Einspracheentscheid vom 4. Oktober 2024

100.2024.55/56U

BUC/AEN/SRE

Verwaltungsgericht des Kantons Bern

Verwaltungsrechtliche Abteilung

Urteil des Einzelrichters vom 20. Dezember 2024

Verwaltungsrichter Bürki

Gerichtsschreiberin Aellen

A.________ GmbH

handelnd durch die statutarischen Organe, p.A. …

vertreten durch Rechtsanwältin …

Beschwerdeführerin

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern

Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern

Beschwerdegegnerin

und

Steuerrekurskommission des Kantons Bern

Nordring 8, 3013 Bern

betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2021 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 17. Januar 2024; 100 23 226; 200 23 132)

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20.12.2024, Nr. 100.2024.55/56U, Seite 1

Prozessgeschichte:

Sachverhalt

A.

Die A.________ GmbH bezweckt die Erbringung von Dienstleistungen in den Bereichen Marketing, Kommunikation, Informatik, Digitalisierung und Di­gitale Transformation. Für das Steuerjahr 2021 veranlagte die Steuer­ver­wal­tung des Kantons Bern die A.________ GmbH am 31. Dezember 2022 abweichend von deren Selbstdeklaration sowohl bei den Kantons- und Ge­meindesteuern als auch bei der direkten Bundessteuer auf einen steuer­baren Reingewinn von Fr. 10'557.--. Die Abweichung beruhte auf einer Auf­rechnung von Fr. 10'510.-- in Zusammenhang mit Zahlungen an den Ge­sell­schafter für Miete sowie der Übernahme von Weiterbildungskosten. Die ge­gen die Veranlagungsverfügungen gerichteten Einsprachen wies die Steuer­verwal­tung am 22. Mai 2023 ab.

B.

Dagegen erhob die A.________ GmbH am 8. Juni 2023 Rekurs und Be­schwerde bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK). Diese wies die Rechtsmittel mit Entscheiden vom 17. Januar 2024 ab.

C.

In einer einzigen Rechtsschrift vom 19. Februar 2024 hat die A.________ GmbH sowohl betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern als auch die direkte Bundessteuer 2021 Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Sie beantragt, die Entscheide der StRK vom 17. Januar 2024 seien aufzuheben und der steuerbare Reingewinn für die Kantons- und Gemeindesteuern so­wie für die direkte Bundessteuer auf Fr. 47.-- festzusetzen.

Am 20. Februar 2024 hat die Abteilungspräsidentin die Verfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundes­steuer ver­einigt.

Die StRK und die Steuerverwaltung schliessen mit Beschwerdevernehmlas­sung vom 8. März 2024 bzw. Beschwerdeantwort vom 8. April 2024 je auf Abweisung der Beschwerden. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.

Erwägungen:

Erwägungen

1.

1.1

Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Ge­setzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Beschwerdeführerin hat am vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilgenommen, ist durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und hat ein schutz­würdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). Die Bestimmungen über Form und Frist sind eingehalten (Art. 151 StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 DBG). Auf die Beschwerden ist einzutreten.

1.2

Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Ge­mein­de­steuern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Ver­waltungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in getrennten Verfahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2, 135 II 260 E. 1.3.1 [Pra 99/2010 Nr. 37]). Weil vorliegend die einschlägigen Bestimmungen des kantonalen und eidgenössischen Rechts weitgehend gleich lauten, rechtfertigt sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsichtlich kommunaler, kantonaler und eidgenössischer Steuern.

1.3

Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG).

2.

Im Streit liegt die Höhe des steuerbaren Gewinns. Zu prüfen ist, ob es die StRK zu Recht als zulässig erachtet hat, diesen abweichend von der Jahresrechnung 2021 der Beschwerdeführerin festzusetzen (vgl. auch Beschwerden Rz. 14-16).

2.1

Gegenstand der Gewinnsteuer juristischer Personen bildet der Rein­gewinn (Art. 85 Abs. 1 StG; Art. 57 DBG). Bestimmt wird er gemäss Art. 85 Abs. 2 Bst. a StG und Art. 58 Abs. 1 Bst. a DBG ausgehend vom Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs, womit das Prinzip der Massgeblichkeit der Handelsbilanz ausdrücklich fest­geschrieben ist. Es besagt zum einen, dass in materieller Hinsicht die han­delsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemässer Buchführung und Rech­nungslegung auch für die Bemessung des steuerbaren Gewinns mass­ge­bend sind, soweit keine speziellen steuerrechtlichen Vorschriften für die Ge­winnermittlung zur Anwendung gelangen. Zum anderen bilden in for­meller Hinsicht die von der steuerpflichtigen Person konkret eingereichte Bilanz und Erfolgsrechnung Ausgangspunkt und Grundlage der steuerlichen Ge­winn­er­mittlung; die steuerpflichtige Person wird auf ihrer Darstellung in der Jahres­rechnung behaftet, sofern diese in Übereinstimmung mit dem Handelsrecht erstellt wurde und das Steuerrecht keine abweichenden Rege­lungen enthält (vgl. BGE 147 II 209 E. 3.1.1; BVR 2012 S. 58 E. 3.3.6; jüngst VGE 2022/324/325 vom 31.5.2024 E. 2.1, auch zum Folgenden). Während die Bewertungsvorschriften des Handelsrechts Höchstbewertungsvor­schrif­ten darstellen, die primär zum Schutz der Gläubigerschaft verhindern sollen, dass die Ertrags- und Vermögenslage des Unternehmens zu günstig aus­ge­wiesen wird, bezwecken die steuerrechtlichen Korrektur­vorschriften, dass die Ertrags- und Vermögenslage entsprechend dem Grundsatz der Be­steue­rung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähig­keit gemäss Art. 104 Abs. 1 der Verfassung des Kantons Bern (KV; BSG 101.1) und Art. 127 Abs. 2 der Bun­desverfassung (BV; SR 101) nicht zu ungünstig präsentiert wird. Das Steuer­recht kennt deshalb verschiedene Tatbestände, die zu steuerlichen Kor­rek­turen eines handelsrechtlich korrekt ermittelten Reinge­winns führen. So wer­den zum ausgewiesenen Gewinn alle vor Berechnung des Saldos der Er­folgsrechnung ausgeschiedenen Teile des Geschäfts­ergebnisses hin­zu­ge­rechnet, die nicht zur Deckung von geschäfts­mässig begründetem Aufwand verwendet wurden, insbesondere offene und verdeckte Ge­winn­aus­schüt­tun­gen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte (Art. 85 Abs. 2 Bst. b Ziff. 5 StG; Art. 58 Abs. 1 Bst. b Al. 5 DBG).

2.2

Der Begriff des geschäftsmässig begründeten bzw. nicht be­grün­de­ten Aufwands wird im Gesetz durch eine beispielhafte Aufzählung näher um­schrieben, aber nicht abschliessend definiert. Es muss deshalb im Einzelfall unter Würdigung aller Umstände bestimmt werden, ob ein steuerlich ab­zugs­fähiger Aufwand vorliegt. Die geschäftsmässige Begründetheit einer Auf­wendung beurteilt sich anhand des unternehmerischen Zwecks. Besteht kein objektiver Zusammenhang mit dem Betrieb und dem damit verfolgten Zweck der Gewinnerzielung, handelt es sich auch nicht um geschäfts- oder berufs­mässig begründete Kosten (vgl. BGE 143 II 8 E. 3, 138 IV 47 [6B_453/2011 vom 20.12.2011] nicht publ. E. 5.3; auch etwa BGer 2C_153/2021 vom 25.8.2021, in StR 76/2021 S. 794 E. 3.2.2; VGE 2022/11/12 vom 5.4.2024 E. 3.1, 2020/208/209 vom 7.6.2023 E. 2.2). Nicht vorausgesetzt wird, dass eine Aufwendung tatsächlich erforderlich ist. Insbesondere erfolgt eine Auf­rechnung nicht schon dann, wenn die Steuerpflichtigen ungeschickt dispo­nieren. Es genügt, dass ein objektiver Zusammenhang zwischen der Auf­wendung und der Unternehmenstätigkeit besteht, wobei die blosse Mög­lich­keit einer Gewinnerzielung ausreicht (VGE 2019/42/43 vom 24.4.2019 E. 4.3 [bestätigt durch BGer 2C_509/2019 vom 3.10.2019]; Oesterhelt/

Mühlemann/Bertschinger, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. Aufl. 2022, Art. 58 DBG N. 22 ff.). Ge­schäftsmässig nicht begründet sind etwa Aufwendungen, die eine Ge­sell­schaft für den privaten Lebensaufwand der an ihr beteiligten Personen (bzw. diesen nahestehenden Personen) erbringt (sog. Lebenshaltungskosten; BGE 138 IV 47 [6B_453/2011 vom 20.12.2011] nicht publ. E. 5.3; BGer 2C_400/2020 und 2C_405/2020 vom 22.4.2021, in StR 76/2021 S. 637 und StE 2021 B 72.14.2 Nr. 55 E. 3.1.3; VGE 2019/319/320 vom 17.8.2020 E. 2.2, auch zum Folgenden). Als privat gelten alle Aufwendungen eines Geschäfts, die der privaten Sphäre der Inha­berin oder des Inhabers zugutekommen. Bei gemischten Aufwendungen, die sowohl geschäftlichen als auch privaten Zwecken dienen, ist buchhalterisch zwingend eine Auf­tei­lung in einen Gewinnungskosten- und einen Privatanteil vorzunehmen. Be­stehen keine objektiven Aufteilungskriterien, ist der Privatanteil zu schätzen. Dabei kommt den Steuerbehörden ein Ermessensspielraum zu (BGer 2C_374/2014 vom 30.7.2015, in StE 2015 B 23.41 Nr. 6 E. 2.2 f., 2C_807/2009 vom 19.4.2010 E. 2.1; VGE 2022/23/24 vom 19.9.2022 E. 4.2, 2021/68/69 vom 3.4.2023 E. 4.2).

2.3

Werden gemischte Aufwendungen im vorgenannten Sinn buch­hal­terisch nicht in einen Gewinnungskosten- und einen Privatanteil aufgeteilt, liegt im Umfang des Privatanteils eine verdeckte Gewinnausschüttung vor (in Gestalt eines Ertragsverzichts, vgl. BGer 2C_374/2014 vom 30.7.2015, in StE 2015 B 23.41 Nr. 6 E. 2.3; zum Ertragsverzicht statt vieler etwa auch VGE 2022/224/225 vom 23.4.2024 E. 3.2 und die dortigen Hinweise). Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist immer dann anzunehmen, wenn die steuerpflichtige Gesellschaft für ihre Leistung keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, die Beteiligungsinhaberin oder der Be­tei­li­gungs­in­ha­ber direkt oder indirekt (z.B. über eine nahestehende Person oder Unterneh­mung) einen Vorteil erlangt, der Dritten unter gleichen Bedingungen nicht gewährt worden wäre, und der Charakter dieser Leistung – insbesondere das Missverhältnis zur Gegenleistung – für die Gesellschaftsorgane erkenn­bar war (vgl. BGE 144 II 427 E. 6.1; vgl. z.B. auch VGE 2022/324/325 vom 31.5.2024 E. 2.2). Stets vorausgesetzt ist dabei, dass die Zuwendung ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis hatte (statt vieler BGer 9C_660/2022 vom 10.5.2023, in StE 2023 B 72.14.2 Nr. 64 und StR 2023 S. 754 E. 4.2, 2C_449/2017 vom 26.2.2019, in StE 2019 B 24.4 Nr. 90 E. 2.3 und ASA 87 S. 661 mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Als verdeckte Gewinn­aus­schüttung gelten u.a. nicht marktkonforme (d.h. übersetzte) Leistungs­ent­gel­te zugunsten der Beteiligungsinhaberin bzw. des Beteiligungsinhabers oder diesen nahe­stehenden Personen, die bei der Gesellschaft zu einer ent­sprechenden Kürzung des in der Erfolgsrechnung ausgewiesenen Gewinns führen (Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2. Aufl. 2022, Art. 58 N. 123 f.). Ob eine Leistung der Gesellschaft an die Anteilsinhaberschaft gerade aufgrund von deren Stellung erfolgt ist und einer Drittperson nicht erbracht worden wäre, sodass es sich um eine steuerbare Zuwendung han­delt, beurteilt sich anhand eines Drittvergleichs (sog. Grundsatz des «dealing at arm's length»); bei diesem ist aufgrund aller konkreten Umstände des Ein­zelfalls zu prüfen, ob das Geschäft in gleicher Weise mit einer Drittperson abgeschlossen worden wäre, die mit der Gesellschaft nicht verbunden ist (vgl. statt vieler BGE 144 II 427 E. 6.1, 140 II 88 E. 4.1; VGE 2018/357/358 vom 7.5.2019 E. 4.2 [be­stätigt durch BGer 2C_551/2019 vom 30.10.2019]).

2.4

Die Steuerbehörde trägt grundsätzlich die Beweislast für steuer­be­gründende und -erhöhende Tatsachen und die steuerpflichtige Person für steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen (statt vieler BGE 148 II 285 E. 3.1.3, 146 II 6 E. 4.2; BVR 2017 S. 529 [VGE 2016/340 vom 9.8.2017] nicht publ. E. 6.2). Bei verdeckten Gewinnausschüttungen ist es deshalb Sache der Steuerbehörde, hinreichend Indizien vorzulegen, die auf die Un­angemessenheit der Gegenleistung schliessen lassen. Ist ein solches Miss­verhältnis dargetan, begründet dies steuerrechtlich die Vermutung, es liege eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Dann ist es an der steuerpflichtigen Gesellschaft, die aus dem Missverhältnis begründete Vermutung zu ent­kräften. Misslingt der Beweis, trägt die steuerpflichtige Gesellschaft die Fol­gen der Beweislosigkeit (BGE 140 II 88 E. 7; BGer 9C_660/2022 vom 10.5.2023, in StE 2023 B 72.14.2 Nr. 64 und StR 2023 S. 754 E. 4.5, auch zum Folgenden; VGE 2022/324/325 vom 31.5.2024 E. 2.3, je mit Hinwei­sen).

3.

Vom Streit betroffen sind zunächst Auslagen der Beschwerdeführerin für die Miete eines Büros.

3.1

Der Sachverhalt stellt sich insoweit wie folgt dar: Im hier mass­ge­ben­den Steuerjahr 2021 hatte die Beschwerdeführerin ihren Sitz an der privaten Wohnadresse von B.________, welcher Inhaber der Beschwerdeführerin und deren einziger Angestellter war (nachfolgend: Gesellschafter), und übte auch ihre Geschäftstätigkeit in dessen 2,5-Zimmerwohnung aus. Hierfür standen der Beschwerdeführerin ein Zimmer als Büro sowie Küche und WC zur Mitbenützung zur Verfügung. Das als Büro genutzte Zimmer wies eine Fläche von 18.08 m2 aus; die übrigen Räumlichkeiten waren 12 m2 (Schlaf­zimmer, worin sich ebenfalls ein Schreibtisch mit PC befand) und 21.92 m2 (Küche, Bad, Gang) gross. Der Gesellschafter bezahlte für seine Wohnung einen monatlichen Mietzins von Fr. 1'310.-- (inkl. Nebenkosten-Akonto von Fr. 200.--), wovon er der Beschwerdeführerin jeweils Fr. 500.-- in Rechnung stellte (inkl. Nebenkosten und Internet). Diese verbuchte in ihrer Erfolgs­rech­nung unter dem Konto 6000 «Mietzins» einen Mietaufwand von insgesamt Fr. 6'000.-- (zum Ganzen: Vorakten StV [act. 4B] pag. 26, 46, 73 f., 76 f.; Be­schwerdebeilage [BB] 3; vgl. auch angefochtene Entscheide Bst. A). Hiervon erachtete die Steuerverwaltung Fr. 3'600.-- als geschäftsmässig begründet. Die Differenz von Fr. 2'400.-- rechnete sie beim Gewinn auf. Die nämlichen Beträge errechnete sie mithilfe der Methode für den Arbeitszimmerabzug bei unselbstständig Erwerbstätigen (Mietzins pro Jahr [ohne Nebenkosten und Garage] / Anzahl Zimmer + zwei [Anteil Küche, Bad, usw.], vgl. Vorakten StV [act. 4B] pag. 83 f.; Vorakten StRK [act. 4A] pag. 64 f.; zum Ganzen auch angefochtene Entscheide E. 3.4-3.6).

3.2

Die StRK ist in tatsächlicher Hinsicht davon ausgegangen, das ver­mietete Zimmer könne aufgrund der Platzverhältnisse in der Wohnung und des geringen Platzbedarfs der Beschwerdeführerin dieser nicht aus­schliess­lich zur Verfügung gestanden haben bzw. müsse vom Gesellschafter zumin­dest in seiner Freizeit auch privat genutzt worden sein; sie hat das «Missver­hältnis zwischen Leistung (Miete) und Gegenleistung (Geschäftsräumlichkei­ten) als offensichtlich» bezeichnet (angefochtene Entscheide E. 3.5 f. [Zitat E. 3.6]). Abweichend von der Steuerverwaltung hat sie es als sachgemäss erachtet, den Anteil an die Mietkosten im Verhältnis von privater Nutzung zu geschäftlicher Nutzung wie folgt zu berücksichtigen: Ausgehend von einer gemischten Nutzung während 30 Tagen pro Monat à 24 Stunden (aus­machend 720 Stunden) und einer geschäftlichen Nutzung von 20 Arbeitsta­gen pro Monat à 8 Stunden (entsprechend einem 100 %-Pensum, aus­machend 160 Stunden) resultiere ein Anteil von rund 2/9 oder 22 % der ge­samten Mietkosten (anstelle der von der Beschwerdeführerin abgezogenen 38 %). Dies ergebe bei einer Monatsmiete von Fr. 1'310.-- (inkl. Nebenkos­ten) einen Anteil von rund Fr. 288.-- pro Monat bzw. rund Fr. 3'460.-- pro Jahr. Die StRK hat die Einspracheentscheide indessen nicht korrigiert, son­dern zu Gunsten der Beschwerdeführerin «[a]ufgrund der geringen Differenz zu den von der Steuerverwaltung anerkannten Mietkosten» den höheren Ab­zug von Fr. 3'600.-- bestätigt (angefochtene Entscheide E. 3.7).

3.3

Es ist nicht zu beanstanden, dass die StRK mit der Steuerverwaltung aufgrund der Platzverhältnisse in der Wohnung auf eine gemischte Nutzung des Büros geschlossen hat. Jedenfalls erscheint kaum vorstellbar, dass der Gesellschafter das grösste, als Büro vermietete Zimmer (Vorakten StV [act. 4B] pag. 77) in seiner Freizeit zu keinem Zeitpunkt genutzt haben will. Vor diesem Hintergrund ist die StRK zu Recht (implizit) davon ausgegangen, dass hier Anhaltspunkte bestehen, die auf ein augenfälliges Missverhältnis zwischen der tatsächlichen Nutzung des gemieteten Zimmers als Ge­schäfts­raum und des dafür bezahlten Mietzinses schliessen lassen (vgl. angefoch­tene Entscheide E. 3.6 sowie E. 3.2 hiervor). Die wenig substanziierten, ge­genteiligen Behauptungen der Beschwerdeführerin überzeugen nicht (Be­schwerden Rz. 20), zumal sie es beispielsweise unterlassen hat, die auf Indizien (Platz­ver­hältnisse der Wohnung) beruhende Annahme der StRK mittels Angaben zu Fläche und Einrichtung der Küche oder entsprechenden Fotos zu widerlegen und damit konkret aufzuzeigen, dass der Gesellschafter privat nicht auf das als Büro vermietete Zimmer angewiesen war (etwa um Gäste zu empfan­gen und zu bewirten; vgl. vorne E. 2.4). Die StRK hat die tatsächliche ge­schäftliche Nutzung und den ihr angemessenen Mietzins gestützt auf objekti­ve Aufteilungskriterien berechnet (E. 3.2 hiervor; zum entsprechenden Kri­te­rium vorne E. 2.2; vgl. auch BGer 9C_251/2023 vom 26.5.2023 E. 3.3.2). In­dem sie darauf verzichtete, die Gewinnaufrechnung der Steuerverwaltung von Fr. 2'400.-- zum Nachteil der Beschwerdeführerin auf den ermittelten Be­trag anzuheben, hat sie im Umfang der entsprechen­den Differenz faktisch auch den mit dem Mietzins ab­ge­goltenen anteils­mäs­sigen Kosten für Nebenkosten, Wasser, Heizung, Strom und Internet Rech­nung getragen (vgl. Vorakten StRK [act. 4A] pag. 23). Das Vorgehen der StRK erscheint nachvollziehbar und ist nicht zu beanstanden, zumal nicht davon ausgegangen werden kann, dass die Beschwerdeführerin den ge­mäss ihrer Jahresrechnung bezahlten Mietzins auch einer unab­hängi­gen Drittperson geleistet hätte (zu diesem Kriterium vorne E. 2.3). Die dies­bezüg­lichen Einwände der Beschwerdeführerin gehen, soweit sie überhaupt hin­reichend substanziiert erscheinen (vgl. Beschwerden Rz. 20 f.), ebenfalls fehl.

3.4

Nach dem Gesagten hält der Rechtskontrolle stand, dass die StRK die von der Steuerverwaltung vorgenommene Aufrechnung in Bezug auf den Mietaufwand im Umfang von Fr. 2'400.-- bestätigt hat.

4.

Zu prüfen ist weiter, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe Wei­ter­bil­dungs­kosten zum Abzug zuzulassen sind.

4.1

Zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehören u.a. die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung des eigenen Personals, ein­schliesslich Umschulungskosten (Art. 90 Abs. 1 Bst. e StG; Art. 59 Abs. 1 Bst. e DBG). Gemäss dem Kreisschreiben Nr. 42 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) vom 30. November 2017 betreffend die steuer­li­che Behandlung der berufsorientierten Aus- und Weiterbildungskosten (ein­sehbar unter: <www.estv.ch>, Rubriken: «Direkte Bundessteuer/Häufige An­liegen/Kreisschreiben/Kreisschreiben Nr. 42» [nachfolgend KS Nr. 42]) ha­ben Arbeitgeberinnen und Arbeitgeber, die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung für ihr eigenes Personal tragen, die übernommenen Kosten im Lohnausweis in Ziff. 13.3 zu bescheinigen, wenn die Rechnung auf die Arbeitnehmerin oder den Arbeitnehmer lautet (Ziff. 4.6, 4.7.1). Wie die StRK zutreffend ausgeführt hat (angefochtene Entscheide E. 4.1), ist das KS Nr. 42 als Verwaltungsverordnung für Gerichte zwar nicht verbindlich, wird aber bei der Entscheidfindung berücksichtigt, sofern es eine dem Ein­zelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren ge­setzlichen Bestimmungen darstellt (vgl. zur Bedeutung von Ver­wal­tungs­ver­ordnungen statt vieler BGE 147 II 248 E. 2.2.1; BVR 2022 S. 202 E. 2.4, 2018 S. 249 E. 4.1 je mit Hinweisen).

4.2

Gestützt auf die Akten ist von folgendem Sachverhalt auszugehen: Der Gesellschafter absolvierte in den Jahren 2020 und 2021 an der Fach­hochschule Nordwestschweiz (FHNW) die Weiterbildung MAS Digital Mar­keting. In seiner Steuererklärung 2021 machte er hierfür bei den berufs­orientierten Aus- und Weiterbildungskosten (Ziff. 6.6) einen Abzug von Fr. 7'350.-- geltend, wobei er sich auf eine «2. TeilRG» bezog (Vorakten StRK [act. 4A] pag. 36 f.). Die Beschwerdeführerin verbuchte in ihrer Jahres­rechnung 2021 im Personalaufwand (Konto «5810 Aus- und Weiterbildung») ihrerseits Kosten von Fr. 8'110.47 (Vorakten StV [act. 4B] pag. 26). Auf Auf­forderung der Steuerverwaltung hin reichte sie u.a. das entsprechende Kon­toblatt sowie die dazugehörigen Belege nach. Daraus ergibt sich, dass sich der verbuchte Aufwand aus Kosten von Fr. 7'350.-- für die dritte Teil­rech­nung des Studiengangs sowie weiteren Kosten von insgesamt Fr. 760.47 zusammensetzt (für die Bindung einer schriftlichen Arbeit, das Proofreading und einen Genderbericht; Vorakten StV [act. 4B] pag. 38-45). Die Steuer­ver­waltung qualifizierte die entsprechenden Kosten zunächst als private Weiter­bildungskosten und liess sie bei der Beschwerdeführerin nicht zum Abzug zu. In einer internen Meldung vermerkte sie aber, dass die fraglichen Kosten – statt der Beschwerdeführerin – dem Gesellschafter zusätzlich zu den be­reits deklarierten Aus- und Weiterbildungskosten als Abzug zu gewähren seien (Vorakten StRK [act. 4A] pag. 65, 68). Demgegenüber hat die StRK die geschäftsmässige Begründetheit zwar bejaht, den Abzug aber dennoch nicht gewährt, weil die entsprechenden Rechnungen an den Gesellschafter adressiert seien und die Beschwerdeführerin die Übernahme der Weiter­bil­dungskosten im Lohnausweis nicht bescheinigt habe; damit seien die «for­mellen Voraussetzungen für die Geltendmachung seitens der [Be­schwer­de­führerin] mehrfach nicht erfüllt» (angefochtene Entscheide Bst. A, E. 4.2).

4.3

Die Verfahrensbeteiligten sind sich inzwischen einig, dass die fragli­chen Aus- und Weiterbildungskosten mit dem Betrieb der Beschwerde­führerin und dem damit verfolgten Zweck der Gewinnerzielung objektiv zu­sammenhängen, mithin geschäftsmässig an sich begründet sind (E. 4.2 hiervor a.E.; Beschwerdeantwort, wo integral auf die angefochtenen Ent­scheide verwiesen wird; zum entsprechenden Kriterium vorne E. 2.2). Weiter ist unbestritten, dass der Gesellschafter bei der Beschwerdeführerin an­ge­stellt war und damit zu deren Personal gehörte. Schliesslich ist davon aus­zugehen, dass die Beschwerdeführerin die dritte Teilrechnung des Stu­dien­gangs tatsächlich bezahlte und auch die Zusatzkosten von Fr. 760.47 über­nahm (vgl. E. 4.2 hiervor, auch zum Folgenden; Vorakten StRK [act. 4A] pag. 65). Damit wären die Voraussetzungen von Art. 90 Abs. 1 Bst. e StG bzw. Art. 59 Abs. 1 Bst. e DBG grundsätzlich erfüllt. Fraglich ist, ob sich die strittige Aufrechnung des Aufwands für Aus- und Weiterbildungskosten ge­stützt auf Ziff. 4.6 bzw. 4.7.1 des KS Nr. 42 begründen lässt, wie dies die Vorinstanz getan hat.

4.4

Die im KS Nr. 42 verankerte Pflicht zur Bescheinigung von Aus- und Weiterbildungskosten im Lohnausweis der Arbeitnehmerin oder des Arbeit­nehmers (vorne E. 4.1) soll verhindern, dass Arbeitnehmende in Aus- oder Weiterbildung auf sie lautende Rechnungen dazu «missbrauchen» können, bei ihrem Einkommen einen zusätzlichen Abzug zu erwirken für Kosten, die in der Jahresrechnung der Arbeitgeberin oder des Arbeitgebers bereits als Aufwand verbucht wurden (vgl. Michelle Birri, Steuerliche Behandlung nach dem neuen Kreisschreiben Nr. 42, Ziff. 7, in: Der Treuhandexperte, 2018, S. 32 ff., 34); darauf weist die Beschwerdeführerin zu Recht hin (Be­schwer­den Rz. 27). Mittels der Bescheinigung im Lohnausweis teilen die Arbeit­ge­benden der für die Veranlagung der Arbeitnehmenden zuständigen Steuer­behörde gewissermassen indirekt mit, dass die fraglichen Rechnungen nicht auch noch zu einem Abzug beim Einkommen der betreffenden Arbeit­neh­menden berechtigen. Bei der Frage, ob die Bescheinigungspflicht gemäss Ziff. 4.6 und 4.7.1 des KS Nr. 42 eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen er­mög­licht (dazu vorne E. 4.1 a.E.), ist dies mitzuberücksichtigen.

4.5

Aus den Akten geht hervor, dass die Steuerverwaltung interne Ab­klä­rungen getroffen und dabei festgestellt hatte, dass der Gesellschafter die an ihn adressierten Rechnungen nicht dazu verwendet hat, um einen zweiten Abzug bei seinem Einkommen zu begründen. Die Steuerverwaltung selber erachtete den bei der Beschwerdeführerin verbuchten Aufwand denn auch zunächst als Kosten, die stattdessen beim Gesellschafter vom Einkommen abzuziehen seien (vorne E. 4.2, auch zum Folgenden). Zu Recht verficht sie solches inzwischen nicht mehr. Somit steht fest, dass die an den Gesell­schafter adressierten Rechnungen nicht auch noch beim Gesellschafter verwendet wurden, damit dieser ein- und denselben Abzug (zu Unrecht) ein zweites Mal beanspruchen kann. Folglich hat die Bescheinigungspflicht gemäss Ziff. 4.6 und 4.7.1 des KS Nr. 42 ihren Zweck erfüllt und lässt sich (allein) damit keine Gewinnaufrechnung begründen.

Dispositiv

4.6 Sind demnach die Voraussetzungen von Art. 90 Abs. 1 Bst. e StG bzw. Art. 59 Abs. 1 Bst. e DBG erfüllt (vorne E. 4.1-4.3) und ist die Gefahr eines dop­pel­ten Abzugs ein- und derselben Aus- und Weiterbildungskosten gebannt (E. 4.4 f.), bestehen im Licht der genannten Bestimmungen keine Gründe, die als Aufwand verbuchten Aus- und Weiterbildungskosten bei der Be­schwerdeführerin aufzurechnen. Sodann ist weder dargetan noch ersichtlich, inwiefern die hälftige Aufteilung der Kosten zu beanstanden sein könnte (aus welchen Gründen auch immer sich Beschwerdeführerin und Gesellschafter für dieses Modell entschieden haben mögen). Gestützt auf die vor­an­ste­hen­den Ausführungen ist der Beschwerdeführerin der als Aus- und Weiter­bil­dungskosten verbuchte Aufwand von Fr. 8'110.47 zu belassen.

5.

Nach dem Gesagten halten die angefochtenen Entscheide betreffend die teilweise aufgerechneten Mietkosten der Rechtskontrolle stand. Insoweit er­weisen sich die Beschwerden als unbegründet und sind abzuweisen (vorne E. 3). Demgegenüber sind die Beschwerden in Bezug auf den verweigerten Abzug für Aus- und Weiterbildungskosten begründet und gutzuheissen (E. 4 hiervor). Diesbezüglich sind die angefochtenen Entscheide aufzuheben und ist die Sache zur Neuveranlagung der Beschwerdeführerin im Sinn der vor­anstehenden Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen. Der StRK ist es unbenommen, die Angelegenheit ihrerseits gegebenenfalls an die Steuer­verwaltung zurückzuweisen (vgl. etwa VGE 2022/324/325 vom 31.5.2024 E. 6; Ruth Herzog, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kommentar zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 84 N. 16).

6.

Bei diesem Ausgang der Verfahren dringt die Beschwerdeführerin mit ihren Rechtsbegehren teilweise durch. Ausgehend vom gesamten Streitge­gen­stand (angefochtene Entscheide E. 2; zum Begriff vgl. Ruth Herzog, a.a.O., Art. 108 N. 4 mit Hinweisen) ist von ei­nem teilweisen Obsiegen im Umfang von vier Fünfteln auszugehen. Die Beschwerdeführerin hat somit ein Fünftel der Kosten der verwaltungsgerichtlichen Verfahren zu tragen. Die restlichen Verfahrenskosten werden nicht erhoben (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 und 2 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Im Umfang ihres Obsiegens hat die Beschwerdeführerin zudem Anspruch auf Ersatz ihrer Parteikosten; die kantonale Steuerverwaltung hat ihr davon vier Fünftel zu ersetzen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG sowie Art. 64 Abs. 1 des Bun­des­gesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]). Mit ihrer Kostennote vom 11. Dezember 2024 macht die Ver­treterin der Beschwerdeführerin ein Honorar von insgesamt Fr. 5'454.40 gel­tend (exkl. Auslagen von Fr. 186.04 und MWSt; vgl. act. 8 und 8A, auch zum Folgenden). Die aufgeführten Arbeiten umfassen grösstenteils in den vor­instanzlichen Verfahren erbrachte Dienstleistungen. Die diesbezüglichen Kosten wird die aufgrund des vorliegenden Rückweisungsentscheids erneut mit der Angelegenheit befasste StRK gemäss dem Ausgang der Neu­ver­an­lagung zu bestimmen und zu liquidieren haben (Ruth Herzog, a.a.O., Art. 108 N. 7). Für die verwaltungsgerichtlichen Verfahren ist das Honorar der Vertreterin daher pauschal auf Fr. 2'000.-- festzusetzen (inkl. Auslagen; exkl. MWSt, da die Beschwerdeführerin mehrwertsteuerpflichtig ist [vgl. Unternehmens-Identifikationsnummer-Register, einsehbar unter: <www.uid.admin.ch>] und die von der Rechtsvertretung überwälzte Mehr­wertsteuer als Vorsteuer abziehen kann; vgl. BVR 2015 S. 541 E. 8.2, 2014 S. 484 E. 6).

7.

Gegen das vorliegende Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An­gelegenheiten an das Bundesgericht geführt werden (Art. 82 ff. des Bundes­gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR 173.110]). Soweit es sich um einen Rückweisungsentscheid und damit um einen Zwischenentscheid im Sinn von Art. 93 BGG handelt, ist die Beschwerde aber nur zulässig, wenn die zusätzlichen Voraussetzungen von Art. 93 Abs. 1 BGG erfüllt sind (statt vieler BGE 140 V 282 E. 2, 134 II 124 E. 1.3).

Demnach entscheidet der Einzelrichter:

1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2021 wird teilweise dahin gutgeheissen, dass der Entscheid der Steuer­re­kurs­kom­mission des Kantons Bern vom 17. Januar 2024 aufgehoben und die Sache zur Neuveranlagung der Beschwerdeführerin im Sinn der Er­wä­gungen an die Vorinstanz zurückgewiesen wird. Im Übrigen wird die Be­schwerde abgewiesen.

2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2021 wird teilweise dahin gutgeheissen, dass der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 17. Januar 2024 aufgehoben und die Sache zur Neu­veranlagung der Beschwerdeführerin im Sinn der Erwägungen an die Vor­instanz zurückgewiesen wird. Im Übrigen wird die Beschwerde ab­ge­wie­sen.

3. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf ei­ne Pauschalgebühr von Fr. 1'500.--, werden der Beschwerdeführerin zu einem Fünftel, ausmachend Fr. 300.--, auferlegt; die restlichen Kosten werden nicht erhoben. Die der Beschwerdeführerin auferlegten Ver­fah­renskosten werden dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 1'500.-- entnommen. Der Restbetrag von Fr. 1'200.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückerstattet.

4. Der Kanton Bern (Steuerverwaltung) hat der Beschwerdeführerin die Par­teikosten für die Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf Fr. 2'000.-- (inkl. Auslagen), zu vier Fünfteln, ausmachend Fr. 1'600.-- (inkl. Auslagen), zu ersetzen.

5. Zu eröffnen:

- Beschwerdeführerin

- Beschwerdegegnerin

- Steuerrekurskommission des Kantons Bern

- Eidgenössische Steuerverwaltung

Der Einzelrichter: Die Gerichtsschreiberin:

Rechtsmittelbelehrung

Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundes­gericht, Schweizer­hof­quai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ge­mäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. BGG geführt werden.

VGE 20

Art. 201 StGart. 201 LIart. 201 StG

Art. 145 DBGart. 145 LIFDart. 145 LIFD

Art. 9 BStVart. 9 OIFDart. 9 BStV

Art. 79 VRPGart. 79 LPJAart. 79 VRPG

Art. 201 StGart. 201 LIart. 201 StG

Art. 145 DBGart. 145 LIFDart. 145 LIFD

Art. 140 DBGart. 140 LIFDart. 140 LIFD

Art. 151 StGart. 151 LIart. 151 StG

Art. 81 VRPGart. 81 LPJAart. 81 VRPG

Art. 32 VRPGart. 32 LPJAart. 32 VRPG

Art. 145 DBGart. 145 LIFDart. 145 LIFD

Art. 140 DBGart. 140 LIFDart. 140 LIFD

BGE 142 II 293ATF 142 II 293DTF 142 II 293

BGE 135 II 260ATF 135 II 260DTF 135 II 260

Art. 80 VRPGart. 80 LPJAart. 80 VRPG

Art. 85 StGart. 85 LIart. 85 StG

Art. 57 DBGart. 57 LIFDart. 57 LIFD

Art. 85 StGart. 85 LIart. 85 StG

Art. 58 DBGart. 58 LIFDart. 58 LIFD

BGE 147 II 209ATF 147 II 209DTF 147 II 209

BVR 2012 58

VGE 2022/324/325

Art. 104 KVart. 104 ConstCart. 104 KV

Art. 85 StGart. 85 LIart. 85 StG

BGE 143 II 8ATF 143 II 8DTF 143 II 8

BGE 138 IV 47ATF 138 IV 47DTF 138 IV 47

6B_453/2011

2C_153/2021

VGE 2022/11/12

VGE 2019/42/43

2C_509/2019

Art. 58 DBGart. 58 LIFDart. 58 LIFD

BGE 138 IV 47ATF 138 IV 47DTF 138 IV 47

6B_453/2011

2C_400/2020

2C_405/2020

VGE 2019/319/320

2C_374/2014

2C_807/2009

VGE 2022/23/24

2C_374/2014

VGE 2022/224/225

BGE 144 II 427ATF 144 II 427DTF 144 II 427

VGE 2022/324/325

9C_660/2022

2C_449/2017

BGE 144 II 427ATF 144 II 427DTF 144 II 427

BGE 140 II 88ATF 140 II 88DTF 140 II 88

VGE 2018/357/358

2C_551/2019

BGE 148 II 285ATF 148 II 285DTF 148 II 285

BGE 146 II 6ATF 146 II 6DTF 146 II 6

BVR 2017 529

VGE 2016/340

BGE 140 II 88ATF 140 II 88DTF 140 II 88

9C_660/2022

VGE 2022/324/325

9C_251/2023

Art. 90 StGart. 90 LIart. 90 StG

Art. 59 DBGart. 59 LIFDart. 59 LIFD

BGE 147 II 248ATF 147 II 248DTF 147 II 248

BVR 2022 202

BVR 2018 249

Art. 90 StGart. 90 LIart. 90 StG

Art. 59 DBGart. 59 LIFDart. 59 LIFD

Art. 90 StGart. 90 LIart. 90 StG

Art. 59 DBGart. 59 LIFDart. 59 LIFD

VGE 2022/324/325

Art. 151 StGart. 151 LIart. 151 StG

Art. 108 VRPGart. 108 LPJAart. 108 VRPG

Art. 145 DBGart. 145 LIFDart. 145 LIFD

Art. 144 DBGart. 144 LIFDart. 144 LIFD

Art. 151 StGart. 151 LIart. 151 StG

Art. 108 VRPGart. 108 LPJAart. 108 VRPG

Art. 104 VRPGart. 104 LPJAart. 104 VRPG

Art. 145 DBGart. 145 LIFDart. 145 LIFD

Art. 144 DBGart. 144 LIFDart. 144 LIFD

BVR 2015 541

BVR 2014 484

Art. 93 BGGart. 93 LTFart. 93 LTF

Art. 93 BGGart. 93 LTFart. 93 LTF

BGE 140 V 282ATF 140 V 282DTF 140 V 282

BGE 134 II 124ATF 134 II 124DTF 134 II 124

Art. 39 BGGart. 39 LTFart. 39 LTF

Art. 82 BGGart. 82 LTFart. 82 LTF

Art. 90 BGGart. 90 LTFart. 90 LTF