Nachsteuerverfügungen zu den kantonalen Steuern und zur direkten Bundessteuer pro 2012 und 2013

Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht

Dreiergericht

VD.2020.120

VD.2020.121

URTEIL

vom 11. Januar 2021

Mitwirkende

Dr. Stephan Wullschleger, lic. iur. André Equey, Dr. Carl Gustav Mez

und a.o. Gerichtsschreiber MLaw

Balthasar J. Müller

Beteiligte

A____ AG

Rekurrentin

[...] Beschwerdeführerin

vertreten durch [...],

Rechtsanwalt,

[...]

gegen

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Fischmarkt 10, 4001 Basel

Gegenstand

Rekurs und Beschwerde

gegen zwei Entscheide der Steuerrekurskommission vom 24. Oktober 2019

betreffend Nachsteuerverfügungen

zu den kantonalen Steuern und zur direkten Bundessteuer pro 2012 und 2013

Sachverhalt

Sachverhalt

Die A____ AG

(nachfolgend A____ oder Rekurrentin) mit Sitz in Basel bezweckt die Erbringung

von Unterrichtsdienstleistungen im Rahmen einer Privatschule. Zu diesem Zweck

kann die Gesellschaft Verträge über Immaterialgüterlizenzen abschliessen.

Die

Steuerverwaltung Basel-Stadt (nachfolgend Steuerverwaltung) setzte für die A____

den steuerbaren Gewinn mit Veranlagungsverfügungen vom 8. Februar 2013 und vom

29. November 2013 betreffend die Steuerperiode pro 2011 bzw. pro 2012 für die

kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer auf je CHF 0.– und mit

Veranlagungsverfügung vom 5. Dezember 2014 betreffend die Steuerperiode pro

2013 für die kantonalen Steuern und für die direkte Bundessteuer auf je CHF

1'700.– fest. Diese Veranlagungsverfügungen erwuchsen in Rechtskraft.

Am 19. Juli 2016

wurde die A____ einer Buchprüfung durch die Steuerverwaltung unterzogen. Die

Steuerverwaltung führte daraufhin ein Nachsteuer- und Steuerstrafverfahren

durch. Zur Begründung wurde angeführt, dass in den Vorjahren ohne

geschäftsmässige Begründetheit Lizenzgebühren an die der A____ nahestehende B____

(nachfolgend B____) mit Sitz in Vaduz/FL geleistet und ein Teil davon als

Konzessionen aktiviert worden seien. Gemäss den Nachsteuerverfügungen vom 22.

Juni 2017 (nachfolgend Nachsteuerverfügungen) ergab sich gegenüber der A____

für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer neu ein steuerbarer

Gewinn in der Höhe von je CHF 35'100.– betreffend die Steuerperiode 2012 sowie

von je CHF 106'100.– betreffend die Steuerperiode pro 2013. Basierend darauf

wurde für die kantonalen Steuern die Nachsteuer auf CHF 28'199.40 zuzüglich

Verzugszins von CHF 3'740.60 und für die direkte Bundessteuer die Nachsteuer

auf CHF 11'857.50 zuzüglich Verzugszins von CHF 1'237.60 festgesetzt,

resultierend in einem Nachsteuerbetrag von insgesamt CHF 40'056.90 zuzüglich

Belastungszins von gesamthaft CHF 4'978.20. Gemäss den Bussenverfügungen vom

22. Juni 2017 verhängte die Steuerverwaltung für die kantonalen Steuern eine

Busse von CHF 38'000.– und für die direkte Bundessteuer eine Busse von CHF 16'000.–.

Gegen diese Verfügungen erhob die A____ Einsprache, welche mit

Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 20 September 2017 teilweise

gutgeheissen wurde. Dabei wurden die Bussenverfügungen aufgehoben und die

Einsprache im Übrigen abgewiesen. Den Rekurs und die Beschwerde, welche die A____

gegen den Einspracheentscheid erhob, hiess die Steuerrekurskommission des

Kantons Basel-Stadt mit Entscheiden vom 21. Juni 2018 gut. Die Steuerverwaltung

focht diese Entscheide beim Verwaltungsgericht an. Dieses hiess den Rekurs und

die Beschwerde mit Urteil vom 5. April 2020 teilweise gut. Es hob die

Entscheide der Steuerrekurskommission auf und wies die Sache zur Neubeurteilung

der Nachsteuerpflicht aufgrund der in den Erfolgsrechnungen 2012 und 2013 verbuchten

Lizenzgebühren und zum neuen Entscheid über die Kosten der Verfahren zurück an

die Steuerrekurskommission. Mit Entscheiden vom 24. Oktober 2019 wies die

Steuerrekurskommission den Rekurs und die Beschwerde der A____ ab und

auferlegte ihr eine Spruchgebühr von CHF 1'500.–.

Gegen diese

Entscheide erhob die A____ Rekurs und Beschwerde beim Verwaltungsgericht. Sie

beantragt sinngemäss, die angefochtenen Entscheide der Steuerrekurskommission

aufzuheben, auf eine Nachsteuer zu verzichten und das Nachsteuerverfahren

einzustellen. Mit Eingabe vom 3. September 2020 verzichtete die Steuerrekurskommission

auf eine Vernehmlassung und beantragt die Abweisung des Rekurses und der

Beschwerde unter Kostenfolge. Seitens der Steuerverwaltung und der Eidgenössischen

Steuerverwaltung ging innert Frist keine Vernehmlassung ein.

Die Tatsachen

und Parteistandpunkte ergeben sich, soweit sie von Bedeutung sind, aus den

nachfolgenden Erwägungen. Dieses Urteil erging auf dem Zirkulationsweg.

Erwägungen

Erwägungen

1.

1.1

Die

angefochtenen Entscheide beziehen sich einerseits auf die kantonalen Steuern

pro 2012 und 2013 (Verfahren VD.2020.120) und andererseits auf die direkte

Bundessteuer pro 2012 und 2013 (Verfahren VD.2020.121). Beide Verfahren

betreffen dieselben Parteien und beruhen auf demselben Tatsachenfundament.

Zudem stellen sich in beiden Verfahren dieselben Rechtsfragen, welche aufgrund

identischer Bestimmungen zu beurteilen sind. Es rechtfertigt sich daher, die

Verfahren zu vereinigen und in einem einzigen Urteil darüber zu befinden (vgl.

VGE VD.2016.249 und 250 vom 2. November 2017 E. 1.1 und BGer 2C_711 und

712/2012 vom 20. Dezember 2012 E. 1.2).

1.2

Gegen

Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission

kann bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben

werden (§ 171 des Steuergesetzes [StG, SG 640.100]; § 10 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes

[VRPG, SG 270.100]). Zuständig ist das Dreiergericht (§ 92 Abs. 1 Ziff. 11 in

Verbindung mit § 32 Abs. 1 des Gerichtsorganisationsgesetzes [SG 154.100]). Das

Verfahren richtet sich nach den Bestimmungen des VRPG, soweit das Steuergesetz

keine spezielle Vorschrift enthält (§ 171 Abs. 4 StG).

Bezüglich der

direkten Bundessteuer kann das kantonale Recht den Weiterzug des

Beschwerdeentscheids mittels Beschwerde an eine weitere verwaltungsunabhängige

Instanz vorsehen (Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte

Bundessteuer [DBG, SR 642.11]). Sieht das kantonale Recht ein zweistufiges

Rekursverfahren für die kantonalen Steuern vor, muss dasselbe Verfahren auch

für die direkte Bundessteuer gelten (BGE 130 II 65 E. 6 S. 75 ff.). Da das

baselstädtische Recht für die kantonalen Steuern ein zweistufiges

Rekursverfahren vorsieht, kommt dieses auch für die direkte Bundessteuer zur

Anwendung (VGE 608/2006 vom 22. Juni 2006, in: BJM 2008, S. 220, 221 f.; vgl. Wullschleger/Schröder, Praktische Fragen

des Verwaltungsprozesses im Kanton Basel-Stadt, in: BJM 2005, S. 277, 287). Im

Beschwerdeverfahren der direkten Bundessteuer gelten in erster Linie die

Verfahrensbestimmungen der Art. 140–144 DBG, subsidiär jene des kantonalen

Rechts über die Organisation und das Verfahren, insbesondere jene über den

Rekurs (Art. 145 Abs. 2 DBG, § 1 der Verordnung über den Vollzug der direkten

Bundessteuer [SG 660.100]; VGE VD.2013.104 vom 31. Oktober 2013).

1.3

Zum

Rekurs und zur Beschwerde ist legitimiert, wer durch die angefochtenen

Entscheide berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an ihrer Aufhebung oder

Abänderung hat (§ 13 Abs. 1 VRPG). Dies trifft auf die Rekurrentin als

Adressatin der angefochtenen Entscheide zu. Der Rekurs und die Beschwerde

wurden rechtzeitig eingereicht und begründet (§ 171 Abs. 2 in Verbindung mit § 164 Abs. 2 StG, Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 140 Abs. 1 und 2 DBG).

Folglich ist auf den Rekurs und die Beschwerde einzutreten.

1.4

Die Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich

in Bezug auf die kantonalen Steuern nach der allgemeinen Bestimmung von § 8 VRPG, da das Steuergesetz diesbezüglich keine speziellen Vorschriften für das

Dispositiv

Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht enthält (siehe § 171 StG). Demnach

prüft das Gericht insbesondere, ob die Vorinstanz das öffentliche Recht nicht

oder nicht richtig angewandt, den Sachverhalt unrichtig festgestellt,

wesentliche Form- oder Verfahrensvorschriften verletzt oder von dem ihr

zustehenden Ermessen einen unzulässigen Gebrauch gemacht hat. In Bezug auf die

direkte Bundessteuer können mit der Beschwerde alle Mängel des angefochtenen

Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 145 Abs. 2 in

Verbindung mit Art. 140 Abs. 3 DBG).

1.5 Da

es sich bei Steuersachen nicht um zivilrechtliche Ansprüche im Sinne von Art. 6

der Europäischen Menschenrechtskonvention (SR 0.101) handelt, muss keine

Verhandlung durchgeführt und kann das Urteil auf dem Zirkulationsweg gefällt

werden (§ 25 Abs. 2 VRPG; BGer 2P.7/2004 vom 8. Juni 2004 E. 1.3 und BGer 2P.41/2002

vom 10. Juni 2003 E. 5).

2.

Gegenstand des

vorliegenden Verfahrens ist die Frage, ob die von der Rekurrentin in den

Erfolgsrechnungen der Geschäftsjahre 2012 und 2013 bezahlten Lizenzgebühren an

die B____ geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellen.

2.1 Die

Vorinstanz erwog, dass die Voraussetzungen für ein Nachsteuerverfahren gegeben seien.

Die Rekurrentin sei beweispflichtig dafür, ob es sich bei den an die B____

bezahlten Lizenzgebühren um geschäftsmässig begründeten Aufwand handle. Es sei

zweifelhaft, dass die von der Rekurrentin eingereichten Verträge der B____

überhaupt mit unabhängigen Dritten geschlossen worden seien. Darüber hinaus

seien die bezahlten Lizenzgebühren ausserordentlich hoch. Da die Rekurrentin

keine rechtsgenüglichen Beweise vorgelegt habe, die einen steuerlichen Aufwand

rechtfertigen würden, müsse sie die Folgen der Beweislosigkeit tragen. Folglich

sei die Aufrechnung der in den Jahren 2012 und 2013 bezahlten Lizenzgebühren

rechtmässig. Daher wies sie den Rekurs sowie die Beschwerde ab.

Die Rekurrentin

wendet ein, dass die Handelsbilanz jeweils massgeblich sei. Deshalb sei es an

der Steuerverwaltung, den Beweis dafür zu führen, dass Leistung und

Gegenleistung nicht angemessen seien beziehungsweise die Vereinbarung einem

Drittvergleich nicht standhalten würde. Diesbezüglich habe die Rekurrentin

diverse Lizenzverträge von Dritten mit der B____ eingereicht, aus welchen die

Angemessenheit der Leistung hervorgehe. Darüber hinaus könne von der

Rekurrentin nicht der Nachweis verlangt werden, dass es sich bei der B____

nicht um eine ihr nahestehende Person handle. Viel eher sei die

Steuerverwaltung für derartige steuerbegründende Tatsachen beweisbelastet.

Weiter sei die Vorinstanz zu Unrecht nicht auf den Einwand eingegangen, dass

diverse Kostenpunkte bezüglich der Markenpflege und Software durch die B____

finanziert wurden. Daher bestehe kein Grund zur Beanstandung der als Aufwand

verbuchten Lizenzgebühren, weshalb die gewinnsteuerliche Aufrechnung zu Unrecht

erfolgt sei.

2.2 Der

steuerbare Reingewinn setzt sich gemäss § 69 Abs. 1 StG und Art. 58 Abs. 1 DBG

zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des

Saldovortrags des Vorjahrs (lit.a), allen vor Berechnung des Saldos der

Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur

Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (lit. b) und

den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen (lit. c). Zu den vor

Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des

Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem

Aufwand verwendet werden, gehören gemäss § 69 Abs. 1 lit. b Ziff. 5 StG und

Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG insbesondere offene und verdeckte

Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an

Dritte.

2.3 Der

Begriff der geldwerten Leistungen ist ein Oberbegriff, der sowohl die offenen

und die verdeckten Gewinnausschüttungen einschliesslich der Gewinnvorwegnahmen

als auch die offenen und die verdeckten Kapitaleinlagen erfasst (Schwarz, Die handels- und

steuerrechtliche Behandlung von Daten, Diss. Zürich 2019, Bern 2019, S. 369).

Nach einer Ansicht werden mit den geschäftsmässig nicht begründeten Zuwendungen

an Dritte im Sinne von Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG Leistungen an Dritte erfasst,

die nicht im Beteiligungsrecht begründet sind und deshalb keine verdeckten

Gewinnausschüttungen darstellen. Solche Leistungen können nur dann als

geschäftsmässig nicht begründeter Aufwand aufgerechnet werden, wenn es sich um

freiwillige und unentgeltliche Leistungen handelt, die zwar im Interesse der

Gesellschaft erfolgen, aber weder in einem unmittelbaren noch in einem

mittelbaren Zusammenhang mit der betrieblichen Leistungserstellung stehen (vgl.

Brülisauer/Mühlemann, in:

Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 3. Auflage,

Basel 2017, Art. 58 DBG N 216, 322 und 336). Nach überwiegender Lehre erfasst

Art. 58 Abs. 1 lit. d DBG mit dem Begriff der Dritten die Gesellschafter und

die diesen Nahestehenden und schliesst eine Gewinnkorrektur bei Zuwendungen an

den Gesellschaftern nicht nahestehende echte Dritte aus (vgl. Danon, in: Noël/Aubry Girardin [Hrsg.],

Commentaire romand, 2. Auflage, Basel 2017, Art. 58 LIFD N 190 f.; Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über

die direkte Bundessteuer, II. Teil, Basel 2004, Art. 58 N 124 f.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 58 N 92). Die vorstehenden

Ansichten lassen sich auf den Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG entsprechenden § 69 Abs. 1 lit. b StG übertragen. Offene Gewinnausschüttungen, Gewinnvorwegnahmen

und Kapitaleinlagen stehen im vorliegenden Fall nicht zur Diskussion. Die

Voraussetzungen, unter denen Leistungen an den Gesellschaftern nicht

nahestehende echte Dritte nach der vorstehend erwähnten Minderheitsmeinung als

geschäftsmässig nicht begründeter Aufwand aufgerechnet werden können, sind bei

den vorliegend zu beurteilenden Leistungen offensichtlich nicht erfüllt.

Folglich sind die strittigen Lizenzgebühren nur dann gewinnsteuerrechtlich

aufzurechnen, wenn sie verdeckte Gewinnausschüttungen darstellen.

2.4 Eine

verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn kumulativ die folgenden vier

Voraussetzungen erfüllt sind: 1) Die Gesellschaft tätigt eine Zuwendung, ohne

dafür eine adäquate Gegenleistung zu erhalten. 2) Die Zuwendung erfolgt an

einen Aktionär oder an eine diesem nahestehende Drittperson. 3) Die Leistung

wäre zu diesen Bedingungen einem aussenstehenden Dritten nicht ausgerichtet

worden. 4) Leistung und Gegenleistung stehen offensichtlich in einem

Missverhältnis zueinander, so dass die Gesellschaftsorgane den aus der Leistung

resultierenden Vorteil hätten erkennen können (BGE 140 II 88 E. 4.1 S. 92; BGer

2C_505/2018 vom 7. Dezember 2018 E. 2.1; VGE VD.2018.170 und VD.2018.171 vom 7.

Juni 2019 E. 2.1.2).

2.4.1 Ob

die Gesellschaft für ihre Leistung eine angemessene Gegenleistung erhalten hat,

ob die Leistung einem aussenstehenden Dritten nicht ausgerichtet worden wäre

und ob Leistung und Gegenleistung in einem Missverhältnis zueinander stehen,

ist mit einem Drittervergleich zu ergründen (sog. Prinzip des «dealing at arm’s

length»; vgl. BGE 138 II 57 E. 2.2 S. 59 f.; VGE VD.2018.170 und VD.2018.171

vom 7. Juni 2019 E. 2.1.2.1; Brülisauer/Mühlemann,

a.a.O., Art. 58 DBG N 226). Bei Vermögensgegenständen wird dabei auf den

Verkehrswert und bei Dienstleistungen auf den Marktwert abgestellt (BGer

2C_265/2009 vom 1. September 2009 E. 2.3, 2A.263/2003 vom 19. November 2003 E.

2.3; Brülisauer/Mühlemann, a.a.O.,

Art. 58 DBG N 239). Wenn ein freier Markt besteht, ist der Markt- oder

Börsenpreis als Vergleichswert heranzuziehen. Fehlt ein Marktpreis, sind aber

bereits gleichartige Geschäfte mit einem unabhängigen Dritten oder zwischen

unabhängigen Dritten abgeschlossen worden, so bilden diese den

Vergleichsmassstab. Wenn ein vergleichbares Geschäft fehlt, ist ein

hypothetischer Wert zu bestimmen (vgl. BGer 2C_1083/2013 vom 14. Januar 2015 E.

5.2; Danon, a.a.O., Art. 58 LIFD N

179 ff.; Locher, a.a.O., Art. 58 N

103). Ob Lizenzgebühren übersetzt oder unbegründet sind, kann in der Regel nur

von Sachverständigen beurteilt werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

a.a.O., Art. 58 N 131).

2.4.2 Die

verdeckte Gewinnausschüttung setzt eine gesellschaftsrechtliche Verbindung

kapitalmässiger Art auf der Grundlage einer verbrieften Eigenkapitalbeteiligung

bei der Aktiengesellschaft in Form von Aktien oder Partizipationsscheinen

voraus (Brülisauer/Mühlemann,

a.a.O., Art. 58 DBG N 258). Ob eine verdeckte Gewinnausschüttung zusätzlich zur

Gesellschafterstellung eine massgebliche Beherrschung der Gesellschaft durch

den Gesellschafter voraussetzt, ist umstritten (dafür Brülisauer/Mühlemann, a.a.O., Art. 58 DBG N 261 ff. und Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O.,

Art. 58 N 88; dagegen Danon,

a.a.O., Art. 58 LIFD N 199 f. und Locher,

a.a.O., Art. 58 N 107). Als nahestehend gelten Personen, zu denen enge

wirtschaftliche oder persönliche Beziehungen bestehen (BGer 2C_16/2015 vom 6.

August 2015 E. 2.3.2; VGE VD.2018.170 und VD.2018.171 vom 7. Juni 2019 E. 2.1.2.2).

Nahestehend im steuerrechtlichen Sinn sind darüber hinaus nach

bundesgerichtlicher Rechtsprechung Personen, denen der Beteiligungsinhaber

gestattet, seine Gesellschaft wie eine eigene zu benutzen (BGer 2C_16/2015 vom

6. August 2015 E. 2.3.2).

2.5

2.5.1 Grundsätzlich

tragen nach der Normentheorie (Art. 8 ZGB) die Veranlagungsbehörden die

(objektive) Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden und die

steuerpflichtige Person die (objektive) Beweislast für die steueraufhebenden

und -mindernden Tatsachen (vgl. BGer 2C_549/2018 vom 30. Januar 2019 E. 2.3,

2C_484/2016 vom 11. November 2016 E. 6.1, 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.4).

Vorbehalten bleiben Ausnahmen aufgrund der mitwirkungsorientierten

Beweislastverteilung, die namentlich im Bereich geldwerter Leistungen von

Belang ist (BGer 2C_549/2018 vom 30. Januar 2019 E. 2.3, 2C_389/2016 vom 23.

Februar 2017, E. 2.2.1, 2C_484/2016 vom 11. November 2016 E. 6.1, 2C_16/2015

vom 6. August 2015 E. 2.5.4; Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker,

Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2. Auflage, Zürich 2018, § 19 N 8; vgl.

BGE 144 II 427 E. 2.3.2 S. 433; BGer 2C_1067/2017 vom 11. November 2019 E.

2.2.5; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

a.a.O., Art. 123 N 78; Schär,

Grundsätze der Beweislastverteilung im Steuerrecht, Diss. St. Gallen 1998, Bern

1998 [nachfolgend Schär, Diss.],

S. 104, 149, 299 und 301 f.; Schär,

Normentheorie und mitwirkungsorientierte Beweislastverteilung in gemischten

Steuerveranlagungsverfahren, in: ASA 67 S. 433 [nachfolgend Schär, ASA], 434 f., 441 und 459; Stadelmann, Beweislast oder Einschätzung

nach pflichtgemässem Ermessen? – Eine Auslegeordnung aus richterlicher Sicht,

in: StR 2001 S. 258, 264 f.; Wirz,

in: Tarolli Schmidt et al. [Hrsg.], Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel

2019, § 150 N 32; a.M. Behnisch,

Die Verfahrensmaximen und ihre Auswirkungen auf das Beweisrecht im Steuerrecht,

in: ASA 56 S. 577, 626). Das Verwaltungsgericht erwog, die Mitwirkungspflicht

der steuerpflichtigen Person habe keine Auswirkungen auf die objektive

Beweislastverteilung (VGE VD.2015.149 und VD.2015.150 vom 10. April 2017 E. 4.2.2.2).

An dieser Erwägung, die ohne Begründung von der aktuellen bundesgerichtlichen

Rechtsprechung und der überwiegenden Lehre abweicht, kann nicht festgehalten

werden.

Nach der

mitwirkungsorientierten Beweislastverteilung kann insbesondere die Beweislast

für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen der steuerpflichtigen Person

obliegen, wenn sie die mögliche und zumutbare Mitwirkung bei der Abklärung des

steuererheblichen Sachverhalts pflichtwidrig und in schuldhafter Weise

unterlassen hat (vgl. Locher,

a.a.O., Art. 578 N 168; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

a.a.O., Art. 123 N 78; Stadelmann,

a.a.O., S. 265 f.; Schär, ASA, S.

460; Schär, Diss., S. 303 f.; Wirz, a.a.O., § 150 N 32). Gemäss einem

Teil der Lehre setzt die mitwirkungsorientierte Beweislastverteilung zudem

voraus, dass der Sachverhalt bei Leisten der möglichen und zumutbaren

Mitwirkung aller Wahrscheinlichkeit nach rechtsgenüglich hätte rekonstruiert

werden können (Schär, ASA, S. 450;

Schär, Diss., S. 194) und die der

weiteren Rechtsanwendung zugrunde gelegte Tatsachendarstellung einigermassen

plausibel ist (Schär, ASA, S. 451;

Schär, Diss., S. 195; Stadelmann, a.a.O., S. 266). Ein Autor

beschränkt die Möglichkeit der mitwirkungsorientierten Beweislastverteilung auf

Fälle, für die das anwendbare Steuergesetz keine Ermessensveranlagung vorsieht

(Stadelmann, a.a.O., S. 264).

In einem

Bundesgerichtsurteil und einem Kommentar wird festgestellt, man könne von der

steuerpflichtigen Person nicht verlangen, dass sie eine negative Tatsache

beweise, z. B. dass er über keine weiteren Einkünfte verfügt als über die

deklarierten. Es obliege der Steuerbehörde, den Beweis für das Bestehen von

nicht deklarierten steuerbaren Einkünften zu erbringen (BGer 2C_986/2013 vom

15. September 2014 E. 5.1.4; Zweifel/Hunziker,

in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 3.

Auflage, Basel 2017, Art. 126 DBG N 8a). Betreffend nicht deklarierte Einkünfte

als steuerbegründende oder -erhöhende Tatsachen, für die grundsätzlich die

Veranlagungsbehörde die Beweislast trägt, ist diese Feststellung zweifellos

korrekt. Die Verallgemeinerung, man könne von der steuerpflichtigen Person

generell keinen Beweis für negative Tatsachen verlangen, kann aber nicht

richtig sein (vgl. Schär, Diss.,

S. 333 f.). Der Grundsatz negativa non sunt probanda (negative Tatsachen sind

nicht zu beweisen) gilt nicht (mehr) (Baumgartner/Dolge/Markus/Spühler,

Schweizerisches Zivilprozessrecht, 10. Auflage, Bern 2018, Kapitel 10 N 54; Grolimund, in:

Staehelin/Staehelin/Grolimund, Zivilprozessrecht, 3. Auflage, Zürich 2019, § 18

N 61; Schär, Diss., S. 329 f. und

333 f.; Walter, in: Berner

Kommentar, 2012, Art. 8 ZGB N 323 und 342). Die Beweislastregel von Art. 8 ZGB

gilt sowohl im öffentlichen Recht als auch im Privatrecht grundsätzlich

ebenfalls für negative Tatsachen bzw. das Nichtvorhandensein von Tatsachen (BGE 119 II 305 E. 1b.aa S. 306; VGE VD.2018.110 vom 9. November 2018 E. 2.2.2,

VD.2018.41 vom 27. Juni 2018 E. 2.1.2; AGE ZB.2019.3 vom 9. August 2019 E. 4.3.4;

Grolimund, a.a.O., § 18 N 61). Dabei

wird zwischen bestimmten und unbestimmten negativen Tatsachen unterschieden. Im

ersten Fall kann das Nichtvorhandensein der Tatsache durch den Nachweis

bestimmter positiver Tatsachen bewiesen werden. Im zweiten Fall müssten zum

lückenlosen Beweis des Nichtvorhandenseins der Tatsache eine unbestimmte

Vielzahl positiver Tatsachen nachgewiesen werden (VGE VD.2018.110 vom 9.

November 2018 E. 2.2.2, VD.2018.41 vom 27. Juni 2018 E. 2.1.2; vgl. Baumgartner/Dolge/Markus/Spühler,

a.a.O., Kapitel 10 N 55 und 57; Göksu,

in: Breitschmid/Jungo [Hrsg.], Handkommentar zum Schweizer Privatrecht, 3.

Auflage, Zürich 2016, Art. 8 ZGB N 19; Walter,

a.a.O., Art. 8 ZGB N 336 f. und 340). Für bestimmte negative Tatsachen gelten

die allgemeinen Beweislastregeln uneingeschränkt (VGE VD.2018.110 vom 9.

November 2018 E. 2.2.2, VD.2018.41 vom 27. Juni 2018 E. 2.1.2; AGE ZB.2019.3

vom 9. August 2019 E. 4.3.4; vgl. Baumgartner/Dolge/Markus/Spühler,

a.a.O., Kapitel 10 N 54 f.; Walter,

a.a.O., Art. 8 ZGB N 339). Auch die mit dem Beweis unbestimmter negativer

Tatsachen verbundenen Schwierigkeiten führen nicht zu einer Umkehr der

Beweislast. In diesem Fall hat die Gegenpartei aber nach Treu und Glauben die

Obliegenheit, durch substanziiertes Bestreiten und soweit möglich und zumutbar

durch Erbringen eines Gegenbeweises oder des Beweises des Gegenteils an der

Beweisführung mitzuwirken (AGE ZB.2019.3 vom 9. August 2019 E. 4.3.4; vgl. BGE 133 V 205 E. 5.5 S. 217, 119 II 305 E. 1b.aa S. 306; BGer 4A_364/2013 vom 5.

März 2014 E.6.6.4, 5P.376/2006 vom 14. Juni 2007 E. 3.3; VGE VD.2018.110 vom 9.

November 2018 E. 2.2.2, VD.2018.41 vom 27. Juni 2018 E. 2.1.2; Baumgartner/Dolge/Markus/Spühler,

a.a.O., Kapitel 10 N 59; Walter,

a.a.O., Art. 8 ZGB N 353). Der Umstand, dass der Gegenpartei der Beweis der von

ihr behaupteten, die negative Tatsache ausschliessenden positiven Tatsachen

misslingt, kann als Indiz für die Richtigkeit der Darstellung der

beweisbelasteten Partei gewertet werden (vgl. BGer 4A_364/2013 vom 5. März 2014

E. 6.6.4, 5P.376/2006 vom 14. Juni 2007 E. 3.3; VGE VD.2018.110 vom 9. November

2018 E. 2.2.2, VD.2018.41 vom 27. Juni 2018 E. 2.1.2; AGE ZB.2019.3 vom 9.

August 2019 E. 4.3.4, ZB.2016.20 vom 3. März 2017 E. 5.1.3.3; Walter, a.a.O., Art. 8 ZGB N 353). Die

Verweigerung der gebotenen Mitwirkung ist bei der Beweiswürdigung ebenfalls als

Indiz für das Bestehen der damit zu beweisenden Tatsache zu berücksichtigen

(VGE VD.2018.110 vom 9. November 2018 E. 2.2.2, VD.2018.41 vom 27. Juni 2018 E.

2.1.2; AGE ZB.2019.3 vom 9. August 2019 E. 4.3.4; Grolimund, a.a.O., § 18 N 61; vgl. BGE 119 II 305 E. 1b.aa

S. 306; BGer 4A_533/2013 vom 27. März 2014 E. 3.4.6). Bei gewissen Tatbeständen

der Steuergesetze sind negative Tatsachen Voraussetzungen der Rechtswirkung.

Deshalb ist auch im Steuerrecht davon auszugehen, dass der Beweis negativer

Tatsachen jedenfalls im Grundsatz möglich ist (Schär,

Diss., S. 333).

Wenn eine

steueraufhebende oder -mindernde Tatsache beweislos bleibt, weil die

steuerpflichtige Person ihre Mitwirkungspflicht nicht erfüllt hat, ist aufgrund

der allgemeinen Beweislastregel zuungunsten der steuerpflichtigen Person

anzunehmen, die behauptete Tatsache habe sich nicht verwirklicht (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker,

a.a.O., § 19 N 11; Zweifel/Hunziker,

a.a.O. Art. 130 DBG N 31). Ist der steuerpflichtigen Person die Mitwirkung an

der Ermittlung steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen aus Gründen, die

sie nicht zu vertreten hat, unmöglich oder unzumutbar, so ist im Rahmen der

Ermessensveranlagung (§ 158 Abs. 2 StG; Art. 130 Abs. 2 DBG) mittels eines

Wahrscheinlichkeitsschlusses zu entscheiden, ob sich die beweislos gebliebene

Tatsache verwirklicht hat, und deren Höhe zu schätzen (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, a.a.O., § 19 N 9 und 11; Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 130 DBG N

29 und 31). Wenn eine steuermindernde Tatsache zwar in ihrem Bestand feststeht,

ihr Umfang aber ungewiss ist, ist ihre Höhe im Rahmen der Ermessensveranlagung

(§ 158 Abs. 2 StG; Art. 130 Abs. 2 DBG) zu schätzen (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, a.a.O., § 19 N 9 und 11; Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 130 DBG N

29 und 31). Eine Schätzung ist auch dann vorzunehmen, wenn die steuerpflichtige

Person ihre Mitwirkungspflicht nicht erfüllt hat (Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte

Bundessteuer, III. Teil, Basel 2015, Einführung zu Art. 122 ff. DBG N 38 und

46; vgl. Berger, Voraussetzungen

und Anfechtung der Ermessensveranlagung, in: ASA 75 S. 185, 203; Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker,

a.a.O., § 19 N 9; Zweifel/Hunziker,

a.a.O., Art. 130 DBG N 29).

2.5.2 Aufgrund

der steuermindernden Eigenschaft von Aufwänden obliegt die objektive Beweislast

dafür, dass ihrer Leistung überhaupt eine Gegenleistung des Aktionärs

gegenübersteht, der steuerpflichtigen Gesellschaft (BGer 2C_497/2018 vom 4. Juli

2019 E. 3.3, 2C_505/2018 vom 7. Dezember 2018 E. 2.2; Zweifel/Hunziker, Steuerverfahrensrecht, Beweislast,

Drittvergleich, «dealing at arm’s length», Art. 29 Abs. 2 BV, Art. 58 DBG

Beweis und Beweislast im Steuerverfahren bei der Prüfung von Leistung und

Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel des Drittvergleichs [«dealing at arm’s

length»], in: ASA 77 S. 657, 677 und 691; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

a.a.O., Art. 58 N 109 und Art. 123 N 86).

2.5.3 Da

eine formell korrekte Buchhaltung vermutungsweise auch materiell richtig ist (sogenannte

Massgeblichkeit der Handelsbilanz), begründet die erfolgswirksame Verbuchung

eines Aufwands zugunsten eines Aktionärs in einer formell ordnungsgemäss

geführten Buchhaltung die Vermutung, dass die Gesellschaft diesem tatsächlich

im Austausch mit einer Gegenleistung eine Leistung erbracht hat, die nicht im

Näheverhältnis begründet liegt (BGer 2C_497/2018 vom 4. Juli 2019 E. 3.3; vgl. Zweifel/Hunziker, a.a.O., S. 678). Der

Nachweis, dass der Leistung der Gesellschaft eine Gegenleistung des Aktionärs

gegenübersteht, gilt deshalb durch die erfolgswirksame Verbuchung eines

Aufwandpostens in einer formell ordnungsgemäss geführten Buchhaltung als

erbracht (BGer 2C_505/2018 vom 7. Dezember 2018 E. 2.2). Das gleiche gilt für

den Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 123 N 85 f.). Die

vorstehenden Erwägungen müssen entsprechend für die Verbuchung von Aufwand

zugunsten einer einem Aktionär nahestehenden Person gelten. Fehlt es an einer

formell ordnungsgemässen Buchführung oder bestehen Anhaltspunkte, die auf die

(materielle) Unrichtigkeit der Geschäftsbücher schliessen lassen, entfällt die

natürliche Vermutung der materiellen Richtigkeit (BGer 2C_497/2018 vom 4. Juli

2019 E. 3.3).

2.5.4 Trotz

der Vermutung der materiellen Richtigkeit einer nach den handelsrechtlichen

Vorschriften ordnungsgemäss geführten Buchhaltung nach dem Grundsatz der

Massgeblichkeit der Handelsbilanz ist die steuerpflichtige Person gemäss § 153 Abs. 2 StG und Art. 126 Abs. 2 DBG verpflichtet, auf Verlangen der

Veranlagungsbehörde über die geschäftsmässige Begründetheit von Aufwänden

Auskunft zu erteilen sowie Geschäftsbücher, Belege, weitere Bescheinigungen und

Urkunden über den Geschäftsverkehr vorzulegen (vgl. BGer 2C_1104/2014 vom 23.

November 2015 E. 3, 2C_555/2013 vom 30. Januar 2014 E. 2.2; vgl. ferner BGer 2C_274/2013

vom 16. Juli 2013 E. 3.4). Der Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz

kommt zum Tragen, wenn die steuerpflichtige Person sachliche Gründe, d.h. genügende

Tatsachen für die geschäftsmässige Begründetheit eines erfolgswirksam

verbuchten Aufwandpostens anführen kann (BGer 2C_555/2013 vom 30. Januar 2014

E. 2.2, 2C_274/2013 vom 16. Juli 2013 E. 3.3, 2C_862/2011 vom 13. Juni 2012 E.

2.4). Gelingt ihr dies nicht, so trägt sie die Folgen der Beweislosigkeit (BGer

2C_555/2013 vom 30. Januar 2014 E. 2.2). Diese bestehen in der Aufrechnung des

Aufwands (vgl. BGer 2C_555/2013 vom 30. Januar 2014 E. 2.4).

Wenn die

steuerpflichtige Person aus einem internationalen Verhältnis etwas zu ihren

Gunsten ableitet, treffen sie erhöhte Beweisanforderungen und

Auskunftspflichten. In besonderem Masse gilt dies, falls der Vertragspartner in

einem Staat ansässig ist, dessen Recht die Bildung fiktiver Sitze juristischer

Personen erfahrungsgemäss begünstigt wie etwa das Fürstentum Liechtenstein

(BGer 2C_942/2017 vom 1. Februar 2018 E. 3.3, 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E.

2.5.2; vgl. BGer 2C_276/2018 vom 15. Juni 2018 E. 2.6.2; VGE VD.2019.1 und

VD.2019.2 vom 8. Januar 2020 E. 2.4.2; Zweifel/Hunziker,

a.a.O., Art. 126 DBG N 3d). Bei grenzüberschreitenden Rechtsbeziehungen

unterliegt die steuerpflichtige Person einer besonders qualifizierten

Mitwirkungspflicht (BGer 2C_1113/2018 vom 8. Januar 2019 E. 2.2.3, 2C_16/2015

vom 6. August 2015 E. 2.5.2; VGE VD.2019.1 und VD.2019.2 vom 8. Januar 2020 E.

2.4.2; Zweifel/Hunziker, a.a.O.,

Art. 126 DBG N 3d). Es sind genauere und vollständigere Angaben erforderlich

als bei einem Binnenverhältnis (vgl. BGer 2C_862/2011 vom 13. Juni 2012 E. 2.4).

Bei einer Zahlung ins Ausland hat die steuerpflichtige Person nicht nur den

Empfänger der Zahlung zu nennen, sondern die gesamten Umstände darzulegen, die

zur Zahlung geführt haben (BGer 2C_1113/2018 vom 8. Januar 2019 E. 2.2.3,

2C_942/2017 vom 1. Februar 2018 E. 3.3, 2C_862/2011 vom 13. Juni 2012 E. 2.4,

2C_524/2010 vom 16. Dezember 2010 E. 2.4). Zu diesem Zweck sind der

Steuerbehörde die Verträge des Grundgeschäfts, allfällige schriftliche

Vereinbarungen mit dem Zahlungsempfänger, sowie die lückenlose Korrespondenz

mit dem Zahlungsempfänger und den allenfalls involvierten Banken vorzulegen

(BGer 2C_942/2017 vom 1. Februar 2018 E. 3.3, 2C_862/2011 vom 13. Juni 2012 E. 2.4,

2C_524/2010 vom 16. Dezember 2010 E. 2.4; vgl. BGer 2C_113/2018 vom 8. Januar

2019 E. 2.2.3).

Die in § 153 Abs. 2 StG und Art. 126 Abs. 2 DBG erwähnten Auskünfte und Beweismittel sind

nur auf Verlangen der Steuerverwaltung zu erteilen bzw. vorzulegen (vgl. VGE

VD.2019.173 und VD.2019.175 vom 17. April 2020 E. 3.3.6). Dabei hat die

Veranlagungsbehörde die von der steuerpflichtigen Person vorzunehmenden

Mitwirkungshandlungen klar und unmissverständlich zu bezeichnen. Andernfalls

ist ihr die Erfüllung der Pflicht nicht zumutbar (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 126 N 13). Die

Mitwirkungspflicht gemäss § 153 Abs. 2 StG und Art. 126 Abs. 2 DBG wird durch

den Verhältnismässigkeitsgrundsatz beschränkt. Sie setzt voraus, dass die

Mitwirkungshandlung zur Abklärung des rechtserheblichen Sachverhalts geeignet

und erforderlich sowie der steuerpflichtigen Person zumutbar ist (Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 126 DBG N

4 ff.). Die Vorlagepflicht setzt voraus, dass die steuerpflichtige Person im

Besitz des Beweismittels ist oder sich den Besitz daran verschaffen kann. Dabei

genügt eine bloss faktische Beschaffungsmöglichkeit nicht, sondern muss die

steuerpflichtige Person einen Rechtsanspruch auf den Besitz haben (Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 126 DBG N

31).

2.5.5 Wenn

von der grundsätzlichen Massgeblichkeit der Handelsbilanz auszugehen ist, trägt

die Steuerverwaltung die Beweislast dafür, dass die Gegenleistung nicht

angemessen ist, d.h. einem Drittvergleich nicht standhält (BGer 2C_497/2018 vom

4. Juli 2019 E. 3.3, 2C_505/2018 vom 7. Dezember 2018 E. 2.2; Zweifel/Hunziker, a.a.O., S. 678). Gelingt

ihr der Nachweis nicht, dass einer Leistung der Gesellschaft keine oder keine

angemessene Gegenleistung gegenübersteht, so trägt sie die Folgen der

Beweislosigkeit (BGer 2C_30/2010 vom 19. Mai 2010 E. 2.3, 2C_265/2009 vom 1. September

2009 E. 2.4; vgl. BGer 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.5).

2.5.6 Der

Nachweis eines Missverhältnisses zwischen Leistung und Gegenleistung begründet

die Vermutung, es liege eine geldwerte Leistung an den Beteiligungsinhaber oder

eine diesem nahestehende Person vor (BGer 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E.

2.5.5), beziehungsweise begründet es eine natürliche Vermutung für das

Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

a.a.O., Art. 58 N 109 und Art. 123 N 86), sofern anzunehmen ist, die Zuwendung

sei an einen Aktionär oder an eine diesem nahestehende Drittperson erfolgt

(vgl. dazu unten E. 2.5.7). Hat die Steuerverwaltung ein solches Missverhältnis

dargetan, so ist es Sache der steuerpflichtigen Gesellschaft, die damit begründete

Vermutung zu entkräften und die geschäftsmässige Begründetheit des

Aufwandpostens zu beweisen (BGer 2C_30/2010 vom 19. Mai 2010 E. 2.3)

beziehungsweise den Gegenbeweis zu erbringen, dass keine verdeckte

Gewinnausschüttung vorliegt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

a.a.O., Art. 58 N 109). Insbesondere obliegt in diesem Fall der Nachweis, dass

ihr Vorgehen einem Drittvergleich genügt, der steuerpflichtigen Gesellschaft (vgl.

BGer 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.5). Wenn der Gesellschaft der ihr

obliegende Beweis misslingt, trägt sie die Folgen der Beweislosigkeit (BGer

2C_497/2018 vom 4. Juli 2019 E. 3.3, 2C_505/2018 vom 7. Dezember 2018 E. 2.2,

2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.5, 2C_30/2010 vom 19. Mai 2010 E. 2.3).

Diese bestehen in der Aufrechnung (BGer 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E.

2.5.5).

2.5.7 Die

Steuerverwaltung trägt auch die objektive Beweislast dafür, dass die Zuwendung

an einen Aktionär oder an eine diesem nahestehende Drittperson erfolgt ist (VGE

VD.2015.149 und VD.2015.150 vom 10. April 2017 E. 4.3.3.1; vgl. BGer 2C_377/2009

vom 9. September 2009 E. 3.4). Es wird aber kein direkter Beweis vorausgesetzt,

dass die Leistung einem Aktionär oder einem nahestehenden Dritten zugekommen

ist (BGer 2C_1083/2013 vom 14. Januar 2015 E. 6.4, 2C_377/2009 vom 9. September

2009 E. 3.4). Es genügt, dass sich die Annahme, die Leistung sei einem Aktionär

oder einer einem Aktionär nahestehenden Person zugekommen, aufgrund der

gesamten Umstände gebieterisch aufdrängt und eine andere Erklärung der Vorgänge

nicht zu finden ist (vgl. BGE 119 Ib 431 E. 3b S. 346 f., 115 Ib 274 E. 9b S.

279; BGer E. 6.1, 2C_377/2009 vom 9. September 2009 E. 3.4). Allein der

Drittvergleich bzw. das Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung

genügt für diese Annahme nicht (BGer 2C_414/2012 vom 19. November 2012 E. 6.1; Brülisauer/Mühlemann, a.a.O., Art. 58

DBG N 276, 283 und 286 ff.; vgl. Danon,

a.a.O., Art. 58 LIFD N 206). Die Ungewöhnlichkeit der Leistung, insbesondere

das Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung im Drittvergleich, ist

lediglich ein Indiz neben anderen dafür, dass die Zuwendung an einen Aktionär

oder an eine diesem nahestehende Drittperson erfolgt ist (vgl. BGer 2C_414/2012

vom 19. November 2012 E. 6.1; Brülisauer/Mühlemann,

a.a.O., Art. 58 DBG N 283).

Aus den

vorstehenden Gründen kann der Nachweis eines Missverhältnisses zwischen

Leistung und Gegenleistung nur dann die natürliche Vermutung einer verdeckten

Gewinnausschüttung begründen, wenn sich die Annahme, die Leistung sei einem

Aktionär oder einer einem Aktionär nahestehenden Person zugekommen, aufgrund

der gesamten Umstände gebieterisch aufdrängt und eine andere Erklärung der

Vorgänge nicht zu finden ist. Dementsprechend spricht gemäss namhaften Autoren

eine natürliche Vermutung für das Vorliegen einer verdeckten

Gewinnausschüttung, wenn zwischen den gegenseitigen Leistungen von

Aktiengesellschaft und Aktionär ein erhebliches und offensichtliches

Missverhältnis zulasten der Gesellschaft besteht (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, a.a.O., § 19 N 7).

2.6 Eine

geldwerte Leistung bzw. verdeckte Gewinnausschüttung ist nur insoweit zu

korrigieren, als sie nicht mehr mit dem Drittvergleich in Übereinstimmung steht

(VGE VD.2018.170 und VD.2018.171 vom 7. Juni 2019 E. 2.3.4.2; Brühlisauer/Mühlemann, a.a.O., Art. 58

DBG N 247). Folglich darf nur die Differenz zwischen der Zuwendung der

Gesellschaft und dem höchsten Wert, der sich noch wirtschaftlich begründen

lässt, aufgerechnet werden (vgl. VGE VD.2018.170 und VD.2018.171 vom 7. Juni

2019 E. 2.3.4.2; Brühlisauer/Mühlemann,

a.a.O., Art. 58 DBG N 247).

3.

3.1 Die

Lizenzgebühren von CHF 63'728.48 bzw. CHF 70'479.64, deren steuerrechtliche

Behandlung im vorliegenden Verfahren zu beurteilen ist, sind von der

Rekurrentin in den Erfolgsrechnungen 2012 und 2013 als Aufwand verbucht worden

(Akten STRK.2017.149 S. 219 und 224). Anzeichen dafür, dass die Buchhaltung der

Rekurrentin in den Geschäftsjahren 2012 und 2013 formell nicht ordnungsgemäss

geführt worden wäre, werden von der Steuerverwaltung nicht geltend gemacht und

sind nicht ersichtlich. Damit ist davon auszugehen, dass die Buchhaltung

formell korrekt ist (vgl. VGE VD.2018.233 und VD.2018.234 vom 5. April 2019 E.

2.2.3.3). Die erfolgswirksame Verbuchung der Lizenzgebühren begründet deshalb

die Vermutung, dass die Rekurrentin die Lizenzgebühren der B____ im Austausch

mit einer Gegenleistung bezahlt hat, dass der Grund für die Bezahlung der

Lizenzgebühren nicht in einem Näheverhältnis besteht und dass die

Lizenzgebühren geschäftsmässig begründet sind (vgl. oben E. 2.5.3).

3.2

3.2.1 Die

Rekurrentin erklärte, die B____ habe die folgenden Marken eintragen lassen: [...]

und [...] (Akten STRK.2017.149 S. 2).

3.2.2 Gemäss

dem Territorialitätsprinzip bestimmt sich nach dem Recht des Staats, auf dessen

Gebiet der Inhaber für seine Marke Schutz beansprucht, ob und in welchem Umfang

ein Markenrecht besteht, und ist der von einem Staat gewährte Schutz auf dessen

Gebiet beschränkt (vgl. David, in:

Basler Kommentar, 3. Auflage 2017, Vor Art. 1-46a MSchG N 2; Kaiser/Rüetschi, Immaterialgüterrecht in

a nutshell, 3. Auflage, Zürich 2018, S. 15; Marbach,

in: von Büren/David [Hrsg.], Schweizerisches Immaterialgüter- und

Wettbewerbsrecht, Band III/1: Markenrecht, 2. Auflage, Basel

2009, N 31 f.; Thouvenin/Noth, in:

Noth et al. [Hrsg.], Stämpflis Handkommentar MSchG, 2. Auflage, Bern

2017, Einleitung N 88). Aus dem Erwerb eines ausländischen Schutzrechts kann

für das Inland nichts abgeleitet werden (David,

a.a.O., Vor Art. 1-46a MSchG N 2). Im vorliegenden Fall steht der Gebrauch von

Marken in der Schweiz und nicht in Lichtenstein zur Diskussion. Folglich bestimmen

sich Bestand und Umfang der Markenrechte nach schweizerischem Recht.

Das Markenrecht

entsteht gemäss Art. 5 des Bundesgesetzes über den Schutz von Marken und

Herkunftsangaben (MSchG, SR 232.11) mit der Eintragung im Register. Es steht

demjenigen zu, der die Marke zuerst hinterlegt hat (Art. 6 MSchG). Vom

Markenschutz ausgeschlossen sind gemäss Art. 3 Abs. 1 MSchG Zeichen, die mit

einer älteren Marke identisch und für die gleichen Waren oder Dienstleistungen

bestimmt sind wie diese (lit. a), Zeichen, die mit einer älteren Marke

identisch und für gleichartige Waren oder Dienstleistungen bestimmt sind, so

dass sich daraus eine Verwechslungsgefahr ergibt (lit. b), und Zeichen, die

einer älteren Marke ähnlich und für gleiche oder gleichartige Waren oder Dienstleistungen

bestimmt sind, so dass sich daraus eine Verwechslungsgefahr ergibt (lit. c).

Auf diese relativen Ausschlussgründe kann sich nur der Inhaber der älteren

Marke berufen (Art. 3 Abs. 3 MSchG). Sie werden vom Eidgenössischen Institut

für Geistiges Eigentum (IGE) im Eintragungsverfahren nicht von Amtes wegen

geprüft und entfalten erst Wirkung, wenn sie vom Inhaber einer älteren Marke im

Widerspruchsverfahren oder in einem Zivilprozess erfolgreich geltend gemacht

werden (Joller, in: Noth et al. [Hrsg.],

Stämpflis Handkommentar MSchG, 2. Auflage, Bern 2017, Art. 3 N 393 und 408).

Solange keine relativen Ausschlussgründe erfolgreich geltend gemacht worden

sind, ist die jüngere Marke gültig und uneingeschränkt durchsetzbar (Joller, a.a.O., Art. 3 N 410). Der

Inhaber einer älteren Marke kann innerhalb von drei Monaten nach der

Veröffentlichung der Eintragung der Marke gestützt auf Art. 3 Abs. 1 MSchG beim

IGE gegen die Eintragung Widerspruch erheben. Ist der Widerspruch begründet, so

wird die Eintragung ganz oder teilweise widerrufen (Art. 33 MSchG). Das IGE

löscht die Markeneintragung, wenn sie durch ein rechtskräftiges Gerichtsurteil

nichtig erklärt wird (Art. 35 lit. c MSchG). Relative Ausschlussgründe sind

Nichtigkeitsgründe. In Betracht kommen aber auch andere Gründe (Staub, in: Noth et al. [Hrsg.],

Stämpflis Handkommentar MSchG, 2. Auflage, Bern 2017, Art. 52 N 44). Wenn sich

der Beklagte die Marke angemasst hat, kann der Kläger anstatt auf Feststellung

der Nichtigkeit der Markeneintragung auf Übertragung der Marke klagen (Art. 53

Abs. 1 MSchG). Diese Übertragungsklage setzt einen auf einem älteren Recht des

Klägers beruhenden Nichtigkeitsgrund voraus (Staub,

a.a.O., Art. 53 N 9).

Das

Markenregister zählt zu den öffentlichen Registern, die gemäss Art. 9 Abs. 1

des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs (ZGB, SR 210) und Art. 179 der

Schweizerischen Zivilprozessordnung (ZPO, SR 272) für die durch sie bezeugten

Tatsachen vollen Beweis erbringen, solange nicht die Unrichtigkeit ihres

Inhalts nachgewiesen ist (Wild,

in: Noth et al. [Hrsg.], Stämpflis Handkommentar MSchG, 2. Auflage, Bern 2017,

Art. 37 N 9; vgl. AGE ZK.2018.3 vom 21. Juni 2018 E. 3.2). Dem öffentlichen

Register kommt aber nur in dem Umfang verstärkte Beweiskraft zu, in dem der

zuständige Registerführer zur Prüfung der von ihm bezeugten Tatsachen

verpflichtet ist (Wolf, in: Berner

Kommentar, 2012, Art. 9 ZGB N 46). Insbesondere relative Ausschlussgründe und

die zivilrechtliche Verfügungsbefugnis über das angemeldete Zeichen werden im

Rahmen des Eintragungsverfahrens nicht überprüft (Marbach, a.a.O., N 1074; vgl. AGE ZK.2018.3 vom 21. Juni

2018 E. 3.2). Die Eintragung im Markenregister belegt deshalb weder den

materiellen Bestand der Marke noch die materielle Berechtigung an der Marke

(vgl. AGE ZK.2018.3 vom 21. Juni 2018 E. 3.2; Marbach,

a.a.O., N 1232 ff.; Wild, a.a.O.,

Art. 37 N 9 f.), sondern bloss den formellen Bestand und die formelle

Berechtigung (vgl. Wild, a.a.O.,

Art. 37 N 9 f.). Gemäss einer Lehrmeinung begründet der Registereintrag aber

grundsätzlich eine Vermutung des materiellen Bestands der Marke und der

materiellen Berechtigung an der Marke (vgl. Marbach,

a.a.O., N 1241 ff.; Wild, a.a.O.,

Art. 37 N 11). Diese Ansicht wird vom Appellationsgericht und einer anderen

Lehrmeinung zwar abgelehnt (AGE ZK.2018.3 vom 21. Juni 2018 E. 3.2; Willi, Glaubhaftmachung und

Glaubhaftmachungslast, in: sic! 2011 S. 215, 219). Dies ändert aber nichts

daran, dass die Eintragung zumindest ein starkes Indiz für den materiellen

Bestand der Marke bildet (vgl. Gasser,

in: Noth et al. [Hrsg.], Stämpflis Handkommentar MSchG, 2. Auflage, Bern 2017,

Art. 5 N 18; Rizvi/David, in:

Basler Kommentar, 3. Auflage 2017, Art. 5 MSchG N 37). Im Übrigen trägt

derjenige, der einen Nichtigkeitsgrund, insbesondere auch einen relativen

Ausschlussgrund, geltend macht, dafür grundsätzlich gemäss Art. 8 ZGB die

Beweislast (vgl. Staub, a.a.O.,

Art. 52 N 73 f.; Willi, a.a.O., S.

218).

3.2.3 Im

Schweizer Markenregister sind drei Bildmarken jeweils mit der Überschrift «[...]»

eingetragen: [...] (Marke Nr. [...]), [...] (Marke Nr. [...]) und [...] (Marke

Nr. [...]). Inhaberin der Marken ist die B____. Die Eintragung der Marken wurde

am 27. April 1998 bzw. 9. Februar 2006 veröffentlicht und es wurde kein

Widerspruch erhoben (vgl. Swissreg). Zudem hat in den seither verstrichenen

mehr als 22 bzw. 14 Jahren offensichtlich niemand erfolgreich auf

Nichtigerklärung oder Übertragung der Marken geklagt. Ein Hinweis auf einen

Nichtigkeitsgrund ist nicht ersichtlich und wird von der Steuerverwaltung nicht

geltend gemacht. Unter diesen Umständen erscheint es zwar theoretisch möglich,

aber praktisch ausgeschlossen, dass Nichtigkeitsgründe vorliegen oder ein

Dritter ein besseres Recht an den Marken hat. Damit ist im vorliegenden

Verfahren auch der materielle Bestand der Marken und die materielle

Berechtigung der B____ an den Marken erstellt. Zudem trägt die Steuerverwaltung

die Behauptungs- und Beweislast für einen Nichtigkeitsgrund, wenn sie sich auf

einen solchen berufen will, und hat sie einen Nichtigkeitsgrund weder behauptet

noch bewiesen. Im Übrigen hat die Rekurrentin bloss sachliche Gründe, d.h.

genügende Tatsachen für die geschäftsmässige Begründetheit der Lizenzgebühren

anzuführen (vgl. oben E. 2.5.3). Dafür muss betreffend den Bestand und die

Berechtigung an Marken einer Vertragspartnerin der Steuerpflichtigen der

Eintrag im Markenregister genügen. Es ist einer Steuerpflichtigen im

Steuerverfahren in der Regel weder möglich noch zumutbar, einen weitergehenden

Nachweis für den materiellen Bestand von Marken ihrer Vertragspartnerin und

deren materielle Berechtigung an den Marken zu liefern.

3.3

3.3.1 Gemäss

der Darstellung der Rekurrentin lag den Lizenzgebühren ein Partnerschafts- und

Lizenzvertrag zwischen der B____ und der Rekurrentin vom 1. April 2011 zugrunde

(Akten STRK.2017.149 S. 7 ff.; nachfolgend Partnerschafts- und Lizenzvertrag).

Gemäss diesem Vertrag erteilte die B____ der Rekurrentin das Recht, das unter

der Marke «[...]» vorhandene Kursangebot in ihrem Lizenzgebiet zu vermarkten

und zu diesem Zweck im Lizenzgebiet eine oder mehrere Sprachschulen unter der

Bezeichnung «[...]» zu eröffnen und zu betreiben sowie die damit

zusammenhängenden und von der B____ zur Verfügung gestellten

Immaterialgüterrechte der B____ (Markenrecht, Software, urheberrechtliche

Werke, Know-how etc.) zu nutzen (Partnerschafts- und Lizenzvertrag, Ziff. 1).

Das Lizenzgebiet der Rekurrentin war Basel. In diesem Gebiet hatte sie

abgesehen von gewissen Ausnahmen das ausschliessliche Recht, eine oder mehrere

Schulen unter der Bezeichnung «[...]» zu eröffnen und zu betreiben sowie die

Marke «[...]» und die übrigen im Dienstleistungsangebot der B____ enthaltenen

und ihr zum Gebrauch überlassenen Immaterialgüterrechte zu verwenden

(Partnerschafts- und Lizenzvertrag Ziff. 2 f.). Gemäss dem Vertrag war die

Rekurrentin verpflichtet, der B____ bei Vertragsbeginn für den Erwerb der

Exklusivlizenz CHF 50'000.– zu bezahlen. Nach Bezahlung dieser Gebühr hatte sie

Anspruch auf die im Anhang zum Vertrag aufgeführten Anfangs- und

Zusatzleistungen der B____ (Partnerschafts- und Lizenzvertrag, Ziff. 25).

Zusätzlich war die Rekurrentin gemäss dem Vertrag verpflichtet, für das Recht,

das unter dem Markenzeichen «[...]» bestehende Kursangebot dem Publikum

anzubieten, periodisch eine Lizenzgebühr von 5,9 % ihres Umsatzes zu bezahlen

(sogenannte umsatzabhängige Lizenzgebühr; Partnerschafts- und Lizenzvertrag,

Ziff. 26). Gemäss den Angaben der Rekurrentin handelt es sich bei den als

Aufwand geltend gemachten Lizenzgebühren um ebendiese vertraglichen umsatzabhängigen

Lizenzgebühren.

3.3.2 Das

Markenrecht verleiht dem Inhaber das ausschliessliche Recht, die Marke zur

Kennzeichnung der Waren oder Dienstleistungen, für die sie beansprucht wird, zu

gebrauchen und über die Marke zu verfügen (Art. 13 Abs. 1 MSchG; Thouvenin/Dorigo, in: Noth et al.

[Hrsg.], Stämpflis Handkommentar MSchG, 2. Auflage, Bern 2017, Art. 13 N 1).

Der Markeninhaber kann anderen verbieten, ein Zeichen zu gebrauchen, das nach

Art. 3 Abs. 1 MSchG vom Markenschutz ausgenommen ist (Art. 13 Abs. 2 MSchG).

Der Markeninhaber kann die Marke für die Waren oder Dienstleistungen, für die

sie beansprucht wird, anderen ganz oder teilweise zum Gebrauch überlassen (Art.

18 Abs. 1 MschG). Durch einen Lizenzvertrag verpflichtet sich der Markeninhaber

(Lizenzgeber), einem Dritten (Lizenznehmer) den Gebrauch der Marke für

bestimmte Produkte zu gestatten, wobei dafür üblicherweise ein Entgelt

geschuldet ist (Bigler, in: Basler

Kommentar, 3. Auflage 2017, Art. 18 MSchG N 7).

3.3.3 Mit

dem Partnerschafts- und Lizenzvertrag gestattete die B____ der Rekurrentin,

unter der Marke «[...]» Sprachschulen zu betreiben und ein Kursangebot zu

vermarkten. Ohne die Lizenz der B____ wäre die Rekurrentin dazu nicht

berechtigt gewesen. Insbesondere hätte die Rekurrentin für ihre

Dienstleistungen die Marken der B____ oder diesen ähnliche Marken auch nicht

selbst hinterlegen dürfen und hätte die B____ gegen die Eintragung solcher

Marken Widerspruch erheben können. Die Möglichkeit, unter der Marke «[...]»

Sprachschulen zu betreiben und ein Kursangebot zu vermarkten, hatte für die

Rekurrentin zweifellos einen wirtschaftlichen Wert, der aus

betriebswirtschaftlicher Sicht eine Gegenleistung rechtfertigte. Ein solcher

Wert ist auch der Möglichkeit, die übrigen Immaterialgüterrechte der B____ am

Kursangebot und das Know-how der B____ zu nutzen, beizumessen. Mit dem Verweis

auf die von der B____ eingetragenen Marken und der Einreichung des

Partnerschafts- und Lizenzvertrags hat die Rekurrentin damit sachliche Gründe

für die geschäftsmässige Begründetheit der Lizenzgebühren angeführt.

3.3.4 Der

Sitz der B____ befand sich im Fürstentum Liechtenstein. Daher unterliegt die

Rekurrentin einer besonders qualifizierten Mitwirkungspflicht. Sie hat

Beweismittel aber nur insoweit vorzulegen, als die Steuerverwaltung die

verlangte Mitwirkung klar und unmissverständlich bezeichnet (vgl. oben E. 2.5.4).

Dass die Steuerverwaltung von der Rekurrentin für die Jahre 2011 bis 2013 über

den Partnerschafts- und Lizenzvertrag hinaus die Vorlage konkret bezeichneter

Beweismittel verlangt hätte, behauptet die Steuerverwaltung nicht und ist aus

den Akten nicht ersichtlich. Insbesondere ist weder behauptet noch ersichtlich,

dass die Steuerverwaltung allfällige zusätzliche schriftliche Vereinbarungen

mit der B____ sowie die lückenlose Korrespondenz mit der B____ und allenfalls

involvierten Banken verlangt hätte oder dass solche Beweismittel überhaupt

vorhanden wären. Folglich war die Rekurrentin nicht verpflichtet, weitere

Beweismittel vorzulegen, und hat sie mit dem Verweis auf die von der B____

eingetragenen Marken und der Einreichung des Partnerschafts- und Lizenzvertrags

auch ihre besonders qualifizierte Mitwirkungspflicht erfüllt. Mit Schreiben vom

10. Oktober 2016 ersuchte die Steuerverwaltung die Rekurrentin zwar um

Zustellung der Jahresrechnung 2014 der B____. Diese Aufforderung erfolgte aber

nicht im Einspracheverfahren betreffend die vorliegend relevanten

Steuerperioden 2012 und 2013, sondern zur Prüfung der Einsprache gegen die

Veranlagungsverfügung für die Steuerperiode 2014 (Akten STRK.2017.149 S. 110).

Zudem ist die Jahresrechnung 2014 für die Beurteilung der geschäftsmässigen

Begründetheit der Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bildenden

Lizenzgebühren für die Jahre 2012 und 2013 offensichtlich unerheblich. Im

Übrigen hat die Steuerverwaltung nicht dargelegt und ist es bei der gegebenen

Aktenlage auch nicht ersichtlich, weshalb im vorliegenden Fall allfällige

weitere schriftliche Vereinbarungen oder allfällige Korrespondenz für die

Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit der Lizenzgebühren relevant

gewesen wären. Damit kommt im vorliegenden Fall der Grundsatz der

Massgeblichkeit der Handelsbilanz zum Tragen (vgl. oben E. 2.5.3 f.).

3.4

3.4.1 Da

im vorliegenden Fall aus den vorstehenden Gründen von der grundsätzlichen

Massgeblichkeit der Handelsbilanz auszugehen ist, trägt die Steuerverwaltung

die Beweislast dafür, dass die Gegenleistungen der B____ für die Lizenzgebühren

nicht angemessen sind bzw. einem Drittvergleich nicht standhalten (vgl. oben E.

2.5.7). Wie im Folgenden dargelegt wird, hat die Steuerverwaltung den ihr

obliegenden Beweis nicht erbracht.

3.4.2 Die

Steuerverwaltung macht geltend, für die steuerliche Beurteilung sei wesentlich,

wer die Kosten für die Entwicklung und die Pflege der Marke getragen habe

(Akten STRK.2017.149 S. 48 Ziff. II.E.6f f.). Dies mag insoweit richtig sein,

als eine höhere Lizenzgebühr angemessen sein mag, wenn die Lizenzgeberin für

die Entwicklung und die Pflege der Marke Aufwand betrieben und dessen Kosten

getragen hat. Die Tragung von Kosten für Entwicklung und Pflege der Marke ist

aber offensichtlich keine Voraussetzung dafür, dass eine Lizenzgebühr überhaupt

geschäftsmässig begründet ist. Das Recht, eine materiell rechtsbeständige

Marke, an der die Lizenzgeberin materiell berechtigt ist, zu gebrauchen, hat

für die Lizenznehmerin unabhängig davon, ob der Lizenzgeberin für die

Entwicklung und Pflege der Marke Kosten entstanden sind, einen wirtschaftlichen

Wert. In Markenlizenzverträgen verpflichtet sich der Lizenzgeber in der Regel

zur Aufrechterhaltung der Marke durch Bezahlung der Verlängerungsgebühren und

Verteidigung der Marke gegen Angriffe auf ihren Bestand sowie zur Verteidigung

der Marke gegen Verletzungen. Eine darüberhinausgehende Pflicht des

Lizenzgebers zur Pflege der Marke ist nicht üblich. Insbesondere erfolgt der

für ihre Aufrechterhaltung erforderliche Gebrauch der Marke zumindest bei

ausschliesslichen Lizenzen regelmässig durch den Lizenznehmer und nicht durch

den Lizenzgeber (vgl. Bigler,

a.a.O., Art. 18 MSchG N 24 f., 27 f. und 31; Bühler,

a.a.O., Art. 18 N 21, 32 f., 35 f. und 40). Dementsprechend ist die Rekurrentin

gemäss Ziff. 4 des Partnerschafts- und Lizenzvertrags verpflichtet, die Marke «[...]»

zu verwenden und einen für beide Vertragsparteien gedeihlichen Gebrauch davon

zu machen.

3.4.3 Die

Steuerverwaltung behauptet, die B____ sei mangels Substanz nicht in der Lage

gewesen, die von der Rekurrentin geltend gemachten Leistungen zu erbringen,

weil der Sitz der B____ in Vaduz fiktiv gewesen sei und sie sich zu Beginn des

Jahres 2014 im Zustand der amtlichen Auflösung und Liquidation befunden habe

(Akten STRK.2017.149 S. 25 E. A.6.b.bb und S. 26 f. E. A.7.a f., S. 41 Ziff.

II.A.1.d und S. 49 Ziff. II.E.7a f.). Die Domiziladresse der B____ lautete seit

dem 26. November 2012 «c/o [...], [...], 9490 Vaduz, Liechtenstein» (Akten

STRK.2017.149 S. 116 f.). An dieser Adresse war eine sehr grosse Zahl weiterer

Firmen domiziliert (Akten STRK.2017.149 S. 117 ff.). Aufgrund dieser Indizien

erscheint es zwar naheliegend, dass es sich beim Sitz der B____ in Vaduz um ein

Briefkastendomizil gehandelt hat. Allein daraus kann aber nicht geschlossen

werden, die B____ habe über «keine Substanz» verfügt, was auch immer die

Steuerverwaltung darunter verstehen mag. Im Übrigen benötigt die B____ für die

blosse Aufrechterhaltung der Marken und ihre Verteidigung gegen allfällige

Verletzungen weder eine eigene Infrastruktur noch eine bestimmte Substanz. Die

Tatsache, dass sich die B____ vom 17. Februar bis am 6. März 2014 im Zustand

der amtlichen Auflösung und Liquidation befunden hat (Akten STRK.2017.149 S.

116 f.), ist im vorliegenden Fall irrelevant, weil nur die Lizenzgebühren für

die Jahre 2012 und 2013 zu beurteilen sind.

3.4.4 Die

Steuerrekurskommission stellte fest, die Lizenzgebühr von 5,9 % des Umsatzes

sei überdurchschnittlich hoch (angefochtener Entscheid E. 5b). Für diese Feststellung

bleibt sie aber jegliche Begründung und jeglichen Beweis schuldig. Zudem nennt

sie weder Vergleichszahlen noch die ihrer Ansicht nach durchschnittliche Höhe

der Lizenzgebühr für Lizenzen, wie sie der Rekurentin mit dem Partnerschafts-

und Lizenzvertrag eingeräumt worden sind. Aus diesen Gründen kann auf die

Feststellung der Steuerrekurskommission nicht abgestellt werden. Im Übrigen

steht diese im Widerspruch zur Darstellung der Steuerverwaltung in ihrem Rekurs

vom 12. Dezember 2018. Dort erklärte die Steuerverwaltung, Lizenzgebühren von 6,7

% der Erlöse könnten je nach Umfang der dafür erhaltenen Gegenleistung durchaus

geschäftsmässig begründet sein und im Gesamtbild der Erfolgsrechnungen 2012 und

2013 erschienen die von der Rekurrentin verbuchten Lizenzgebühren auch aufgrund

ihrer Höhe plausibel (Rekurs vom 12. Dezember 2018 Ziff. II.4.3b).

3.4.5 Die

Rekurrentin reichte einen Partnerschafts- und Lizenzvertrag zwischen der B____

und der C____ AG (nachfolgend C____) vom 2. Januar 2001 ein (Akten STRK.2017.149

S. 180 ff.). Dieser entspricht im Wesentlichen dem Partnerschafts- und

Lizenzvertrag zwischen der B____ und der Rekurrentin. Die Höhe der bei

Vertragsbeginn fälligen Lizenzgebühr unterscheidet sich insofern, als sie

gemäss dem Vertrag mit der C____ CHF 155'000.– beträgt (Ziff. 25) und gemäss

dem Vertrag mit der Rekurrentin bloss CHF 50'000.– (Ziff. 25). Die vertragliche

Regelung der umsatzabhängigen Lizenzgebühr (Ziff. 26) ist hingegen identisch.

Die Rekurrentin behauptet, die B____ und die C____ seien voneinander unabhängig

gewesen (vgl. Akten STRK.2017.149 S. 252 f. S. 10 ff.). Die Steuerverwaltung

macht geltend, es bestünden erhebliche Zweifel daran, dass die C____ im

Zeitpunkt des Vertragsschlusses eine von der B____ unabhängige Drittperson gewesen

sei. Sie begründet dies damit, dass der ehemalige Geschäftsführer der C____, D____,

heute Geschäftsführer der Rekurrentin sei und von dieser ein erhebliches

Darlehen erhalten habe, dass die B____ beim Vertragsschluss von E____ vertreten

worden sei, dass dieser Aktionär und Verwaltungsrat der Rekurrentin sei und

dass sich D____ und E____ im Jahr 2014 schon lange gekannt hätten (Akten

STRK.2017.149 S. 41 f. Ziff. II.A.1.e, S. 47 Ziff. II.E.6b und S. 48 Ziff. II.E.6e).

Aufgrund der von der Steuerverwaltung genannten Beweismittel und mangels

substanziierter Bestreitung durch die Rekurrentin sind die von der

Steuerverwaltung genannten Indizien erstellt. Auch wenn sich D____ und E____ im

Jahr 2014 schon lange gekannt haben, ist aber nicht erstellt, dass sie bereits

im Zeitpunkt des Vertragsschlusses im Jahr 2001 miteinander bekannt gewesen

sind. Die von der Steuerverwaltung genannten Indizien begründen zwar gewisse

Zweifel an der Unabhängigkeit der beiden Vertragsparteien. Da die

Steuerverwaltung die Beweislast dafür trägt, dass die Lizenzgebühren einem

Drittvergleich nicht standhalten, müsste sie aber beweisen, dass zwischen der B____

und der C____ im Zeitpunkt des Abschlusses des Vertrags zwischen diesen beiden

Gesellschaften ein Abhängigkeitsverhältnis bestanden hat. Dieser Beweis gelingt

ihr mit den erwähnten Indizien nicht.

3.4.6 Im

Verfahren vor der Steuerrekurskommission reichte die Rekurrentin mit ihrer

Replik fünf weitere Partnerschafts- und Lizenzverträge sowie einen

Franchise-Lizenzvertrag der B____ ein. Die Steuerverwaltung macht geltend, die

Nachreichung dieser Beweismittel sei unzulässig (Akten STRK.2017.149 S. 351

Ziff. 4b). Dieser Einwand ist unbegründet. Nach ständiger Praxis des

Verwaltungsgerichts werden in Steuersachen im verwaltungsgerichtlichen

Verfahren neue Tatsachen und Beweismittel grundsätzlich nicht zugelassen. In

Abweichung von diesem Grundsatz werden Noven im

verwaltungsgerichtlichen Verfahren auch in Steuersachen zugelassen, wenn das

Festhalten an der ursprünglichen Sach- und Rechtslage einem überspitzen

Formalismus gleichkäme und zu einem prozessualen Leerlauf führte oder wenn die

neuen Tatsachen und Beweismittel dem Nachweis bereits früher vorgetragener

Behauptungen dienen (VGE VD.2017.92 vom 28. April 2020 E. 1.2.1; vgl. VGE VD.2018.170

und 171 vom 7. Juni 2019 E. 2.3.3.4, VD.2017.81 vom 6. Februar 2018 E. 3.1.1,

VGE VD.2017.216 und 217 vom 30. August 2018 E. 4.1.2.10, VD.2014.147 vom 9. Juni

2015 E. 2.3.6). Wenn unter diesen Voraussetzungen Noven sogar erstmals mit dem

Rekurs an das Verwaltungsgericht vorgebracht werden können, können sie erst

Recht mit der Replik im Verfahren vor der Steuerrekurskommission vorgebracht

werden. Die mit der Replik eingereichten Verträge dienen dem Nachweis der

bereits mit dem Rekurs vorgebrachten Behauptung, die zwischen der B____ und der

Rekurrentin vereinbarten vertraglichen Konditionen entsprächen den Konditionen,

die auch gegenüber unabhängigen Dritten im In- und Ausland gegolten hätten

(Akten STRK.2017.149 S. 5 Ziff. 21).

Soweit

ersichtlich entsprechen die sechs Verträge im Wesentlichen dem Partnerschafts-

und Lizenzvertrag zwischen der B____ und der Rekurrentin. Betreffend das

Lizenzgebiet sowie die Höhe der bei Vertragsbeginn fällige Lizenzgebühr und der

Mindestlizenzgebühr bestehen Unterschiede. Zudem wurde gemäss einem Vertrag bei

Vorauszahlung auf der umsatzabhängigen Lizenzgebühr ein Rabatt gewährt. Im

Übrigen stimmen die vertraglichen Regelungen der umsatzabhängigen Lizenzgebühr,

insbesondere deren Höhe von 5,9 %, inhaltlich aber überein (vgl.

Partnerschafts- und Lizenzvertrag zwischen der B____ und der [...] AG vom 27.

Dezember 2003 [Akten STRK.2017.149 S. 264 ff.]; Partnerschafts- und

Lizenzvertrag zwischen der B____ und der [...] GmbH vom 6. März 2000 [Akten

STRK.2017.149 S. 278 ff.]; Partnerschafts- und Lizenzvertrag zwischen der B____

und der [...] AG vom 8. August 2001 [Akten STRK.2017.149 S. 292 ff.];

Partnerschafts- und Lizenzvertrag zwischen der B____ und der [...] GmbH vom 26.

Februar 2001 [Akten STRK.2017.149 S. 305 ff.]; Partnerschafts- und

Lizenzvertrag zwischen der B____ und der [...] GmbH mit Sitz in Wien vom 22.

Juni 2001 [Akten STRK.2017.149 S. 318 ff.]; Franchise-Lizenzvertrag zwischen

der B____ und der [...] s.r.o. vom 3./6. Oktober 2003 [Akten STRK.2017.149 S. 333

ff.]).

Die Rekurrentin

behauptet, bei den Vertragspartnern der B____ handle es sich um unabhängige

Dritte. Sie seien sowohl von der B____ als auch von E____ unabhängig. Die

Ähnlichkeit der Firmen der Gesellschaften sei dem einem Franchising ähnlichen

Konzept der B____ geschuldet (Akten STRK.2017.149 S. 253 Ziff. 14 und S. 254

Ziff. 22). Dies wird von der Steuerverwaltung nicht bestritten. Im Rekurs an

das Verwaltungsgericht machte die Rekurrentin zudem Angaben zu den Eigentümern

der Vertragspartnerinnen der B____ (Rekurs vom 26. Juni 2020 Ziff. 17). Dabei

handelt es sich um zulässige Noven, weil die Behauptungen bloss der

Substanziierung der bereits früher vorgetragenen Behauptung der Unabhängigkeit

der Gesellschaften dient. Auch diese Behauptungen wurden von der

Steuerverwaltung nicht bestritten. Die Steuerrekurskommission stellte fest, ob

es sich bei den Vertragspartnerinnen um von der B____ unabhängige Drittpersonen

handle, sei nicht überprüfbar, weil unklar bleibe, wer die Verträge

unterzeichnet habe (angefochtener Entscheid E. 5b). Diese Feststellungen sind

aktenwidrig. Abgesehen von zwei Verträgen ist bei den anderen vier Verträgen

klar lesbar, wer sie unterzeichnet hat. Mangels Bestreitung durch die Steuerverwaltung

und mangels Hinweisen auf ein Näheverhältnis ist davon auszugehen, dass es sich

bei den Vertragspartnerinnen der B____ um unabhängige Dritte handelt.

Die

Steuerverwaltung macht geltend, ein Drittvergleich sei kaum möglich, weil der

Vertrag der Rekurrentin mit der B____ aus dem Jahr 2011 stamme und die Verträge

der übrigen Gesellschaften mit der B____ aus den Jahren 2001 bis 2003 (Akten

STRK.2017.149 S. 351 Ziff. 4a). Dieser Einwand ist unbegründet. Es ist nicht

ersichtlich und wird von der Steuerverwaltung nicht dargelegt, inwiefern sich

die für die Beurteilung der Angemessenheit der Lizenzgebühr massgebenden

Verhältnisse zwischen 2001 und 2011 wesentlich geändert haben sollten. Am 26.

Januar 2006 wurden zwar zwei zusätzliche Marken im Schweizer Markenregister

eingetragen. Da die wesentlichen Bestandteile «[...]» und «[...]» auch in der

seit dem 5. März 1998 eingetragenen Marke enthalten sind, kommt dieser Tatsache

aber keine wesentliche Bedeutung zu.

Zusammenfassend

handelt es sich bei den fünf Partnerschafts- und Lizenzverträgen und dem

Franchise-Lizenzvertrag der B____ mit anderen Gesellschaften um mit dem

Partnerschafts- und Lizenzvertrag der B____ mit der Rekurrentin vergleichbare

gleichartige Geschäfte, welche die B____ mit unabhängigen Dritten abgeschlossen

hat. Der Drittvergleich mit diesen Geschäften zeigt, dass die Leistungen der B____

angemessene Gegenleistungen für die Lizenzgebühr von 5,9 % darstellen und dass

eine solche Lizenzgebühr auch zwischen unabhängigen Vertragspartnern vereinbart

worden ist. Damit ist erstellt, dass die Lizenzgebühren angemessen und

geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellen. Folglich dürften sie auch dann

nicht aufgerechnet werden, wenn die Rekurrentin die Beweislast für die

geschäftsmässige Begründetheit trüge.

4.

4.1 Aus

den vorstehenden Erwägungen ergibt sich, dass die in den Erfolgsrechnungen 2012

und 2013 verbuchten Lizenzgebühren geschäftsmässig begründeten Aufwand

darstellen und nicht als geldwerte Leistungen aufzurechnen sind. Daher begründen

sie keine Nachsteuerpflicht der Rekurrentin. Folglich obsiegt die Rekurrentin

sowohl im Rekurs- und im Beschwerdeverfahren vor der Steuerrekurskommission als

auch im Rekurs- und im Beschwerdeverfahren vor dem Verwaltungsgericht.

4.2 Bei

diesem Ausgang der Verfahren sind für die Rekurs- und Beschwerdeverfahren vor

der Steuerrekurskommission und vor dem Verwaltungsgericht keine Gerichtskosten

zu erheben und hat die Steuerverwaltung der Rekurrentin für die Verfahren vor

beiden Instanzen eine Parteientschädigung zu bezahlen. Die Steuerverwaltung

beantragt, dass die Kosten auch im Fall des Obsiegens der Rekurrentin dieser

auferlegt werden, weil sie die vorstehend erwähnten sechs Verträge erst im

Rekursverfahren vor der Steuerrekurskommission eingereicht hat. Gemäss § 170 Abs. 2 StG und Art. 144 Abs 2. DBG können die Kosten auch der obsiegenden

Partei auferlegt werden, wenn sie bei pflichtgemässem Verhalten schon im

Veranlagungs- oder Einspracheverfahren zu ihrem Recht gekommen wäre. Aufgrund

der Ausführungen in ihrer Duplik (vgl. Akten STRK.2017.149 S. 351 Ziff. 4a, 4c

und 6) erscheint es aber sehr zweifelhaft, ob die Steuerverwaltung die

Einsprachen gutgeheissen hätte, wenn die Rekurrentin die Verträge bereits im

Einspracheverfahren eingereicht hätte. Damit ist nicht erstellt, dass die

Rekurrentin bei früherer Einreichung schon im Einspracheverfahren zu ihrem

Recht gekommen wäre. Zudem obsiegte die Rekurrentin auch ohne Berücksichtigung

der erwähnten Verträge, weil die Steuerverwaltung den ihr obliegenden Beweis,

dass die Gegenleistungen der B____ für die Lizenzgebühren nicht angemessen sind

beziehungsweise einem Drittvergleich nicht standhalten, nicht erbracht hat

(vgl. oben E. 3.4.1-3.4.5).

4.3 Die

Steuerrekurskommission stellte in ihren beiden Entscheiden vom 21. Juni 2018

betreffend den Rekurs und die Beschwerde jeweils fest, im vorliegenden

Verfahren erscheine ein Aufwand von zehn Stunden zu einem Stundenansatz von CHF

250.– angemessen (Entscheide vom 21. Juni 2018 E. 6b). Sie sprach dem Vertreter

der Rekurrentin mit jedem der beiden Entscheide eine Parteientschädigung von

CHF 2'500.–, einschliesslich Auslagen, zuzüglich 7,7 % Mehrwertsteuer zu. Unter

diesen Umständen ist davon auszugehen, dass die Steuerrekurskommission für das

Rekurs- und das Beschwerdeverfahren vor der Steuerrekurskommission insgesamt

einen Aufwand von zwanzig Stunden als angemessen erachtet hat. Für ein

Abweichen von dieser Bemessung besteht kein Anlass.

4.4 Der

Aufwand des Rechtsvertreters der Rekurrentin für das Rekurs- und

Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht ist mangels Einreichung einer

Honorarnote zu schätzen. Für den Rekurs und die Beschwerde vom 26. Juni 2020

sowie die Eingabe vom 13. August 2020 erscheint ein Aufwand von knapp sechs

Stunden angemessen. Unter Zugrundelegung des praxisgemässen Überwälzungstarifs

von CHF 250.– pro Stunde und unter Mitberücksichtigung der notwendigen Auslagen

beläuft sich die Parteientschädigung damit auf CHF 1'500.– zuzüglich 7,7 %

Mehrwertsteuer von CHF 115.50.

Demgemäss

erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

://: In Gutheissung des Rekurses und der

Beschwerde werden die Entscheide der Steuerrekurskommission STRK.2017.149 und

STRK.2017.165 vom 24. Oktober 2019 aufgehoben und es wird festgestellt, dass

die in den Erfolgsrechnungen 2012 und 2013 verbuchten Lizenzgebühren keine

Nachsteuerpflicht der Rekurrentin und Beschwerdeführerin begründen.

Für die Rekurs- und Beschwerdeverfahren vor der Steuerrekurskommission

und vor dem Verwaltungsgericht werden keine Gerichtskosten erhoben.

Der Rekurrentin und Beschwerdeführerin werden zu Lasten

der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt für das Rekurs- und das Beschwerdeverfahren

vor der Steuerrekurskommission eine Parteientschädigung von insgesamt CHF 5'000.–,

einschliesslich Auslagen und zuzüglich 7,7 % Mehrwertsteuer von CHF 385.–, und

für das Rekurs- und Beschwerdeverfahren vor dem Verwaltungsgericht eine

Parteientschädigung von CHF 1'500.–, einschliesslich Auslagen und zuzüglich 7,7

% Mehrwertsteuer von CHF 115.50, zugesprochen.

Mitteilung an:

-

Rekurrentin

-

Steuerverwaltung Basel-Stadt

-

Steuerrekurskommission Basel-Stadt

-

Eidgenössische Steuerverwaltung

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Der a.o. Gerichtsschreiber

MLaw Balthasar J. Müller

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen

Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes

(BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die

Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14)

einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG

verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das

Bundesgericht.

Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen

Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre

Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich

aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben,

sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.