Kantonale Steuern pro 2014 (Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen)

Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht

Dreiergericht

VD.2019.173

VD.2019.175

URTEIL

vom 17.

April 2020

Mitwirkende

Dr. Stephan Wullschleger, lic. iur. André Equey, Dr. Carl Gustav Mez

und Gerichtsschreiberin

MLaw Nicole Aellen

Beteiligte

A____

Rekurrent 1

[...] Beschwerdeführer 1

B____

Rekurrentin 2

[...] Beschwerdeführerin

2

Beide vertreten durch [...],

[...]

gegen

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Fischmarkt 10, 4001 Basel

Gegenstand

Rekurs und Beschwerde

gegen zwei Entscheide der Steuerrekurskommission vom 31. Januar 2019

betreffend Kantonale Steuern und

direkte Bundessteuer pro 2014 (Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen)

Sachverhalt

Sachverhalt

A____ (nachfolgend

Rekurrent 1) und B____ (nachfolgend Rekurrentin 2) deklarierten in ihrer

Steuererklärung pro 2014 ein steuerbares Einkommen von CHF 147'342.–

(kantonale Steuern) bzw. von CHF 178'492.– (direkte Bundessteuer) und ein

Vermögen von CHF 2'550'056.–. Mit Schreiben vom 15. Juni 2016 sowie

mit Mahnung vom 15. November 2016 ersuchte die Steuerverwaltung

Basel-Stadt (nachfolgend Steuerverwaltung) die Rekurrierenden, die sich im

Vergleich zur Vorperiode ergebende Vermögensdifferenz im Umfang von rund

CHF 450'000.– mittels zusätzlicher Angaben und Belege zu erklären. Nachdem

die Rekurrierenden am 6. Februar 2017 sowie am 30. März 2017

persönlich vorgesprochen hatten, wurden mit Schreiben vom 23. Februar 2017

bzw. vom 4. April 2017 weitere, konkret bezeichnete Nachweise verlangt. Mit

Eingabe vom 10. Juli 2017 kamen die Rekurrierenden dieser Aufforderung

teilweise nach, worauf die Steuerverwaltung am 12. bzw. 26. Juli 2017

«letztmals» dazu aufforderte zum Nachweis konkret genannter Gutschriften

respektive Zahlungen weitere Unterlagen sowie zum Nachweis der Finanzierung der

Lebenshaltungskosten eine entsprechende Aufstellung einzureichen. Am

19. August 2017 führte die Rekurrentin 2 aus, am 4. Januar 2014

sowie am 26. Oktober 2014 von ihrer Schwester jeweils ein Darlehen à

CHF 25'000.– erhalten zu haben. Der Lebensunterhalt sei teilweise mit den

gewährten Darlehen und teilweise mit Erlösen aus dem Verkauf von Stücken aus

ihrer antiken Sammlung wie Puppen, Puppenwägeli, Puppenzubehör, Schmuck,

textile Bilder und Vögel, Glasobjekte, Spitzen und Nippes finanziert worden.

Mit

Veranlagungsverfügungen vom 7. September 2017 rechnete die

Steuerverwaltung unter Verweis auf das Schreiben vom 12. Juli 2017 sowohl

bei den kantonalen Steuern als auch bei der direkten Bundessteuer pro 2014

beim Einkommen CHF 42'214.– (nicht nachgewiesene Gutschriften/Einzahlungen

auf diversen Bankkonten), CHF 1’000.– (Zinserträge auf nicht deklarierten

Konten) und CHF 30'000.– (Lebenshaltungskosten zwei Personen) und beim

Vermögen CHF 500'000.– auf. Daraus resultierte ein steuerbares Einkommen

von CHF 220'556.– (kantonale Steuern) bzw. CHF 253'867.– (direkte Bundessteuer)

sowie ein Vermögen von CHF 3'410'056.–. Die dagegen erhobenen Einsprachen

wies die Steuerverwaltung mit Einspracheentscheid vom 29. Januar 2018 ab.

Der Rekurs und die Beschwerde, welche die Rekurrierenden dagegen erhoben, wurden

mit Entscheiden der Steuerrekurskommission Basel-Stadt (nachfolgend Vorinstanz

bzw. Steuerrekurskommission) vom 31. Januar 2019 (nachfolgend angefochtene

Entscheide) teilweise gutgeheissen. Die Steuerrekurskommission schützte die

Aufrechnungen beim Einkommen in der Höhe von CHF 72'214.–, hob die

Aufrechnung beim Vermögen indessen vollumfänglich auf. Die Spruchgebühren der

beiden Verfahren wurden auf je CHF 800.– veranschlagt und vollumfänglich den

Rekurrierenden auferlegt.

Mit Rekurs vom 27. August

2019 betreffend die kantonalen Steuern und Rekurs (recte Beschwerde) vom 27. August

2019 betreffend die direkte Bundessteuer beantragen die Rekurrierenden dem

Verwaltungsgericht, die angefochtenen Entscheide seien aufzuheben, die

Veranlagungen seien gemäss der Steuerdeklaration neu vorzunehmen und von einer

Kostenbeteiligung sei abzusehen. Die Steuerrekurskommission wie auch die

Steuerverwaltung beantragen mit Vernehmlassung vom 30. Oktober 2019 bzw.

vom 6. November 2019 (Poststempel), dass die Rechtsmittel unter

o/e-Kostenfolge abzuweisen seien.

Die Tatsachen und

Parteistandpunkte ergeben sich, soweit sie von Bedeutung sind, aus den

nachfolgenden Erwägungen. Dieses Urteil ist auf dem Zirkulationsweg ergangen.

Erwägungen

Erwägungen

1.

1.1

Die

angefochtenen Entscheide beziehen sich einerseits auf die kantonalen Steuern pro 2014

(Verfahren VD.2019.173) und andererseits auf die direkte Bundessteuer pro 2014

(Verfahren VD.2019.175). Beide Verfahren betreffen dieselben Parteien und

beruhen auf demselben Tatsachenfundament. Zudem stellen sich in beiden

Verfahren dieselben Rechtsfragen, welche aufgrund identischer Bestimmungen zu

beurteilen sind. Es rechtfertigt sich daher, die Verfahren zu vereinigen und in

einem einzigen Urteil darüber zu befinden (vgl. VGE VD.2016.249 und 250 vom

2.

November 2017 E. 1.1 und BGer 2C_711 und 712/2012 vom

20.

Dezember 2012 E. 1.2).

1.2

Gegen

Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission

kann bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben

werden (§ 171 des Steuergesetzes [StG, SG 640.100]; § 10

Abs. 1 des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsrechtspflege

[VRPG, SG 270.100]). Zuständig ist das Dreiergericht (§ 92

Abs. 1 Ziff. 11 i.V.m. § 32 Abs. 1 des Gerichtsorganisationsgesetzes

[GOG, SG 154.100]). Das Verfahren richtet sich nach den Bestimmungen des

VRPG, soweit das Steuergesetz keine spezielle Vorschrift enthält (§ 171 Abs. 4 StG).

Bezüglich der

direkten Bundessteuer kann das kantonale Recht den Weiterzug des

Beschwerdeentscheids mittels Beschwerde an eine weitere verwaltungsunabhängige

Instanz vorsehen (Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte

Bundessteuer [DBG, SR 642.11]). Sieht das kantonale Recht ein zweistufiges

Rekursverfahren für die kantonalen Steuern vor, muss dasselbe Verfahren auch

für die direkte Bundessteuer gelten (BGE 130 II 65 E. 6 S. 75 ff.).

Da das baselstädtische Recht für die kantonalen Steuern ein zweistufiges

Rekursverfahren vorsieht, kommt dieses auch für die direkte Bundessteuer zur Anwendung

(VGE 608/2006 vom 22. Juni 2006, in: BJM 2008, S. 220; vgl. Wullschleger/Schröder, Praktische Fragen

des Verwaltungsprozesses im Kanton Basel-Stadt, in: BJM 2005, S. 277,

287). Im Beschwerdeverfahren der direkten Bundessteuer gelten in erster Linie

die Verfahrensbestimmungen der Art. 140–144 DBG, subsidiär jene des

kantonalen Rechts über die Organisation und das Verfahren, insbesondere jene

über den Rekurs (Art. 145 Abs. 2 DBG, § 1 der Verordnung über

den Vollzug der direkten Bundessteuer [SG 660.100]; VGE VD.2013.104 vom

31.

Oktober 2013).

1.3

Zum

Rekurs und zur Beschwerde ist legitimiert, wer durch die angefochtenen

Entscheide berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an ihrer Aufhebung oder

Abänderung hat (§ 13 Abs. 1 VRPG). Dies trifft auf die Rekurrierenden

als Adressaten der angefochtenen Entscheide zu. Der Rekurs und die Beschwerde

wurden rechtzeitig eingereicht und begründet (§ 171 Abs. 2 i.V.m.

§ 164 Abs. 2 StG, Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140

Abs. 1 und 2 DBG), weshalb darauf einzutreten ist.

1.4

Die

Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich nach der allgemeinen Bestimmung

von § 8 VRPG, da das Steuergesetz keine speziellen Vorschriften über das

Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht enthält (siehe § 171 StG).

Dispositiv

Demnach prüft das Gericht insbesondere, ob die Vorinstanz das öffentliche Recht

nicht oder nicht richtig angewandt, den Sachverhalt unrichtig festgestellt,

wesentliche Form- oder Verfahrensvorschriften verletzt oder von dem ihr

zustehenden Ermessen einen unzulässigen Gebrauch gemacht hat. In Bezug auf die

direkte Bundessteuer können mit der Beschwerde alle Mängel des angefochtenen

Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 145

Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 3 DBG).

2.

2.1 Die

Rügen der Rekurrierenden beziehen sich hauptsächlich auf die vorinstanzliche

Beweiswürdigung bzw. Sachverhaltsdarstellung (vgl. Rekurs und Beschwerde,

S. 2 f.). Sie machen zusammengefasst geltend, bei der Bankeinzahlung von

CHF 42'214.– handle es sich um eine nachvollziehbare Vermögensumschichtung

von Bar- in Buchgeld, deren Aufrechnung auf einer bloss hypothetischen

Behauptung der Steuerbehörde bzw. auf einer fiktiven Grundlage basiere (vgl. Rekurs

und Beschwerde, S. 3). Auch die Aufrechnung der Lebenshaltungskosten im

Betrag von CHF 30'000.– stütze sich einzig auf eine spekulative

Unterstellung. Im Übrigen seien Steuerpflichtige gegenüber der Behörde

keinerlei Rechenschaft über die Art und Höhe ihrer privaten Ausgaben schuldig

(vgl. Rekurs und Beschwerde, S. 5).

2.2 Die

Steuerverwaltung stellt zusammen mit der steuerpflichtigen Person die für eine

vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und

rechtlichen Verhältnisse fest (§ 150 Abs. 1 StG; Art. 123

Abs. 1 DBG). Die steuerpflichtige Person muss alles tun, um eine

vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (§ 153 Abs. 1 StG; Art. 42 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der

direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG, SR 642.14]; Art. 126

Abs. 1 DBG). Sie muss auf Verlangen der Steuerverwaltung insbesondere

mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen, Geschäftsbücher, Belege und

weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen

(§ 153 Abs. 2 StG; Art. 42 Abs. 2 StHG; Art. 126

Abs. 2 DBG).

2.3

2.3.1 Hat

die steuerpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht

erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht

einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Steuerverwaltung die Veranlagung

gemäss § 158 Abs. 2 StG, Art. 46 Abs. 3 StHG und Art. 130

Abs. 2 DBG nach pflichtgemässem Ermessen vor. Dabei kann sie

Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand der steuerpflichtigen

Person berücksichtigen (§ 158 Abs. 2 StG; Art. 130 Abs. 2

DBG). Bei der Ermessensveranlagung ist nicht zwischen zwei unterschiedlichen

Tatbeständen zu unterscheiden. Die Nichterfüllung von Verfahrenspflichten ist

bloss Teil eines umfassenderen Tatbestands der sachverhaltlichen Ungewissheit

(vgl. VGE VD.2017.216 und VD.2017.217 vom 30. August 2018 E. 4.1.1,

VD.2014.195 und VD.2014.196 vom 13. Juli 2015 E. 2.2; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 130 N 30; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch

[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Auflage,

Basel 2017, Art. 130 DBG N 30; a.M. Stadelmann, Beweislast oder Einschätzung nach

pflichtgemässem Ermessen? – Eine Auslegeordnung aus richterlicher Sicht, in:

StR 2001 S. 258, 260 ff.). Eine Veranlagung nach pflichtgemässem

Ermessen ist immer dann durchzuführen, wenn nach Abklärung des Sachverhalts

durch die Veranlagungsbehörde eine nicht zu beseitigende Ungewissheit im

Sachverhalt, d.h. ein Untersuchungsnotstand, besteht. Vorgängig einer Ermessenseinschätzung

ist aber im Untersuchungs- und Beweisverfahren zu prüfen, ob eine

steuerbegründende oder -erhöhende bzw. steuermindernde oder -aufhebende

Tatsache besteht. Ist dieser Beweis nicht geleistet, ist zuungunsten der mit

dem Beweis belasteten Person zu entscheiden. Zu einer Ermessensveranlagung

kommt es erst, wenn ausreichende Anhaltspunkte für eine solche Tatsache

bestehen, die aber im Quantitativen der Abklärung bedürfen (BGer 2C_796/2015

vom 3. Mai 2016 E. 2.4, 2C_1104/2014 vom 23. November 2015

E. 3, 2C_555/2013 vom 30. Januar 2014 E. 2.3 f.).

2.3.2 Die

Ermessensveranlagung beschränkt sich auf diejenigen Teile der Steuerfaktoren,

die von den ungewissen tatsächlichen Verhältnissen betroffen sind. Demzufolge

erstreckt sich die Schätzung je nach dem Ausmass der Ungewissheit im

Sachverhalt auf die Steuerfaktoren als Ganzes oder lediglich auf einzelne Teile

davon (partielle Ermessensveranlagung; Zweifel/Hunziker,

a.a.O., Art. 130 DBG N 50; vgl. BGer 2C_555/2013 vom 30. Januar

2014 E. 2.3; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

a.a.O., Art. 130 N 65; Stadelmann,

a.a.O., S. 264).

2.3.3 Grundsätzlich

muss der Grundtatbestand, etwa dass Einkommen aus einer selbständigen

Erwerbstätigkeit erzielt worden ist, gewiss sein und kann sich die

pflichtgemässe Schätzung nur auf das Quantitative beziehen (BGer 2C_1104/2014

vom 23. November 2015 E. 3, 2C_555/2013 vom 30. Januar 2014

E. 2.3; VGE VD.2017.216 und VD.2017.217 vom 30. August 2018 E. 4.1.1,

VD.2014.195 und VD.2014.196 vom 13. Juli 2015 E. 5.3; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O.,

Art. 123 N 90 sowie Art. 130 N 28 und 63). Wenn jedoch

nicht nur ein spezifisches Tatbestandsmerkmal (z.B. Einkommen aus unselbständiger

Erwerbstätigkeit; partieller Untersuchungsnotstand), sondern das Steuerobjekt

insgesamt (Einkommen bzw. Gewinn; genereller Untersuchungsnotstand) ungewiss

ist, z.B. weil keine Steuererklärung oder keine Buchhaltungsunterlagen

abgegeben worden sind oder die abgegebenen Buchhaltungsunterlagen gänzlich

unbrauchbar sind, darf das gesamte Einkommen bzw. der gesamte Gewinn geschätzt

werden. Bei einer solchen Vollschätzung darf als Ausnahme vom vorstehend

erwähnten Grundsatz auch der Grundsachverhalt geschätzt werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O.,

Art. 123 N 91 sowie Art. 130 N 29 und 63; vgl. BGer

2C_554/2013 vom 30. Januar 2014 E. 2.3, 2C_555/2013 vom 30. Januar

2014 E. 2.3; VGE VD.2014.195 und VD.2014.196 vom 13. Juli 2015 E. 5.3).

Nach überzeugender Auffassung gilt die Beschränkung auf das Massliche generell

nicht, wenn die steuerpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten

nicht erfüllt hat. Nach dieser Ansicht umfasst die Anwendung des pflichtgemässen

Ermessens bei der Ermessensveranlagung infolge Verfahrenspflichtverletzung

sämtliche Elemente des Steuerrechtsverhältnisses und kann beispielsweise

ermessensweise eine Erwerbsquelle der Veranlagung zugrunde gelegt werden (Stadelmann, a.a.O., S. 260 f.).

2.3.4 Die

nach pflichtgemässem Ermessen veranlagten Steuerfaktoren sind als verwirklicht

zu betrachten, wenn die Steuerbehörde die entsprechenden rechtserheblichen

Tatsachen so wahrscheinlich wie möglich dargelegt hat. Es gelten somit

herabgesetzte Beweisanforderungen, indem anstatt des Regelbeweises ein Beweis

zu erbringen ist, welcher dem Beweismass der hohen Wahrscheinlichkeit

entspricht (VGE VD.2018.216 und VD.2018.217 vom 14. Januar 2019 E. 3.2.1,

VD.2015.149 und VD.2015.150 vom 10. April 2017 E. 3.1.2; vgl. Berger, Voraussetzungen und Anfechtung

der Ermessensveranlagung, in: ASA 75 [2006/2007]

S. 185, 195 und 201 ff. [grösstmögliche

Wahrscheinlichkeit]).

2.3.5 Eine

Verletzung einer Verfahrenspflicht und ein Untersuchungsnotstand, welche die

Steuerbehörde zu einer Ermessenveranlagung berechtigen, liegen auch dann vor,

wenn die steuerpflichtige Person zwar eine vollständig ausgefüllte

Steuererklärung samt der erforderlichen Unterlagen einreicht, sich aus der

Steuererklärung und/oder den Unterlagen aber offensichtliche Ungereimtheiten

ergeben und die steuerpflichtige Person auf entsprechende Aufforderung der

Steuerbehörde dafür keine befriedigende Erklärung liefert. Als typischer Fall

ist in diesem Zusammenhang das Auseinanderklaffen zwischen dem deklarierten

Einkommen einerseits und den für die Lebensführung und die ausgewiesene

Vermögenszunahme benötigten Mittel zu nennen (vgl. Berger, a.a.O., S. 200; Fenners/Looser,

Besonderheiten bei der Anfechtung der Ermessensveranlagung, in: AJP 2013

S. 33, 35).

2.3.6 Da

sich der betragsmässige Umfang der Steuerfaktoren bei der Veranlagung nach

pflichtgemässem Ermessen nicht genau feststellen lässt, ist er zu schätzen.

Diese Schätzung beruht notwendigerweise auf Annahmen und Vermutungen (VGE VD.2014.195

und VD.2014.196 vom 13. Juli 2015 E. 2.2, VD.2013.116 vom

10. Februar 2015 E. 3.3; vgl. BGer 2C_924/2016 vom 20. März 2017

E. 3.2.3; Fenners/Looser,

a.a.O., S. 35). Anhand von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen soll unter

Berücksichtigung der vorhandenen Unterlagen und bekannten Umstände eine

bestmögliche Annäherung an den wirklichen Sachverhalt erfolgen (VGE VD.2014.195

und VD.2014.196 vom 13. Juli 2015 E. 2.2; Fenners/Looser, a.a.O., S. 35 f.). Die Steuerbehörde

hat bei der Ermessensveranlagung eine vorsichtige Schätzung vorzunehmen. Sie

ist aber nicht verpflichtet, im Zweifelsfall die für die steuerpflichtige

Person günstigste Annahme zu treffen. Es soll vielmehr vermieden werden, dass

diejenige steuerpflichtige Person, die für die Möglichkeit zur Nachprüfung der

von ihr erklärten Verhältnisse Sorge getragen hat, höhere Steuern zu bezahlen

hat als diejenige, bei der eine solche Nachprüfung aus von ihr zu vertretenden

Gründen unmöglich ist (BGer 2C_260/2009 vom 22. September 2009 E. 3.1;

VGE VD.2014.195 und VD.2014.196 vom 13. Juli 2015 E. 2.2, VD.2013.116

vom 10. Februar 2015 E. 3.3).

2.4

2.4.1 Gegen

die Veranlagung kann die betroffene Person innert 30 Tagen nach Zustellung

bei der Steuerverwaltung schriftlich Einsprache erheben (§ 160 Abs. 1 StG; Art. 48 Abs. 1 StHG; Art. 132 Abs. 1 DBG). Eine

Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann die steuerpflichtige Person nur

wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die Einsprache ist zu begründen

und muss allfällige Beweismittel nennen (Art. 132 Abs. 3 DBG;

Art. 48 Abs. 2 StHG; vgl. § 160 Abs. 4 StG). Was Beweise

betrifft, ist zumindest ein konkretes Beweisangebot erforderlich (BGer 2C_312/2014

und 2C_313/2014 vom 30. April 2014 E. 2.1; vgl. Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 132

DBG N 48). Die Erfordernisse der Begründung und der Nennung der

Beweismittel stellen bei Einsprachen gegen eine Ermessenseinschätzung Prozessvoraussetzungen

dar. Bei deren Fehlen wird auf die Einsprache nicht eingetreten (BGer

2C_555/2013 vom 30. Januar 2014 E. 2.5; vgl. BGer 2C_924/2016 vom

20. März 2017 E. 3.2.3). Sofern eine partielle Ermessensveranlagung

erfolgt ist, gelten die erschwerten Voraussetzungen zur Anfechtung nur für die

von der Ermessensveranlagung betroffenen Teile der Veranlagung (vgl. BGer

2C_555/2013 vom 30. Januar 2014 E. 4; VGE VD.2018.216 und VD.2018.217

vom 14. Januar 2019 E. 3.3.1, VD.2017.216 und 2017.217 vom

30. August 2018 E. 4.2.1). Die in § 160 Abs. 4 StG,

Art. 48 Abs. 2 StHG und Art. 132 Abs. 3 DBG statuierten

einschränkenden Voraussetzungen für die Anfechtung von Veranlagungen nach

pflichtgemässem Ermessen gelten auch in den nachfolgenden Rekurs- bzw.

Beschwerdeverfahren (vgl. BGer 2C_683/2013 und 2C_684/2013 vom 13. Februar

2014 E. 5.1; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

a.a.O., Art. 140 N 51; Zweifel/Hunziker,

a.a.O., Art. 132 DBG N 55). Für den Unrichtigkeitsnachweis gelten im

Rekurs- bzw. Beschwerdeverfahren die gleichen Anforderungen wie im

Einspracheverfahren (Zweifel/Hunziker,

a.a.O., Art. 132 DBG N 55; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

a.a.O., Art. 140 N 51).

2.4.2 Der

Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung kann auf

zwei Arten erbracht werden.

Erstens kann

durch die Darlegung und den Beweis des wirklichen Sachverhalts die bisher

vorhandene Ungewissheit bezüglich des Sachverhalts beseitigt und auf diese

Weise die zuverlässige Ermittlung der Steuerfaktoren ermöglicht werden (vgl.

BGer 2C_136/2011 vom 30. April 2012 E. 4.1 f., 2C_6/2011 vom

16. Mai 2011 E. 3.1; VGE VD.2014.195 und VD.2014.196 vom

13. Juli 2015 E. 4.2; Fenners/Looser,

a.a.O., S. 38; Zweifel/Hunziker,

a.a.O., Art. 132 DBG N 39). Dazu ist der Unrichtigkeitsnachweis

umfassend für den gesamten von der Ermessensveranlagung betroffenen Teil des

Entscheids zu führen und genügen blosse Teilnachweise betreffend einzelne

Positionen der Ermessensveranlagung nicht (vgl. BGer 2C_569/2014 vom

9. Januar 2015 E. 3.1, 2C_136/2011 vom 30. April 2012

E. 4.2, 2C_6/2011 vom 16. Mai 2011 E. 3.1; VGE VD.2014.195 und

VD.2014.196 vom 13. Juli 2015 E. 4.2; Fenners/Looser,

a.a.O., S. 38; Zweifel/Hunziker,

a.a.O., Art. 132 DBG N 42). Ist der Unrichtigkeitsbeweis umfassend

erbracht worden, so ist die angefochtene Ermessensveranlagung durch eine

ordentliche Veranlagung zu ersetzen (vgl. BGer 2C_136/2011 vom 30. April

2012 E. 4.1, 2C_6/2011 vom 16. Mai 2011 E. 3.1; VGE VD.2014.195

und VD.2014.196 vom 13. Juli 2015 E. 4.2; Fenners/Looser, a.a.O., S. 38; Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 132 DBG N 50).

Zweitens ist es

möglich, anhand der beigebrachten Beweismittel darzutun, dass die Schätzung

ihrer Höhe nach offensichtlich unrichtig ist (vgl. BGer 2C_136/2011 vom

30. April 2012 E. 4.1, 2C_6/2011 vom 16. Mai 2011 E. 3.1 –

je mit Hinweisen; VGE VD.2014.195 und VD.2014.196 vom 13. Juli 2015

E. 4.2; Fenners/Looser,

a.a.O., S. 38; Zweifel/Hunziker,

a.a.O., Art. 132 DBG N 39). Dazu genügt auch ein bloss auf einen Teil

des bisher ungewissen Sachverhalts beschränkter Teilnachweis, wenn er die

Schätzung insgesamt als offensichtlich unrichtig erscheinen lässt (vgl. BGer

2C_6/2011 vom 16. Mai 2011 E. 3.2.5, 3.3.1 und 3.4, 2P.344/2005

vom 31. August 2006 E. 5; Fenners/Looser,

a.a.O., S. 38; Zweifel/Hunziker,

a.a.O., Art. 132 DBG N 42). Wenn sich das geschätzte Gesamteinkommen

aus mehreren, voneinander weitgehend unabhängigen Einkommenspositionen

zusammensetzt und die Steuerverwaltung keine Anhaltspunkte für einen Konnex

zwischen den Einkommenspositionen substantiiert, sind die entsprechenden

Schätzungen jeweils getrennt zu überprüfen (VGE VD.2014.195 und VD.2014.196 vom

13. Juli 2015 E. 4.3.2; vgl. für den Fall des Nachweises des steuerbaren

Einkommens und des fehlenden Nachweises für das satzbestimmende Einkommen BGer

2C_924/2016 vom 20. März 2017 E. 3.5). Die angefochtene Schätzung

kann nicht auf Angemessenheit, sondern nur auf offensichtliche Unrichtigkeit

hin überprüft werden (Baumer,

Folgen von Ermessensveranlagungen, in: StR 2006, S. 170, 175; Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker,

Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2. Auflage, Zürich 2018,

§ 20 N 29; Zweifel/Hunziker,

a.a.O., Art. 132 DBG N 52; vgl. BGer 2C_6/2011 vom 16. Mai 2011

E. 3.3 f.; Fenners/Looser,

a.a.O., S. 38; a.M. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

a.a.O., Art. 132 N 67). In Bezug auf die Schätzung als solche ist von

einer offensichtlichen Unrichtigkeit auszugehen, wenn die Steuerbehörde einen

wesentlichen Gesichtspunkt übergangen oder falsch gewürdigt hat, wenn ihr in

die Augen springende Fehler oder Irrtümer unterlaufen sind und sie eine

offensichtlich falsche Schätzung vorgenommen hat oder wenn die Schätzung mit

aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalls aufgrund der Lebenserfahrung

vernünftigerweise nicht vereinbart werden kann (VGE VD.2018.216 und VD.2018.217

vom 14. Januar 2019 E. 3.3.1, VD.2017.216 und 2017.217 vom

30. August 2018 E. 4.2.1; vgl. BGer 2C_797/2016 vom 3. Mai 2017

E. 3.1). Wenn die steuerpflichtige Person bloss die offensichtliche Unrichtigkeit

der Schätzung dartut, ist diese durch eine neue Schätzung nach pflichtgemässem

Ermessen zu ersetzen (vgl. Fenners/Looser,

a.a.O., S. 38; Zweifel/Hunziker,

a.a.O., Art. 132 DBG N 53).

2.4.3 Mit

einer Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung kann die steuerpflichtige

Person auch vorbringen, die Voraussetzungen für eine Ermessensveranlagung seien

nicht erfüllt gewesen. Ob die Voraussetzungen für eine Ermessensveranlagung

vorliegen, haben die Rechtsmittelinstanzen zudem auch ohne entsprechenden

Antrag von Amtes wegen zu prüfen (VGE VD.2017.255 und VD.2017.256 vom 9. August

2018 E. 2.1; Fenners/Looser,

a.a.O., S. 39; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

a.a.O., Art. 132 N 55). Die besonderen prozessualen Voraussetzungen

kommen nur dann zum Tragen, wenn die Steuerbehörde zu Recht eine Ermessensveranlagung

vorgenommen hat. Rügt die steuerpflichtige Person die Unzulässigkeit der

Ermessensveranlagung, so liegt eine ordentliche Einsprache vor, für welche die

allgemeinen Voraussetzungen gelten (VGE VD.2017.255 und VD.2017.256 vom

9. August 2018 E. 2.1; Baumer,

a.a.O., S. 174; Fenners/Looser,

a.a.O., S. 40).

2.4.4 Wenn

die Steuerverwaltung auf eine Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung

eingetreten ist, können im anschliessenden Rekurs- bzw. Beschwerdeverfahren vor

der Steuerrekurskommission zum Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der

Ermessensveranlagung neue Tatsachenbehauptungen und neue Beweismittel

vorgebracht werden (vgl. VGE VD.2017.216 und VD.2017.217 vom 30. August

2018 E. 4.2.1 und 4.2.2.1; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

a.a.O., Art. 140 N 51; Zweifel/Hunziker,

a.a.O., Art. 132 DBG N 54; Zweifel/Hunziker,

in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,

3. Auflage, Basel 2017, Art. 48 StHG N 61; differenzierend Fenners/Looser, a.a.O., S. 42 ff.).

Wenn die Steuerverwaltung auf eine Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung

nicht eingetreten ist, ist im Rekurs- bzw. Beschwerdeverfahren für die

Überprüfung, ob die Steuerverwaltung zu Recht einen Nichteintretensentscheid

gefällt hat, der Aktenstand im Zeitpunkt des Einspracheentscheids massgebend

und sind erst später eingereichte Unterlagen diesbezüglich verspätet und

unbeachtlich (vgl. VGE VD.2015.49 vom 21. April 2016 E. 2.3, VD.2014.161

und VD.2014.162 vom 21. September 2015 E. 2.4 f.; Fenners/Looser, a.a.O., S. 42

und 44; Zweifel/Hunziker,

a.a.O., Art. 132 DBG N 56).

3.

3.1

3.1.1 Mit

Veranlagungsverfügungen vom 7. September 2017 (act. 6 des Verfahrens

VD.2019.173, S. 192 ff.) veranlagte die Steuerverwaltung die übrigen

Einkünfte (Ziff. 280) nach Ermessen mit CHF 73'214.– sowie Bargeld,

Edelmetalle und übrige Vermögenswerte (Ziff. 835) mit CHF 500'000.–.

Die Veranlagungen der übrigen Einkünfte mit CHF 73'214.– begründete sie

mit einer Aufrechnung für Einzahlungen auf Konten der Rekurrierenden von

CHF 42'214. –, einer Aufrechnung für die Lebenshaltungskosten von

CHF 30'000. – und einer Aufrechnung von Zinserträgen auf nicht

deklarierten Konten von CHF 1'000.–. Die dagegen erhobenen Einsprachen

wies die Steuerverwaltung mit Entscheid vom 29. Januar 2018 ab.

3.1.2 Mit

ihrem Rekurs und ihrer Beschwerde an die Steuerrekurskommission beantragten die

Rekurrierenden sinngemäss, dass die nach Ermessen veranlagten Einkünfte und

Vermögenswerte nicht berücksichtigt werden. Indem sie eine Veranlagung gemäss

der mit dem Rekurs und der Beschwerde eingereichten Steuererklärung beantragten

und geltend machten, Darlehensforderungen von CHF 370'000.– wären im

Schuldenverzeichnis zu erfassen gewesen, beantragten sie zudem sinngemäss, dass

bei der Berechnung des Reinvermögens Darlehensforderungen von CHF 370'000.–

abgezogen werden (vgl. act. 6 des Verfahrens VD.2019.173, S. 3–5,

128, 135).

3.1.3 Gemäss

der Vernehmlassung der Steuerverwaltung im vorinstanzlichen Verfahren sowie den

angefochtenen Entscheiden sind die übrigen Einkünfte nach Ermessen mit

CHF 72'214.– zu bemessen, weil auf die Aufrechnung von Zinserträgen zu

verzichten ist, und sind die übrigen Vermögenswerte mit CHF 0.– zu bemessen,

weil auf eine diesbezügliche Aufrechnung zu verzichten ist (vgl. act. 6 des

Verfahrens VD.2019.173, S. 175, 177; angefochtener Entscheid, E. 2b).

3.1.4 Mit

ihrem Rekurs und ihrer Beschwerde an das Verwaltungsgericht beantragen die

Rekurrierenden sinngemäss, dass die nach Ermessen veranlagten Einkünfte nicht

berücksichtigt werden. Indem sie um Veranlagung gemäss der Steuererklärung

ersuchen, beantragen sie zudem sinngemäss, dass bei der Berechnung des Reinvermögens

Darlehensforderungen von CHF 370'000.– abgezogen werden.

3.2

3.2.1 Gemäss

den Feststellungen der Steuerverwaltung und der Steuerrekurskommission sind den

Bankunterlagen der Rekurrierenden abgesehen von Steuerzahlungen, der

Billag-Gebühr, Krankenkassenprämien, drei Rechnungen der Swisscom, vier

Kreditkartenabrechnungen über den Gesamtbetrag von CHF 407.95 und den

Hypothekarzinsen keine Buchungen für Lebenshaltungskosten und keine Barbezüge

zu entnehmen (act. 6 des Verfahrens VD.2019.173, S. 46, 50, 55

f., 176; angefochtener Entscheid, E. 4c/aa). Dies wird von den

Rekurrierenden nicht substantiiert bestritten. Damit ist zunächst unklar, mit

welchen Mitteln die Rekurrierenden die weiteren Lebenshaltungskosten wie

beispielsweise Ausgaben für Nahrung, Kleidung, Körperpflege, Unterhaltung,

Fahrzeuge, Arztkonsultationen etc. finanziert haben, wie die Steuerverwaltung

zu Recht festgestellt hat (act. 6 des Verfahrens VD.2019.173, S. 176).

Weiter ist

gemäss den Feststellungen der Steuerverwaltung aufgrund der von den

Rekurrierenden eingereichten Unterlagen nicht nachvollziehbar, woher Bareinzahlungen

auf Konten der Rekurrierenden von insgesamt CHF 42'214.– stammen (act. 6

des Verfahrens VD.2019.173, S. 176).

3.2.2 Mit

Schreiben vom 22. Juni 2017 (act. 6 des Verfahrens VD.2019.173,

S. 184 f.) wies die Steuerverwaltung die Rekurrierenden darauf hin,

dass aus den eingereichten Kontoauszügen nicht ersichtlich sei, ab welchem Konto

unter anderem die Einzahlungen auf dem Konto Nr. [...] bei der [...] vom

3. Februar 2014 und vom 12. November 2014 von CHF 5'000.– sowie

auf dem Konto Nr. [...] bei der [...] vom 3. März 2014 von CHF 10'000.–

und vom 3. November 2014 von CHF 10'000.– vorgenommen wurden und dass

nicht nachvollziehbar sei, wie sie ihre Lebenshaltungskosten finanzierten. Die

Steuerverwaltung ersuchte die Rekurrierenden, innert 30 Tagen die

erforderlichen Angaben und Belege als Nachweis einzureichen. Entsprechende

Angaben und Belege reichten die Rekurrierenden zunächst nicht ein.

3.2.3 Mit

Schreiben vom 12. Juli 2017 (act. 6 des Verfahrens VD.2019.173,

S. 186 f.) forderte die Steuerverwaltung die Rekurrierenden auf, ihr

nachzuweisen, ab welchen Konten die folgenden Gutschriften bzw. Zahlungen von

insgesamt CHF 42'214.– vorgenommen wurden:

3. Februar 2014

auf [...] Konto Nr. [...] CHF 6'000.–,

3. März

2014 auf [...] Konto Nr. [...] CHF 8'000.–,

3. März

2014 auf [...] Konto Nr. [...] CHF 10'000.–,

15. Juli

2014 auf [...] Konto Nr. [...] CHF 3'214.–,

3. November

2014 auf [...] Konto Nr. [...] CHF 10'000.– und

12. November

2014 auf [...] Konto Nr. [...] CHF 5'000.–.

Für den Fall,

dass die Rekurrierenden die erforderlichen Unterlagen nicht bis zum 7. August

2017 einreichten, drohte ihnen die Steuerverwaltung eine Aufrechnung von

CHF 42'214.– für nicht nachgewiesene Gutschriften/Einzahlungen auf Bank-

bzw. Postkonten an.

Weiter wies die

Steuerverwaltung die Rekurrierenden mit Schreiben vom 12. Juli 2017 (act. 6

des Verfahrens VD.2019.173, S. 186 f.) darauf hin, dass auf keinem der

deklarierten Konten ein Barbezug für die Bestreitung der Lebenshaltungskosten

ersichtlich sei, und forderte sie auf, ihr mittels einer Aufstellung nachzuweisen,

wie sie ihre Lebenshaltungskosten finanzierten. Für den Fall, dass die

Rekurrierenden die erforderlichen Unterlagen nicht bis zum 7. August 2017

einreichten, drohte die Steuerverwaltung ihnen eine Aufrechnung von CHF 50'000.–

für nicht nachgewiesene Lebenshaltungskosten für zwei Personen an.

3.2.4 Mit

Schreiben vom 19. August 2017 (act. 6 des Verfahrens VD.2019.173,

S. 191) erklärte die Rekurrentin, sie habe am 4. Januar und

26. Oktober 2014 je CHF 25'000.– von ihrer Schwester C____ als

Darlehen erhalten. Den Lebensunterhalt hätten sie teils mit den Darlehen und

teils mit dem Verkauf von Gegenständen aus ihren antiken Sammlungen bestritten.

Belege für die behaupteten Darlehen blieben die Rekurrierenden im

Veranlagungsverfahren aber vollständig schuldig. Zudem äusserten sie sich zu

den Einzahlungen überhaupt nicht.

3.2.5 Aus

den vorstehenden Feststellungen ergibt sich, dass betreffend die Lebenshaltungskosten

und die Einzahlungen offensichtliche Ungereimtheiten bestanden haben und die

Rekurrierenden auf entsprechende Aufforderungen der Steuerverwaltung dafür in

Verletzung ihrer Verfahrenspflichten keine befriedigende Erklärung geliefert

haben, indem sie für die behaupteten Darlehen jegliche Belege schuldig

geblieben sind und sich zu den Einzahlungen überhaupt nicht geäussert haben.

Unter diesen Umständen ist es nicht zu beanstanden, dass die Steuerverwaltung

diesbezüglich Ermessensveranlagungen vorgenommen hat.

3.3

3.3.1 Im

Rekurs- und Beschwerdeverfahren vor der Steuerrekurskommission haben die

Rekurrierenden behauptet, die Rekurrentin habe von ihren Schwestern D____ und C____

die folgenden zinslosen Darlehen erhalten:

9. Juni 2012 CHF 30'000.–

von C____,

29. Oktober

2012 CHF 35'000.– von C____ oder D____ (aus Quittung nicht ersichtlich),

von Juli bis

Dezember 2012 in Teilbeträgen CHF 100'000.– von D____,

4. Januar

2013 CHF 40'000.– von C____,

20. Februar

2013 CHF 35'000.– von C____,

28. April

2013 CHF 40'000.– von C____,

21. Juli

2013 CHF 40'000.– von C____,

4. Januar

2014 CHF 25'000.– von C____ und

26. Oktober

2014 CHF 25'000.– von C____.

Diese seien als

Schulden zu berücksichtigen (vgl. act. 6 des Verfahrens VD.2019.173,

S. 3, 120–123, 128, 135, 214).

3.3.2 Als

Beweismittel für die behaupteten Darlehen reichten die Rekurrierenden im vorinstanzlichen

Verfahren Kopien von Quittungen ein, mit denen die Rekurrentin («[...]» bzw. «[...]»

steht offensichtlich für die Rekurrentin B____) jeweils unterschriftlich

bestätigte, den betreffenden Betrag von C____ bzw. D____ als zinsloses Darlehen

erhalten zu haben. Es besteht nicht der geringste Hinweis darauf, dass die

Rekurrentin die Quittungen erst nachträglich im Hinblick auf das Rekurs- und

Beschwerdeverfahren angefertigt und rückdatiert haben könnte. Zudem ist nicht

ersichtlich, weshalb die Rekurrentin den Erhalt der Beträge als zinslose

Darlehen hätte quittieren sollen, wenn ihr ihre Schwestern die Darlehen nicht

tatsächlich gewährt hätten. Als weiteren Beleg für die Darlehen reichten die

Rekurrierenden im vorinstanzlichen Verfahren eine schriftliche Erklärung von D____

vom 4. Juni 2018 (act. 6 des Verfahrens VD.2019.173, S. 214)

ein. Darin bestätigt D____, dass die im November 2017 verstorbene C____

und sie der Rekurrierenden die vorstehend erwähnten Beträge in Bargeld bezahlt

hätten und dass die Gewährung jeweils mit der Bezeichnung «zinsloses Darlehen»

erfolgt sei, weil die gewährten Beträge bei Eigenbedarf wieder hätten in

Anspruch genommen werden müssen. Der schriftlichen Erklärung ist zwar nicht zu

entnehmen, welches Darlehen von welcher Schwester gewährt worden ist. Dies ist

jedoch entgegen der Auffassung der Steuerrekurskommission (vgl. angefochtener

Entscheid, E. 4d/bb) irrelevant, weil die Darlehen unabhängig davon

bestehen und zu berücksichtigen sind, ob sie von C____ oder D____ gewährt

worden sind. Zudem ist die Person der Darlehensgeberin ausser für das erste

Darlehen den Quittungen zu entnehmen. Gemäss der nachvollziehbaren Darstellung

der Rekurrierenden kann D____ auch die Darlehen von C____ bestätigen, weil die

Vermögensvorgänge zwischen den Geschwistern immer wieder besprochen worden

seien (act. 6 des Verfahrens VD.2019.173, S. 211). Der Auffassung der

Steuerrekurskommission, die schriftliche Erklärung von D____ sei nicht beweistauglich,

weil es sich dabei bezüglich der Darlehen von C____ um die Angaben einer

Drittperson handle (vgl. angefochtener Entscheid, E. 4d/bb), kann nicht gefolgt

werden. Den Angaben einer Person über einen Sachverhalt ist in der Regel nicht

weniger, sondern höchstens mehr Gewicht beizumessen, wenn sie daran nicht

unmittelbar beteiligt ist, weil die Gefahr, dass die Angaben durch unmittelbare

Eigeninteressen beeinflusst sind, in diesem Fall geringer ist.

3.3.3 Theoretisch

kann zwar nicht ausgeschlossen werden, dass die Rekurrentin die Darlehen vor

Ende 2014 ganz oder teilweise zurückbezahlt hat. Praktisch ist dies aber

höchst unwahrscheinlich. Die Tatsache, dass die beiden Schwestern der

Rekurrentin zwischen Juni 2012 und Oktober 2014 neun Darlehen gewährt

und die Darlehensvaluta in Bargeld ausgehändigt haben, würde keinen Sinn

machen, wenn die bisherigen Darlehen zurückbezahlt worden wären. Die erwähnte

Tatsache spricht vielmehr dafür, dass die Rekurrentin nicht in der Lage gewesen

ist, die Darlehen zurückzuzahlen, und immer neue Darlehen gebraucht hat. Zudem hat

D____ mit der in Konjunktiv verfassten Erklärung, dass die gewährten Summen bei

Eigenbedarf «wieder für eigene Ansprüche hätten in Anspruch genommen werden

müssen» (act. 6 des Verfahrens VD.2019.173, S. 214), implizit

erklärt, dass die Summen tatsächlich nicht in Anspruch genommen und damit auch

nicht zurückbezahlt worden sind.

3.3.4 Gemäss

der Zahlungsmittelumfrage 2017 der Schweizerischen Nationalbank

(Schweizerische Nationalbank, Zahlungsmittelumfrage 2017, Zürich 2018

[abrufbar auf: https://www.snb.ch/de/mmr/reference/paytrans_survey_report_2017/source/paytrans_survey_report_2017.de.pdf];

nachfolgend Zahlungsmittelumfrage) ist Bargeld zwar für die Bezahlung kleinerer

Beträge von besonders grosser Bedeutung. Bargeld wird aber auch immer wieder

für grössere Beträge eingesetzt. 35 % der nicht regelmässig wiederkehrenden

Zahlungen von mehr als CHF 1'000.– werden bar beglichen

(Zahlungsmittelumfrage, S. 5). Dabei wird Bargeld insbesondere auch für

den Kauf von Autos verwendet (Zahlungsmittelumfrage, S. 34). Zudem erfüllt

Bargeld für private Haushalte neben seiner Funktion als Zahlungsmittel auch

eine wichtige Rolle als Wertaufbewahrungsmittel (Zahlungsmittelumfrage,

S. 6). 3 % der Befragten bewahren zuhause oder in einem Schliessfach

mehr als CHF 10'000.– Bargeld auf (Zahlungsmittelumfrage, S. 35). Schliesslich

weisen Personen ab 55 Jahren eine überdurchschnittliche Bargeldaffinität

auf (Zahlungsmittelumfrage, S. 6). Da die Rekurrentin Jahrgang 1944

hat, ist davon auszugehen, dass ihre Schwestern in den Jahren 2012

bis 2014 älter als 55 Jahre gewesen sind. Im Ergebnis ist es damit

durchaus nicht unrealistisch, dass die insgesamt erheblichen Darlehen in

Bargeld gewährt worden sind. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die einzelnen

Auszahlungen in der Regel CHF 40'000.– nicht überschritten haben.

3.3.5 Die

Steuerverwaltung weist zwar zu Recht darauf hin, dass in den Schuldenverzeichnissen

der Steuererklärungen 2012, 2013 und 2014 keine Darlehen der

Schwestern der Rekurrentin aufgeführt worden sind (act. 6 des Verfahrens

VD.2019.173, S. 176 und 203–205). Da zumindest in der

Steuererklärung 2013 auch das Vermögen nicht vollständig aufgeführt worden

ist (vgl. act. 6 des Verfahrens VD.2019.173, S. 3 und 175), spricht

dies aber nicht gegen den Bestand der Darlehen.

3.3.6 Gemäss

§ 155 Abs. 1 lit. b StG und Art. 127 Abs. 1 lit. b

DBG sind Gläubiger und Gläubigerinnen gegenüber der steuerpflichtigen Person

zur Ausstellung schriftlicher Bescheinigungen über Bestand, Höhe, Verzinsung

und Sicherstellung von Forderungen verpflichtet. Die Bescheinigungspflichtigen

sind jedoch nicht verpflichtet, die Bescheinigungen von sich aus auszustellen

und der steuerpflichtigen Person auszuhändigen, sondern nur auf deren Verlangen

(Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 127

DBG N 28; vgl. Regli, in:

Tarolli Schmidt et al. [Hrsg.], Kommentar zum Basler Steuergesetz,

Basel 2019, § 155 N 6). Reicht die steuerpflichtige Person trotz

Mahnung die nötigen Bescheinigungen nicht ein, so kann sie die Steuerverwaltung

gemäss § 155 Abs. 2 StG und Art. 127 Abs. 2 DBG direkt vom

Dritten einfordern. Aus diesen Bestimmungen kann nicht abgeleitet werden, dass

ein Darlehen nur durch eine Bescheinigung der Gläubigerin bewiesen werden

könnte. Im vorliegenden Fall sind die Rekurrierenden auch nicht verpflichtet

gewesen, schriftliche Bescheinigungen der Gläubigerinnen einzureichen. Solche

gehören nicht zu den Beilagen, die gemäss § 152 Abs. 1 StG und

Art. 125 Abs. 1 DBG unaufgefordert mit der Steuererklärung

einzureichen sind, sondern zu den weiteren Bescheinigungen, die gemäss

§ 153 Abs. 2 StG und Art. 126 Abs. 2 DBG nur auf Verlangen

der Steuerverwaltung vorzulegen sind (vgl. dazu Zweifel/Hunziker,

a.a.O., Art. 127 DBG N 29). Die Steuerverwaltung hat die

Rekurrierenden aber nicht aufgefordert, schriftliche Bescheinigungen der

Darlehensgeberinnen einzureichen. Zudem ist ihnen dies für die Darlehen von C____

seit deren Tod im November 2017 unverschuldet nicht mehr möglich gewesen.

Bei nicht verschuldeter Unmöglichkeit ist eine Mitwirkungspflicht ausgeschlossen

(vgl. Zweifel/Hunziker, a.a.O.,

Art. 126 DBG N 4 und 8).

3.3.7 Zusammenfassend

haben die Rekurrierenden bewiesen, dass die Rekurrentin von C____ und D____ Darlehen

im Gesamtumfang von CHF 370'000.– erhalten hat und die Darlehensschulden Ende 2014

noch bestanden haben. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Beweis einer

rechtserheblichen Tatsache keine absolute Gewissheit erfordert, sondern die von

der Lebenserfahrung und der praktischen Vernunft getragene und auf sachliche

Gründe gestützte Überzeugung des Gerichts genügt (BGer 2A.500/2002 vom 24. März

2003 E. 3.5; Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker,

a.a.O., § 19 N 6). Die Tatsache, dass die Rekurrierenden in der

Steuererklärung und dem Schuldenverzeichnis, die sie mit ihrem Rekurs bzw.

ihrer Beschwerde an die Steuerrekurskommission eingereicht haben,

Darlehensschulden im Gesamtumfang von CHF 360'000.– erwähnt haben (act. 6

des Verfahrens VD.2019.173, S. 128 und 135), dürfte auf ein Versehen

zurückzuführen sein.

3.4

3.4.1 In

ihrer Replik in den vorinstanzlichen Verfahren behaupteten die Rekurrierenden

erstmals, mit den Darlehen vom 4. Januar 2014 und vom 26. Oktober

2014 von je CHF 25'000.– hätten sie abgesehen von der Deckung eines Teils

der Lebenshaltungskosten die Einzahlungen von CHF 6'000.– vom

3. Februar 2014, CHF 8'000.– vom 3. März 2014, CHF 10'000.–

vom 3. November 2014 und CHF 5'000.– vom 12. November 2014 auf

ihre eigenen Konten vorgenommen (act. 6 des Verfahrens VD.2019.173,

S. 210). Bei dieser Behauptung handelt es sich offensichtlich um eine nachträglich

konstruierte Erklärung. Wenn die Einzahlungen auf den Konten der Rekurrierenden

tatsächlich aus den Darlehen stammten, hätten die Rekurrierenden dies

zweifellos bereits im Veranlagungsverfahren oder spätestens in ihrem Rekurs bzw.

ihrer Beschwerde an die Steuerrekurskommission erwähnt. Zudem ist nicht

nachvollziehbar, weshalb die Rekurrierenden die Darlehen in mehreren Tranchen

und zum Teil erst längere Zeit nach ihrer Auszahlung teilweise auf ihre eigenen

Konten hätten einzahlen sollen. Wenn die Rekurrierenden die Darlehen auf ihre

Konten einbezahlt hätten, wäre zu erwarten, dass die Einzahlungen unmittelbar

nach der Auszahlung der Darlehen erfolgt wären. Insgesamt ist die Behauptung,

die Rekurrierenden hätten die Darlehen teilweise auf ihre eigenen Konten

einbezahlt, nicht glaubhaft, und ist entsprechend den Angaben der

Rekurrierenden im Veranlagungsverfahren (vgl. dazu oben E. 3.2.4) davon

auszugehen, dass sie die Darlehen zur Deckung ihrer Lebenshaltungskosten

verwendet haben.

3.4.2 Die

Rekurrierenden nahmen verschiedene Berechnungen der Mittel, die ihnen im

Jahr 2014 angeblich zur Verfügung standen, vor (vgl. act. 6 des

Verfahrens VD.2019.173, S. 4, 211, 215 ff., 249 f. und 252 ff.; Rekurs und

Beschwerde vom 27. August 2019, S. 4). Sie legten aber nicht dar, wie

diese Mittel als Bareinzahlungen auf ihre Konten gelangt sein sollten. Dies ist

weiterhin nicht nachvollziehbar. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Bareinzahlungen

nicht aus Einkünften stammen können, die Dritte auf ein Konto der Rekurrierenden

überwiesen haben, weil den Bankunterlagen gemäss den nicht substantiiert

bestrittenen Feststellungen der Steuerverwaltung keine Barbezüge zu entnehmen

sind.

3.5

3.5.1 Mit

dem Beweis der Darlehen beseitigten die Rekurrierenden die bisher vorhandene

Ungewissheit bezüglich der Finanzierung ihrer Lebenshaltungskosten. Sie

lieferten aber weiterhin keine nachvollziehbare und glaubhafte Erklärung dafür,

woher die Einzahlungen auf ihren Konten stammten. Damit fehlt es an einem umfassenden

Unrichtigkeitsnachweis für den gesamten von der Ermessensveranlagung

betroffenen Teil des Entscheids. Die Ermessensveranlagung betreffend die

übrigen Einkünfte (Ziff. 280) ist deshalb nicht durch eine ordentliche

Veranlagung zu ersetzen. Die Rekurrierenden haben aber dargelegt und bewiesen,

dass die Schätzung der übrigen Einkünfte ihrer Höhe nach offensichtlich

unrichtig ist. Da die Rekurrierenden den nicht bereits durch Überweisungen von

ihren Konten gedeckten Anteil ihrer Lebenshaltungskosten mit den nachgewiesenen

zwei Darlehen von je CHF 25'000.– decken konnten, ist es nicht

gerechtfertigt, bei der Schätzung der übrigen Einkünfte CHF 30'000.– für

die Lebenshaltungskosten zu berücksichtigen. Die übrigen Einkünfte sind deshalb

auf CHF 42'214.– entsprechend den nicht nachvollziehbar und glaubhaft

erklärten Einzahlungen auf ihren Konten zu schätzen.

3.5.2 Da

die Rekurrierenden bewiesen haben, dass per Ende 2014 eine Darlehensschuld

von CHF 370'000.– bestanden hat, ist diese bei der Berechnung des

Reinvermögens abzuziehen.

4.

4.1 Die

Kosten des Rekurs- und Beschwerdeverfahrens vor der Steuerrekurskommission

werden der unterliegenden Partei auferlegt. Werden der Rekurs und die

Beschwerde teilweise gutgeheissen, so werden sie anteilmässig aufgeteilt

(§ 170 Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 2 DBG). Die Kosten des

Verfahrens können auch der obsiegenden Partei auferlegt werden, wenn sie bei

pflichtgemässem Verhalten schon im Veranlagungs- oder Einspracheverfahren zu

ihrem Recht gekommen wäre oder wenn sie das Verfahren durch trölerisches

Verhalten erschwert hat (§ 170 Abs. 2 StG; Art. 144 Abs. 2

DBG).

4.2

4.2.1 Mit

den Einspracheentscheiden vom 29. Januar 2018 wurden die übrigen Einkünfte

nach Ermessen mit CHF 73'214.– sowie Bargeld, Edelmetalle und übrige Vermögenswerte

nach Ermessen mit CHF 500'000.– bemessen und wurden die

Darlehensforderungen der Schwestern der Rekurrentin bei der Berechnung des

Reinvermögens nicht berücksichtigt. In den vorinstanzlichen Verfahren beantragten

die Rekurrierenden sinngemäss, dass die nach Ermessen veranlagten Einkünfte und

Vermögenswerte nicht berücksichtigt werden und bei der Berechnung des

Reinvermögens Darlehensforderungen von CHF 370'000.– abgezogen werden

(vgl. act. 6 des Verfahrens VD.2019.173, S. 3–5, 128 und 135).

Gemäss dem vorliegenden Urteil sind die übrigen Einkünfte nach Ermessen mit

CHF 42'240.– sowie Bargeld, Edelmetalle und übrige Vermögenswerte mit

CHF 0.– zu bemessen und bei der Berechnung des Reinvermögens Darlehensforderungen

von CHF 370'000.– abzuziehen. Damit ist für das Rekurs- und Beschwerdeverfahren

vor der Steuerrekurskommission davon auszugehen, dass die Rekurrierenden im

Umfang von zwei Dritteln obsiegt haben und im Umfang von einem Drittel unterlegen

sind.

4.2.2 Soweit

die Rekurrierenden unterliegen, besteht entgegen ihrer Ansicht (vgl. Rekurs und

Beschwerde, S. 5) kein Anlass, ihnen die Kosten des Rekurs- und Beschwerdeverfahrens

nicht aufzuerlegen. Erstens sind die Einkommens- und Vermögensverhältnisse der

Rekurrierenden nicht besonders komplex, sondern nur mangels vollständiger

Dokumentation durch die Rekurrierenden teilweise undurchsichtig. Zweitens hätte

es den Rekurrierenden oblegen, bereits im Veranlagungs- oder

Einspracheverfahren fachkundige Unterstützung beizuziehen, wenn sie persönlich

nicht in der Lage gewesen wären, ihre Einkommens- und Vermögensverhältnisse

korrekt darzustellen. Allfällige Versäumnisse ihrer damaligen Vertretung haben

sie sich wie eigene anrechnen zu lassen.

4.2.3 Die

Aufrechnung von CHF 500'000.– nicht deklariertem Vermögen und von

CHF 1'000.– Zinserträgen auf nicht deklarierten Konten begründete die

Steuerverwaltung mit Einzahlungen auf diversen Bankkonten und einer unerklärten

Vermögenszunahme im Jahr 2014 von rund CHF 450'000.– (vgl. act. 6

des Verfahrens VD.2019.173, S. 175). Weshalb eine unerklärte

Vermögenszunahme von CHF 450'000.– ein Indiz für nicht deklariertes

zusätzliches Vermögen von CHF 500'000.– sein soll, ist nicht ersichtlich.

Aus den unerklärten Einzahlungen auf diversen Bankkonten schloss die

Steuerverwaltung zu Recht auf Einkünfte von CHF 42'214.–. Damit sind die

Einzahlungen aber durch Einkünfte hinreichend erklärt und können nicht zusätzlich

als Indizien für nicht deklariertes Vermögen betrachtet werden. Damit erweisen

sich die Aufrechnungen von CHF 500'000.– Vermögen und CHF 1'000.– Einkünften

bereits aufgrund der Informationen, die der Steuerverwaltung im Veranlagungsverfahren

vorgelegen haben, als unrichtig. Im Übrigen lagen die mit dem Rekurs und der

Beschwerde an die Steuerrekurskommission eingereichten Bankunterlagen der

Steuerverwaltung gemäss ihren eigenen Angaben bereits im Veranlagungsverfahren

vor (act. 6 des Verfahrens VD.2019.173, S. 176). Dass die Steuerverwaltung

im Rekurs- und Beschwerdeverfahren vor der Steuerrekurskommission an den Aufrechnungen

von CHF 500'000.– Vermögen und CHF 1'000.– Einkünften nicht mehr

festgehalten und diesbezüglich die Gutheissung des Rekurses und der Beschwerde beantragt

hat (act. 6 des Verfahrens VD.2019.173, S. 175 und 177), ist

folglich nicht damit zu erklären, dass die Rekurrierenden wesentliche

Informationen oder Belege erst im Rekurs- und Beschwerdeverfahren geliefert

hätten, sondern damit, dass die Steuerverwaltung bei im Wesentlichen

unveränderter Aktenlage erst im vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren

erkannt hat, dass sie die Aufrechnungen zu Unrecht vorgenommen hat. Weshalb es

für die Kostenverteilung relevant sein sollte, dass die Vermögenszunahme im

Jahr 2014 mit der unvollständigen Vermögensdeklaration im Vorjahr und

damit durch einen Umstand aus einer anderen Steuerperiode zu erklären ist (vgl.

angefochtener Entscheid, E. 6), ist nicht nachvollziehbar. Damit haben die

Rekurrierenden den auf die Aufrechnungen von CHF 500'000.– und CHF 1'000.–

entfallenden Anteil der Kosten der Steuerrekurskommission entgegen der

Auffassung der Steuerverwaltung und der Steuerrekurskommission nicht zu tragen.

4.2.4 Die

Rekurrierenden haben in Verletzung ihrer Mitwirkungspflicht im Veranlagungsverfahren

und im Einspracheverfahren keine Belege für die Darlehen der Schwestern der

Rekurrentin eingereicht, obwohl ihnen dies möglich und zumutbar gewesen wäre.

Wenn sie die erst in den vorinstanzlichen Verfahren eingereichten Beweismittel

bereits im Veranlagungs- oder Einspracheverfahren eingereicht hätten, hätte

bereits die Steuerverwaltung die Aufrechnung für Lebenshaltungskosten von

CHF 30'000.– nicht vornehmen dürfen und bei der Berechnung des Reinvermögens

Darlehensforderungen von CHF 370'000.– abziehen müssen. Aus diesem Grund

haben die Rekurrierenden die diesbezüglichen Kosten der Steuerrekurskommission

trotz ihres Obsiegens zu tragen.

4.2.5 Aus

den vorstehenden Gründen haben die Rekurrierenden insgesamt die Hälfte der

Kosten der vorinstanzlichen Verfahren zu tragen. Eine Parteientschädigung ist

ihnen trotz ihres teilweisen Obsiegens nicht auszurichten, da die «gesamte

Begleitung bzw. Vertretung» durch die [...] aufgrund persönlicher Bekanntschaft

unentgeltlich erfolgt ist (vgl. Eingabe der Rekurrierenden bzw.

Beschwerdeführenden vom 27. August 2019).

4.3

4.3.1 In

der Verwaltungsrechtspflege sind den Rekurrierenden im Fall des Unterliegens in

der Regel die Verfahrenskosten aufzuerlegen (§ 30 Abs. 1 VRPG).

4.3.2 Mit

dem angefochtenen Entscheid wurden die übrigen Einkünfte nach Ermessen mit

CHF 72'214.– bemessen und wurden die Darlehensforderungen der Schwestern

der Rekurrentin bei der Berechnung des Reinvermögens nicht berücksichtigt. Mit

ihrem Rekurs und ihrer Beschwerde an das Verwaltungsgericht beantragen die

Rekurrierenden sinngemäss, dass die nach Ermessen veranlagten Einkünfte nicht

berücksichtigt werden und bei der Berechnung des Reinvermögens Darlehensforderungen

von CHF 370'000.– abgezogen werden. Gemäss dem vorliegenden Urteil sind

die übrigen Einkünfte nach Ermessen mit CHF 42'240.– zu bemessen und sind

bei der Berechnung des Reinvermögens Darlehensforderungen von CHF 370'000.–

abzuziehen. Damit ist davon auszugehen, dass die Rekurrierenden im verwaltungsgerichtlichen

Rekurs- und Beschwerdeverfahren je zur Hälfte obsiegen und zur Hälfte unterliegen.

Folglich haben sie die Hälfte der Kosten des vorliegenden Verfahrens zu tragen.

Demgemäss

erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

://: In teilweiser Gutheissung des Rekurses

und der Beschwerde werden die Ziffern 1 und 2 der beiden Entscheide der

Steuerrekurskommission STRK.2018.36 und STRK.2018.37 vom 31. Januar 2019

aufgehoben.

Es wird festgestellt, dass die übrigen Einkünfte

(Ziffer 280) nach Ermessen mit CHF 42'240.– zu bemessen sind und bei

der Berechnung des Reinvermögens Darlehensforderungen von CHF 370'000.–

abzuziehen sind.

Die Sache wird zur neuen Festsetzung der Steuerbeträge

an die Steuerverwaltung zurückgewiesen.

Im Übrigen werden der Rekurs und die Beschwerde abgewiesen.

Die Rekurrierenden tragen die Kosten des Rekurs- und

Beschwerdeverfahrens vor der Steuerrekurskommission mit einer reduzierten

Gebühr von CHF 800.– (CHF 400.– für das Verfahren STRK.2018.36 und

CHF 400.– für das Verfahren STRK.2018.37) sowie die Kosten des verwaltungsgerichtlichen

Rekurs- und Beschwerdeverfahrens mit einer reduzierten Gebühr von CHF 1'250.–

(CHF 750.– für das Verfahren VD.2019.173 und CHF 500.– für das

Verfahren VD.2019.175).

Mitteilung an:

-

Rekurrierende und Beschwerdeführende

-

Steuerrekurskommission Basel-Stadt

-

Steuerverwaltung Basel-Stadt

-

Eidgenössische Steuerverwaltung

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Die Gerichtsschreiberin

MLaw Nicole Aellen

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen

Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes

(BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die

Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14)

einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG

verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das

Bundesgericht.

Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen

Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre

Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich

aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben,

sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.