Wohnungen verfügten drittens über keine eigenen Waschmaschinen und Wäschetrockner. Und viertens bestehe der Umschwung hauptsächlich aus asphaltierten Flächen, sodass die Bewohner keinen Zugang zu einem Garten, einer Grünfläche oder einem Spielplatz hätten. Aus diesen Gründen entsprechen die streit­be­troffenen Eigentumswohnungen nach Auffassung der StRK «bei weitem nicht» dem üblichen Standard einer Eigentumswohnung bzw. den Vor­stel­lungen, die sich ein durchschnittlicher Kaufinteressent von einer Ei­gen­tums­wohnung in Lauenen machen würde. Der mit der Gebäudeartnote 2 ein­her­gehende hohe Realwertzuschlag sei deshalb nicht gerechtfertigt (an­ge­foch­tener Entscheid E. 6.1 a.E., 7.4).

5.2 Dagegen bringt die Steuerverwaltung vor, den von der StRK an­ge­führten (zutreffenden) Umständen sei im Rahmen der übrigen Bewertungs­kriterien – na­mentlich der Benotung von Komfortstufe und Wohnlage – be­reits hin­reichend Rech­nung getragen worden (vgl. Beschwerde S. 5). Dieser Ein­wand ist berech­tigt: Die fraglichen Umstände dürften sich zwar durchaus wertmindernd aus­wirken, was aber entgegen der Vorinstanz keinen Anlass gibt, bei der Ge­bäudeartnote eine (nahezu reine) Ertragsoptik einzunehmen, wie sie für Renditeobjekte gilt (vgl. vorne E. 4.1 f.). Den wertmindernden Um­ständen ist unbestrittenermas­sen bereits anderweitig Rechnung getragen worden, was ausreicht, da sie entgegen der Vorinstanz nicht die Gebäudeart, sondern die übrigen Bewer­tungsnoten der Gebäude beschlagen. Die Bewer­tungsnormen sind so aus­gestaltet, dass mittels Gebäudeart, Bauqualität, Komfortstufe, Wohn- oder Geschäftslage sowie Verkehrslage (vorne E. 2.5) den wertrelevanten Vor- und Nachteilen von Wohn- und Geschäftshäusern möglichst umfassend Rechnung getragen werden. Entsprechend werden mit der Benotung der Gebäudeart andere Aspekte des Vermögenswerts der Liegenschaft berücksichtigt als mit den andern Bewertungskriterien.

5.3 Schliesslich hat die StRK im angefochtenen Entscheid die Be­rechnungen verworfen, mit denen die Steuerverwaltung die streitigen amtli­chen Werte plausibilisieren wollte (an­gefochtener Entscheid E. 7). Zwar haben sich Steuerverwaltung und Be­schwerdegegnerschaft im verwaltungs­gerichtlichen Verfahren hierzu nicht (mehr) geäussert. Wenigstens kurz zu beleuchten ist aber Folgendes: Die StRK hat erwogen, die Protokoll­miet­werte, die in die Berechnung des amt­li­chen Wertes einfliessen (vgl. Ziff. 2.2.8 der Bewertungsnormen), lägen «im Normalfall höchstens geringfügig über den tatsächlich erzielten Mietzinsen». Hier führe die Gebäudeartnote 2 für die streitbetroffenen Eigentums­wohnun­gen jedoch dazu, dass deren Pro­tokollmietwerte wesentlich höher seien als die mit ihrer Vermietung erzielten Einnahmen. Dies wertete die StRK als In­diz dafür, dass die von der Steuer­verwaltung bestimmten amtlichen Werte über dem Verkehrswert der Stock­werkeinheiten liegen. Zwar trifft zu, dass der Protokollmietwert grundsätzlich dem (schätzungsweise) erzielbaren Ertrag eines Grundstücks im Zeitraum der Bemessungsperiode entsprechen soll. Er wird als Basismietwert im Rahmen der amt­lichen Bewertung aufgrund statis­tischer Erhebungen fest­gelegt und bildet namentlich Ausgangspunkt für die Ermittlung des Eigen­mietwerts (BVR 2012 S. 545 E. 2.2; VGE 2019/50/51 vom 9.7.2020 E. 2.2, 2016/36 vom 29.8.2017 E. 5.3 mit weiteren Hinweisen; Erläuterungen S. 6 f.). Der effektive Mietertrag kann demgegenüber für die amtliche Bewer­tung schon darum nicht massgebend sein, weil unklar ist, ob die bezahlten Mietzinse marktkonform sind (vgl. dazu Kästli/Bärtschi, a.a.O., Art. 54 N. 14). Dies gilt hier umso mehr, als die Beschwerdegegnerschaft die (angeblich) mit den streitbetroffenen Eigentumswohnungen erzielten Miet­er­träge im Einspracheverfahren lediglich tabellarisch zusammengestellt (vgl. Vorakten StV [act. 3A1, 3B1, 3C1] pag. 15), nicht aber belegt hat. Es bleibt folglich bereits aus diesem Grund unklar, worauf sich die Differenz zwischen den Protokoll­miet­werten und den behaupteten Mieterträgen letztlich zurück­führen lässt und inwieweit Mietzinsreserven bestanden, die eine Mietzinser­höhung zugelas­sen hätten. Bei dieser Sachlage kann entgegen der StRK nicht davon aus­gegangen werden, der Miet- bzw. Ertragswert indiziere, dass die von der Steuerverwaltung beantragten amtlichen Werte über den Ver­kehrswerten zu liegen kämen.

6.

Zusammengefasst sind die streitbetroffenen Stockwerkeinheiten wie von der Steuerverwaltung beantragt mit der Gebäudeartnote 2 zu bewerten (vorne E. 3 f.). Die konkreten Gegebenheiten geben nicht Anlass dazu, abweichend von den Bewertungsnormen die Gebäudeartnote 1 zu erteilen (vorne E. 5). Die Beschwerde erweist sich damit als begründet und ist gutzuheissen. Der angefochtene Entscheid ist insoweit aufzuheben, als die streitbetroffenen Stockwerkeinheiten mit der Gebäudeartnote 1 bewertet worden sind. Die anderen von der StRK vornehmlich gestützt auf den durchgeführten Augen­schein angepassten Bewertungsparameter (Raumeinheiten und – teilweise – Wohnlage, vgl. vorne E. 3.2) stellt die Steuerverwaltung ausdrücklich nicht in Frage (Beschwerde S. 6). Die Ak­ten sind zur Neufestsetzung der amtli­chen Werte im Sinn der Erwägungen der StRK zu übermitteln. Der StRK ist es unbenommen, die Angelegenheit ihrerseits gegebenenfalls an die Steuer­verwaltung zurückzuweisen (vgl. etwa VGE 2024/55/56 vom 20.12.2024 E. 5; Ruth Herzog, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kommentar zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 84 N. 16).

7.

7.1 Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Beschwerde­geg­ner­schaft (als notwendige Partei) kostenpflichtig, auch wenn sie keinen expli­ziten Antrag gestellt hat (vgl. vorne Bst. C; Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; Ruth Herzog, a.a.O., Art. 108 N. 5 mit Hinweisen). Da sie die streit­betroffenen Stockwerkeinheiten im Gesamteigentum hält, haben der Be­schwerdegegner 1 und die Beschwerdegegnerin 2 die ihnen gemeinsam aufzuerlegenden Kosten unter Solidarhaft zu tragen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 106 VRPG; Ruth Herzog, a.a.O., Art. 106 N. 3 f.). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG).

7.2 Die Kosten der Verfahren vor der StRK sind entsprechend dem Aus­gang des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens unter Berücksichtigung der Anträge in den vorinstanzlichen Verfahren neu zu verlegen. Es ist deshalb von einem teilweisen Obsiegen der Beschwerdegegnerschaft im Umfang von ei­nem Drittel auszugehen. Diese hat somit zwei Drittel der Kosten der vor­instanzlichen Verfahren zu tragen (Art. 102 VRPG i.V.m. Art. 200 Abs. 1 StG). Die restlichen Verfahrenskosten werden nicht erhoben (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 2 VRPG). Ersatzfähige Parteikosten sind keine an­ge­fal­len (Art. 102 VRPG i.V.m. Art. 200 Abs. 4 StG).

Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde wird gutgeheissen und der Entscheid der Steuer­re­kurs­kommission des Kantons Bern vom 13. Dezember 2023 wird aufgehoben. Die Sache wird zur Neu­fest­setzung der amtlichen Werte im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von Fr. 3'500.--, werden der Beschwerdegegner­schaft auferlegt.

3. Die Kosten der Verfahren vor der Steuerrekurskommission des Kantons Bern, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von Fr. 4'777.25, werden der Beschwerdegeg­nerschaft im Umfang von zwei Dritteln, ausmachend Fr. 3'184.85, auferlegt.

4. Es werden weder für das Verfahren vor dem Verwaltungsgericht noch für jene vor der Steuerrekurskommission des Kantons Bern Parteikosten gesprochen.

5. Zu eröffnen:

- Steuerverwaltung des Kantons Bern

- Beschwerdegegner

- Beschwerdegegnerin

- Steuerrekurskommission des Kantons Bern

- Eidgenössische Steuerverwaltung

Das präsidierende Mitglied: Die Gerichtsschreiberin:

Rechtsmittelbelehrung

Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundes­gericht, Schweizer­hof­quai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegen­heiten ge­mäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. BGG geführt werden.

VGE 23

Art. 74 VRPGart. 74 LPJAart. 74 VRPG

Art. 76 VRPGart. 76 LPJAart. 76 VRPG

Art. 77 VRPGart. 77 LPJAart. 77 VRPG

Art. 201 StGart. 201 LIart. 201 StG

Art. 79 VRPGart. 79 LPJAart. 79 VRPG

Art. 201 StGart. 201 LIart. 201 StG

Art. 151 StGart. 151 LIart. 151 StG

Art. 81 VRPGart. 81 LPJAart. 81 VRPG

Art. 32 VRPGart. 32 LPJAart. 32 VRPG

Art. 80 VRPGart. 80 LPJAart. 80 VRPG

BVR 1996 230

BVR 1994 219

VGE 2016/36

Art. 52 StGart. 52 LIart. 52 StG

Art. 56 StGart. 56 LIart. 56 StG

Art. 14 StHGart. 14 LHIDart. 14 LAID

BGE 148 I 210ATF 148 I 210DTF 148 I 210

Art. 54 StGart. 54 LIart. 54 StG

Art. 56 StGart. 56 LIart. 56 StG

Art. 54 StGart. 54 LIart. 54 StG

Art. 54 StGart. 54 LIart. 54 StG

Art. 181 StGart. 181 LIart. 181 StG

Art. 182 StGart. 182 LIart. 182 StG

Art. 2 ABDart. 2 DEGart. 2 ABD

Art. 182 StGart. 182 LIart. 182 StG

Art. 56 StGart. 56 LIart. 56 StG

Art. 3 ABDart. 3 DEGart. 3 ABD

Art. 4 ABDart. 4 DEGart. 4 ABD

Art. 2 ABDart. 2 DEGart. 2 ABD

BVR 2012 545

BVR 2021 530

VGE 2016/36

BGE 150 II 40ATF 150 II 40DTF 150 II 40

BVR 2018 249

BVR 2012 545

Art. 655 ZGBart. 655 CCart. 655 CC

Art. 712a ZGBart. 712a CCart. 712a CC

Art. 14 StHGart. 14 LHIDart. 14 LAID

2A.109/2007

2P.97/2004

BVR 2012 545

VGE 21489

VGE 23003

VGE 23003

Art. 104 KVart. 104 ConstCart. 104 KV

Art. 8 BVart. 8 Cst.art. 8 Cost.

Art. 10 KVart. 10 ConstCart. 10 KV

2A.109/2007

BVR 2012 545

Art. 14 StHGart. 14 LHIDart. 14 LAID

BVR 2012 545

VGE 2019/50/51

VGE 2024/55/56

Art. 151 StGart. 151 LIart. 151 StG

Art. 108 VRPGart. 108 LPJAart. 108 VRPG

Art. 151 StGart. 151 LIart. 151 StG

Art. 106 VRPGart. 106 LPJAart. 106 VRPG

Art. 151 StGart. 151 LIart. 151 StG

Art. 108 VRPGart. 108 LPJAart. 108 VRPG

Art. 104 VRPGart. 104 LPJAart. 104 VRPG

Art. 102 VRPGart. 102 LPJAart. 102 VRPG

Art. 200 StGart. 200 LIart. 200 StG

Art. 151 StGart. 151 LIart. 151 StG

Art. 108 VRPGart. 108 LPJAart. 108 VRPG

Art. 102 VRPGart. 102 LPJAart. 102 VRPG

Art. 200 StGart. 200 LIart. 200 StG

Art. 39 BGGart. 39 LTFart. 39 LTF

Art. 82 BGGart. 82 LTFart. 82 LTF

Art. 90 BGGart. 90 LTFart. 90 LTF