kantonale Steuern / Grundstückgewinnsteuer pro 2015

Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht

Dreiergericht

VD.2019.244

URTEIL

vom 15. September 2021

Mitwirkende

Dr. Stephan Wullschleger, lic.iur.

André Equey,

Prof.

Dr. Daniela Thurnherr Keller

und Gerichtsschreiber Dr. Alexander

Zürcher

Beteiligte

A____

Rekurrentin

c/o [...]

vertreten durch [...], Rechtsanwalt,

[...]

gegen

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Fischmarkt 10, 4001 Basel

Gegenstand

Rekurs gegen einen Entscheid

der Steuerrekurskommission

vom 25. April 2019

betreffend kantonale Steuern /

Grundstückgewinnsteuer pro 2015

Sachverhalt

Sachverhalt

Die A____ ist

eine Aktiengesellschaft mit Sitz in Zürich. Sie bezweckt gemäss

Handelsregistereintrag die Fabrikation sowie den Import und Export von und den

Handel mit Textilien und Schuhen aller Art sowie das Erbringen von damit im

Zusammenhang stehender Beratungs- und Dienstleistungen. Neben der Beteiligung

an gleichartigen oder verwandten Unternehmen kann sie Liegenschaften erwerben,

verkaufen oder verwalten.

Per

1. Juni 2015 verkaufte die A____ die Liegenschaft an der [...], Basel

([...]) zu einem Preis von CHF 8'800'000.–. Im Rahmen des

Grundstückgewinnsteuerverfahrens wurde ein Grundstückgewinn von CHF 5'705'238.–

ermittelt. Nach Berücksichtigung des Besitzdauerabzugs von 42 Jahren und

8 Monaten (= 60 %) resultierte ein Grundstückgewinn in Höhe von CHF 2'282'095.20.

Mit Veranlagungsverfügung vom 11. November 2015 wurde die

Grundstückgewinnsteuer auf CHF 684'600.– festgesetzt.

In ihrer

Steuererklärung pro 2015 deklarierte die A____ Folgendes:

Reingewinn CHF 4'396'286.–

Abzüge

Gewinne aus Verkauf oder Aufwertung

von Liegenschaften CHF 5'851'000.–

Reingewinn bzw. Verlust im

Geschäftsjahr CHF -1'454'714.–

Vorjahresverluste CHF -3'676'653.–

Reingewinn bzw. Verlust nach

Verlustanrechnung gesamt CHF -5'131'367.–

Einbezahltes Kapital CHF 250'000.–

Gesetzliche Gewinnreserve CHF 125'000.–

Gewinnvortrag CHF 3'680'070.–

Steuerbares Eigenkapital gesamt CHF 4'055'070.–

Davon abweichend

nahm die Steuerverwaltung mit Verfügung vom 17. März 2017 folgende

Veranlagung vor:

Verhältniskapital CHF 1'608'784.–

Reingewinn gemäss Erfolgsrechnung CHF 4'396'286.–

Bildung von Rückstellungen / Einlagen

von Reserve CHF 40'400.–

Der Erfolgsrechnung zu viel belastete

Steuern CHF 290'000.–

Netto ausgewiesener Buchgewinn CHF -5'705'238.–

Anrechnung Geschäftsverluste an

Grundstückgewinn CHF 978'552.–

Steuerbarer Reingewinn CHF 250'000.–

Nominelles Grundkapital CHF 125'000.–

Gesetzliche Reserven CHF 3'680'070.–

Gewinnvortrag CHF 4'055'070.–

Buchmässig ausgewiesenes Eigenkapital CHF 290'000.–

Steuerrückstellungen CHF 40'400.–

Diverse Rückstellungen CHF 4'385'470.–

Zur Begründung

ihrer Korrekturen führte die Steuerverwaltung an, dass gemäss den zur Verfügung

stehenden Unterlagen im Kanton Basel-Stadt kein Verlustvortrag zur Verrechnung

vorhanden sei. Der in der Steuererklärung aufgeführte Verlustvortrag könne nur

im Kanton Zürich zur Anrechnung gebracht werden. Die Verrechnung hätte im

Geschäftsjahr 2006 mit dem Grundstückgewinn im Kanton Zürich erfolgen müssen.

Im Übrigen wurde der steuerbare Gewinn auf CHF 0.– festgesetzt. Dabei

wurde festgehalten, dass Geschäftsverluste von CHF 978'552.– an die

Grundstückgewinnsteuer 2015/001 angerechnet würden. Entsprechend wurde die

Grundstückgewinnsteuer auf CHF 391'063.– (30 % von

[CHF 2'282'095.20 minus CHF 978'552.–]) reduziert und festgehalten,

dass kein Verlustvortrag für die kommenden Jahre mehr bestehe.

Gegen diese

Veranlagung erhob die A____ Einsprache bei der Steuerverwaltung. Damit

verlangte sie, bei der Berechnung des steuerlichen Verlustvortrages per Ende

2014 zu berücksichtigen, dass der anteilige steuerbare Gewinn des Kantons

Zürich des Steuerjahres 2011 zuerst mit den anteiligen noch nicht verrechneten

steuerlichen Verlustvorträgen der Jahre 2004 bis 2006 des Kantons Zürich zu

verrechnen sei. Der steuerliche Verlustvortrag per Ende 2014 sei deshalb

mit CHF 1'969'122.– festzusetzen. Mit Entscheid vom

16. April 2018 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab. Aus Sicht

des Kantons Basel-Stadt seien sämtliche Verlustvorträge im Jahre 2013

verrechnet gewesen, womit im Jahre 2015 keine Verlustvorträge mehr zu

berücksichtigen seien.

Hiergegen erhob

die A____ am 17. Mai 2018 bei der Steuerrekurskommission Rekurs.

Damit verlangte sie, bei der Berechnung des steuerlichen Verlustvortrages per

Ende 2014 zu berücksichtigen, dass der anteilige steuerbare Gewinn des Kantons

Zürich des Steuerjahres 2011 zuerst mit den anteiligen noch nicht verrechneten

steuerlichen Verlustvorträgen der Jahre 2004 bis 2006 des Kantons Zürich zu

verrechnen sei. Der steuerliche Verlustvortrag per Ende 2014 sei deshalb

mit CHF 2'002'168.– festzusetzen und für die Veranlagung der

Grundstückgewinnsteuer zusammen mit dem Betriebsverlust von 2015 in Höhe von

CHF 978'552.– vom Grundstückgewinn in Höhe von CHF 2'282'095.– aus dem

Verkauf der Liegenschaft [...], Basel vom 11. November 2015 abzuziehen. Mit

Entscheid vom 25. April 2019 wies die Steuerrekurskommission den Rekurs

ab.

Hiergegen hat

die A____ am 30. Dezember 2019 beim Verwaltungsgericht Rekurs erhoben.

Damit stellt sie in materieller Hinsicht folgende Anträge:

"1. Es sei bei der

Berechnung des steuerlichen Verlustvortrags per Ende 2014 zu berücksichtigen,

dass der anteilige steuerbare Gewinn des Kantons Zürich des Steuerjahres 2011

zuerst noch mit den anteiligen noch nicht verrechneten steuerlichen Verlustvorträgen

der Jahre 2004 – 2006 des Kantons Zürich in Höhe von CHF 2'576'483

zu verrechnen ist. Der steuerliche Verlustvortrag per Ende 2014 sei deshalb mit

CHF 2'002'168 festzusetzen.

2. Der steuerliche Verlustvortrag von CHF

2'002'168 soll für die Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer zusammen mit dem

Betriebsverlust von 2015 in Höhe von CHF 978'552 vom Grundstückgewinn in Höhe

von CHF 2'282'095 aus dem Verkauf der Liegenschaft [...], Basel ([...]) vom 11. November

2015 abgezogen werden."

Die

Steuerrekurskommission hat mit Schreiben vom 3. Februar 2020 auf eine

Vernehmlassung verzichtet. Die Steuerverwaltung beantragt mit ihrer

Vernehmlassung vom 4. Februar 2020 die Abweisung des Rekurses. Die Rekurrentin hat hierauf am

6. April 2020 repliziert. Die Tatsachen und Vorbringen der Parteien ergeben

sich aus dem angefochtenen Entscheid und den nachfolgenden Erwägungen. Das

vorliegende Urteil ist unter Beizug der Vorakten auf dem Zirkulationsweg

ergangen.

Erwägungen

Erwägungen

1.

1.1

Gegen

Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählter

Kommission kann gestützt auf § 10 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes

(VRPG; SG 270.100) Rekurs beim Verwaltungsgericht erhoben werden. Dieses ist

zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses funktionell wie auch sachlich

zuständig. Nach § 13 Abs. 1 VRPG ist zum Rekurs berechtigt, wer durch die

angefochtene Verfügung berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an ihrer

Aufhebung oder Änderung hat. Dies ist bei der Rekurrentin als

Grundstückgewinnsteuerpflichtige offensichtlich der Fall, womit auf deren

rechtzeitig erhobenen und begründeten Rekurs einzutreten ist.

1.2

Die

Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich nach der allgemeinen Bestimmung

von § 8 Abs. 1 VRPG, da das Steuergesetz keine speziellen Vorschriften über das

Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht enthält (vgl. § 171 des

Dispositiv

Steuergesetzes [StG; SG 640.100]). Demnach ist zu prüfen, ob die Verwaltung

öffentliches Recht nicht oder nicht richtig angewendet, den massgeblichen

Sachverhalt unrichtig festgestellt, wesentliche Form- und

Verfahrensvorschriften verletzt oder ihr Ermessen überschritten oder

missbraucht hat.

1.3 Da

es sich bei Steuersachen nicht um zivilrechtliche Ansprüche im Sinne von Art. 6

Ziff. 1 der Europäischen Konvention zum Schutze der Menschenrechte und

Grundfreiheiten (EMRK; SR 0.101) handelt, muss keine Verhandlung durchgeführt

werden und kann das Urteil auf dem Zirkulationsweg gefällt werden (BGer

2P.7/2004 vom 8. Juni 2004 E. 1.3 und 2P.41/2002 vom 10. Juni 2003 E. 5 mit

weiteren Hinweisen).

2.

Im vorinstanzlichen

Verfahren vor der Steuerrekurskommission hatte die Rekurrentin beantragt, es

sei in Aufhebung des Einspracheentscheids der Steuerverwaltung betreffend

kantonale Steuern pro 2015 bei der Berechnung des steuerlichen Verlustvortrages

per Ende 2014 zu berücksichtigen, dass der anteilige steuerbare Gewinn des

Kantons Zürich des Steuerjahres 2011 zuerst mit den anteiligen noch nicht

verrechneten steuerlichen Verlustvorträgen der Jahre 2004 bis 2006 des Kantons

Zürich zu verrechnen sei. Der steuerliche Verlustvortrag per Ende 2014 sei

deshalb mit CHF 2'002'168.– festzusetzen und solle für die Veranlagung der

Grundstückgewinnsteuer zusammen mit dem Betriebsverlust 2015 in Höhe von CHF

978'552.– vom Grundstückgewinn in Höhe von CHF 2'282'095.– aus dem Verkauf der

Liegenschaft [...], Basel, vom 11. November 2015 abgezogen werden.

Gemäss diesen

Anträgen hat die Steuerrekurskommission mit dem angefochtenen Entscheid

geprüft, ob und in welchem Umfang für den Kanton Basel-Stadt für die

Steuerperiode massgebende Verlustvorträge bestehen und mit dem durch die

Veräusserung der Liegenschaft [...], Basel entstandenen Gewinn zu verrechnen

sind. Sie hat zunächst die massgeblichen Bestimmungen des basel-städtischen

Steuergesetzes zur Anrechnung von (Grundstück- und Betriebs-)Verlusten an die

Grundstückgewinne dargestellt (angefochtener Entscheid, E. 3). Sie hat

sodann die verfassungs- und steuerharmonisierungsrechtlichen Vorgaben auf

Bundesebene sowie die Vorgaben dargestellt, wie sie sich aus der Rechtsprechung

des Bundesgerichts zum interkantonalen Steuerrecht für die Verlustverrechnung

auf dem Gebiet der Grundstückgewinnsteuern für den vorliegenden Fall ergeben

(E. 4).

In der Sache hat

die Vorinstanz erwogen, dass die Rekurrentin im Jahr 2006 durch die Veräusserung

eines Grundstücks in der Stadt Zürich einen Wertzuwachsgewinn in Höhe von CHF 29'000'000.–

erzielt und einen Betriebsverlust in Höhe von CHF 3'600'831.–

erwirtschaftet habe. Zudem hätten im Jahr 2006 Verlustvorträge in Höhe von

CHF 3'498'874.– bestanden. Damit könne aufgrund der bundesgerichtlichen

Rechtsprechung, wonach im interkantonalen Verhältnis Betriebsverluste und

Verlustvorträge bei der Grundstückgewinnsteuer angerechnet werden müssten,

festgestellt werden, dass aus interkantonaler Sicht sämtliche Verlustvorträge

und Betriebsverluste im Jahr 2006 hätten verrechnet werden können und somit aus

dem Jahr 2006 keine Verlustvorträge mehr bestünden. Aufgrund der

Jahresergebnisse hätten im Jahr 2011 Verlustvorträge in Höhe von CHF 5'257'927.–

bestanden (2007: Gewinn von CHF 62'024.–; 2008: Verlust von CHF 2'012'487.–;

2009: Verlust von CHF 1'912'784.–; 2010: Verlust von CHF 1'332'656.–).

Da in den nachfolgenden Steuerperioden Gewinne erzielt worden seien, bestünden aus

interkantonaler Sicht im Jahr 2015 keine Verlustvorträge mehr (2011:

Gewinn von CHF 4'312'813.–; 2012: Gewinn von CHF 346'921.–; 2013:

Gewinn von CHF 945'691.– und 2014: Gewinn von CHF 87'670.00)

(angefochtener Entscheid, E. 5.a). Diesem Ergebnis stehe nicht entgegen, dass

im Kanton Zürich im Jahr 2011 ein Verlustvortrag von CHF 9'320'135.–

veranlagt worden sei. Die Abweichung der Verlustvorträge liege einerseits darin

begründet, dass der Kanton Zürich dem Kanton Basel-Stadt offenbar Aufrechnungen

in den Veranlagungen der Jahre 2009, 2010, 2011 und 2012 nicht mitgeteilt habe.

Der weitaus grössere Anteil der Differenz beruhe allerdings auf der

zürcherischen Gesetzgebung, wonach innerkantonal die Verrechnung des

interkantonal zugewiesenen Verlustvortrages mit der Grundstückgewinnsteuer unzulässig

sei. Entsprechend hätten im Jahr 2006 die dem Kanton Zürich aufgrund der

interkantonalen Steuerausscheidung zugewiesenen innerkantonalen Verlustvorträge

bzw. Betriebsverluste nicht mit dem Wertzuwachsgewinn verrechnet werden können.

Daher sei für den Kanton Zürich im Jahr 2006 ein Verlustvortrag in Höhe von

CHF 4'223'831.– verblieben. Bereits in der Veranlagung für das Jahr 2006

werde aber festgehalten, dass dieser Verlustvortrag einzig für den Kanton Zürich

verbindlich sei. Dies entspreche der bundesgerichtlichen Rechtsprechung, wonach

diese besondere Ausgestaltung der zürcherischen Grundstückgewinnsteuer zu

keiner Bindung eines anderen Kantons führe. Ein Liegenschaftskanton sei daher

erst dann zur Übernahme von Verlusten verpflichtet, wenn im Sitzkanton mangels

Einkommen keine Verluste mehr verrechnet werden könnten. Das wäre aber

vorliegend im Jahr 2006 eben gerade nicht der Fall gewesen und dieses sei für

die Verluste aus dem Jahr 2006 massgebend. Es sei zwar nachvollziehbar, dass

dieses Ergebnis für die Rekurrentin unbefriedigend sei, da sie Gefahr laufe,

dass die Verluste nicht mehr verrechnet werden könnten. Ob dies aufgrund der

wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit eine angemessene Besteuerung darstelle, könne

in der Tat fraglich erscheinen. Allerdings liege die Problematik in der

Nichtberücksichtigung der Verluste im Kanton Zürich begründet. Entsprechend sei

eine allfällige Korrektur Sache des Kantons Zürich (E. 5.b). Da somit aus

interkantonaler Sicht keine Verlustvorträge mehr bestünden, könne die Differenz

der Verlustvorträge gemäss den Steuerverwaltungen Basel-Stadt und Zürich nicht vorab

mit dem separat ausgeschiedenen Zürcher Gewinn verrechnet werden, wie dies die

Rekurrentin verlange. Die dem Kanton Zürich im Steuerjahr 2006 zugewiesenen,

jedoch bei der Grundstückgewinnsteuer nicht berücksichtigten Verlustvorträge seien

nur noch für den Kanton Zürich relevant und könnten nicht «wieder in den

interkantonalen Kreislauf eingebracht» werden (E. 5.c). Zusammenfassend

ist die Vorinstanz zum Schluss gekommen, dass die geltend gemachten

Verlustvorträge vom Kanton Zürich zu tragen und damit im interkantonalen

Verhältnis nicht zu berücksichtigen seien. Dies entspreche der

bundesgerichtlichen Rechtsprechung, wonach für die Belange der interkantonalen

Steuerausscheidung Wertzuwachsgewinne zu berücksichtigen seien. Die Vorjahres-

und Betriebsverluste des Jahres 2006 seien aus interkantonaler Sicht verrechnet

und entsprechend liege aus Sicht des Kantons Basel-Stadt ab dem Jahr 2013 wieder

ein steuerbarer Gewinn vor (E. 6).

3.

3.1 Die

Rekurrentin rügt zunächst in allgemeiner

Weise, dass ihr rechtliches Gehör verletzt worden sei. Die Vorinstanz sei in

keiner Weise auf ihre Ausführungen im Zusammenhang mit der Frage der

Teilverlustverrechnung der noch vorhandenen steuerlichen Teilverluste des

Kantons Zürich aus den Jahren 2004-2006 mit dem Teilgewinn bzw. dem

objektmässig ausgeschiedenen Gewinn des Kantons Zürich im Steuerjahr 2011

eingegangen. Nur unter Anrechnung dieser Teilverluste könne vermieden werden,

dass es in der interkantonalen Ausscheidung nicht zu Ausscheidungsverlusten

komme (Rekurs, Ziff. IV.1).

3.2 Gemäss

Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung (BV, SR 101) sind Entscheide als

Ausfluss des Anspruchs auf rechtliches Gehör inhaltlich so bestimmt zu

begründen, dass deren Adressat in die Lage versetzt wird, die Tragweite der

Entscheidung zu beurteilen und sie in voller Kenntnis der Umstände an eine

höhere Instanz weiterzuziehen. Die Behörde ist aber nicht verpflichtet, sich zu

allen Rechtsvorbringen der Parteien zu äussern. Vielmehr kann sie sich auf die

für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken. Es genügt, wenn

ersichtlich ist, von welchen Überlegungen sich die Behörde leiten liess (BGE 141 III 28 E. 3.2.4 S. 41; VGE VD.2016.24 vom

20. Februar 2019 E. 2.2, VD.2018.10 vom

27. Oktober 2018 E. 2.2 und VD.2010.194 vom 15. Juni 2011 E.

2.2; Waldmann, in:

Waldmann/Belser/Epiney [Hrsg.], Basler Kommentar. Bundesverfassung,

Basel 2015, Art. 29 N 57).

3.3 Die

Vorinstanz hat sich in E. 5.a näher mit der Frage befasst, inwiefern die

von der Rekurrentin geltend gemachten

Teilverluste des Kantons Zürich aus den Jahren 2004-2006 in die

Verlustanrechnung bei der basel-städtischen Grundstückgewinnsteuer 2015

miteinbezogen werden können. Sie ist dabei zum Schluss gekommen, dass aus

interkantonaler Sicht sämtliche Verlustvorträge und Betriebsverluste im Jahre

2006 hätten verrechnet werden können und somit aus diesem Jahr keine

Verlustvorträge mehr bestünden. Damit hatte sich die Vorinstanz auch nicht mehr

mit der Möglichkeit einer Teilverlustverrechnung zu befassen. Sie hat sich auch

eingehender mit dem für das Steuerjahr 2011 massgeblichen Gewinn bzw. den

damals massgeblichen Verlustvorträgen im Kanton Zürich, welche von den im

Kanton Basel-Stadt ermittelten Verlustvorträgen abweichen, auseinandergesetzt

(angefochtener Entscheid, E. 5.b und 5.c). Unter diesen Umständen

kann nicht die Rede davon sein, dass die Vorinstanz sich nicht im

erforderlichen Umfang mit den Vorbringen der Rekurrentin

auseinandergesetzt hätte. Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs im Sinne einer

ungenügenden Begründung des angefochtenen Entscheids ist auf jeden Fall nicht

zu erkennen.

4.

4.1 Mit

der Grundstückgewinnsteuer wird der Mehrwert besteuert, der bei der

Veräusserung eines Grundstücks (und bei anderen gleichgestellten Vorgängen)

realisiert wird. Aufgrund von Art. 2 Abs. 1 lit. d und 12 des

Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und

Gemeinden (StHG, SR 624.14) sind die Kantone harmonisierungsrechtlich

verpflichtet, Grundstückgewinnsteuern zu erheben (statt vieler Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt,

Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich/Basel/Genf 2021,

§ 1 N 13; Zwahlen/Nyffenegger,

in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht.

Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und

Gemeinden, 3. Auflage, Basel 2017, Art. 12 N 1 und Reich, Steuerrecht, 3. Auflage,

Zürich/Basel/Genf 2020, § 7 N 74). Das StHG gibt indessen nur den

Rahmen vor, innerhalb dessen die Kantone die Grundstückgewinnsteuer erheben

können (Zwahlen/Nyffenegger,

a.a.O., Art. 12 N 2). Die Kantone sind frei namentlich in der Art der

Besteuerung. Nach dem monistischen System werden die Grundstückgewinne mit

einer besonderen Einkommenssteuer erfasst. Im dualistischen System werden nur

die Grundstückgewinne des Privatvermögens dieser besonderen Steuer unterstellt,

während die Gewinne auf Geschäftsvermögen der ordentlichen Einkommens-

(natürliche Personen) bzw. Gewinnsteuer (juristische Personen) unterliegen (vgl.

Art. 12 Abs. 4 StHG; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oester-helt,

a.a.O., § 2 N 6 ff. und 9 f.; Zwahlen/Nyffenegger, a.a.O., Art. 12 N 3

und 5; Reich, a.a.O.,

§ 24 N 2 und 25 N 6; Villard,

in: Tarolli Schmidt/Villard/Bienz/Jaussi [Hrsg.], Kommentar zum Basler

Steuergesetz, Basel 2019, Vorbemerkungen zu §§ 102-110 N 3 f.;

BGE 143 II 382 E. 2.1 f. S. 384 f. mit weiteren

Hinweisen). Basel-Stadt folgt mit seiner separaten Grundstückgewinnsteuer dem

monistischen System (Villard,

a.a.O., Vorbemerkungen zu §§ 102-110 N 4 und 11; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt,

a.a.O., § 2 N 14 und 5 N 8; Zwahlen/Nyffenegger,

a.a.O., Art. 12 N 4; vgl. auch BGE 145 II 206

E. 2.1 S. 208 f. mit Hinweisen).

Von ihrer

Rechtsnatur her stellt die Grundstückgewinnsteuer eine Spezialeinkommens- bzw.

-gewinnsteuer dar. Grundstückgewinne sind Reinvermögenszuflüsse und somit

Bestandteil des steuerbaren Einkommens bzw. Gewinns, die jedoch im Umfang ihres

Steuerobjekts, dem Gewinn (Art. 12 Abs. 1 StHG), gesondert vom

übrigen Einkommen bzw. Gewinn besteuert werden (Reich,

a.a.O., § 24 N 15; Villard,

a.a.O., Vorbemerkungen zu §§ 102-110 N 8; BGer 2C_747/2010 vom

7. Oktober 2011 E. 5.2 und 2C_216/2019 vom 28. Januar 2020

E. 3.4; eingehend dazu und zum Folgenden Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt,

a.a.O., § 4 N 1 ff.). Die Grundstückgewinnsteuer ist insofern

eine Spezialsteuer, als sie im Unterschied zur regulären Einkommens- bzw.

Gewinnsteuer aperiodisch erhoben wird (Villard,

a.a.O., Vorbemerkungen zu §§ 102-110 N 9). In ihrer reinen Form ist

sie als Objektsteuer ausgestaltet, die im Gegensatz zur Subjektsteuer keine

Rücksicht nimmt auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der

Steuerpflichtigen (Reich, a.a.O.,

§ 2 N 44 und 24 N 16; BGer 2C_747/2010 vom

7. Oktober 2011 E. 5.2). In der reinen Ausprägung der

Objektsteuer, mithin im monistischen System (sowie im dualistischen System bei

Veräusserung von Liegenschaften des Privatvermögens), besteht auch keine

steuerartübergreifende Verlustanrechnung. Denn mit einer Verlustanrechnung

würde der Grundsatz einer Trennung von Einkommens- bzw. Gewinnsteuer einerseits

und Grundstückgewinnsteuer andererseits durchbrochen

(BGE 145 II 206 E. 2.2.2 S. 209 f. und

E. 3.2.5 S. 214 f.; Reich,

a.a.O., § 25 N 68; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt,

a.a.O., § 10 N 243). Das StHG selbst enthält keine Regelung zur

Verlustanrechnung (BGE 145 II 206 E. 2.1 S. 208 f.).

4.2 Bei

interkantonalen Unternehmungen ist im Zusammenhang mit dem vorliegenden

Streitgegenstand für die Besteuerung von Unternehmensliegenschaften zwischen

drei Arten von Liegenschaften zu unterscheiden (dazu Oertli, in: Zweifel/Beusch/de Vries Reilingh [Hrsg.],

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht. Interkantonales Steuerrecht,

2. Auflage, Basel 2021, § 33 N 2): Betriebsliegenschaft

bilden die Grundlage für die betriebliche Leistungserstellung und den

Unternehmensgewinn und werfen selber keinen Ertrag ab. In der Jahresrechnung

werden sie als Sachanlagen ausgewiesen. Kapitalanlageliegenschaften

dienen dem Unternehmen mit ihrem etwa durch Vermietung oder Verpachtung

erzielten Ertrag. In der Handelsbilanz stellen sie Finanzanlagen dar. Bilden Liegenschaften

schliesslich Gegenstand einer Handelstätigkeit (z.B.

Liegenschaftshandel, Bauunternehmen), fallen sie handelsrechtlich unter das

Umlaufvermögen.

Kapitalanlageliegenschaften

von Unternehmen ausserhalb des Sitzkantons begründen am Belegenheitsort ein

Spezialsteuerdomizil. Daraus folgt, dass der Liegenschaftskanton zur

(ausschliesslichen) Besteuerung des auf die Liegenschaft entfallenden Vermögens

sowie des daraus fliessenden Ertrags und der Veräusserungsgewinne berechtigt

ist (Oertli, a.a.O., § 33

N 9; ferner Locher,

Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. Auflage, Bern 2015,

S. 68 ff. und 90 f. sowie Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt,

a.a.O., § 16 N 6, 29 und 30). Die (ausschliessliche) Zuweisung

der Besteuerung der Veräusserungsgewinne an den Liegenschaftskanton gilt sowohl

für den Wertzuwachsgewinn selbst wie auch für die wiedereingebrachten

Abschreibungen (Buchgewinn) (Oertli,

a.a.O., § 33 N 35).

Das

ausschliessliche Besteuerungsrecht des Liegenschaftskantons kann dazu führen,

dass bei periodenbezogenen Gesamtverlusten einer Unternehmung die

steuerpflichtige Person ohne die Möglichkeit zur Verlustanrechnung am

Spezialsteuerdomizil einen Betrag versteuern muss, der über ihrem

Gesamtreineinkommen bzw. Gesamtreingewinn liegt (sog. Ausscheidungsverlust). Trotz

des verfassungsrechtlichen Schlechterstellungsverbots, wonach Steuerpflichtige

mit ausserkantonalen Steuerdomizilen nicht ohne sachliche Gründe anders oder

stärker als ausschliesslich innerkantonale Steuerpflichtige belastet werden

dürfen (statt vieler BGE 140 I 114 E. 2.3.1 f.

S. 117 f.; Locher,

a.a.O., S. 16 f.), hat das Bundesgericht in seiner älteren

Rechtsprechung dem ausschliesslichen Besteuerungsrecht des Belegenheitskantons

eine derart grosse Bedeutung beigemessen, dass eine Verrechnung von

Gesamtverlusten mit Liegenschaftseinkünften und/oder –gewinnen ausgeschlossen

war. Im Jahre 2004 leitete das Bundesgericht zwecks Vermeidung von

Ausscheidungsverlusten indessen eine Praxisänderung ein und sorgte mit mehreren

Entscheiden in den nachfolgenden Jahren dafür, dass die Kantone vermehrt

Rücksicht auf die wirtschaftliche Situation von Unternehmen mit Steuerdomizilen

in verschiedenen Kantonen zu nehmen haben (eingehend zu dieser Entwicklung etwa

Mäusli-Allenspach, in: Zweifel/Beusch/de Vries

Reilingh [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht. Interkantonales

Steuerrecht, 2. Auflage, Basel 2021, § 3 N 45 ff. und Matteotti/Beceren, ebenda, § 34

N 24 ff.; kursorisch etwa BGE 137 I 145 E. 4.1

S. 149 ff.). Die neue Rechtsprechung nahm die Schweizerische

Steuerkonferenz (SSK) 2007 zum Anlass, das Kreisschreiben (KS) SSK Nr. 27

zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten zu erlassen, mit welchem die

Grundsätze, die Reihenfolge und das anwendbare Verhältnis der Verrechnung von

Gesamtverlusten festgelegt wurden (näher dazu Matteotti/Beceren,

a.a.O., § 34 N 29 f. und Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt,

a.a.O., § 10 N 256 ff. und 16 N 33 ff.; zur

Massgeblichkeit dieses Kreisschreibens für die bundesgerichtliche Rechtsprechung

BGer 2C_689/2010 vom 4. April 2011 E. 4.3 und 2C_216/2019 vom

28. Januar 2020 E. 9.2).

Wegleitend mit

Bezug auf die hier interessierenden Kapitalanlageliegenschaften ausserhalb des

Sitzkantons (vgl. unten E. 5.1) war der Entscheid

BGE 132 I 220. In E. 5 (S. 227) führte das

Bundesgericht unter Hinweis auf seine neuere Rechtsprechung zur Vermeidung von

Ausscheidungsverlusten aus, dass der reine Liegenschaftskanton, d.h. ohne

Betriebsstätte im Kanton, zwar grundsätzlich allein befugt sei, den Grundstückertrag

und –gewinn (Wertzuwachs) zu besteuern. Doch seien dem Liegenschaftskanton

insofern Grenzen gesetzt, als er nunmehr auf die Situation der Unternehmung

(bzw. der Privatperson) und deren Leistungsfähigkeit Rücksicht nehmen müsse.

Diese Ausdehnung seiner Rechtsprechung auf die Verrechnung von Betriebsverlusten

mit dem Gewinn aus Veräusserung von ausserkantonalen

Kapitalanlageliegenschaften hat das Bundesgericht seither bestätigt

(BGer 2C_216/2019 vom 28. Januar 2020 E. 7.4).

Als Folge der

neuen Bundesgerichtsrechtsprechung führte auch der Kanton Basel-Stadt wie die

meisten anderen Kantone mit monistischem System (vgl. BGE 145 II 206

E. 2.1 S. 208 f. mit Hinweisen) 2008 mit der Bestimmung von

§ 108 Abs. 3 StG explizit die Möglichkeit zur Anrechnung von

Geschäftsverlusten ein (dazu Wenk,

in: Tarolli Schmidt/Villaard/Bienz/Jaussi, [Hrsg.], Kommentar zum Basler

Steuergesetz, Basel 2019, Art. 108 N 4, 6 ff. und

21 ff.). So können nach dieser Bestimmung Geschäftsverluste von

Selbständigerwerbenden und juristischen Personen, soweit sie nicht mit dem

Einkommen oder Gewinn verrechnet werden können, vom steuerbaren

Grundstückgewinn auf Grundstücken des Geschäftsvermögens abgezogen werden

(Satz 1). Liegen im selben Kalenderjahr mehrere Grundstückgewinne vor, ist

der Geschäftsverlust anteilig aufzurechnen (Satz 2). Verbleibt nach der

Anrechnung ein Verlustüberschuss, ist er auf die nächsten Steuerperioden im

Sinne der §§ 30 und 75 StG vorzutragen (Satz 3).

5.

5.1 Unstrittig

hat die Rekurrentin mit der Veräusserung

der Liegenschaft [...], Basel – nach Aufgabe ihres Ladengeschäfts noch eine

reine Kapitalanlageliegenschaft – im Jahre 2015 einen relevanten

Grundstückgewinn von CHF 2'282'095.20 realisiert (unter Berücksichtigung

des Besitzdauerabzugs von 42 Jahren und 8 Monaten [= – 60 %]).

Nach Abzug eines Betriebsverlusts von CHF 978'552.– resultierte ein

steuerbarer Gewinn von CHF 1'303'543.–, was von der Rekurrentin insoweit anerkannt wird (Rekurs,

Ziff. III.1). Strittig ist, ob die Steuerverwaltung und mit ihr die

Vorinstanz nicht noch weitere Verluste, namentlich aus den

Jahren 2004-2006, hätten in Abzug bringen müssen.

5.2

§ 75 Abs. 1 StG erlaubt juristischen Personen (für natürliche Personen

gilt die Regelung von § 30 StG) in Übereinstimmung mit Art. 25

Abs. 2 StHG, Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen

Geschäftsjahren vom Reingewinn der Steuerperiode abzuziehen, soweit sie bei der

Berechnung des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht berücksichtigt werden

konnten. Mit dieser zeitlich befristeten Verrechnungsmöglichkeit wird das im

Steuerrecht verankerte Periodizitätsprinzip durchbrochen, um dem Grundsatz der

Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und dem daraus fliessenden

Totalgewinnprinzip Rechnung zu tragen (BGer 2C_696/2013 vom

29. April 2014 E. 3.1; Brülisauer/Krummenacher,

in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht.

Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und

Gemeinden, 3. Auflage, Basel 2017, Art. 25 N 82; Ziegler/Rüegg, in: Tarolli Schmidt/Villard/Bienz/Jaussi

[Hrsg.], Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel 2019, § 75

N 1; Safarik, ebenda,

§ 30 N 1; zu den Begriffen des Periodizitätsprinzips und des

Totalgewinnprinzips Brülisauer/Krummenacher,

a.a.O., Art. 24 N 162 ff.). Unter Verlust ist der steuerlich

massgebende Jahresendverlust eines Unternehmens, d.h. die negativen Ergebnisse

der steuerlich korrigierten, handelsrechtskonformen Erfolgsrechnung, zu

verstehen (Brülisauer/Krummenacher,

a.a.O., Art. 25 N 85 und 89). Die Summe der verrechenbaren

Vorjahresverluste bilden den steuerlichen Verlustvortrag, während der Ausgleich

dieses Vortrags mit dem steuerbaren Reingewinn Verlustverrechnung genannt wird

(Brülisauer/Krummenacher, a.a.O.,

Art. 25 N 86; Ziegler/Rüegg,

a.a.O., § 75 N 3). Die vorgetragenen Jahresendverluste mehrerer

Geschäftsjahre müssen in der Reihenfolge ihrer Entstehung verrechnet werden,

beginnend mit dem zeitlich am weitesten zurückliegenden Verlust (Ziegler/Rüegg, a.a.O., § 75

N 5; Safarik, a.a.O.,

§ 30 N 8 ["First In – First Out"]; Brülisauer/Krummenacher, a.a.O., Art. 25 N 90).

5.3 Die

Steuerverwaltung bzw. die Vorinstanz haben in Übereinstimmung mit den Vorgaben

von § 108 Abs. 3 in Verbindung mit § 75 Abs. 1 StG und

der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur Vermeidung von

Ausscheidungsverlusten im interkantonalen Verhältnis (vorliegend namentlich von

BGE 132 I 220 E. 5 S. 227) bei der Festsetzung der im

Jahre 2015 angefallenen Grundstückgewinnsteuer auch die Vorträge bzw.

Anrechnungen von Gesamtverlusten aus den vorangegangenen sieben Jahren, d.h. den

Jahren 2008 bis 2014, wie folgt mitberücksichtigt (dazu Vernehmlassung der

Steuerverwaltung, S. 6 f und angefochtener Entscheid, E. 5.a):

Jahr

Gewinn

Verlust

Summe Verlustvortrag/-anrechnung

2008

- 2'012'487

- 2'012'487

2009

- 1'912'784

- 3'925'271

2010

- 1'332'656

- 5'257'927

2011

4'312'813

- 945'114

2012

346'921

- 598'193

2013

945'691

0

2014

87'670

0

Total

5'693'095

- 5'257'927

0

Wie diese Aufstellung zeigt, kumulierten die Gesamtverluste der Rekurrentin in den Jahren 2008-2010 auf

einen Betrag von CHF 5'257'927.–. Durch die in den folgenden Jahren

erzielten Gewinne reduzierte sich der Verlustvortrag im Jahre 2011

zunächst auf CHF 945'114.–, bevor er binnen weiterer zwei Jahre ganz konsumiert

wurde. Daraus folgerte die Vorinstanz, dass aus interkantonaler Sicht im

Jahre 2015, als die Grundstückgewinnsteuer veranlagt wurde, keine

Verlustvorträge mehr bestanden hätten (angefochtener Entscheid, E. 5.a).

5.4

5.4.1 Die

Rekurrentin moniert, dass mit dem Gewinn

des Jahres 2011 gemäss Art. 25 Abs. 2 StHG noch die

Verluste der sieben Vorjahre, somit bis und mit dem Jahre 2004, hätten verrechnet

werden müssen. Von den Verlusten der Jahre 2004-2006 hätten bereits

47,29 % für die ausserkantonalen Betriebe bei der Veranlagung der

Grundstückgewinnsteuer im Kanton Zürich verrechnet werden können. Von diesen

Verlusten würden für die Verrechnung mit künftigen anteiligen Gewinnen des

Hauptsitzkantons Zürich nur noch 52,71 % zur Verfügung stehen. Die

anteiligen Verlustvorträge des Kantons Zürich aus diesen Jahren belaufen sich

nach Darstellung der Rekurrentin auf

insgesamt CHF 2'638'507.– (52,71 % von CHF 400'468.– [Verlust 2004)

= CHF 211'087; 52,71 % von CHF 282'662.– [Verlust 2005] =

CHF 148'991.–; 52,71 % von CHF 4'322'574.–

[Betriebsverlust 2006] = CHF 2'278'429.–). Von diesem Verlust müsse

noch der steuerbare Gewinn des Jahres 2007 über CHF 62'024.–

abgezogen werden, so dass per Ende 2010 noch ein verrechenbarer Verlust von

Zürich in Höhe von CHF 2'576'483.– bleibe (Rekurs, Ziff. III.2).

5.4.2 Entgegen

den Vorbringen der Rekurrentin kann der

aus den Jahren 2004-2006 verbliebene Verlust nicht an den Grundstückgewinn im

Jahre 2015 angerechnet werden, auch nicht indem man ihn über die Anrechnung an

den Gewinn im Jahre 2011 in die Verlustverrechnung einbringt, wodurch dieser

Gewinn in diesem Jahr auf CHF 1'736'330.– (CHF 4'312'813.– minus

CHF 2'576'483.–) fallen würde. Wie oben unter E. 5.2 erwähnt, erlaubt

§ 75 Abs. 1 StG (in Übereinstimmung mit Art. 25 Abs. 2 StHG)

juristischen Personen, die Verluste aus sieben der Steuerperiode

vorangegangenen Geschäftsjahren vom Reingewinn der Steuerperiode abzuziehen,

soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht

berücksichtigt werden konnten. Das Gesetz beschränkt damit die

Verlustverrechnungsperiode auf maximal sieben der Steuerperiode vorangegangene

Geschäftsjahre (BGer 2C_696/2013 vom 29. April 2014 E. 3.1).

Verrechnet werden können somit nur Verluste, die in die genannte

Verrechnungsperiode fallen. Kann ein Verlust nicht (vollständig) in einer

Bemessungsperiode mit einem anfallenden Gewinn verrechnet werden, wird er auf

die nächste Steuerperiode vorgetragen. Ein Verlustvortrag ist nach dem Gesagten

jedoch nur in den nachfolgenden sieben Bemessungsperioden möglich (Reich, a.a.O., § 20 N 31).

Kann ein Verlust in dieser Zeit nicht (vollständig) verrechnet werden, scheidet

er demzufolge aus der gesetzlich vorgeschriebenen Verlustverrechnungsperiode

aus und verfällt (Reich/Züger/Betschart,

in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht.

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Auflage, Basel 2017,

Art. 31 N 12; Safarik,

a.a.O., § 30 N 4). Demnach erscheint es vorliegend ausgeschlossen,

den aus dem Jahr 2006 verbliebenen Verlust, da aus der Verrechnungsperiode

von höchstens sieben vorangegangen Geschäftsjahren fallend, noch an den im

Jahre 2015 realisierten Grundstückgewinn anzurechnen. Ausgeschlossen ist damit

auch der Versuch der Rekurrentin, den

verbliebenen Verlust 2006 indirekt bei der Grundstückgewinnsteuer 2015 zu

verrechnen, indem sie ihn beim Geschäftsergebnis 2011 anrechnet, wodurch

der Gewinn aus diesem Jahr entsprechend geschmälert wird, so dass die Verluste

der vorangehenden Jahre 2008-2010 im Jahre 2015 noch nicht

vollständig kompensiert wären. Wie die Vorinstanz (angefochtener Entscheid,

E. 5.c) und die Steuerverwaltung (Vernehmlassung, S. 15) zu Recht

bemerkt haben, würden die im Jahre 2006 im Kanton Zürich nicht

verrechneten Verluste damit indirekt wieder in den interkantonalen Kreislauf

eingebracht werden, was jedoch nicht zulässig ist.

Soweit die Rekurrentin wiederkehrend mit dem Hinweis auf

das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit darauf

dringt, den Verlust aus dem Geschäftsjahr 2006 (indirekt) an den im

Jahr 2015 erzielten Grundstückgewinn anzurechnen, käme dies nach dem

Gesagten einer Erstreckung der gesetzlich vorgesehenen Frist von sieben Jahre

(Art. 25 Abs. 2 StHG; § 75 Abs. 1 StG) gleich.

Ein solches Ergebnis entspräche nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung

jedoch nicht dem Sinn dieser Vorschriften. Denn der Gesetzgeber hat die

zeitliche Befristung des Verlustvortrags aus Gründen der Rechtssicherheit wie

auch der Praktikabilität vor den (in diesem Zusammenhang wenig

aussagekräftigen) Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit gestellt (BGer 2A.465/2006 vom 19. Januar 2007

E. 4.2.4). Die zeitliche Befristung der Verlustverrechnung soll die Härten

des Periodizitätsprinzips mildern, ohne sie jedoch ganz zu beseitigen (Brülisauer/Krummenacher, a.a.O.,

Art. 25 N 84). Die Anrechnung des Verlusts aus dem Jahre 2006 an

den Grundstückgewinn 2015 und damit über die gesetzliche Verrechnungsperiode

von sieben Jahren hinaus lässt sich daher nicht mit dem Prinzip der Besteuerung

nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit begründen.

5.4.3 Die

Rekurrentin bringt im Zusammenhang mit

der Notwendigkeit einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit

ergänzend vor, dass die Liegenschaft [...], Zürich im Jahre 2006 habe verkauft

werden müssen, um mit dem Erlös die diversen auch ausserkantonalen Textilverkaufsbetriebe

weiterführen zu können. Dieser Verkauf habe eine Sanierungsmassnahme

dargestellt (Rekurs, Ziff. III.13; ferner Replik, Ziff. III a.E.). Sollte

die Rekurrentin sich damit

unausgesprochen auf die Bestimmungen von Art. 25 Abs. 3 StHG

bzw. § 75 Abs. 2 StG berufen wollen, wonach im Sanierungsfalle

steuerlich erfolgswirksame Sanierungsgewinne zeitlich unbegrenzt mit

Verlustvorträgen verrechnet werden können, so bliebe gänzlich unbegründet,

inwiefern es sich bei der Liquidierung der genannten Liegenschaft um eine

Sanierungsleistung im Sinne der genannten Gesetzesbestimmungen gehandelt haben

soll (näher hierzu Brülisauer/Krummenacher,

a.a.O., Art. 25 N 120 ff.; ferner Ziegler/Rüegg, a.a.O., § 75 N 23 ff.).

6.

Selbst wenn man

über die gesetzliche siebenjährige Verrechnungsperiode hinaus frühere Verluste

berücksichtigen wollte, könnten die aus dem Jahr 2006 verbliebenen

Verluste vorliegend nicht an den Grundstückgewinn 2015 angerechnet werden,

wie sich aus den nachfolgenden Erwägungen ergibt.

6.1 Bei

der von der Rekurrentin vorgetragenen

Anrechnung des aus dem Jahre 2006 verbliebenen Teilverlusts (oben

E. 5.4.1) handelt es sich um eine hypothetische Rechnung, die bislang in

keiner Steuerveranlagung ihren Niederschlag gefunden hat. Die Rekurrentin beruft sich für die

Berücksichtigung des Verlusts indessen auf das KS SSK Nr. 27, wonach in

interkantonalen Verhältnissen zwar grundsätzlich die

Gesamtverlustverrechnungsmethode anzuwenden sei. Das Kreisschreiben erlaube

aber explizit die Verrechnung des Teilverlustvortrags des Kantons Zürich aus

den Jahren 2004-2006 grundsätzlich in einer ersten Verlustübernahme mit dem

Gewinn des Jahres 2011 des Kantons Zürich, wenn gemäss Ziff. 3.2.1

des Kreisschreibens Verluste und Gewinnungskosten in erster Linie mit im

gleichen Kanton steuerbaren Gewinnen/Erträgen zu verrechnen seien und nur

restliche Verluste und Gewinnungskostenenüberschüsse das nach Quoten zu

verteilende Betriebsergebnis schmälerten. Die Rekurrentin

anerkennt zwar die grundsätzliche Anwendung der Gesamtverlustverrechnung, hält

sie aber in diesem speziellen Fall nicht für opportun, wo dem Kanton Zürich für

die Jahre 2002-2006 ein Teilverlustvortrag verblieben sei, welcher künftig

nur mit Teilgewinnen des Kantons Zürich habe verrechnet werden können. Könnten in

der Folge keine Teilbetriebsgewinne oder objektmässig zuteilbare Gewinne dem

Kanton Zürich zugewiesen werden, müssten die anderen Kantone Verluste jenes

Kantons übernehmen, welche seinerzeit nicht mit dessen Wertzuwachsgewinnen

hätten verrechnet werden können. Nur mit der Verrechnung der Teilverluste mit

zukünftigen Teilgewinnen des Kantons Zürich könne diese verhindert werden (Rekurs,

Ziff. III.5).

6.2 Dass

aus dem Jahre 2006 überhaupt ein bislang noch nicht verrechneter Verlust

existiert, ist auf eine Besonderheit der zürcherischen Gesetzgebung

zurückzuführen. Das zürcherische Steuergesetz kannte bis ins Jahr 2018 keine

Möglichkeit, Geschäftsverluste mit den der Grundstückgewinnsteuer unterworfenen

Gewinnen auf Geschäftsgrundstücken zu verrechnen (neuerdings ist jedoch die

Anrechnung von Geschäftsverlusten zugelassen [§ 224a des Steuergesetzes

des Kantons Zürich, in Kraft seit 1. Januar 2019], dazu auch Matteotti/Beceren, a.a.O., § 34

N 34c). Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts war diese fehlende

Verrechnungsmöglichkeit zumindest im innerkantonalen Verhältnis

harmonisierungsrechtlich nicht zu beanstanden (BGE 139 II 373

E. 3.5 S. 379 f.; BGer 2C_747/2010 vom 7. Oktober 2011

E. 5 f.). Im interkantonalen Verhältnis darf bzw. durfte die im Kanton

Zürich fehlende Möglichkeit zur Verlustverrechnungsmöglichkeit indessen sich

weder zu Ungunsten der anderen Kantone mit Geschäftsgrundstücken noch zu Lasten

des Steuerpflichtigen, der in mehreren Kantonen steuerpflichtig ist, auswirken,

wie die Vorinstanz zu Recht ausgeführt hat (angefochtener Entscheid,

E. 4.c unter Hinweis auf BGer 2C_243/2011 vom 1. Mai 2013 E. 4.2

und BGE 140 I 114 E. 2.1 S. 116 f.).

Nach den

Feststellungen der Vorinstanz hatte die Rekurrentin

im Jahre 2006 durch die Veräusserung eines Grundstücks in der Stadt Zürich

einen Wertzuwachsgewinn in Höhe von CHF 29'000'000.– erzielt. Zugleich

hatte sie in diesem Jahr aber einen Betriebsverlust von CHF 3'600'831.–

erwirtschaftet. Zudem bestanden in diesem Jahr Verlustvorträge in Höhe von CHF 3'498'874.–

(angefochtener Entscheid, E. 5.a). Nach allgemeinen Ausscheidungsregeln

sind Verluste von juristischen Personen gemäss KS SSK Nr. 27,

Ziff. 3.2.1 in erster Linie mit im gleichen Kanton steuerbaren

Gewinnen/Erträgen zu verrechnen. Nur soweit aus Betriebsverlusten ein nicht

weiter verrechenbarer Überhang besteht, ist dieser gemäss KS SSK Nr. 27,

Ziff. 3.2.2 von den Kantonen mit Kapitalanlageliegenschaften zu

übernehmen, zuerst von jenen mit Betriebsstätten, dann von den reinen

Liegenschaftskantonen (dazu auch Matteotti/Beceren,

a.a.O., § 34 N 30). Dass die Rekurrentin

mit Bezug auf die vorliegend zur Diskussion stehenden Verlustvorträge aus den

Jahren 2004 und 2005 sowie den Betriebsverlust 2006 diese Verluste

nur im Umfang von 47,29 % im Kanton Zürich zur Verrechnung mit der dort

angefallenen Grundstückgewinnsteuer bringen konnte, ist, wie ausgeführt, einzig

darauf zurückzuführen, dass zum damaligen Zeitpunkt im Kanton Zürich eine

vollständige Verrechnung aufgrund der fehlenden Möglichkeit zur innerkantonalen

Verlustverrechnung ausgeschlossen war. Indessen bestimmt jeder Kanton das

Gesamtergebnis einer Unternehmung nach seinen eigenen materiellen steuerlichen

Gewinnermittlungsvorschriften (Matteotti/Beceren,

a.a.O., § 34 N 19; Locher,

a.a.O., S. 22). Im interkantonalen Verhältnis konnten im Jahre 2006

deshalb sowohl der Betriebsverlust aus jenem Jahr von CHF 3,6 Mio.

wie auch die damals bestehenden Verlustvorträge von knapp CHF 3,5 Mio.

vollumfänglich an den Wertzuwachsgewinn von CHF 29 Mio. aus dem

Liegenschaftsverkauf angerechnet werden, womit aus Sicht des Kantons

Basel-Stadt aus dem Jahre 2006 keine Verlustvorträge mehr bestanden

(angefochtener Entscheid, E. 5.a). Damit standen nach vollständiger

Verrechnung der Gesamtverluste aus den Jahren 2008-2010 mit den Gewinnen 2011-2013

keine Verluste mehr zur Verfügung, die an den im Jahr 2015 erzielten

Grundstückgewinn hätten angerechnet werden können.

6.3 Mit

ihren gegenteiligen Berechnungen vermischt die Rekurrentin

im Übrigen die Teil- mit der Gesamtverlustverrechnungsmethode, wie die

Steuerverwaltung zu Recht einwirft (Vernehmlassung, S. 12 f. und

14 f.). Die Rekurrentin rechnet für

die Verlustverrechnung im Kanton Basel-Stadt den im Kanton Zürich mangels

innerkantonaler Verrechnungsmöglichkeit quotal verbliebenen

Teilverlust 2006 unbekümmert zu den Gesamtverlusten der

Jahre 2008-2010 hinzu, was methodisch jedoch unzulässig ist. Auch wenn das

KS SSK Nr. 27 unter Ziff. 3 erwähnt, dass das Kreisschreiben

lediglich Lösungsansätze zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten definiert,

lässt das Kreisschreiben entgegen den Vorbringen der Rekurrentin keinen Raum für eine partielle Anwendung der

Teilverrechnungsmethode. Das KS SSK Nr. 27 steht ganz auf dem Boden

der Gesamtverlustverrechnungsmethode. Die Praxis hatte sich bereits mit dem

KS SSK Nr. 24 ("Verrechnung von Vorjahresverlusten in der

interkantonalen Steuerausscheidung") vom 17. Dezember 2003 aus

Praktikabilitätsüberlegungen vollständig von der Teilverlustverrechnungsmethode

verabschiedet ("Die Anwendung der Gesamtverlustverrechnungsmethode bewirkt

für den Steuerpflichtigen eine – vom Vereinfachungsgesetz beabsichtigte –

rechnerische Vereinfachung. Durch die Anwendung dieser Methode wird dem

Grundsatz der interkantonalen Freizügigkeit am besten nachgelebt. Dies

rechtfertigt es, nach dem 1. Januar 2001 einzig auf die

Gesamtverlustverrechnungsmethode abzustellen …" [KS SSK Nr. 24,

Ziff. 2; Hervorhebung hier]). Das KS SSK Nr. 27 steht

unverändert auf dem Boden der ausschliesslich anwendbaren

Gesamtverlustverrechnungsmethode. Es besteht kein Anlass, im Einzelfall davon

abzuweichen.

Die Rekurrentin wendet hiergegen ein, dass ihr bei

Verweigerung der Anrechnungsmöglichkeit im Ergebnis eine Überbesteuerung drohe,

was gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit verstiesse (Rekurs, Ziff. III.6). Die Problematik liegt

jedoch, wie auch die Vorinstanz zu Recht bemerkt hat (angefochtener Entscheid,

E. 5.b a.E.), darin, dass die Verluste aus dem Jahre 2006 mangels

einer gesetzlichen Verrechnungsmöglichkeit nicht vollständig im Kanton Zürich

berücksichtigt werden konnten. Die Berufung auf den Grundsatz der Besteuerung

nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bietet jedoch kein Einfallstor für

die Anrechnung der im Kanton Zürich unberücksichtigt gebliebenen Verluste bei

der Grundstückgewinnsteuer im Kanton Basel-Stadt. Hätte im Kanton Zürich damals

schon eine entsprechende gesetzliche Grundlage bestanden, hätte die Rekurrentin die strittigen Verluste

vollumfänglich im Kanton Zürich zur Anrechnung bringen können, womit die

Verluste auch nicht mehr an den 2015 im Kanton Basel-Stadt erzielten

Grundstückgewinn angerechnet werden könnten. Der Kanton Basel-Stadt kann unter

diesen Umständen nicht in die Pflicht genommen werden, die im Kanton Zürich

unberücksichtigt gebliebenen Verluste aus dem Jahr 2006 zu übernehmen.

Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts steht den Kantonen mit monistischem

System ein erheblicher Spielraum bei der Ausgestaltung der

Grundstückgewinnsteuer zu. Insbesondere sind sie frei, diese ohne Rücksicht auf

die gesamte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person zu

erheben und Verluste nicht zu berücksichtigen (BGE 145 II 206

E. 3.2.3 S. 213 f.; BGer 2C_747/2010 vom 7. Oktober 2011

E. 5.2 f.). Sind Kantone mit dem monistischen System nicht von

Bundesrecht wegen verpflichtet, die Verlustverrechnung zuzulassen, können im

interkantonalen Verhältnis die anderen involvierten Kantone nicht gestützt auf

den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit

gezwungen werden, die Verluste zu übernehmen, die anderenorts wie vorliegend im

Kanton Zürich mangels ausdrücklicher gesetzlicher Grundlage nicht

berücksichtigt werden konnten. Das Bundesgericht verkennt nicht, dass die

Grundstückgewinnsteuer damit in ein Spannungsverhältnis zum Prinzip der

Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit treten kann, nimmt

dies jedoch hin (BGE 145 II 206 E. 3.2.5 S. 214 f.).

6.4 Im

Ergebnis ist festzustellen, dass die im Kanton Zürich aus dem Jahr 2006

verbliebenen Verluste nicht an den Grundstückgewinn 2015 im Kanton Basel-Stadt

angerechnet werden können, selbst wenn man über die gesetzliche siebenjährige

Verrechnungsperiode hinaus frühere Verluste berücksichtigen wollte. Daran

ändert nichts, dass die Rekurrentin gar

nicht die Verlustvorträge 2004-2006 des Kantons Zürich von Gewinnen der

anderen Kantone abziehen will, sondern nach ihrer Darstellung beantragt, die

"Zürcher Verlustvorträge" mit dem "Zürcher Gewinn" des

Jahres 2011 zu verrechnen (Rekurs, Ziff. III.11 und V). Denn im Resultat

würde dies auf eine Revision der eigenen, gegenläufigen Berechnungen der

Gewinn- und Verlustvorträge, wie sie im Kanton Zürich in den Veranlagungen auch

nie berücksichtigt worden sind, hinauslaufen.

7.

Nach dem

Gesagten ist der Rekurs gegen die Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer 2015

abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens trägt die Rekurrentin dessen Kosten mit einer Gebühr von CHF 4'000.– (§ 30 Abs. 1 VRPG).

Demgemäss

erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

://: Der Rekurs wird abgewiesen.

Die Rekurrentin

trägt die ordentlichen Kosten des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens mit einer

Gebühr von CHF 4'000.–.

Mitteilung an:

-

Rekurrentin

-

Steuerrekurskommission Basel-Stadt

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Der Gerichtsschreiber

Dr. Alexander Zürcher

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen

Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes

(BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die

Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14)

einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG

verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das

Bundesgericht.

Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen

Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre

Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich

aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben,

sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.