Kantonale Steuern pro 2014

Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht

Dreiergericht

VD.2020.136

VD.2020.137

URTEIL

vom 20. Januar 2021

Mitwirkende

Dr. Stephan Wullschleger, lic. iur. André

Equey , Dr.

Andreas Traub

und Gerichtsschreiber

Dr. Peter Bucher

Beteiligte

A____

Rekurrent

[...]

Beschwerdeführer

vertreten durch [...], Advokat,

[...]

gegen

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Fischmarkt 10, 4001 Basel

Gegenstand

Rekurs und Beschwerde

gegen zwei Entscheide der Steuerrekurskommission vom 21. November 2019

betreffend kantonale Steuern und

direkte Bundessteuer pro 2014 (Zeitpunkt der Besteuerung beim Zufluss von

Forderungen)

Sachverhalt

Sachverhalt

A____ (Rekurrent

und Beschwerdeführer, nachfolgend: Rekurrent) ist per 1. März 2010 von

Deutschland her nach Basel umgezogen. Am 17. Juni 2014 schloss er mit seinem

früheren Arbeitgeber in Deutschland einen Vergleich ab, mit welchem die

Beendigung des Arbeitsverhältnisses per 30. Juni 2009 und die Zahlung von EUR

825'000.00 an den Rekurrenten vereinbart wurden. Dieser Betrag setzt sich

zusammen aus EUR 29'571.21 für rückständiges Gehalt der Monate Mai und Juni

2009 sowie aus einer Abfindung von EUR 795'428.79 für das Nicht-Mehr-Tätigwerden.

Am 8. September 2014 reichte der ehemalige Arbeitgeber die Lohnanmeldung beim

Finanzamt Wiesbaden ein. In der Folge wurden dem Rekurrenten der Betrag von EUR

477'664.46 ausbezahlt und die Summe von EUR 347'335.54 als Lohnsteuer an das

Finanzamt Wiesbaden abgeführt. Das dagegen erhobene Einspruchsverfahren wurde zunächst

aufgrund eines anderen und ähnlichen, bereits vor dem Bundesfinanzhof laufenden

Verfahrens sistiert. Mit Bescheid vom 29. Juni 2016 hob die deutsche

Steuerjustiz die Besteuerung in Deutschland auf und zahlte dem Rekurrenten den

Betrag von EUR 346'815.99 aus. Im Laufe des Jahres 2016 zog der Rekurrent in

den Kanton Basel-Landschaft um, in welchem er im Jahr 2016 unbeschränkt

steuerpflichtig war. Mit Veranlagungsverfügung vom 16. März 2017 veranlagte die

Steuerverwaltung Basel-Stadt jenen Teil der Zahlung, welcher auf das Nicht-Mehr-Tätigwerden

zurückzuführen ist, im Umfang von EUR 795'428.70 mit CHF 956'383.00 als

steuerbare Leistung.

Die gegen diese

Veranlagung erhobenen Einsprachen des Rekurrenten hiess die Steuerverwaltung

mit zwei Entscheiden vom 18. Januar 2019 teilweise gut, indem sie Vertretungs-

und Gerichtskosten für die in Deutschland erstrittene

Freistellungsbescheinigung soweit als Berufskosten zum Abzug zuliess, als diese

auf das Nicht-Mehr-Tätigwerden zurückzuführen sind, also im Umfang von EUR

40'352.00 bzw. CHF 49'013.00. Die steuerbare Leistung reduzierte sich damit auf

CHF 917'137.00. Nicht akzeptiert hat die Steuerverwaltung eine Position der

deutschen Steuerjustiz von EUR 2'656.00, weil dieser Betrag bereits in einer

anderen Rechnung enthalten sei, sowie Kosten im Zusammenhang mit der

Rückerstattung von Steuern im Umfang von CHF 5'615.05.

Gegen diese

Einspracheentscheide der Steuerverwaltung erhob der Rekurrent Rekurs und

Beschwerde bei der Steuerrekurskommission. In jenen Verfahren reichte der

Rekurrent zur Position von EUR 2'656.00 betreffend die deutsche Steuerjustiz

weitere Unterlagen ein, was die Steuerverwaltung dazu bewog, diese Position als

abzugsfähig anzuerkennen. In diesem Umfang also hat die Steuerrekurskommission mit

den beiden Entscheiden STRK.2019.10 und STRK.2019.11 vom 21. November 2019 die

Rechtsmittel teilweise gutgeheissen und die angefochtenen Entscheide der

Steuerverwaltung vom 18. Januar 2019 insofern aufgehoben, als die abzugsfähigen

Berufskosten betreffend die Abfindung auf EUR 42'914.70 bzw. die steuerbare

Leistung aus der Vergleichszahlung nach Abzug der Berufskosten netto mit EUR 752.514.00

bzw. CHF 914'025.00 festzusetzen seien. Im Übrigen hat die Steuerrekurskommission

die Rechtsmittel abgewiesen und dem Rekurrenten die Kosten auferlegt.

Gegen diese

Entscheide der Steuerrekurskommission vom 21. November 2019 (nicht wie

irrtümlich anbegehrt 2017) richten sich der Rekurs und die Beschwerde des

Rekurrenten vom 20. Juli 2020, womit er die Aufhebung dieser Entscheide

verlangt und im Wesentlichen dieselben Anträge stellt wie vor Vorinstanz: Die

Erwägungen

Besteuerung der Abfindung in Höhe von CHF 914'025.00 in den

Veranlagungsverfügungen für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer

pro 2014 sei aufzuheben, eventualiter sei nur ein Teilbetrag der Abfindung in

Höhe von CHF 576'469.35 zu besteuern; unter o/e Kostenfolge. Die

Steuerverwaltung liess sich am 18. September 2020 mit den Anträgen auf

Abweisung des Rekurses und der Beschwerde vernehmen, ebenso die

Steuerrekurskommission am 28. September 2020. Der Rekurrent hielt mit Replik

vom 18. November 2020 an seinem Standpunkt fest. Die Tatsachen und Vorbringen

der Parteien ergeben sich aus den angefochtenen Entscheiden und den

nachfolgenden Erwägungen. Das vorliegende Urteil ist unter Beizug der Vorakten

und auf dem Zirkulationsweg ergangen.

Begründung

1.1

Die

angefochtenen Entscheide beziehen sich einerseits auf die kantonalen Steuern

pro 2014 (Verfahren VD.2020.136) und andererseits auf die direkte Bundessteuer

pro 2014 (Verfahren VD.2020.137). Beide Verfahren betreffen dieselben

Parteien und beruhen auf demselben Tatsachenfundament. Zudem stellen sich in

beiden Verfahren dieselben Rechtsfragen, welche aufgrund identischer

Bestimmungen zu beurteilen sind. Es rechtfertigt sich daher, die Verfahren zu

vereinigen und in einem einzigen Urteil darüber zu befinden (Verfügung des

verfahrensleitenden Präsidenten vom 22. Juli 2020; vgl. VGE VD.2020.3/4 vom 14.

Dezember 2020 E. 1.1 m.w.H.).

1.2

Gegen

Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission

kann bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben

werden (§ 171 des Steuergesetzes [StG, SG 640.100]; § 10

Abs. 1 des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsrechtspflege

[VRPG, SG 270.100]). Zuständig ist das Dreiergericht (§ 92

Abs. 1 Ziff. 11 in Verbindung mit § 32 Abs. 1 des

Gerichtsorganisationsgesetzes [GOG, SG 154.100]). Das Verfahren richtet

sich nach den Bestimmungen des VRPG, soweit das Steuergesetz keine spezielle

Vorschrift enthält (§ 171 Abs. 4 StG).

Bezüglich der

direkten Bundessteuer kann das kantonale Recht den Weiterzug des

Beschwerdeentscheids mittels Beschwerde an eine weitere verwaltungsunabhängige

Instanz vorsehen (Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte

Bundessteuer [DBG, SR 642.11]). Sieht das kantonale Recht ein zweistufiges

Rekursverfahren für die kantonalen Steuern vor, muss dasselbe Verfahren auch

für die direkte Bundessteuer gelten (BGE 130 II 65 E. 6

S. 75 ff.). Da das baselstädtische Recht für die kantonalen Steuern

ein zweistufiges Rekursverfahren vorsieht, kommt dieses auch für die direkte

Bundessteuer zur Anwendung (VGE 608/2006 vom 22. Juni 2006, in:

BJM 2008, S. 220; vgl. Wullschleger/Schröder, Praktische Fragen des

Verwaltungsprozesses im Kanton Basel-Stadt, in: BJM 2005, S. 277 ff.,

287). Im Beschwerdeverfahren der direkten Bundessteuer gelten in erster Linie

die Verfahrensbestimmungen der Art. 140–144 DBG, subsidiär jene des kantonalen

Rechts über die Organisation und das Verfahren, insbesondere jene über den

Rekurs (Art. 145 Abs. 2 DBG, § 1 der Verordnung über den

Vollzug der direkten Bundessteuer [SG 660.100]; VGE VD.2013.104 vom

31.

Oktober 2013).

1.3

Zum

Rekurs und zur Beschwerde ist legitimiert, wer durch die angefochtenen

Entscheide berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an ihrer Aufhebung oder

Abänderung hat (§ 13 Abs. 1 VRPG). Dies trifft auf den Rekurrenten

als Adressaten der angefochtenen Entscheide zu. Der Rekurs und die Beschwerde

wurden rechtzeitig eingereicht (§ 171 Abs. 2 in Verbindung mit

§ 164 Abs. 2 StG, Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit

Art. 140 Abs. 1 und 2 DBG). Auf die Rechtsmittel ist einzutreten.

1.4

Die

Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich nach der allgemeinen Bestimmung

von § 8 VRPG, da das Steuergesetz diesbezüglich keine speziellen

Vorschriften über das Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht enthält (siehe

Dispositiv

§ 171 StG). Demnach prüft das Gericht insbesondere, ob die Vorinstanz das

öffentliche Recht nicht oder nicht richtig angewandt, den Sachverhalt unrichtig

festgestellt, wesentliche Form- oder Verfahrensvorschriften verletzt oder von

dem ihr zustehenden Ermessen einen unzulässigen Gebrauch gemacht hat. In Bezug

auf die direkte Bundessteuer können mit der Beschwerde alle Mängel des

angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden

(Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 140 Abs. 3 DBG).

2.

2.1

2.1.1 Gemäss

§ 41 Abs. 1 StG und Art. 41 Abs. 1 DBG bemisst sich das steuerbare Einkommen

nach den Einkünften in der Steuerperiode. Massgebend ist dabei, ob das

Einkommen in der Steuerperiode realisiert worden ist (vgl. Blumenstein/Locher, System des

schweizerischen Steuerrechts, 7. Auflage, Zürich 2016, S. 323; Eggenschwiler, in: Tarolli Schmidt et

al. [Hrsg.], Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel 2019, § 41 N 8 f.) bzw.

zugeflossen ist (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 41 N 4 und 19). Der Vermögenszufluss

ist ein faktischer Vorgang, der dann vorliegt, wenn die steuerpflichtige Person

die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die zugegangenen Vermögenswerte

innehat (BGer 2C_241/2014 vom 7. August 2014 E. 3.3.2; Reich/Weidmann, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum

schweizerischen Steuerrecht, 3. Auflage, Basel 2017, Art. 16 DBG N 34; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O.,

Art. 41 N 20). Steuerrechtlich gilt Einkommen als realisiert bzw. zugeflossen,

sobald die steuerpflichtige Person die Leistung tatsächlich vereinnahmt oder

zumindest einen festen Rechtsanspruch darauf erworben hat, über den sie

tatsächlich verfügen kann (vgl. BGE 144 II 427 E. 7.2 S. 448; BGer 2C_517/2019

vom 17. Juni 2019 E. 3.2.1; Reich/Weidmann,

a.a.O., Art. 16 DBG N 34; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

a.a.O., Art. 41 N 20), ohne dass diese Position mit einer Rückgabepflicht

belastet ist (BGer 2C_517/2019 vom 17. Juni 2019 E. 3.2.1). Nach der

sogenannten Soll-Methode wird bei einem der einkommensbildenden Leistung

vorausgehenden Forderungserwerb auf den Zeitpunkt abgestellt, in dem die

steuerpflichtige Person eine rechtlich und tatsächlich durchsetzbare Forderung

auf die einkommensbildende Leistung erworben hat (vgl. BGE 144 II 427 E. 7.2.3

S. 448; Blumenstein/Locher,

a.a.O., S. 323; Reich/Weidmann,

a.a.O., Art. 16 DBG N 35). Dabei muss hinsichtlich des Bestands und des Umfangs

der Forderung Gewissheit bestehen (BGE 144 II 427 E. 7.2.3 S. 448). Die

Anwendung der Soll-Methode setzt voraus, dass die entstandene Forderung so

gewiss und gesichert ist, dass sie nach der allgemeinen Verkehrsauffassung dem

Zufluss von Geld oder Sachwerten gleichgestellt werden kann (BGer 2C_343/2016

vom 23. Dezember 2016 E. 2.3.2; Reich/Weidmann,

a.a.O., Art. 16 DBG N 37). Die erforderliche Gewissheit muss sich auf Bestand

und Höhe der Forderung beziehen und ermöglichen, dass die steuerpflichtige

Person darüber disponieren kann (BGer 2C_343/2016 vom 23. Dezember 2016 E.

2.3.2). Auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Erfüllung des Anspruchs kommt es

nach der Soll-Methode grundsätzlich nicht an (vgl. BGE 144 II 427 E. 7.2.1 S.

448; Reich/Weidmann, a.a.O., Art.

16 DBG N 34).

2.1.2 Von

der Soll-Methode wird in der Steuerpraxis nur abgewichen, soweit die Erfüllung

der Forderung besonders unsicher erscheint (BGE 144 II 427 E. 7.2.2 S. 448;

BGer 2C_517/2019 vom 17. Juni 2019 E. 3.2.1, 2C_942/2012 vom 9. November 2013

E. 2.5). Dann gilt das Einkommen nach der sogenannten Ist-Methode als im

Zeitpunkt der Erfüllung realisiert bzw. zugeflossen (vgl. BGE 144 II 427 E. 7.2.2

S. 448; BGer 2C_517/2019 vom 17. Juni 2019 E. 3.2.1; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 41 N 33). Die

besondere Unsicherheit der Erfüllung der Forderung kann sich daraus ergeben,

dass der Schuldner nicht zahlungswillig oder nicht zahlungsfähig ist (vgl. Eggenschwiler, a.a.O., § 41 N 12; Reich/Weidmann, a.a.O., Art. 16 DBG N

37a). Dass die besondere Unsicherheit der Erfüllung der Forderung der Anwendung

der Soll-Methode nur dann entgegenstehe, wenn ihre Ursache im fraglichen

Zahlungswillen oder der fraglichen Zahlungsfähigkeit des Schuldners besteht,

kann der bundesgerichtlichen Rechtsprechung und der von der

Steuerrekurskommission zitierten Literatur (vgl. angefochtener Entscheid E. 3c)

aber nicht entnommen werden. Für eine entsprechende Einschränkung ist auch kein

Grund ersichtlich. Folglich ist entgegen der Ansicht der Steuerrekurskommission

(vgl. angefochtener Entscheid E. 5b) auch dann die Ist-Methode anzuwenden,

wenn die Erfüllung der Forderung aus anderen Gründen besonders unsicher erscheint.

Die Steuerrekurskommission vertritt unter Verweis auf Eggenschwiler die Ansicht, die Beweislast für die mangelnde

Zahlungsfähigkeit des Schuldners obliege der steuerpflichtigen Person (vgl.

angefochtener Entscheid E. 3c und 5b). Gemäss Eggenschwiler

ist die steuerpflichtige Person für die mangelnde Bonität des Schuldners

beweispflichtig (Eggenschwiler,

a.a.O., § 41 N 12). Dass die objektive Beweislast dafür, dass die Erfüllung der

Forderung besonders unsicher erscheint, der steuerpflichtigen Person obliegt,

erscheint aber zweifelhaft. Dass die Erfüllung der Forderung nicht besonders

unsicher erscheint, ist eine Voraussetzung der Anwendung der Soll-Methode und

damit des Zuflusses des Einkommens in der Steuerperiode, in der die

steuerpflichtige Person die Forderung erworben hat. Es dürfte sich deshalb um

eine steuerbegründende oder -erhöhende (negative) Tatsache handeln.

Grundsätzlich trägt nach der Normentheorie (Art. 8 ZGB) die Veranlagungsbehörde

die (objektive) Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen

(vgl. BGer 2C_549/2018 vom 30. Januar 2019 E. 2.3, 2C_484/2016 vom 11. November

2016 E. 6.1, 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.4). Die Frage der Beweislast

kann im vorliegenden Fall mangels Entscheidwesentlichkeit aber offen bleiben.

2.2

2.2.1 Die

Abfindung für das Nicht-Mehr-Tätigwerden ist gemäss der ständigen Praxis des deutschen

Bundesfinanzhofs (BFH) eine ähnliche Vergütung aus unselbständiger Arbeit im

Sinn von Art. 15 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft

und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem

Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA CH-DE, SR

0.672.913.62). Vorbehältlich der Art. 15a-19 können Gehälter, Löhne und

ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus

unselbständiger Arbeit bezieht, gemäss Art. 15 Abs. 1 nur in diesem Staat besteuert

werden, es sei denn, dass die Arbeit in dem anderen Vertragsstaat ausgeübt

wird. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen

in dem anderen Staat besteuert werden. Da Abfindungszahlungen aus Anlass der

Auflösung des Arbeitsverhältnisses nicht für eine konkrete im Inland oder

Ausland ausgeübte Tätigkeit gezahlt werden, steht das Besteuerungsrecht gemäss

dem Wortlaut von Art. 15 Abs. 1 nach der ständigen Praxis des BFH nicht dem

Tätigkeitsstaat, sondern dem Ansässigkeitsstaat zu (vgl. BFH I R 79/13 vom 10.

Juni 2015 Ziff. 13).

2.2.2 Nach

der Praxis des Bundesgerichts erfasst Art. 15 Abs. 1 DBA CH-DE mit dem Begriff

ähnliche Vergütungen nur Leistungen, die eine Gegenleistung für unselbständige

Arbeit darstellen. Abfindungen für das Nicht-Mehr-Tätigwerden fallen deshalb

nicht unter Art. 15 Abs. 1 DBA CH-DE, sondern sind als andere Einkünfte im Sinn

von Art. 21 DBA CH-DE zu qualifizieren (vgl. BGE 143 II 257 E. 6.5 f. S. 264 f.

und E. 7.2 f. S. 267 f. zum Abkommen zwischen der Schweiz und Frankreich zur

Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und

vom Vermögen und zur Vermeidung von Steuerbetrug und Steuerflucht [DBA CH-FR,

SR 0.672.934.91). Gemäss Art. 21 DBA CH-DE können die in den vorstehenden

Artikeln nicht ausdrücklich erwähnten Einkünfte einer in einem Vertragsstaat

ansässigen Person nur in diesem Staat besteuert werden.

2.2.3 Gemäss

der Konsultationsvereinbarung vom 17. März 2010 zwischen dem Bundesministerium

der Finanzen (BMF) und der Eidgenössischen Steuerverwaltung (EStV) zur

Besteuerung von Abfindungszahlungen kommt es bei der steuerlichen Behandlung

von Arbeitnehmer-Abfindungen nach dem DBA CH-DE darauf an, welchen Charakter

eine Abfindung hat. Ist einer Abfindung Versorgungscharakter beizumessen, so

steht das Besteuerungsrecht entsprechend Art. 18 DBA CH-DE dem Wohnsitzstaat

zu. Dagegen hat der (frühere) Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht, sofern es

sich bei der Abfindung um Lohn- oder Gehaltsnachzahlungen oder Tantiemen aus

dem früheren Arbeitsverhältnis handelt oder die Abfindung allgemein für das

vorzeitige Ausscheiden aus dem Dienst gewährt wird. Diese Vereinbarung zwischen

den deutschen und den Schweizer Steuerbehörden bindet die Gerichte nicht. Wenn

Abfindungszahlungen aus Anlass der Auflösung des Arbeitsverhältnisses unter

Art. 15 Abs. 1 DBA CH-DE subsumiert werden, ist die Konsultationsvereinbarung

vom 17. März 2010 für Abfindungen, die allgemein für das vorzeitige Ausscheiden

aus dem Dienst gewährt werden, mit dem Wortlaut von Art. 15 Abs. 1 DBA CH-DE

nicht vereinbar und deshalb von den Gerichten nicht zu berücksichtigen (vgl. BFH

I R 79/13 vom 10. Juni 2015 Ziff. 16). Bei Subsumtion von Abfindungszahlungen

aus Anlass der Auflösung des Arbeitsverhältnisses unter Art. 21 DBA CH-DE widerspricht

die Konsultationsvereinbarung vom 17. März 2010 für Abfindungen, die allgemein

für das vorzeitige Ausscheiden aus dem Dienst gewährt werden, Art. 21 DBG CH-DE

und ist für die Gerichte aus diesem Grund unbeachtlich.

2.2.4 §

24 Abs. 1 der Verordnung zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zwischen

der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft

(Deutsch-Schweizerische Konsultationsvereinbarung – KonsVerCHEV) vom 20.

Dezember 2010 lautet folgendermassen: „Ist einer Abfindung Versorgungscharakter

beizumessen, steht das Besteuerungsrecht entsprechend Artikel 18 des Abkommens

dem Wohnsitzstaat zu. Dagegen hat der (frühere) Tätigkeitsstaat das

Besteuerungsrecht, sofern es sich bei der Abfindung um Lohn- oder Gehaltsnachzahlungen

oder Tantiemen aus dem früheren Arbeitsverhältnis handelt oder die Abfindung

allgemein für das vorzeitige Ausscheiden aus dem Dienst gewährt wird. […]“ Für

die Schweiz ist dieses ausländische Recht von vornherein nicht verbindlich. Im

deutschen Schrifttum war es kontrovers, ob die KonsVerCHEV auf einer den Bestimmtheitsanforderungen

von Art. 80 Abs. 1 des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland (GG)

genügenden gesetzlichen Ermächtigungsgrundlage beruhe, wobei die Frage

überwiegend verneint wurde. Mit dem Urteil vom 10. Juni 2015 schloss sich der

BFH der überwiegenden Lehre an. Damit ist § 24 Abs. 1 KonsVer-CHEV auch für die

deutschen Gerichte nicht verbindlich (vgl. BFH I R 79/13 vom 10. Juni 2015

Ziff. 18-22).

2.2.5 Im

Sinn des DBA CH-DE bedeutet der Ausdruck „eine in einem Vertragsstaat ansässige

Person“ eine Person, die nach dem in diesem Staat geltenden Recht dort

unbeschränkt steuerpflichtig ist (Art. 4 Abs. 1 DBA CH-DE). Der Rekurrent war

in den Jahren 2014 und 2015 im Kanton Basel-Stadt unbeschränkt steuerpflichtig

(vgl. angefochtener Entscheid Sachverhalt Ziff. A).

2.2.6 Aus

den vorstehenden Erwägungen stand das Besteuerungsrecht für die Abfindung für

das Nicht-Mehr-Tätigwerden gemäss Art. 15 Abs. 1 oder Art. 21 DBA CH-DE bereits

am 17. Juni 2014 der Schweiz und nicht Deutschland zu. Dass § 24 Abs. 1 KonsVerCHEV für die deutschen Finanzbehörden und den ehemaligen Arbeitgeber des

Rekurrenten verbindlich gewesen sein mag (vgl. Rekurs Ziff. 19), ändert daran

nichts. Entgegen der Ansicht des Rekurrenten (Rekurs Ziff. 26) hat Deutschland

mit dem Schreiben des BMF nicht auf sein Besteuerungsrecht verzichtet. Ein

solches ist ihm bei richtiger Auslegung des DBA CH-DE vielmehr nie zugekommen.

Entgegen der Auffassung des Rekurrenten (Rekurs Ziff. 20 und 26) war damit die

Besteuerung durch die Schweiz im Jahr 2014 nicht ausgeschlossen. Im Übrigen

ergäbe sich aus der Tatsache, dass die deutschen Behörden die Besteuerung der

im Jahr 2014 vereinbarten und abgesehen von der an das Finanzamt abgeführten

Lohnsteuer auch im Jahr 2014 ausbezahlten Abfindung am 29. Juni 2016 aufgehoben

und dem Rekurrenten den Betrag von EUR 346‘815.99 ausbezahlt haben (vgl.

angefochtener Entscheid Sachverhalt lit. A; Rekurs Ziff. 11), dass Deutschland

rückwirkend auf sein Besteuerungsrecht verzichtet hätte. Folglich entstünde

auch das Besteuerungsrecht der Schweiz rückwirkend auf das Jahr 2014. Selbst

wenn man entsprechend der Ansicht des Rekurrenten annähme, Einkommen könne dem

Steuerpflichtigen nur in einem Zeitpunkt zufliessen, in dem der Staat das Besteuerungsrecht

hat (vgl. Rekurs Ziff. 19 und 24), könnte der Zufluss im Jahr 2014 aus den

vorstehenden Gründen entgegen der Ansicht des Rekurrenten (vgl. Rekurs Ziff. 20

und 26) nicht mit der Begründung verneint werden, der Schweiz sei zu diesem

Zeitpunkt kein Besteuerungsrecht zugekommen.

2.3

2.3.1 Mit

dem Abschluss des Vergleichs vom 17. Juni 2014 erwarb der Rekurrent einen

festen Rechtsanspruch auf die Abfindung für das Nicht-Mehr-Tätigwerden von EUR

795‘428.79. Zumindest im Umfang, in dem die Forderung die nach deutschem Recht

auf der Abfindung zu entrichtende Lohnsteuer übersteigt, konnte der Rekurrent

über seinen Anspruch zweifellos tatsächlich verfügen und erschien die Erfüllung

der Forderung in keiner Art und Weise unsicher. Folglich ist das Einkommen dem

Rekurrenten zumindest in diesem Umfang bereits am 17. Juni 2014 zugeflossen.

Zudem bezahlte der Arbeitgeber dem Rekurrenten die Abfindung für das

Nicht-Mehr-Tätigwerden nach Abzug der darauf entfallenden Lohnsteuer bereits im

Jahr 2014 aus (Einsprache vom 18. April 2017 Ziff. 6 [Akten STRK S. 60]). Damit

hat der Rekurrent die Leistung in diesem Umfang tatsächlich vereinnahmt. Selbst

bei Anwendung der Ist-Methode hätte er deshalb dieses Einkommen im Jahr 2014

realisiert. Im Umfang, in dem die Abfindung für das Nicht-Mehr-Tätigwerden die

nach deutschem Recht auf der Abfindung zu entrichtende Lohnsteuer übersteigt,

hat die Steuer-rekurskommission deshalb zu Recht festgestellt, dass dieses

Einkommen im Kanton Basel-Stadt zu versteuern ist.

2.3.2 Der

Rekurrent beantragte beim Finanzamt Wiesbaden für die Abfindung eine

Freistellungsbescheinigung. Diese wurde nicht gewährt (vgl. angefochtener

Ent-scheid Sachverhalt lit. A). Der Rekurrent macht geltend, sein Arbeitgeber

habe gemäss dem innerstaatlichen deutschen Recht in Verbindung mit § 24 Abs. 1 KonsVerCHEV den Betrag der Lohnsteuer auf der Abfindung zwingend abziehen und

an das Finanzamt abführen müssen (Rekurs Ziff. 10, 20 und 26). Wie es sich

damit verhält, kann offen bleiben. Jedenfalls ist der Arbeitgeber des

Rekurrenten nach der Verweigerung der Freistellungsbescheinigung durch das

Finanzamt offensichtlich von einer entsprechenden Verpflichtung ausgegangen und

hat er im Jahr 2014 den Betrag der nach deutschem Recht auf der Abfindung zu

entrichtenden Lohnsteuer an das Finanzamt Wiesbaden abgeführt (vgl. zur

Abführung an das Finanzamt Einsprache vom 18. April 2017 Ziff. 5 [Akten STRK S.

60]). Unter diesen Umständen war er offensichtlich nicht gewillt, den

betreffenden Betrag ein zweites Mal dem Rekurrenten zu bezahlen. Damit fehlt es

im Umfang der nach deutschem Recht auf der Abfindung zu entrichtenden

Lohnsteuer am Zahlungswillen des Arbeitgebers des Rekurrenten. Da auf der

Abfindung für das Nicht-Mehr-Tätigwerden keine Lohnsteuer nach deutschem Recht

geschuldet ist (vgl. oben E. 2.2, insb. 2.2.6), hatte der Rekurrent gegenüber

dem Finanzamt Wiesbaden einen Anspruch auf Auszahlung des abgeführten Betrags

der Lohnsteuer auf der Abfindung. Bis zum Schreiben des BMF vom 31. März 2016

war das Finanzamt Wiesbaden aber offensichtlich nicht gewillt, diese Forderung

zu erfüllen. Für das Finanzamt als Verwaltungsbehörde war § 24 Abs. 1 KonsVerCHEV verbindlich. Dementsprechend gewährte es dem Rekurrenten für die

Abfindung für das Nicht-Mehr-Tätigwerden keine Freistellungsbescheinigung. Das

vom Rekurrenten veranlasste Einspruchsverfahren wurde im Hinblick auf das

Verfahren I R 79/13 vor dem BFH, in dem sich ebenfalls die Frage der

Bindungswirkung von § 24 Abs. 1 KonsVerCHEV stellte, sistiert. In seinem Urteil

vom 10. Juni 2015 entschied der BFH zwar im von ihm beurteilten Einzelfall I R 79/13, dass § 24 Abs. 1 KonsVerCHEV nicht anwendbar sei (vgl. BFH I R 79/13 vom

10. Juni 2015 Ziff. 17 ff., insb. 22). Es ist jedoch anzunehmen, dass

damit die Verbindlichkeit von § 24 Abs. 1 KonsVerCHEV für das Finanzamt als

Verwaltungsbehörde im vom BFH nicht beurteilten vorliegenden Fall noch nicht

entfallen ist. Mit dem Rekurrenten (vgl. Rekurs Ziff. 21 und 26) ist vielmehr

davon auszugehen, dass diese erst mit dem Schreiben des BMF vom 31. März 2016

betreffend die Besteuerung von Abfindungszahlungen aus Anlass der Auflösung des

Arbeitsverhältnisses bei Bestehen einer Konsultationsvereinbarung mit einem

anderen DBA-Staat entfallen ist. Dementsprechend entschied das Finanzamt erst

am 29. Juni 2016, dass die Besteuerung in Deutschland aufgehoben werde und der

Betrag der Lohnsteuer auf der Abfindung für das Nicht-Mehr-Tätigwerden dem

Rekurrenten ausbezahlt werde (vgl. Bescheid vom 29. Juni 2016 [Akten STRK 82

ff.]; angefochtener Entscheid Sachverhalt lit. A; Rekurs Ziff. 13). Somit

fehlte es bis zum 31. März 2016 im Umfang der nach deutschem Recht auf der

Abfindung zu entrichtenden Lohnsteuer auch am Zahlungswillen des Finanzamts

Wiesbaden. Aus den vorstehenden Gründen war die Erfüllung der Forderung des

Rekurrenten im Umfang der nach deutschem Recht auf der Abfindung zu

entrichtenden Lohnsteuer bis zum 31. März 2016 mangels Erfüllungswillens der

Schuldner besonders unsicher. Folglich ist insoweit nicht die Soll-Methode,

sondern die Ist-Methode anzuwenden (vgl. oben E. 2.1.2). Nach dieser ist das

Einkommen dem Rekurrenten erst mit der Auszahlung im Jahr 2016 zugeflossen. In

diesem Zeitpunkt war der Rekurrent aber nicht mehr im Kanton Basel-Stadt,

sondern im Kanton Basel-Landschaft unbeschränkt steuerpflichtig. Folglich ist

die Abfindung für das Nicht-Mehr-Tätigwerden im Umfang der nach deutschem Recht

auf der Abfindung zu entrichtenden Lohnsteuer entgegen der Ansicht der

Steuerverwaltung und der Steuerrekurskommission im Kanton Basel-Stadt nicht zu

versteuern.

Die

Steuerverwaltung macht geltend, wenn im vorliegenden Fall im Umfang der nach

deutschem Recht auf der Abfindung zu entrichtenden Lohnsteuer die Ist-Methode

angewendet wird, müssten beispielsweise auch sämtliche Dividendenzahlungen

nicht brutto, sondern netto besteuert werden und wäre sodann die Sicherungssteuer

erst im Zeitpunkt der Rückerstattung zu besteuern (Einspracheentscheid vom 18.

Januar 2019 E. 5). Dies ist unzutreffend. Im vorliegenden Fall war auf der

Abfindung keine Lohnsteuer nach deutschem Recht geschuldet (vgl. oben E. 2.2

insb. 2.2.6). Aus diesem Grund hat der Arbeitgeber die Forderung des Rekurrenten

auf die Abfindung im entsprechenden Umfang nicht erfüllt, indem er den Betrag

der nach deutschem Recht auf der Abfindung zu entrichtenden Lohnsteuer abgezogen

und an das Finanzamt abgeführt hat (vgl. für die Quellensteuer BGer 4P.79/2006

vom 30. Mai 2006 E. 3). Insofern unterscheidet sich der vorliegende Fall

wesentlich vom Fall, in dem auf einer Dividendenzahlung tatsächlich eine Sicherungssteuer

geschuldet ist und der Gläubiger der Dividendenzahlung bloss eine öffentlich-rechtliche

Rückerstattungsforderung gegenüber den Steuerbehörden hat. Im Übrigen können

bei beweglichem Privatvermögen gemäss Art. 32 Abs. 1 DBG die weder

rückforderbaren noch anrechenbaren ausländischen Quellensteuern abgezogen

werden. Damit sieht das Gesetz eine Nettobesteuerung vor (vgl. Rekurs und

Beschwerde vom 18. Februar 2019 Ziff. 26 [Akten STRK S. 8]; Vernehmlassung der

Steuerverwaltung vom 2. Mai 2019 S. 8 [Akten STRK S. 41]; Zwahlen/Lissi, in: Zweifel/Beusch

[Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 3. Auflage, Basel 2017,

Art. 32 DBG N 5).

2.4 Mit

dem Vergleich vom 17. Juni 2014 wurde eine Zahlung von EUR 825‘000.00

vereinbart. Dabei handelt es sich im Umfang von EUR 795‘428.79 um die Abfindung

für das Nicht-Mehr-Tätigwerden und im Umfang von EUR 29‘571.21 um

rückständiges Gehalt für Mai und Juni 2009. EUR 795‘428.79 entsprechen bei

einem Jahresmittelkurs 2014 CHF/EUR von 1.214629 (vgl. dazu angefochtener Entscheid

E. 2b) CHF 966‘150.88. Von den EUR 825‘000.00 wurden EUR 477‘664.46 dem

Rekurrenten ausbezahlt und EUR 347‘335.54 an das Finanzamt Wiesbaden abgeführt.

Aus dem Bescheid des Finanzamts Wiesbaden vom 29. Juni 2016 ergibt sich,

dass die nach deutschem Recht auf der Abfindung zu entrichtende Lohnsteuer

einschliesslich Solidaritätszuschlag EUR 341‘953.99 beträgt (vgl. Bescheid vom

29. Juni 2016 S. 1 [Akten STRK S. 82]). EUR 341‘953.99 entsprechen bei einem

Jahresmittelkurs 2014 CHF/EUR von 1.214629 CHF 415‘347.23. Somit sind von der

Abfindung für das Nicht-Mehr-Tätigwerden im Kanton Basel-Stadt CHF 550‘803.65

(CHF 966‘150.88 – CHF 415‘347.23) zu versteuern. Von der Abfindung für das

Nicht-Mehr-Tätigwerden von total CHF 966‘150.88 sind Berufskosten von insgesamt

EUR 42‘914.70 abzuziehen. EUR 42‘914.70 entsprechend bei einem Jahresmittelkurs

2014 CHF/EUR von 1.214629 CHF 52‘125.44 (vgl. angefochtener Entscheid

Sachverhalt lit. B f. sowie E. 2b und 6). Da nur ein Teil der Abfindung im

Kanton Basel-Stadt zu versteuern ist, ist im Kanton Basel-Stadt auch nur der

entsprechende Anteil der Berufskosten abzuziehen. Folglich beträgt der Abzug

CHF 29‘716.77 (CHF 52‘125.44 x [550‘803.65 : CHF 966‘150.88]). Damit

beläuft sich die im Kanton Basel-Stadt steuerbare Leistung aus der Vergleichszahlung

nach Abzug der Berufskosten auf netto CHF 521‘086.23 (CHF 550‘803.65 - CHF

29‘716.77).

3.

3.1 Die

Kosten des Rekurs- und Beschwerdeverfahrens vor der Steuerrekurskommission

werden der unterliegenden Partei auferlegt. Werden der Rekurs und die

Beschwerde teilweise gutgeheissen, so werden die Kosten anteilmässig aufgeteilt

(§ 170 Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 2 DBG). Der teilweise oder ganz

obsiegenden Partei kann für die notwendigen Kosten der Vertretung zu Lasten der

Steuerverwaltung eine Parteientschädigung zugesprochen werden (§ 170 Abs. 3 StG; vgl. Art. 144 Abs. 4 DBG in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1 f. VwVG). In der

Verwaltungsrechtspflege sind den Rekurrierenden im Fall des Unterliegens in der

Regel die Verfahrenskosten aufzuerlegen. Die unterliegende Partei, Vorinstanz

oder ursprünglich verfügende Behörde, sofern sie sich am Verfahren beteiligt

hat, kann ferner zu einer Parteientschädigung verurteilt werden (§ 30 Abs. 1 VRPG).

3.2 Mit

den Einspracheentscheiden vom 18. Januar 2019 setzte die Steuerverwaltung die

im Kanton Basel-Stadt steuerbare Leistung aus der Vergleichszahlung nach Abzug

der Berufskosten auf netto CHF 917‘137.83 fest. Mit seinem Rekurs und seiner

Beschwerde vom 18. Februar 2019 an die Steuerrekurskommission beantragte der

Rekurrent die Aufhebung der Besteuerung der Leistung aus der Vergleichszahlung.

Gemäss dem vorliegenden Urteil beträgt die im Kanton Basel-Stadt steuerbare

Leistung aus der Vergleichszahlung nach Abzug der Berufskosten netto CHF

521‘086.23. Damit unterliegt der Rekurrent im Umfang von 57 % und obsiegt er im

Umfang von 43 %. Er hat deshalb 57 % der Spruchgebühren der Steuerrekurskommission

von je CHF 2‘000.00 zu tragen und gegenüber der Steuerverwaltung Anspruch auf

43 % einer vollen Parteientschädigung für das Rekurs- und Beschwerdeverfahren

vor der Steuerrekurskommission. Mangels Einreichung einer Honorarnote ist der

Aufwand seiner Rechtsvertretung zu schätzen. Für den Rekurs und die Beschwerde

vom 18. Februar 2019 an die Steuerrekurskommission sowie die Replik vom 29. Mai

2019 erscheint ein Zeitaufwand von knapp acht Stunden angemessen. Beim

praxisgemässen Stundenansatz von CHF 250.00 beträgt die volle

Parteient-schädigung damit CHF 2‘000.00.

3.3 Mit

den angefochtenen Entscheiden vom 21. November 2019 setzte die

Steuerrekurskommission die im Kanton Basel-Stadt steuerbare Leistung aus der

Vergleichszahlung nach Abzug der Berufskosten auf netto CHF 914‘025.00 fest.

Mit seinem Rekurs und seiner Beschwerde vom 20. Juli 2020 an das Verwaltungsgericht

beantragte der Rekurrent die Aufhebung der Besteuerung der Leistung aus der

Vergleichszahlung. Gemäss dem vorliegenden Urteil beträgt die im Kanton

Basel-Stadt steuerbare Leistung aus der Vergleichszahlung nach Abzug der

Berufskosten netto CHF 521‘086.23. Damit unterliegt der Rekurrent im Umfang von

57 % und obsiegt er im Umfang von 43 %. Er hat deshalb 57 % der Gerichtskosten

des Verwaltungsgerichts zu tragen und gegenüber der Steuerverwaltung Anspruch

auf 43 % einer vollen Parteientschädigung für das Rekurs- und

Beschwerdeverfahren vor dem Verwaltungsgericht. Die Gebühren für die Urteile

des Verwaltungsgerichts werden in Anwendung von § 23 Abs. 2 des

Gerichtsgebührenreglements (GGR, SG 154.810) auf CHF 4‘000.00 für das Verfahren

VD.2020.136 und CHF 3‘000.00 für das Verfahren VD.2020.137 festgesetzt. Der

Aufwand der Rechtsvertretung des Rekurrenten ist mangels Einreichung einer

Honorarnote zu schätzen. Für den Rekurs und die Beschwerde vom 20. Juli 2020 an

das Verwaltungsgericht sowie die Replik vom 18. November 2020 erscheint

ein Zeitaufwand von knapp sieben Stunden angemessen. Beim praxisgemässen

Stundenansatz von CHF 250.00 beträgt die volle Parteientschädigung damit CHF

1‘750.00.

Demgemäss

erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

://: In teilweiser Gutheissung des Rekurses und

der Beschwerde werden die Entscheide der Steuerrekurskommission STRK.2019.10

und STRK.2019.11 vom 21. November 2019 aufgehoben.

Die im Kanton Basel-Stadt steuerbare Leistung aus der Vergleichszahlung nach

Abzug der Berufskosten wird auf netto CHF 521‘086.23 festgesetzt.

Die Sache wird zur Festsetzung der Steuerbeträge an die Steuerverwaltung zurückgewiesen.

Im Übrigen werden der Rekurs und die Beschwerde abgewiesen.

Der Rekurrent trägt die Kosten des Rekurs- und Beschwerdeverfahrens vor

der Steuerrekurskommission mit einer reduzierten Gebühr von CHF 2‘280.00 (CHF

1‘140.00 für das Verfahren STRK.2019.10 und CHF 1‘140.00 für das Verfahren

STRK.2019.11) sowie die Kosten des verwaltungsgerichtlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahrens

mit einer reduzierten Gebühr von CHF 3‘990.00 (CHF 2‘280.00 für das

Verfahren VD.2020.136 und CHF 1‘710.00 für das Verfahren VD.2020.137).

Dem Rekurrenten wird für das Rekurs- und Beschwerdeverfahren vor der

Steuerrekurskommission eine reduzierte Parteientschädigung von CHF 860.00,

einschliesslich Auslagen, zuzüglich 7,7 % Mehrwertsteuer von CHF 66.22,

und für das verwaltungsgerichtliche Rekurs- und Beschwerdeverfahren eine

reduzierte Parteientschädigung von CHF 752.50, einschliesslich Auslagen,

zuzüglich 7,7 % Mehrwertsteuer von CHF 57.95, zu Lasten der Steuerverwaltung

zugesprochen.

Mitteilung an:

-

Rekurrent

-

Steuerverwaltung Basel-Stadt

-

Steuerrekurskommission Basel-Stadt

-

Eidgenössische Steuerverwaltung

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Der Gerichtsschreiber

Dr. Peter Bucher

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen

Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes

(BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die

Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14)

einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG

verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das

Bundesgericht.

Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen

Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre

Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich

aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben,

sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.