kantonale Steuern und direkte Bundessteuer pro 2012

Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht

Dreiergericht

VD.2019.224

VD.2019.225

URTEIL

vom 24. Juli 2020

Mitwirkende

Dr. Stephan Wullschleger, lic. iur.

André Equey, Dr. Andreas Traub

und Gerichtsschreiberin MLaw Nicole

Aellen

Beteiligte

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Rekurrentin

Fischmarkt 10, 4001 Basel

Beschwerdeführerin

gegen

A____

Beigeladene

[...]

vertreten durch [...], Advokat,

[...]

Gegenstand

Rekurse und Beschwerden

gegen vier Entscheide der Steuerrekurskommission vom 25. April 2019 bzw. vom 9.

Mai 2019

betreffend kantonale Steuern und

direkte Bundessteuer

pro 2012 und 2013

Sachverhalt

Sachverhalt

Die Ehegatten A____

(Beigeladene) und B____ sel. (verstorben am [...]) deklarierten in der Steuererklärung

pro 2012 einen Verlust aus der selbständigen Erwerbstätigkeit des Ehemannes,

der Einzelfirma [...], von CHF 4'623.– und Geschäftsschulden von CHF 2'215'142.–.

In der Steuererklärung pro 2013 deklarierten sie je ein Einkommen aus der

selbständigen Erwerbstätigkeit des Ehemannes von CHF 38'198.– und

Geschäftsschulden von CHF 2'207'533.– sowie einen Krankheits- und Behindertenkostenabzug

in der Höhe von CHF 6'369.–.

Die

Steuerverwaltung Basel-Stadt (Rekurrentin und Beschwerdeführerin) rechnete mit

ihren Veranlagungsverfügungen vom 10. Dezember 2015 für die kantonalen Steuern

wie auch die direkte Bundessteuer pro 2012 der Ehegatten A____ und B____ neben

einer Rechnung der [...] in der Höhe von CHF 1'780.05 sowie an C____ (verstorben

am [...]) ausgerichtete Pauschalspesen für Geschäftsfahrten in der Höhe von CHF 2'000.–

mangels geschäftsmässiger Begründetheit auch transitorische Passiven für Löhne

der Jahre 2008 bis 2012 in der Höhe von CHF 280'000.–, für Sozialleistungen in

der Höhe von CHF 19'000.– und für Ferienguthaben in der Höhe von CHF 60'000.–

sowie in diesem Zusammenhang nicht verbuchte Arbeitnehmerbeiträge auf Löhnen von

März bis Juli 2012 in der Höhe von CHF 5'000.– auf. Gestützt darauf setzte sie

Erwägungen

das steuerbare Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit von B____ auf CHF 363'157.–

und die Geschäftsschulden auf CHF 1'856'141.– fest. Für die kantonalen Steuern

wie auch die direkte Bundessteuer pro 2013 rechnete die Steuerverwaltung mit ihren

Veranlagungsverfügungen ebenfalls vom 10. Dezember 2015 mangels geschäftsmässiger

Begründetheit transitorische Passiven in der Höhe von insgesamt CHF 25'000.–

auf und setzte das steuerbare Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit des

Ehemannes auf CHF 62'198.– und die Geschäftsschulden auf CHF 1'822'776.– fest.

Die dagegen

erhobenen Einsprachen hiess die Steuerverwaltung mit Einspracheentscheiden vom

19.

Januar 2017 teilweise gut. Betreffend die Steuerperiode pro 2012

verzichtete sie jeweils auf die Aufrechnung der nicht verbuchten

Arbeitnehmerbeiträge auf Löhnen von März bis Juli 2012 in der Höhe von CHF 5'000.–

und setzte das steuerbare Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit des

Ehemannes neu auf CHF 358'157.– fest. An den übrigen Aufrechnungen hielt sie

jedoch fest und begründete diese im Wesentlichen damit, dass die Lohn- und

Ferienrückstellungen inkl. der entsprechenden Rückstellungen für die

Sozialleistungen für die von Angehörigen des Geschäftsinhabers erbrachten

Arbeitsleistungen sich nicht geschäftsmässig begründen liessen. Betreffend die Steuerperiode

2013.

setzte sie das steuerbare Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit des

Ehemannes neu auf CHF 52'398.– fest. Sie führte aus, dass die transitorischen

Passiven für das Honorar der Buchhalterin, die Hypothekarzinsen und die

Mehrwertsteuer akzeptiert würden. Hingegen seien die transitorischen Passiven

für Lohn- und Ferienguthaben und die entsprechenden

Sozialversicherungsleistungen wie bereits in der Vorperiode nicht

Dispositiv

geschäftsmässig begründet. Insgesamt sei demnach die Zunahme der transitorischen

Passiven im Umfang von CHF 12'200.– aufzurechnen und seien die

Geschäftsschulden entsprechend auf CHF 1'835'576.– festzusetzen.

Gegen diese

Einspracheentscheide erhob die Beigeladene, vertreten durch die [...] AG, Rekurse

und Beschwerden an die Steuerrekurskommisson des Kantons Basel-Stadt. Pro 2012

rügte sie die Aufrechnung der transitorischen Passiven für Löhne der Jahre 2008

bis 2012 in der Höhe von CHF 280'000.–, für Sozialleistungen in der Höhe von

CHF 19'000.– und für Ferienguthaben in der Höhe von CHF 60'000.–

einerseits und die Aufrechnung der geltend gemachten Rechnung der [...] in der

Höhe von CHF 1'780.05 andererseits. Nicht mehr angefochten wurde die

Aufrechnung der Pauschalspesen. Pro 2013 rügte die Beigeladene die Aufrechnungen

von insgesamt CHF 12'200.–, bestehend aus den Positionen «TP Löhne» von CHF 291'200.–,

«TP Sozialleistungen» von CHF 20'000.– und «TP Ferienguthaben» von CHF 60'000.–.

Des Weiteren bemängelte sie, dass die Geschäftsschulden nicht im Umfang von CHF

2'206'777.– berücksichtigt worden seien. Die Steuerrekurskommission wies die

Rechtsmittel mit Entscheiden vom 25. April 2019 (STRK.2017.16 betreffend

kantonale Steuern pro 2012 und STRK.2017.17 betreffend direkte Bundessteuer pro

2012) mit Bezug auf die Aufrechnung der Rechnung der [...] ab, hob die

Einspracheentscheide der Steuerverwaltung vom 19. Januar 2017 in teilweiser

Gutheissung von Rekurs und Beschwerde aber insofern auf, als auf die

Aufrechnungen «TP-Löhne Januar 2008 bis Februar 2012» in der Höhe von CHF 280'000.–,

«TP Sozialleistungen auf ausstehende Löhne» in der Höhe von CHF 19'000.– und «TP

Ferienguthaben» in der Höhe von CHF 60'000.– verzichtet wurde. Mit Entscheiden

vom 9. Mai 2019 (STRK.2017.18 betreffend kantonale Steuern pro 2013 und STRK.2017.19

betreffend direkte Bundessteuer pro 2013) hiess sie die Rechtsmittel gut und

hob die Einspracheentscheide der Steuerverwaltung vom 19. Januar 2017 insofern

auf, als die Positionen «TP-Löhne Januar 2008 bis 2013» von CHF 291'000.– (richtig:

291'200.–), «TP-Sozialleistungen» von CHF 20'000.– und «TP-Ferienguthaben»

von CHF 60'000.– als geschäftsmässig begründet zu qualifizieren seien. Von der

Erhebung von Spruchgebühren wurde in allen Verfahren abgesehen und der Beigeladenen

wurde je eine Parteientschädigung von CHF 2'000.– (STRK.2017.16 betreffend

kantonale Steuern pro 2012 und STRK.2017.17 betreffend direkte Bundessteuer pro

2012) bzw. CHF 600.– (STRK.2017.18 betreffend kantonale Steuern pro 2013 und STRK.2017.19

betreffend direkte Bundessteuer pro 2013), jeweils zuzüglich Mehrwertsteuer,

zugesprochen.

Gegen diese

Entscheide der Steuerrekurskommission richten sich die mit Eingaben vom 2. Dezember

2019 erhobenen Rekurse und die Beschwerden der Steuerverwaltung, mit welchen

die kostenfällige Aufhebung der angefochtenen Entscheide der

Steuerrekurskommission vom 25. April 2019 (STRK.2017.16 und STRK.2017.17) bzw.

vom 9. Mai 2019 (STRK.2017.18 und STRK.2017.19) und die Bestätigung der

Einspracheentscheide der Steuerverwaltung vom 19. Januar 2017 beantragt wird.

Eventualiter beantragt die Steuerverwaltung die Rückweisung der Angelegenheiten

zur Neubeurteilung an die Vorinstanz. Die Steuerrekurskommission beantragt mit

Eingaben vom 9. Januar 2020 die kostenfällige Abweisung der Rekurse und

Beschwerden. Den gleichen Antrag lässt auch die durch ihren gestützt auf Art. 445

Abs. 1 des Zivilgesetzbuches und Art. 394 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 395

Abs. 1 des Zivilgesetzbuches eingesetzten Vertretungsbeistand vertretene Beigeladene

mit Eingaben vom 10. Februar 2020 stellen.

Die Tatsachen

und Parteistandpunkte ergeben sich, soweit sie für das vorliegende Urteil von

Bedeutung sind, aus den nachfolgenden Erwägungen. Dieses Urteil erging auf dem

Zirkulationsweg.

Erwägungen

1.

1.1 Die

angefochtenen Entscheide beziehen sich einerseits auf die kantonalen Steuern sowie

die direkte Bundessteuer pro 2012 (Verfahren VD.2019.224) und andererseits auf

die kantonalen Steuern sowie die direkte Bundessteuer pro 2013 (Verfahren

VD.2019.225). Beide Verfahren betreffen dieselben Parteien und beruhen auf

demselben Tatsachenfundament. Zudem stellen sich in beiden Verfahren dieselben

Rechtsfragen, welche aufgrund identischer Bestimmungen zu beurteilen sind. Der

vorliegende Sachverhalt betrifft die Geschäftsjahre 2011/2012 sowie 2012/2013,

die soweit ersichtlich gemäss dem alten Buchführungs- und Rechnungslegungsrecht

(vgl. Art. 957 ff des Obligationenrechts [OR, SR 220] in der Fassung vom 4. Oktober

1991) abgeschlossen wurden (Art. 1 und Art. 2 Abs. 1 Üb Best. OR in der

Fassung vom 23. Dezember 2011; Böckli,

Neue OR-Rechnungslegung, Zürich 2014, N 1296, 1309, 1318 f. und 1326 ff.). Es

rechtfertigt sich daher, die Verfahren zu vereinigen und in einem einzigen

Urteil darüber zu befinden (vgl. VGE VD.2016.249 und 250 vom 2. November 2017

E. 1.1 und BGer 2C_711/2012 und 2C_712/2012 vom 20. Dezember 2012 E. 1.2).

1.2 Gegen

Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission

kann bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben

werden (§ 171 des Steuergesetzes [StG, SG 640.100]; § 10 Abs. 1 des Gesetzes

über die Verfassungs- und Verwaltungsrechtspflege [VRPG, SG 270.100]).

Zuständig ist das Dreiergericht (§ 92 Abs. 1 Ziff. 11 i.V.m. § 32 Abs. 1 des

Gerichtsorganisationsgesetzes [GOG, SG 154.100]). Das Verfahren richtet sich

nach den Bestimmungen des VRPG, soweit das Steuergesetz keine spezielle

Vorschrift enthält (§ 171 Abs. 4 StG).

Bezüglich der

direkten Bundessteuer kann das kantonale Recht den Weiterzug des

Beschwerdeentscheids mittels Beschwerde an eine weitere verwaltungsunabhängige

Instanz vorsehen (Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte

Bundessteuer [DBG, SR 642.11]). Sieht das kantonale Recht ein zweistufiges

Rekursverfahren für die kantonalen Steuern vor, muss dasselbe Verfahren auch

für die direkte Bundessteuer gelten (BGE 130 II 65 E. 6 S. 75 ff.). Da das

baselstädtische Recht für die kantonalen Steuern ein zweistufiges

Rekursverfahren vorsieht, kommt dieses auch für die direkte Bundessteuer zur

Anwendung (VGE 608/2006 vom 22. Juni 2006, in: BJM 2008, S. 220; vgl. Wullschleger/Schröder, Praktische Fragen

des Verwaltungsprozesses im Kanton Basel-Stadt, in: BJM 2005, S. 277, 287). Im

Beschwerdeverfahren der direkten Bundessteuer gelten in erster Linie die

Verfahrensbestimmungen der Art. 140–144 DBG, subsidiär jene des kantonalen

Rechts über die Organisation und das Verfahren, insbesondere jene über den

Rekurs (Art. 145 Abs. 2 DBG; § 1 der Verordnung über den Vollzug der direkten

Bundessteuer [SG 660.100]; VGE VD.2013.104 vom 31. Oktober 2013).

1.3 Gemäss

§ 171 Abs. 3 StG sowie Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 141 Abs. 1 DBG ist

die Steuerverwaltung zum Rekurs bzw. zur Beschwerde gegen Entscheide der

Steuerrekurskommission legitimiert. Auf die rechtzeitig erhobenen und

begründeten Rechtsmittel (§ 171 Abs. 2 i.V.m. § 164 Abs. 2 StG; Art. 145 Abs. 2

i.V.m. Art. 141 Abs. 2 lit. a DBG) ist daher einzutreten.

Daran vermag entgegen der Auffassung der Beigeladenen

in ihrer Vernehmlassung nichts zu ändern, dass mit dem Tod ihres Gatten sowie ihres

Sohnes die in Frage stehenden transitorischen Passiven sowieso aufgelöst worden

wären, was unweigerlich zu einer Besteuerung geführt hätte. Dies hätte aber eine

andere Steuerperiode betroffen, weshalb die Steuerverwaltung gleichwohl ein

aktuelles Interesse an der Rekurs- und Beschwerdeführung behielt. Die von der

Beigeladenen angerufenen Gesichtspunkte der Opportunität betreffen den

Entscheid der Steuerverwaltung, Rechtsmittel zu ergreifen. Sind die

Sachurteilsvoraussetzungen erfüllt, so muss die Rechtsmittelbehörde ohne

Weiteres auf die Rekurse bzw. Beschwerden eintreten.

1.4 Die

Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich nach der allgemeinen Bestimmung

von § 8 VRPG, da das Steuergesetz keine speziellen Vorschriften über das

Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht enthält (siehe § 171 StG). Demnach

prüft das Gericht insbesondere, ob die Vorinstanz das öffentliche Recht nicht

oder nicht richtig angewandt, den Sachverhalt unrichtig festgestellt,

wesentliche Form- oder Verfahrensvorschriften verletzt oder von dem ihr

zustehenden Ermessen einen unzulässigen Gebrauch gemacht hat. In Bezug auf die

direkte Bundessteuer können mit der Beschwerde alle Mängel des angefochtenen

Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 145 Abs. 2

i.V.m. Art. 140 Abs. 3 DBG).

2.

2.1 Gegenstand

der vorliegenden Verfahren ist die Frage der Zulässigkeit der Aufrechnung der

transitorischen Passiven für Löhne der Jahre 2008 bis 2013 in der Höhe von CHF 291'200.–,

für Sozialleistungen in der Höhe von CHF 20'000.– und für Ferienguthaben in der

Höhe von CHF 60'000.–.

2.2 Gemäss

§ 19 Abs. 1 StG und Art. 18 Abs. 1 DBG sind alle Einkünfte aus einem Handels-,

Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf

sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. Gemäss § 28 Abs. 1 StG und Art. 27 Abs. 1 DBG werden davon die geschäfts- oder berufsmässig

begründeten Kosten abgezogen. Gemäss § 28 Abs. 2 StG gehören zu den geschäfts-

oder berufsmässig begründeten Kosten die geschäftsmässig begründeten und

verbuchten Rückstellungen und Wertberichtigungen für im Geschäftsjahr

bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist, für Verlustrisiken,

die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere mit Waren und Debitoren,

verbunden sind, und für andere unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im

Geschäftsjahr bestehen (lit. b) sowie die Rücklagen für künftige Forschungs-

und Entwicklungsaufträge an Dritte bis zu 10% des steuerbaren Geschäftsertrags,

insgesamt jedoch höchstens bis zu CHF 5 Mio. (lit. c). Gemäss Art. 27 Abs. 2 lit.

a in Verbindung mit Art. 29 DBG sind als geschäfts- oder berufsmässig

begründete Kosten Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung zulässig für im

Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist (lit. a),

Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere mit Waren und

Debitoren, verbunden sind (lit. b), andere unmittelbar drohende

Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen (lit. c) und künftige Forschungs-

und Entwicklungsaufträge an Dritte bis zu 10% des steuerbaren Geschäftsertrags,

insgesamt jedoch höchstens bis zu CHF 1 Mio. (lit. d). Die Aufzählung von Art. 29

Abs. 1 DBG hat abschliessenden Charakter (Botschaft Steuerharmonisierung, in:

BBl 1983 III S. 1, 168; vgl. Reich

et al., in: Zweifel/Beusch

[Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, 3. Aufl., Basel 2016, Art. 29 N 6). Das Gleiche muss für § 28 Abs.

2 lit. b und lit. c StG gelten (VGE VD.2018.209 vom 29. September 2019 E. 2.1.2.1).

2.3

2.3.1 Gemäss

§ 19 Abs. 3 StG und Art. 18 Abs. 3 DBG gelten betreffend die Einkünfte aus

selbständiger Erwerbstätigkeit für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe

Buchhaltung führen, § 69 StG und Art. 58 DBG sinngemäss. Danach bildet

Ausgangspunkt für die Ermittlung des steuerbaren Reingewinns jeweils der Saldo

der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres (§ 69 Abs. 1 lit. a StG und Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG). Aus dieser expliziten

Anknüpfung an den handelsrechtlichen Erfolgsausweis wird das sogenannte

Massgeblichkeitsprinzip abgeleitet, das die Steuerbehörden grundsätzlich dazu

verpflichtet, für die Ermittlung des steuerbaren Reingewinns auf die

handelsrechtliche Jahresrechnung abzustellen, sofern nicht steuerliche

Vorschriften eine Korrektur verlangen (Locher,

Kommentar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, II. Teil, Art. 49–101

DBG, Besteuerung juristischer Personen, Quellensteuer für natürliche und

juristische Personen, Therwil 2004, Art. 58 N 2 und 71; Blumenstein/Locher, System des Schweizerischen Steuerrechts,

7. Aufl., Zürich 2016, S. 325 f.; Behnisch,

Zur Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, in: Büren [Hrsg.],

Aktienrecht 1992–1997: Versuch einer Bilanz, Zum 70. Geburtstag von Rolf Bär,

Bern 1998, S. 21, 23 ff.; Brülisauer/Mühlemann,

in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG],

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl., Basel 2016, Art. 58 N 8

ff.; BGE 141 II 83 E. 3.1 S. 85, mit Hinweisen; VGE VD.2010.124 vom 31. März

2011 E. 2.2). Dem steuerbaren Reingewinn zuzurechnen sind alle vor Berechnung

des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teile des Geschäftsergebnisses,

die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden,

wie insbesondere geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen, Wertberichtigungen

und Rückstellungen (§ 69 Abs. 1 lit. b Ziff. 2 StG und Art. 58 Abs. 1 lit. b

al. 2 DBG) und die der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträge, mit

Einschluss der Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne, vorbehältlich § 73 StG und Art. 64 DBG (§ 69 Abs. 1 lit. c StG und Art. 58 Abs. 1 lit. c DBG).

Nach § 69 StG und Art. 58 DBG wird für die Ermittlung des Geschäftsertrags nach

dem Prinzip der Massgeblichkeit der Handelsbilanz an den Saldo der

Erfolgsrechnung als Nettogrösse angeknüpft. Die steuerrechtlichen Normen zur

Abziehbarkeit der Gewinnungskosten, insbesondere § 28 Abs. 2 StG und Art. 28 f.

DBG, haben in diesem Fall die Funktion von steuerrechtlichen

Korrekturvorschriften (vgl. zum Ganzen: Reich

et al., a.a.O., Art. 27 N 2; VGE

VD.2018.209 vom 29. September 2019 E. 2.1.2.3).

2.3.2 Im

handelsrechtlichen Sinne wird mit einer Rückstellung der laufenden

Geschäftsperiode ein tatsächlich oder zumindest wahrscheinlich verursachter, in

seiner Höhe aber noch nicht genau bekannter Aufwand oder Verlust, der sich erst

in einem späteren Geschäftsjahr geldmässig verwirklicht, gewinnmindernd

angerechnet (BGE 141 II 83 E. 5.1 S. 87; Reich/Von

Ah, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die Harmonisierung der

direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, 3. Aufl., Basel 2016, Art. 10 N 18; Reich et al.,

a.a.O., Art. 29 N 1; vgl. Richner et al., Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, 3. Aufl., Zürich 2013, § 64 N 116). Mit der Rückstellung wird ein

Aufwand erfolgswirksam berücksichtigt, der noch nicht zur Ausgabe geworden ist.

Handelsrechtlich erforderlich sind Rückstellungen, wenn vergangene Ereignisse

einen Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren erwarten lassen (Art. 960e

Abs. 2 OR [in der Fassung vom 23. Dezember 2011]; VGE VD.2018.209 vom 29. September

2019 E. 2.2.1). Solche Rückstellungen haben nur vorübergehenden Charakter.

Auch wenn Rückstellungen in der Folgeperiode erfolgswirksam aufgelöst (und dann

allenfalls neu gebildet) werden, verbietet das Periodizitätsprinzip eine

Schmälerung des steuerbaren Gewinns mittels übersetzter Rückstellungen (VGE

VD.2018.209 vom 29. September 2019 E. 2.2.2). Die geschäftsmässige

Begründetheit von Rückstellungen ist im Grundsatz nach den handelsrechtlichen

Bilanzierungsvorschriften zu beurteilen, soweit nicht im Steuerrecht

ausdrücklich eine andere Regelung gilt (vgl. Stoll,

Die Rückstellung im Handels- und Steuerrecht, Diss. Zürich 1992, S. 234). Als

geschäftsmässig begründet gelten danach insbesondere all jene Rückstellungen,

für deren Vornahme nach Handelsrecht eine Verpflichtung besteht (vgl. Art. 960e

Abs. 2 OR 2011; zum alten, hier anwendbaren Rechnungslegungsrecht: BGer

2C_533/2012 und 2C_534/2012 vom 19. Februar 2013 E. 4.4.1). Rückstellungen

müssen danach zulasten der Erfolgsrechnung gebildet werden, wenn vergangene

Ereignisse einen Mittelabfluss in zukünftigen Geschäftsjahren erwarten lassen.

Dies trifft namentlich auf Rückstellungen für Verpflichtungen im Sinne von § 70

Abs. 1 lit. f in Verbindung mit § 19 Abs. 3 StG sowie Art. 63 Abs. 1 lit. a in

Verbindung mit Art. 18 Abs. 3 DBG und § 28 Abs. 2 lit. b StG sowie Art. 29 Abs.

1 lit. a DBG und auf solche für Verlustrisiken im Sinne von § 70 Abs. 1 lit. f

in Verbindung mit § 19 Abs. 3 StG sowie Art. 63 Abs. 1 lit. b in Verbindung mit

Art. 18 Abs. 3 DBG und § 28 Abs. 2 lit. b StG sowie Art. 29 Abs. 1 lit. b DBG

zu (Reich et al., a.a.O., Art. 29 N 9). Massgeblicher

Beurteilungszeitpunkt für die geschäftsmässige Begründetheit einer Rückstellung

ist grundsätzlich der Bilanzstichtag (VGer ZH SB.2003.00011 vom 21. Mai 2003 E.

2a; vgl. BGer 2C_581/2010 vom 28. März 2011 E. 3.1; Richner et al.,

a.a.O., § 64 N 122).

Rückstellungen

für Verpflichtungen sind steuerrechtlich nur zulässig, wenn die Verpflichtung

auf Gesetz oder Vertrag beruht (BGer 2C_490 und 491/2016 vom 25. August 2017 E.

5.2, 2C_581/2010 vom 28. März 2011 E. 3.1; vgl. Reich

et al., a.a.O., Art. 29 N 15; a.M.

Richner et al., Handkommentar zum DBG [Bundesgesetz über die direkte

Bundessteuer], 3. Aufl., Zürich 2016, Art. 29 N 8 und Richner et al.,

a.a.O., § 64 N 123 sowie Locher,

Kommentar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, Art. 1–48

DBG, Allgemeine Bestimmungen, Besteuerung natürliche Personen, Therwil 2001,

Art. 29 N 14, mit Hinweis auf Gurtner,

Das Steuerobjekt der Gewinnsteuer, in: ASA 61 [1992/1993], S. 355, 367, und Stoll, a.a.O., S. 77) und im

betreffenden Geschäftsjahr begründet worden ist (Botschaft

Steuerharmonisierung, in: BBl 1983 III S. 1, 169; vgl. BGer 2C_490/2016 vom 25. August

2017 E. 5.2, 2C_581/2010 vom 28. März 2011 E. 3.1; Reich et al.,

a.a.O., Art. 29 N 15). Rückstellungen für bedingte Verpflichtungen werden dabei

steuerrechtlich nur anerkannt, wenn der Eintritt der Bedingung sehr

wahrscheinlich ist (BGer 2C_490/2016 vom 25. August 2017 E. 5.2, 2C_581/2010

vom 28. März 2011 E. 3.1; Reich et al., a.a.O., Art. 29 N 15).

2.3.3 Rückstellungen

für Verlustrisiken sind steuerrechtlich nur zulässig, wenn das betreffende

Risiko bzw. dessen Ursache im betreffenden Geschäftsjahr eingetreten ist (Richner et

al., a.a.O., § 64 N 119; vgl. BGer 2C_490/2016 vom 25. August 2017 E. 5.2,

2C_581/2010 vom 28. März 2011 E. 3.1; Botschaft Steuerharmonisierung, in: BBl

1983 III S. 1, 169; Reich et al., a.a.O., Art. 29 N 34 f.). Gemäss

der Botschaft über die Steuerharmonisierung setzt die steuerrechtliche Anerkennung

der Rückstellung zudem voraus, dass auch die vermögensschmälernde Wirkung der

Verwirklichung des Risikos unmittelbar bevorsteht, in der Regel im folgenden

Geschäftsjahr (vgl. Botschaft Steuerharmonisierung, in: BBl 1983 III S. 1,

169). Nach einem Teil der Lehre kann hingegen nicht verlangt werden, dass die

Ausgabe unmittelbar in der Folgeperiode bevorsteht. Erforderlich sei lediglich,

dass die Ausgabe mit hoher Wahrscheinlichkeit eintritt. Das könne auch in

ferner Zukunft sein (Richner et al., a.a.O., § 64 N 119; vgl. zur

Kontroverse auch Reich et al., a.a.O., Art. 29 N 34 f.).

2.4 Tatsachen,

die sich auf die geschäftsmässige Begründetheit von Aufwendungen wie

insbesondere Rückstellungen beziehen, sind steuermindernd, weshalb dafür

grundsätzlich die steuerpflichtige Person nach der im Abgaberecht geltenden

Normentheorie in sinngemässer Anwendung von Art. 8 ZGB die objektive

Beweislast, d.h. die Folgen der Beweislosigkeit trägt (Richner et al.,

a.a.O., Art. 123 N 85; vgl. Locher,

Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102–222

DBG, Basel 2015, Einführung zu Art. 109 ff. N 11 und Einführung zu Art. 122 ff.

N 36; Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht,

Direkte Steuern, 2. Aufl., Zürich 2018, § 14 N 3 und § 19 N 8; BGE 140 II 248

E. 3.5 S. 252, BGE 121 II 257 E. 4c/aa S. 266). Den Beweis für solche Tatsachen

erbringt die steuerpflichtige Person, die Buch führt, grundsätzlich durch

Vorlage einer Erfolgsrechnung, die auf einer ordnungsgemässen Buchhaltung

beruht (Richner et al., a.a.O., Art. 123 N 85). Erweisen

sich die von der steuerpflichtigen Person eingereichten Geschäftsbücher als

formell ordnungsgemäss geführt, begründet die handelsrechtliche Jahresrechnung

eine natürliche Vermutung für die wahrheitsgemässe Wiedergabe der

aufgezeichneten Geschäftsvorfälle und des darin ausgewiesenen Saldos der

Erfolgsrechnung (Cagianut/Höhn,

Unternehmungssteuerrecht, 3. Aufl., Bern 1993, § 4 N 92; Zweifel et

al., a.a.O., § 14 N 29 und § 19 N 7; BGer 2C_554/2013 und 2C_555/2013

vom 30. Januar 2014 E. 2.1; vgl. Truog,

Die natürliche Vermutung im Steuerrecht [am Beispiel der Wehrsteuer], in: ASA 49

[1980/1981], S. 97, 108; BGer 2A.426/2004 vom 23. November 2004 E. 2.3).

Infolgedessen gilt die materielle Richtigkeit der Jahresrechnung als bewiesen

und kann somit nur durch die Erbringung des Gegenbeweises von deren materiellen

Unrichtigkeit oder von anderen Tatsachen, welche die materielle Unrichtigkeit

vermuten lassen, durch die Steuerbehörde umgestossen werden (Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch

[Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, 3. Aufl., Basel 2016, Art. 115 N 17; Zweifel et al.,

a.a.O., § 14 N 30; BGer 2C_554 und 555/2013 vom 30. Januar 2014 E. 2.1). Dabei

ist der Gegenbeweis gemäss ständiger Rechtsprechung erbracht, wenn

beweismässige Anhaltspunkte erstellt sind, welche begründete Zweifel an der

Richtigkeit der natürlichen Vermutung erbringen (statt vieler BGer 2C_397/2010

vom 6. Dezember 2010 E. 2.4.2). Wird die Vermutung aufgrund des durch die

Steuerverwaltung erbrachten Gegenbeweises umgestossen, gilt die entsprechende

Tatsache als nicht bewiesen. Es liegt ein «non liquet» vor, mit der Folge, dass

grundsätzlich über die Beweislastregeln zu entscheiden ist.

3.

3.1 Gemäss

dem «Detail Transitorische Passiven» betreffend das Geschäftsjahr 2012 handelt

es sich im streitgegenständlichen Umfang bei den «TP Löhne für Januar 2008 bis

Februar 2012» im Betrag von CHF 280'000.– um 50 monatliche Lohnzahlungen im

Betrag von CHF 1'000.– an die Beigeladene und im Betrag von CHF 4'600.– an

den Sohn. Hinzu kommen CHF 19'000.– «TP Sozialleistungen auf ausstehende Löhne»

und «Rückstellungen Ferienguthaben (nichtbezogene Ferien)» im Betrag von CHF 60'000.–.

Dazu liess die Beigeladene der Steuerverwaltung mit Eingabe vom 20. November

2014 erklären, es handle sich um «weitere nicht ausbezahlte Löhne für C____ und

A____, wobei die monatlichen Rückstellungen für den Lohn mit CHF 5'600 pro

Monat extrem tief angesetzt» worden seien.

Dem «Detail

Transitorische Passiven» betreffend das Geschäftsjahr 2013 waren «TP Löhne für

Januar 2008 bis Februar 2013» im Betrag von CHF 291'200.– verbucht worden, was 52

monatlichen Lohnzahlungen entsprach. Hinzu kommen CHF 20'000.– «TP

Sozialleistungen auf ausstehende Löhne» und «Rückstellungen Ferienguthaben» im (gleichgebliebenen)

Betrag von CHF 60'000.–. Auch in diesem Zusammenhang liess die Beigeladene der

Steuerverwaltung mit Einsprache vom 8. Januar 2016 erklären, es handle

sich um «weitere nicht ausbezahlte Löhne für C____ und A____».

3.2 Mit

ihren Einspracheentscheiden vom 19. Januar 2017 betreffend die Steuerperiode 2012

(Verfahren VD.2019.224, act. 8/4) erwog die Steuerverwaltung, die im konkreten

Fall vorgenommenen «Lohn- und Ferienrückstellungen» sowie die Rückstellungen

für Sozialleistungen fänden im Steuerrecht in den Regelungen von § 28 StG sowie

Art. 27 in Verbindung mit Art. 29 Abs. 1 DBG keine Grundlage. Die Begründung,

wonach Arbeitsleistungen von Angehörigen des Geschäftsinhabers wegen

«schlechten Geschäftsganges» nicht periodengerecht hätten entlöhnt werden können,

überzeuge nicht. Das von der Firma des Ehemannes der Beigeladenen dieser gewährte

Darlehen habe per 28. Februar 2010 CHF 12'997.– betragen und sei in den

Folgejahren auf CHF 83'156.– (28. Februar 2011) respektive CHF 176'837.–

angewachsen. An den Sohn des Geschäftsinhabers und der Beigeladenen seien

Darlehensrückzahlungen geleistet worden, sodass die Darlehensschuld des

Geschäftsinhabers von CHF 1'073'002.– per 28. Februar 2010 auf CHF 1'050'327.–

(28. Februar 2011) und CHF 1'013'363.– per 29. Februar 2012 habe reduziert

werden können. Von einem «schlechten Geschäftsgang», der eine periodengerechte

Entlöhnung von Arbeitsleistungen ausgeschlossen hätte, könne bei dieser

Betrachtung keine Rede sein. Vielmehr hätten die dem Geschäftsinhaber

nahestehenden Personen durchaus entlöhnt werden können, wobei diese Entlöhnung

buchhalterisch über die Gewährung von Darlehen gegenüber der Beigeladenen und

über die Teilrückzahlung eines Darlehens des Sohnes abgewickelt worden sei. Solche

geschäftlichen Vorgänge hielten einem Drittvergleich nicht stand. Es sei

vorliegend offensichtlich, dass die Firma des Ehemannes der Beigeladenen

Drittpersonen weder derartige Darlehen gewährt noch Darlehensrückzahlungen

geleistet hätte, wenn sie eigentlich vorrangig betreibungsrechtlich

privilegierte Lohnforderungen hätte tilgen müssen. In diesen Geschäftsvorgängen

sei daher das typische Bild verdeckter Gewinnausschüttungen zu erkennen.

Betreffend die Steuerperiode 2013 erwog die Steuerverwaltung in ihren Einspracheentscheiden

vom 19. Januar 2017, die «Rückstellungen für Löhne und Ferienguthaben […] sowie

die dazugehörigen Sozialleistungen» könnten nicht akzeptiert werden. Unter

Verweis auf die Einspracheentscheide «zur Vorperiode 2012» gelangte sie zum

Schluss, dass die um CHF 12'200.– zu hoch ausgefallene Erhöhung der

transitorischen Passiven aufzurechnen sei (Verfahren VD.2019.225, act. 8/6).

Mit den

Vernehmlassungen jeweils vom 22. Mai 2017 (vgl. Verfahren VD.2019.224, act. 6/1

pag. 63 ff. sowie act. 6/2 pag. 68 ff.; Verfahren VD.2019.225, act. 6/1 pag. 53 ff.

sowie act. 6/2 pag. 58 ff.) erwog die Steuerverwaltung im vorinstanzlichen

Verfahren, es gehe vorliegend nicht einfach um die Beurteilung von

geschäftsmässig begründetem Aufwand. Es stelle sich vielmehr die Frage der

Korrektheit der von ihr vorgenommenen ertragswirksamen Auflösung von

transitorischen Passiven aufgrund der Tatsache, dass die entsprechenden

Zahlungen realistischerweise nie erfolgen würden. Nachdem die Zahlung

respektive der Bezug der in den Jahresrechnungen als transitorische Passiven

verbuchten Lohnforderungen und Ferienguthaben jahrelang versichert und einzelne

ausstehende Löhne wie solche aus den Jahren 2007 und 2009 wenn auch mit erheblicher

Verzögerung im Geschäftsjahr 2011/2012 bezahlt worden seien, sei die

Steuerverwaltung nun im Herbst 2014 aufgrund des Schreibens der damaligen

Vertretung der Beigeladenen vom 4. September 2014, in welchem von einer

Übertragung des Unternehmens gesprochen worden sei, zum Schluss gelangt, dass

die verbuchten transitorischen Passiven und Rückstellungen definitiv nicht mehr

begründet gewesen seien. Die bisherigen Rückstellungen seien daher gemäss § 19

Abs. 3 in Verbindung mit § 69 Abs. 1 lit. b Ziff. 2 StG und Art. 29 Abs. 2 DBG

dem steuerbaren Geschäftsertrag zuzurechnen, soweit sie nicht mehr begründet

seien. Sie hätten daher in den Veranlagungen zur Steuerperiode 2012 bzw. zur

Steuerperiode 2013 aufgelöst und ertragswirksam aufgerechnet werden müssen. Zur

Begründung führte sie aus, der Geschäftsinhaber, die Beigeladene und ihr Sohn

seien schon längere Zeit mit einem in der Krise stehenden, defizitären

Geschäftsbetrieb und einem zunehmend schlechteren Gesundheitszustand des

Geschäftsinhabers konfrontiert gewesen. Sie hätten Arbeit zu Löhnen weit unter

dem Marktpreis geleistet, um das kriselnde Geschäft zu retten. Die Beigeladene

habe sich zur Deckung der eigenen Lebenshaltungskosten ein Darlehen auszahlen

lassen. Der Sohn habe wegen dem Ausfall des betagten und schwer krank gewordenen

Betriebsinhabers auf Ferientage verzichtet. Nun sei offenkundig, dass der Sohn

de facto das Geschäft seines Vaters schon seit Jahren geführt habe und die

Verbuchung marktkonformer Löhne, wie sie unselbständigen Erwerbstätigen bezahlt

würden, gar keinen Sinn mache.

Gegenstand der

strittigen Aufrechnung ist somit die Auflösung der in der Vergangenheit und für

die Steuerperioden 2012 sowie 2013 vorgenommenen Rechnungsabgrenzungen für

Löhne, darauf geschuldeter Sozialabgaben und Ferienguthaben.

3.3 Dem

hat die Vorinstanz mit ihren angefochtenen Entscheiden entgegengehalten, dass

sich die vorgenommenen Aufrechnungen mit dem Schreiben der früheren Vertreterin

der Beigeladenen vom 4. September 2014 und der darin in Aussicht genommenen

Geschäftsübergabe nicht rechtfertigen liessen. Zwar könnten die Steuerbehörden

grundsätzlich in jeder Periode beim Vorliegen entsprechender Gründe eine neue

Beurteilung vornehmen, weshalb es hierfür des Hinweises auf dieses Schreiben

gar nicht bedurft hätte. Der Hinweis auf den Gesundheitszustand des

verstorbenen Geschäftsinhabers und die schlechten Geschäftszahlen reichten aber

nicht. Die Beigeladene habe aufgezeigt, dass im Geschäftsbetrieb ihres Ehemannes

aufgrund der familiären Verbindungen über Jahre wesentliche Lohnbestandteile

eines branchenkonformen Entgelts nicht ausbezahlt und in realitätskonform

verzinste Darlehensforderungen umgewandelt worden seien. So seien Forderungen

aus Arbeitsverträgen mittels der Gewährung von Darlehen abgegolten worden. Bei

Familienbetrieben seien solche Vereinbarungen mit Lohnstundungen nicht unüblich

und zeigten den Willen aller, dem Betrieb zum Erfolg zu verhelfen. Aufgrund der

familiären Verhältnisse könne dem auch nicht ein Drittvergleich entgegengehalten

werden. Für die Einbringlichkeit der Darlehen spreche zudem, dass ein Teil des

Darlehens an den Sohn habe amortisiert werden können. Auch in steuerrechtlichen

Einspracheverfahren des Sohnes der Beigeladenen seien diese Darlehen als

einbringlich beurteilt worden, weshalb es ein widersprüchliches Verhalten

bedeute, dies hier anders einzuschätzen.

3.4 Der

vorinstanzlichen Beurteilung kann mit den Ausführungen der Steuerverwaltung in

ihrer Rekursbegründung nicht gefolgt werden. Wie die Steuerverwaltung

zutreffend rügt, setzt sich die Steuerrekurskommission in den angefochtenen

Entscheiden mit der Frage der Auflösung von transitorischen Passiven, wie sie

in der Buchhaltung des Geschäftsbetriebes der Beigeladenen über mehrere Jahre

von 2008 bis 2013 angehäuft wurden, nicht auseinander und vermengt die in der

Buchhaltung ausgewiesenen Positionen «Darlehen C____» und «transitorische

Passiven» in unzulässiger Weise. Wie die Steuerverwaltung mit ihrer Rekursbegründung

zutreffend ausführt, handelt es sich bei transitorischen Passiven um

kurzfristiges Fremdkapital, hinsichtlich dessen ein Mittelabfluss noch

aussteht, während Darlehen mittel- oder langfristiges Fremdkapital begründen

und ein entsprechender Mittelzufluss bereits erfolgt ist (vgl. Rekursbegründungen,

Ziff. III/2e). Im bisherigen Verfahren wurde nie geltend gemacht, dass die

mittels transitorischer Passiven verbuchten Lohn- und Ferienguthaben in

Darlehensforderungen umgewandelt worden wären. Wie die Steuerverwaltung

ebenfalls zutreffend geltend macht, wäre eine solche Umwandlung im Übrigen

bezüglich der auf den Lohnguthaben abzurechnenden Sozialleistungen auch gar

nicht möglich gewesen, wären diese doch an die Sozialversicherungen und nicht

die Arbeitnehmenden abzuführen gewesen (vgl. Rekursbegründungen, Ziff. III/2b

f.). Die Umwandlung in Darlehen hätte vielmehr den Ausweis der behaupteten

Lohnguthaben vorausgesetzt. Statt ihrer Auszahlung wären die dafür benötigten

Mittel aber als neue Darlehen der Beigeladenen und ihres Sohnes gegenüber dem

Betriebsinhaber im Betrieb verblieben. Sie hätten so als neue Passiven verbucht

werden müssen. Dies ist aber weder behauptet worden noch geschehen. Die

Beigeladene bringt im Gegenteil vor, dass die Umdeutung der transitorischen

Passiven in Darlehen durch die Vorinstanz nicht den handelsrechtlichen

Begebenheiten entspreche (vgl. Vernehmlassung, Ziff. III/4).

Im Zuge des

Veranlagungs- bzw. Einspracheverfahrens machte die Beigeladene indessen

geltend, dass die Löhne aufgrund mangelnder Liquidität nicht hätten ausbezahlt

werden können (vgl. VD.2019.224 act. 6/3, Schreiben [...] vom 20. November

2014) bzw. es sich bei den transitorischen Passiven für die Löhne inkl.

Sozialleistungen und bei den Ferienrückstellungen um effektiv aufgrund der

bestehenden Arbeitsverhältnisse geschuldete Rückstellungen handle und die

entsprechenden Arbeitsleistungen trotz schlechten Geschäftsgangs erbracht

worden seien, weshalb sie zwingend hätten abgegrenzt werden müssen (vgl.

VD.2019.224 act. 6/3, Einsprache vom 8. Januar 2016). Weiter wurde vorgebracht,

es sei aus erbrechtlicher Sicht wichtig, die Lohnguthaben der Beigeladenen und

von C____ «korrekt in der Buchhaltung» zu erfassen (vgl. VD.2019.224 act. 6/3,

Schreiben [...] vom 20. November 2014). In den im vorinstanzlichen Verfahren

eingereichten Rechtsschriften, auf welche sie vorliegend verweist (vgl.

Vernehmlassung, Ziff. III/4), brachte die Beigeladene vor, es sei unzulässig,

ohne gesetzliche Grundlage unterschiedliche, in sich geschlossene und

voneinander unabhängige Rechtsverhältnisse – einmal ein Arbeitsverhältnis und

daraus aufgrund der Stundung entstehende Forderungen der Arbeitnehmer gegenüber

der Einzelfirma gestützt auf Arbeitsvertrag und einmal Darlehensverhältnisse

zwischen Darlehensgeber und Darlehensnehmer gestützt auf Darlehensvertrag – für

steuerliche Zwecke zu Ungunsten der Beschwerdeführer miteinander zu verbinden.

Dies wäre nur möglich, wenn tatsächlich ein relevanter Zusammenhang bestehen

würde, oder wenn eine Steuerumgehung nachgewiesen werden könnte (vgl.

Beschwerde und Rekurs vom 17. Februar 2017, Ziff. III/10.5.2). Die Beigeladene

beruft sich ferner auf das Massgeblichkeitsprinzip (vgl. dazu vorne, E. 2.3) sowie

auf das Vorsichts- und das Periodizitätsprinzip. Sie wendet diesbezüglich

zusammengefasst ein, die Jahresabschlüsse der Geschäftsjahre 2011/2012 und

2012/2013 seien handelsrechtskonform erstellt worden und daher für die

Steuerbehörde verbindlich (vgl. Vernehmlassungen, Ziff. III/5.3–III/5.5 sowie

Ziff. III/6.3.4).

3.5

3.5.1 Vorliegend

ist unbestritten, dass die seit 2008 zeitlich abgegrenzten Löhne,

Sozialversicherungsbeiträge und Ferienguthaben jeweils in jenen Buchhaltungs-

und Steuerperioden – und damit grundsätzlich periodengerecht – bilanziert wurden,

in welchen die Arbeitsleistungen erbracht und die Ansprüche aus

Arbeitsverhältnis fällig geworden waren (vgl. zum Lohn: Art. 323 OR).

Unbestritten ist weiter, dass in den Buchhaltungsperioden 2011/2012 und 2012/2013

Darlehen gewährt (an die Beigeladene) bzw. abbezahlt (an C____) worden waren.

Die entsprechenden, von der Steuerverwaltung festgestellten Beträge werden in

der Höhe (ebenfalls) nicht bestritten.

3.5.2 Von

den steuerbaren Roheinkünften können gestützt auf Art. 27 Abs. 1 DBG und § 28 Abs. 1 StG sämtliche zur Erzielung der Einkünfte erforderlichen Aufwendungen

abgezogen werden (vgl. Reich/Züger,

in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG],

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2. Aufl., Basel 2008, Art. 27 N 5). Der

Begriff der geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten ist bundesrechtlich

in einer Weise geregelt, die einen Gestaltungsspielraum der Kantone

ausschliesst (vgl. BGer 2C_188/2015 und 2C_189/2015 vom 23. Oktober 2015 E. 1.2

und E. 2.2, 2C_868/2008 vom 23. Oktober 2009 E. 2.1 [betreffend Einkommenssteuer];

BGE 143 II 8 E. 9 S. 32 [betreffend Gewinnsteuer]; vgl. zum Ganzen auch BGer

2C_107/2017 vom 6. Dezember 2017 E. 3.1). Ob ein steuerlich zu

berücksichtigender Aufwand vorliegt, muss im Einzelfall geprüft werden (BGer

2C_374/2014 vom 30. Juli 2015 E. 2.2.1, mit Hinweis). Gemäss Rechtsprechung

sind Aufwendungen dann geschäftsmässig begründet, wenn sie mit dem erzielten

Erwerb unternehmungswirtschaftlich in einem unmittelbaren und direkten

(organischen) Zusammenhang stehen (BGE 143 II 8 E. 3 S. 12, 124 II 29 E. 3a S. 32,

113 Ib 114 E. 2c S. 118).

3.5.3 Wie

die Steuerverwaltung zutreffend feststellte (vgl. vorne, E. 3.2), ergibt sich

aus den Akten, dass das der Beigeladenen aus dem Geschäftsvermögen ihres Gatten

gewährte Darlehen von CHF 83'156.– (Stand 28. Februar 2011) zunächst auf CHF 176'837.–

(Stand 29. Februar 2012) und dann auf CHF 230'101.– (Stand 28. Februar

2013) zunahm, während die im Geschäftsvermögen von B____ gegenüber C____

bestehende Darlehensschuld von CHF 1'050'327.– (Stand 28. Februar 2011)

zunächst auf CHF 1'013'363.– (Stand 29. Februar 2012) und dann auf CHF 985'422.–

(Stand 28. Februar 2013) abnahm. Die unter dem Titel «Darlehen» ausgerichteten Zahlungen

beliefen sich demnach gesamthaft auf CHF 130'645.– (Geschäftsjahr 2011/2012)

bzw. auf CHF 81'205.– (Geschäftsjahr 2012/2013). Bei der gegebenen Sachlage genügt

es nicht, sich für die geschäftsmässige Begründetheit der streitbetroffenen transitorischen

Passiven auf (angebliche) Liquiditätsengpässe zu berufen, wenn diese

Liquiditätsengpässe mitunter darauf zurückzuführen sind, dass den

mitarbeitenden Familienmitgliedern (anstelle der Ansprüche aus Arbeitsvertrag)

Darlehen gewährt bzw. abbezahlt wurden. Soweit die Steuerverwaltung sinngemäss zum

Schluss gelangte, dass die Ansprüche aus Arbeitsverhältnis tatsächlich hätten

beglichen werden können, liegt demnach keine unzulässige Vermischung von

sachlich unabhängigen Geschäftsvorfällen vor. Vor diesem Hintergrund bedarf es

vielmehr zusätzlicher Gründe, damit eine Verschiebung von Aufwendungen mittels

passiver Rechnungsabgrenzungspositionen in spätere Geschäfts- bzw.

Steuerperioden als sachlich geboten erscheint. Es wäre an der Beigeladenen gewesen,

die geschäftsmässige Begründetheit der streitbetroffenen transitorischen

Passiven nachvollziehbar darzulegen (vgl. vorne, E. 2.4). Mangels eines

entsprechenden Nachweises ging die Steuerverwaltung zutreffend davon aus, dass

die vorgenommene Rechnungsabgrenzung nicht geschäftsmässig begründet war. Damit

kann offenbleiben, ob die Jahresabschlüsse 2011/2012 und 2012/2013

handelsrechtskonform sind. Die von der Steuerverwaltung vorgenommene

Aufrechnung ist steuerlich so oder anders zulässig.

3.6

3.6.1 Der

strittigen Verbuchung transitorischer Passiven liegt eigentlich eine

angenommene Schuld gegenüber den beiden mitarbeitenden Familienmitgliedern des

Betriebsinhabers zu Grunde. Die entsprechenden Lohn-, Ferien- und

Sozialleistungsguthaben wurden sowohl dem Grund nach als auch in der Höhe als

sicher angesehen, andernfalls wären sie wohl nicht im Rahmen der passiven

Rechnungsabgrenzung, sondern als Rückstellungen verbucht worden (vgl. zum

Rückstellungsbegriff vorne, E. 2.3.2 f.; im Zusammenhang mit dem alten

Rechnungslegungsrecht: Brülisauer/Poltera,

in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG],

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2. Aufl., Basel 2008, Art. 29 N 6

und 15).

Transitorische

Passiven (bzw. antizipative Passiven) werden als Korrekturposten für Aufwand

des alten Jahres verbucht, welcher erst im neuen Jahr bezahlt oder in Rechnung

gestellt wird (vgl. zum neuen Rechnungslegungsrecht: Neuhaus/Gerber, in: Basler Kommentar OR II, 6. Auflage,

Basel 2015, Art. 959a N 60; vgl. allgemein zum Periodizitätsprinzip gemäss

altem Rechnungslegungsrecht: Reich,

Steuerrecht, 2. Auflage, Zürich 2012, § 15 N 84 ff.). Vorliegend ist eine

solche Rechnungsstellung und Bezahlung nach den erfolgten transitorischen Verbuchungen

von einer Ausnahme im Geschäftsjahr 2011/2012 bzw. im Geschäftsjahr 2012/2013,

bei welcher Lohnguthaben aus den Jahren 2007 und 2009 bzw. aus den Jahren 2008

und 2010 nachträglich ausbezahlt wurde, über die Jahre unterblieben. Indem die

Ansprüche der Beigeladenen und von C____ als transitorisches Passivum verbucht

worden waren, wurde deren Befriedigung im darauffolgenden Geschäftsjahr als

sicher angenommen. Gleichwohl waren die Lohnschulden offenbar jeweils weder

gegenüber den Sozialversicherungen noch gegenüber den mitarbeitenden

Familienmitgliedern ausgewiesen worden (vgl. Schweizerische Steuerkonferenz

[SSK], Arbeitsgruppe Lohnausweis, FAQ vom 23. August 2018, Allg. 5 und 6,

wonach Lohnansprüche, die strittig oder besonders unsicher sind, grundsätzlich

erst im Kalenderjahr der Auszahlung zu bescheinigen sind) und bestanden die

Forderungen teilweise über 52 Monate; eine relevante Erfüllung der

Forderungen blieb weitgehend aus. Gleiches gilt auch für die als

transitorisches Passivum verbuchten Ferienguthaben, die ihrem Erholungszweck

entsprechend zeitnah zu realisieren gewesen wären. Werden solche Guthaben als

transitorisches Passivum verbucht, so folgt aus dem diesem zugrundeliegenden

Zweck der Rechnungsabgrenzung, dass die entsprechende Position im folgenden

Geschäftsjahr wieder aufgelöst wird (BGer 4A_338/2011 vom 14. Dezember

2011 E. 3.4). Dies geschah vorliegend unstreitig nicht.

3.6.2 Auch

wenn die seit 2008 erfolgte, konsekutive Verbuchung von Lohn-, Sozialleistungs-

und Ferienguthaben als transitorische Passiven somit von der Steuerverwaltung

bereits früher hätten aufgelöst werden sollen, wie die Steuerverwaltung mit

ihrem Rekurs anerkennt (vgl. Rekursbegründungen, Ziff. III/2d), so steht dies

der Aufrechnung in den Steuerperioden 2012 und 2013 nicht entgegen, wenn nun

definitiv feststeht, dass eine Erfüllung der vorbehaltenen Ansprüche aus

Arbeitsverhältnis – soweit sich die streitbetroffenen transitorischen Passiven

überhaupt als geschäftsmässig begründet erweisen (vgl. vorne, E. 3.5) – ausgeschlossen

erscheint. Dass mit einer Erfüllung der über Jahre als transitorische Passiven

verbuchten Lohn- und Ferienguthaben wie auch der geschuldeten Sozialversicherungsbeiträge

spätestens im Jahr 2012 nicht mehr hat gerechnet werden müssen, hat die

Steuerverwaltung hinlänglich belegt. Es ist unbestritten, dass der Geschäftsinhaber

damals knapp 83 Jahre alt und pflegebedürftig war. Obwohl auch im Jahr 2012 bzw.

2013 der mitarbeitenden Beigeladenen bloss ein Nettolohn von CHF 27'395.– bzw.

von CHF 35'339.– (vgl. Verfahren VD.2019.224, act. 6/3) und dem

geschäftsführenden Sohn von bloss CHF 33'267.– bzw. CHF 18'646.– (vgl.

Verfahren VD.2019.224 und 225, act. 4) ausgezahlt wurde, resultierte aus dem

Betrieb der Einzelfirma ein deklarierter Verlust von CHF 4'623.– (pro 2012)

bzw. ein deklarierter Gewinn von CHF 38'198.– (pro 2013; in jenem Jahr betrug

der unter dem Titel «Darlehen» ausbezahlte Betrag freilich rund CHF 50'000.-

weniger als im Vorjahr). Wie die Beigeladene mit ihrer Vernehmlassung betreffend

die Steuerperiode 2012 (vgl. VD. 2019.224, act. 6/1 pag. 63 ff. sowie

act. 6/2 pag. 68 ff.) nachgewiesen hat, resultierten bereits in den Vorjahren

Betriebsverluste von CHF 9'898.– (2010/2011), CHF 15'921.– (2009/2010), CHF 36'028.–

(2008/2009) und CHF 16'308.– (2007/2008; vgl. act. 8/8). Soweit eine

rückwirkende Zahlung der auf den Betrag von CHF 371'200.– angewachsenen

transitorischen Passiven für Löhne aus den Jahren 2008 bis 2013,

Sozialleistungen und Ferienguthaben gemäss den Behauptungen der Beigeladenen aufgrund

des Geschäftsbetriebes nicht möglich war, war sp.estens im Jahr 2012 nicht

mehr erkennbar, wie mit der weiteren reinen Rechnungsabgrenzung bestehender

Lohnguthaben dem Betrieb hätte zum Erfolg verholfen werden können. Wie bereits

ausgeführt, war eine solche Auszahlung von Lohnguthaben aber offensichtlich

auch nicht beabsichtigt, wurden doch stattdessen Darlehensauszahlungen

respektive -rückzahlungen zulasten der Einzelfirma und zugunsten der

mitarbeitenden Familienmitglieder vorgenommen (vgl. vorne, E. 3.5).

3.6.3 Wurde

aber das steuerbare Einkommen seit 2008 durch die Verbuchung von

Arbeitnehmerguthaben als transitorische Passiven vermindert, bei denen

feststeht, dass sie gar nicht erfüllt werden, so gebietet der Grundsatz der

Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV)

deren nachträgliche Berücksichtigung. Auch wenn eine strenge Berücksichtigung

des Grundsatzes der Periodizität der Besteuerung eine rückwirkende Aufrechnung

auf den Zeitpunkt erfolgen müsste, in welchem die Ursache für die Passivierung

weggefallen ist, so wird in der Praxis die steuerrechtliche Auflösung jeweils

in jener Periode vorgenommen, in der die Unbegründetheit von der Steuerbehörde

festgestellt wird (Richner

et al., a.a.O., § 64 N 133, mit

Hinweis auf Reich

et. al, a.a.O., Art. 29 N 49, mit weiteren Hinweisen). Soweit dies in diesem

Zeitpunkt zu einer Unbilligkeit aufgrund der aktuellen Leistungsfähigkeit

führen sollte, so wäre dies in einem allfälligen Steuererlassverfahren, nicht

aber im Veranlagungsverfahren zu berücksichtigen.

3.7 Die steuerrechtliche Auflösung der

streitbetroffenen transitorischen Passiven wurde zurecht in vollem Umfang in der

Steuerperiode 2012 bzw. 2013, in welcher deren Unbegründetheit von der

Steuerverwaltung festgestellt worden war, vorgenommen (Richner et al., a.a.O., § 64 N 133; vgl. auch Reich et al.,

a.a.O., Art. 29 N 49 m.w.H). Nach dem Gesagten sind die vorliegend noch

umstrittenen Aufrechnungen der transitorischen Passiven für Löhne,

Sozialversicherungsbeiträge und Ferienguthaben nicht zu beanstanden und die

Einspracheentscheide vom 19. Januar 2017 betreffend die Steuerperioden 2012 und

2013 sind zu bestätigen.

4.

Soweit die Beigeladene

vorbringt, die Jahresrechnungen der Vorjahre ab der Steuerperiode 2008 seien

handelsrechtlich korrekt und vollständig gewesen, weshalb sie von der

Steuerverwaltung auch nicht beanstandet worden seien, vermag sie daraus nichts

zu ihren Gunsten abzuleiten. Massgebend für die Beurteilung der vorliegenden

Streitsache ist allein, dass die in den Vorjahren als transitorische Passiven

verbuchten Ansprüche nicht bezahlt wurden und daher aufgelöst und aufgerechnet

werden mussten (vgl. vorne, E. 3.5 und 3.6). Dies führt auch dazu, dass – soweit

die finanziellen Mittel tatsächlich nicht vorhanden waren, um die erbrachte

Arbeitsleistung periodengerecht zu entlöhnen – mangels späterer Realisierungsmöglichkeit

im Jahr 2011/2012 bzw. im Jahr 2012/2013 keine solchen neuen transitorischen

Passiven haben gebildet werden können.

Im Übrigen wird

die Beigeladene von der Pflicht, die geschäftsmässige Begründetheit von Abzügen

nachzuweisen, auch dann nicht entbunden, wenn die Steuerverwaltung die

geschäftsmässige Begründetheit der entsprechenden Abzüge in einer früheren

Steuerperiode bejaht hat. Nach ständiger Praxis des Bundesgerichts kommt einer

Veranlagung bei periodischen Steuern nur für die betreffende Steuerperiode

Rechtsbeständigkeit zu. Die Steuerbehörde kann im Rahmen jeder Neuveranlagung

einer steuerpflichtigen Person sowohl die tatsächliche als auch die rechtliche

Ausgangslage vollumfänglich überprüfen und abweichend würdigen (vgl. BGer 2C_295/2018

vom 6. Februar 2019 E. 4.1, 2C_41/42/2016 vom 25. April 2017 E. 4.2,

2C_361/364/2011 vom 8. November 2011 E. 3.3).

5.

Nach dem

Gesagten sind die Rekurse und Beschwerden gutzuheissen. Die angefochtenen

Entscheide sind aufzuheben und die Einspracheentscheide vom 19. Januar 2017

sind zu bestätigen. Die Beigeladene trägt die Kosten der Rekurs- und

Beschwerdeverfahren vor der Steuerrekurskommission mit einer Gebühr von insgesamt

CHF 1'000.– (§ 6 des Gesetzes über die Verwaltungsgebühren [SG 153.800], § 11

der Verordnung zum Gesetz über die Verwaltungsgebühren [SG 153.810]) und die

Kosten der verwaltungsgerichtlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren mit einer

Gebühr von insgesamt CHF 2'000.– (§ 30 Abs. 1 VRPG, § 23 des Reglements über

die Gerichtsgebühren [SG 154.810]).

Demgemäss

erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

://: In Gutheissung des Rekurses und der

Beschwerde werden die Entscheide der Steuerrekurskommission vom 25. April 2019

betreffend die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer pro 2012

aufgehoben und es werden die Einspracheentscheide der Steuerverwaltung vom 19. Januar

2017 bestätigt.

In Gutheissung des Rekurses und der Beschwerde werden

die Entscheide der Steuerrekurskommission vom 9. Mai 2019 betreffend die kantonalen

Steuern und die direkte Bundessteuer pro 2013 aufgehoben und es werden die

Einspracheentscheide der Steuerverwaltung vom 19. Januar 2017 bestätigt.

Die Beigeladene trägt die Kosten der Rekurs- und

Beschwerdeverfahren vor der Steuerrekurskommission mit einer Gebühr von CHF 1'000.–

(CHF 500.– entfallend auf die Verfahren STRK.2017.16 sowie STRK.2017.17 und CHF 500.–

entfallend auf die Verfahren STRK.2017.18 sowie STRK.2017.19) und die Kosten der

verwaltungsgerichtlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren mit einer Gebühr von CHF

2'000.– (CHF 1'000.– entfallend auf das Verfahren VD.2019.224 und CHF 1'000.–

entfallend auf das Verfahren VD.2019.225), je einschliesslich Auslagen.

Mitteilung an:

-

Steuerverwaltung Basel-Stadt

-

Beigeladene

-

Steuerrekurskommission Basel-Stadt

-

Eidgenössische Steuerverwaltung

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Die Gerichtsschreiberin

MLaw Nicole Aellen

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen

Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes

(BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die

Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14)

einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG

verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das

Bundesgericht.

Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen

Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre

Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich

aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben,

sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.