kantonale Steuern und direkte Bundessteuer pro 2016

Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht

Dreiergericht

VD.2021.151

VD.2021.152

URTEIL

vom 20.

Dezember 2021

Mitwirkende

Dr. Stephan Wullschleger, lic. iur.

André Equey, Dr. Andreas Traub

und Gerichtsschreiber

MLaw Frédéric Barth

Beteiligte

A____ GmbH Rekurrentin

[...]

Beschwerdeführerin

vertreten durch [...], Advokat,

[...]

gegen

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Fischmarkt 10, 4001 Basel

Gegenstand

Rekurs und Beschwerde gegen

zwei Entscheide der Steuerrekurskommission vom 27. August 2020

betreffend kantonale Steuern und

direkte Bundessteuer pro 2016

Sachverhalt

Sachverhalt

Die A____ GmbH

(nachfolgend Rekurrentin) deklarierte in der Steuererklärung pro 2016 einen steuerbaren

Reingewinn von CHF 6'220.–. Mit Veranlagungsverfügung vom 3. August

2018 setzte die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt (nachfolgend

Steuerverwaltung) den steuerbaren Reingewinn auf CHF 217'485.– fest. Als

Begründung führte sie an, dass die als Aufwand verbuchten Fremdarbeiten der

B____, der C____ AG und der D____ GMBH im Umfang von insgesamt

CHF 270'265.– unzureichend dokumentiert seien und entsprechend

aufgerechnet werden müssten.

Gegen diese

Veranlagungsverfügung erhob die Rekurrentin Einsprache, welche mit Entscheid

der Steuerverwaltung vom 8. August 2019 (nachfolgend Einspracheentscheid)

abgewiesen wurde. Den Rekurs und die Beschwerde der Rekurrentin gegen den Einspracheentscheid

wies die Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt (nachfolgend

Steuerrekurskommission) mit Entscheiden vom 27. August 2020 (zugestellt am

22. Juni 2021; nachfolgend angefochtene Entscheide) ab.

Hiergegen erhob

die Rekurrentin mit Eingaben vom 22. Juli 2021 Rekurs und Beschwerde an das

Verwaltungsgericht. Mit diesen beantragt sie die kostenfällige Aufhebung der

angefochtenen Entscheide und die Veranlagung gemäss der Steuererklärung vom

1. Juli 2017 mit einem steuerbaren Reingewinn von CHF 6'220.–. Eventualiter

beantragt die Rekurrentin die Rückweisung der Sache zur Neubeurteilung an die

Steuerrekurskommission oder die Steuerverwaltung. In verfahrensrechtlicher

Hinsicht beantragt die Rekurrentin sinngemäss, es sei ihr das rechtliche Gehör

zu gewähren, es seien die Verfahren VD.2021.151 (Rekurs betreffend kantonale

Steuern pro 2016) und VD.2021.152 (Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer

pro 2016) sowie VD.2021.153 (Rekurs betreffend kantonale Steuern pro 2017) und

VD.2021.154 (Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer pro 2017) allesamt zu

vereinigen, es sei eine mündliche Verhandlung zwecks Befragung diverser

Personen durchzuführen und es sei dem Rechtsvertreter der Rekurrentin das

Teilnahme- und Fragerecht bei allfälligen Befragungen einzuräumen. Der

Verfahrensleiter des Verwaltungsgerichts vereinigte die Verfahren VD.2021.151

und VD.2021.152. Den Antrag auf Vereinigung mit den Verfahren VD.2021.153 und

VD.2021.154 wies er ab (Verfügung vom 27. Juli 2021). Mit Eingaben vom 27. August

2021 verzichtete die Steuerrekurskommission auf eine Vernehmlassung. Unter

Verweis auf die angefochtenen Entscheide beantragt sie die kostenfällige

Abweisung des Rekurses und der Beschwerde. Die Steuerverwaltung und die

Eidgenössische Steuerverwaltung reichten keine Vernehmlassung ein. Die weiteren

Tatsachen und die Einzelheiten der Parteistandpunkte ergeben sich, soweit sie

für das Urteil von Bedeutung sind, aus den nachfolgenden Erwägungen. Das

vorliegende Urteil erging auf dem Zirkulationsweg.

Erwägungen

Erwägungen

1.

1.1

Gegen

Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission

kann bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben

werden (§ 171 des Steuergesetzes [StG, SG 640.100]; § 10

Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes [VRPG, SG 270.100]).

Zuständig ist das Dreiergericht (§ 92 Abs. 1 Ziff. 11 in

Verbindung mit § 32 Abs. 1 des Gerichtsorganisationsgesetzes

[SG 154.100]). Das Verfahren richtet sich nach den Bestimmungen des VRPG,

soweit das Steuergesetz keine spezielle Vorschrift enthält (§ 171 Abs. 4 StG).

Bezüglich der

direkten Bundessteuer kann das kantonale Recht den Weiterzug des

Beschwerdeentscheids mittels Beschwerde an eine weitere verwaltungsunabhängige

Instanz vorsehen (Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer

[DBG, SR 642.11]). Sieht das kantonale Recht ein zweistufiges Rekursverfahren

für die kantonalen Steuern vor, muss dasselbe Verfahren auch für die direkte

Bundessteuer gelten (BGE 130 II 65 E. 6 S. 75 ff.). Da das baselstädtische

Recht für die kantonalen Steuern ein zweistufiges Rekursverfahren vorsieht,

kommt dieses auch für die direkte Bundessteuer zur Anwendung (VGE 608/2006 vom

22.

Juni 2006, in: BJM 2008, S. 220; vgl. Wullschleger/Schröder,

Praktische Fragen des Verwaltungsprozesses im Kanton Basel-Stadt, in: BJM 2005,

S. 277, 287). Im Beschwerdeverfahren der direkten Bundessteuer gelten in erster

Linie die Verfahrensbestimmungen der Art. 140–144 DBG, subsidiär jene des

kantonalen Rechts über die Organisation und das Verfahren, insbesondere jene

über den Rekurs (Art. 145 Abs. 2 DBG, § 1 der Verordnung über den Vollzug

der direkten Bundessteuer [SG 660.100]; VGE VD.2018.170 und VD.2018.171 vom 7.

Juni 2019 E. 1.2).

1.2

Zum

Rekurs und zur Beschwerde ist legitimiert, wer durch die angefochtenen

Entscheide berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an ihrer Aufhebung oder

Abänderung hat (§ 13 Abs. 1 VRPG). Dies trifft auf die

Rekurrentin als Adressatin der angefochtenen Entscheide zu. Der Rekurs und die

Beschwerde wurden rechtzeitig eingereicht und begründet (§ 171 Abs. 2

in Verbindung mit § 164 Abs. 2 StG, Art. 145 Abs. 2 in

Verbindung mit Art. 140 Abs. 1 und 2 DBG). Darauf ist

einzutreten.

1.3

Die Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich

nach der allgemeinen Bestimmung von § 8 VRPG, da das Steuergesetz diesbezüglich

keine speziellen Vorschriften für das Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht

Dispositiv

enthält (siehe § 171 StG). Demnach prüft das Gericht

insbesondere, ob die Vorinstanz das öffentliche Recht nicht oder nicht richtig

angewandt, den Sachverhalt unrichtig festgestellt, wesentliche Form- oder

Verfahrensvorschriften verletzt oder von dem ihr zustehenden Ermessen einen

unzulässigen Gebrauch gemacht hat. In Bezug auf die direkte Bundessteuer können

mit der Beschwerde alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des

vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 145 Abs. 2 in

Verbindung mit Art. 140 Abs. 3 DBG).

1.4 Nach

ständiger Praxis des Verwaltungsgerichts werden in Steuersachen im

verwaltungsgerichtlichen Verfahren neue Tatsachen und Beweismittel

grundsätzlich nicht zugelassen. In Abweichung von diesem Grundsatz werden

Noven im verwaltungsgerichtlichen

Verfahren auch in Steuersachen zugelassen, wenn das Festhalten an der

ursprünglichen Sach- und Rechtslage einem überspitzen Formalismus gleichkäme

und zu einem prozessualen Leerlauf führte oder wenn die neuen Tatsachen und

Beweismittel dem Nachweis bereits früher vorgetragener Behauptungen dienen (VGE

VD.2020.120 und VD.2020.121 vom 11. Januar 2021 E. 3.4.6, mit Nachweisen).

1.5 Steuersachen

sind keine Streitigkeiten über zivilrechtliche Ansprüche oder Verpflichtungen

im Sinne von Art. 6 Ziff. 1 der Europäischen Menschenrechtskonvention (EMRK, SR

0.101). Daher kann die Rekurrentin aus Art. 6 Ziff. 1 EMRK und § 25 Abs. 2 VRPG keinen Anspruch auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung ableiten

(vgl. VGE VD.2017.216 und VD.2017.217 vom 30. August 2018 E. 1.6, mit

Nachweisen). Dementsprechend begründet sie ihren Antrag bloss damit, dass sie

die Befragung verschiedener Personen beantragt. Wie sich aus den nachstehenden

Erwägungen ergibt (vgl. unten E. 3.7.2 und 3.8), sind alle Beweisanträge auf

Befragung von Personen abzuweisen. Damit ist kein sachlicher Grund für die

Durchführung einer mündlichen Verhandlung ersichtlich. Folglich ist der

Verfahrensantrag der Rekurrentin abzuweisen und das vorliegende Urteil in

Anwendung von § 25 Abs. 3 VRPG auf dem Zirkulationsweg zu fällen.

2.

2.1 Der

steuerbare Reingewinn setzt sich gemäss § 69 Abs. 1 StG und Art. 58 Abs. 1

DBG zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des

Saldovortrags des Vorjahrs (lit. a), allen vor Berechnung des Saldos der

Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur

Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (lit. b) und

den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen (lit. c). Zum

steuerbaren Gewinn der Kapitalgesellschaften und Genossenschaften gehören zudem

die Zinsen auf verdecktem Eigenkapital (Art. 69 Abs. 1 lit. d in Verbindung mit

Art. 85 Abs. 4 StG; Art. 65 DBG). Ein verbuchter Aufwand ist dann als

geschäftsmässig begründet zu qualifizieren, wenn zwischen diesem und dem

Betrieb sowie dem mit ihm verfolgten Zweck der Gewinnerzielung ein sachlicher

kausaler Zusammenhang besteht, wobei nicht erforderlich ist, dass die

Aufwendung im Sinn einer rationellen und gewinnorientierten Betriebsführung

auch tatsächlich notwendig gewesen ist (VGE VD.2015.149 und VD.2015.150 vom 10.

April 2017 E. 4.1, mit Nachweisen).

2.2 Aus

der expliziten Anknüpfung an den handelsrechtlichen Erfolgsausweis für die

Ermittlung des steuerbaren Reingewinns in § 69 Abs. 1 lit. a StG und Art. 58

Abs. 1 lit. a DBG wird das sogenannte Massgeblichkeitsprinzip abgeleitet,

das die Steuerbehörden grundsätzlich dazu verpflichtet, für die Ermittlung des

steuerbaren Reingewinns auf die handelsrechtliche Jahresrechnung abzustellen,

sofern nicht steuerliche Vorschriften eine Korrektur verlangen (VGE VD.2015.149

und VD.2015.150 vom 10. April 2017 E. 2.2, mit Nachweisen). Die sich damit

aus dem Massgeblichkeitsprinzip ergebende Bindungswirkung der

handelsrechtlichen Jahresrechnung setzt voraus, dass die Bücher ordnungsgemäss

geführt sind (VGE VD.2015.149 und VD.2015.150 vom 10. April 2017 E. 3,

mit Nachweisen). Das Kriterium der Ordnungsmässigkeit richtet sich dabei nach

sämtlichen geschriebenen und ungeschriebenen Grundsätzen ordnungsgemässer

Buchführung, die sich aus dem Handelsrecht ergeben. Danach müssen insbesondere

die relevanten Geschäftsvorfälle vollständig, wahrheitsgetreu und systematisch

erfasst werden, die Nachprüfbarkeit der vorgenommenen Buchungen anhand von

Belegen gewährleistet sein und der gesamte Prüfpfad von der Erfassung des Buchungstatbestands

über die Verarbeitung bis zur letztendlichen Darstellung der Information,

namentlich in der Bilanz und der Erfolgsrechnung, nachprüfbar sein (VGE

VD.2015.149 und VD.2015.150 vom 10. April 2017 E. 3.1.1, mit Nachweisen;

vgl. Art. 957a Abs. 2 des Obligationenrechts [SR 220]). Erweisen sich die

von der steuerpflichtigen Person eingereichten Geschäftsbücher als formell

ordnungsgemäss geführt, begründet die handelsrechtliche Jahresrechnung eine

natürliche Vermutung für die wahrheitsgemässe Wiedergabe der aufgezeichneten

Geschäftsvorfälle und des darin ausgewiesenen Saldos der Erfolgsrechnung. Damit

gilt die materielle Richtigkeit der Jahresrechnung als bewiesen (VGE

VD.2018.209 und VD.2018.210 vom 29. September 2019 E. 2.3, mit

Nachweisen, VD.2015.149 und VD.2015.150 vom 10. April 2017 E. 3.1.2, mit

Nachweisen). Durch Gegenbeweis kann die natürliche Vermutung entkräftet und das

Gelingen des Beweises der materiellen Richtigkeit der Jahresrechnung verhindert

werden. Dabei ist der Gegenbeweis erbracht, wenn Anhaltspunkte erstellt sind,

die begründete Zweifel an der Richtigkeit der natürlichen Vermutung erwecken

(vgl. VGE VD.2018.209 und VD.2018.210 vom 29. September 2019 E.

2.3, mit Nachweisen, VD.2015.149 und VD.2015.150 vom 10. April 2017 E. 3.1.2,

mit Nachweisen). Wenn die natürliche Vermutung durch den Gegenbeweis

umgestossen wird, gilt die entsprechende Tatsache als nicht bewiesen (VGE

VD.2018.209 und VD.2018.210 vom 29. September 2019 E. 2.3).

2.3 Eine

mit formellen Mängeln behaftete Buchhaltung wird von vornherein als materiell

unrichtig vermutet, sofern die festgestellten Mängel derart zahlreich oder

erheblich sind, dass sie die inhaltliche Richtigkeit der Bücher als

unwahrscheinlich erscheinen lassen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 123 N 55; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch

[Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 3. Auflage, Basel 2017,

Art. 115 DBG N 19). Die materielle Unrichtigkeit einer formell ordnungsgemäss

geführten Buchhaltung darf insbesondere vermutet werden, wenn sich ein

offensichtlicher, erheblicher und unerklärbarer Widerspruch zwischen dem in den

Geschäftsbüchern ausgewiesenen Bruttogewinn und den entsprechenden, für

gleichartige Betriebe nach anerkannten statistischen Grundsätzen erhobenen

Erfahrungszahlen ergibt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

a.a.O., Art. 123 N 54; Zweifel/Hunziker,

a.a.O., Art. 115 DBG N 18). Das setzt aber voraus, dass die Kriterien, nach

denen das Zahlenmaterial erhoben und ausgewertet worden ist, und die darauf

angewandten statistischen Grundlagen offengelegt werden, damit sie von den

Beteiligten und Behörden überprüft werden können (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, Schweizerisches

Steuerverfahrensrecht, 2. Auflage, Zürich 2018, § 14 N 30; Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 115 DBG N

18). Bei der Vermutung der materiellen Unrichtigkeit der Buchhaltung handelt es

sich um eine widerlegbare natürliche Vermutung (vgl. Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 115 DBG N 18 f.).

2.4 Trotz

der Vermutung der materiellen Richtigkeit einer nach den handelsrechtlichen

Vorschriften ordnungsgemäss geführten Buchhaltung nach dem Grundsatz der

Massgeblichkeit der Handelsbilanz ist die steuerpflichtige Person gemäss § 153 Abs. 2 StG und Art. 126 Abs. 2 DBG verpflichtet, auf Verlangen der

Veranlagungsbehörde über die geschäftsmässige Begründetheit von Aufwänden

Auskunft zu erteilen sowie Geschäftsbücher, Belege, weitere Bescheinigungen und

Urkunden über den Geschäftsverkehr vorzulegen. Diese Mitwirkungspflicht wird

durch den Verhältnismässigkeitsgrundsatz beschränkt. Die Mitwirkungshandlung

zur Abklärung des rechtserheblichen Sachverhalts muss demnach geeignet und

erforderlich sowie der steuerpflichtigen Person zumutbar sein. Die

Vorlagepflicht setzt voraus, dass die steuerpflichtige Person im Besitz des

Beweismittels ist oder sich den Besitz daran verschaffen kann. Dabei genügt

eine bloss faktische Beschaffungsmöglichkeit nicht, sondern muss die

steuerpflichtige Person einen Rechtsanspruch auf den Besitz haben (VGE

VD.2020.120 und VD.2020.121 vom 11. Januar 2021 E. 2.5.4).

2.5 Das

Beweisantrags- und Beweisabnahmerecht ergibt sich aus dem Anspruch auf

rechtliches Gehör. Es setzt voraus, dass der Betroffene frist- und formgerecht

einen Beweisantrag stellt und dass das Beweismittel

zulässig und verfügbar sowie zur Abklärung des rechtserheblichen Sachverhalts

tauglich ist. Aus dem Beweisantrag muss hervorgehen, für

welche rechtserhebliche Tatsache mit dem Beweismittel der Beweis oder der

Gegenbeweis erbracht werden soll. Die Behörde kann von der Abnahme eines

beantragten Beweismittels insbesondere dann absehen, wenn der rechtserhebliche

Sachverhalt bereits hinreichend geklärt ist. Ob dies der Fall ist, beurteilt

sich mittels einer antizipierten Beweiswürdigung. Demnach darf die Behörde von

weiteren Beweisabnahmen absehen, wenn sie aufgrund der bereits erhobenen

Beweise bzw. aufgrund der Aktenlage ihre Überzeugung gebildet hat und mit

nachvollziehbaren Gründen annehmen kann, dass diese durch weitere Beweiserhebungen

nicht geändert würde. Insbesondere ist die Behörde nicht gehalten, Beweise

abzunehmen, wenn die Tatsachen bereits aus den Akten genügend ersichtlich sind

(VGE VD.2018.221 und VD.2018.222 vom 19. Juni 2019 E. 2.4.1).

2.6 Wer

die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat, wenn der Beweis für eine

rechtserhebliche Tatsache misslingt, bestimmt sich nach den Regeln über die

objektive Beweislast (VGE VD.2015.149 und VD.2015.150 vom 10. April 2017 E.

4.2.2.2). Grundsätzlich tragen nach der Normentheorie in sinngemässer Anwendung

von Art. 8 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs (ZGB, SR 210) die

Veranlagungsbehörden die (objektive) Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden

und die steuerpflichtige Person die (objektive) Beweislast für die steueraufhebenden

und -mindernden Tatsachen. Vorbehalten bleiben Ausnahmen aufgrund der

mitwirkungsorientierten Beweislastverteilung (VGE VD.2020.120 und VD.2020.121

vom 11. Januar 2021 E. 2.5.1, mit Nachweisen). Aufwendungen und

Tatsachen, aus denen sich deren geschäftsmässige Begründetheit ergeben, sind

steuermindernd, weshalb dafür grundsätzlich die steuerpflichtige Person die

objektive Beweislast trägt (vgl. VGE VD.2018.209 und VD.2018.210 vom 29.

September 2019 E. 2.3; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

a.a.O., Art. 123 N 80 und 85). Misslingt der Beweis eines verbuchten Aufwands

oder der Tatsachen, aus denen sich seine geschäftsmässige Begründetheit ergibt,

so ist der Aufwand daher aufzurechnen (vgl. BGer 2C_555/2013 vom 30. Januar

2014 E. 2.4).

3.

3.1 Die

Steuerverwaltung und die Steuerrekurskommission machen nicht geltend, dass die

Buchhaltung der Rekurrentin mit formellen Mängeln behaftet sei. Daher ist davon

auszugehen, dass die von der Rekurrentin eingereichten Geschäftsbücher formell

ordnungsgemäss geführt worden sind. Erst recht fehlt jeglicher Hinweis darauf,

dass allfällige formelle Mängel derart zahlreich oder erheblich sei könnten,

dass sie die inhaltliche Richtigkeit der Bücher als unwahrscheinlich erscheinen

liessen. Die Steuerverwaltung und die Steuerrekurskommission haben auch nicht

festgestellt, dass zwischen dem in den Geschäftsbüchern der Rekurrentin

ausgewiesenen Bruttogewinn und den entsprechenden, für gleichartige Betriebe

nach anerkannten statistischen Grundsätzen erhobenen Erfahrungszahlen ein

offensichtlicher, erheblicher und unerklärbarer Widerspruch bestehe. In der

Erfolgsrechnung für das Jahr 2016 verbuchte die Rekurrentin Aufwand für

Fremdleistungen in der Form von Arbeiten mit Mehrwertsteuer von CHF 281'885.–

und Lohnaufwand von CHF 480'908.– (Erfolgsrechnung 2016; STRK.2019.114 S.

1182). Dies ergibt für Fremdleistungen und Löhne insgesamt einen Aufwand von

CHF 762'793.–. Basierend auf der angeblich erfahrungsgemässen Annahme, dass ein

Bauarbeiter einen durchschnittlichen Nettolohn von CHF 50'000.– erziele

und dabei einen Bruttoumsatz von CHF 100'000.– erwirtschafte, stellte die

Steuerverwaltung im Revisionsbericht vom 13. Juni 2018 zwar fest, dass der

erwartbare Aufwand für Fremdleistungen und Löhne bloss CHF 492'528.–

betrage (STRK.2019.114 S. 1182). Einen offensichtlichen, erheblichen und

unerklärbaren Widerspruch zwischen dem in den Geschäftsbüchern der Rekurrentin

ausgewiesenen Bruttogewinn und den entsprechenden, für gleichartige Betriebe

nach anerkannten statistischen Grundsätzen erhobenen Erfahrungszahlen stellte

die Steuerverwaltung damit aber nicht fest. Zudem bezieht sich die angeblich

erfahrungsgemässe Annahme nicht auf Betriebe von der Art desjenigen der

Rekurrentin. Sie betrifft offensichtlich Unternehmen, die Bauarbeiten durch

eigene Mitarbeitende erbringen lassen. Die Rekurrentin erzielte gemäss ihrer

Erfolgsrechnung im Jahr 2016 aber rund 37 % ihres Ertrags aus Dienstleistungen

nicht mit eigenen Mitarbeitenden, sondern mit Subunternehmern. Dieser

Besonderheit wird im Revisionsbericht der Steuerverwaltung nicht Rechnung

getragen. Im Übrigen kann auf die angeblich erfahrungsgemässe Annahme der

Steuerverwaltung ohnehin nicht abgestellt werden, weil sie nicht einmal

behauptet, dass es sich dabei um eine nach anerkannten statistischen

Grundsätzen erhobene Erfahrungszahl handle und jegliche Angaben zu den

Grundlagen der angeblich erfahrungsgemässen Annahme fehlen. Die Differenz

zwischen dem in der Erfolgsrechnung der Rekurrentin ausgewiesenen und dem

gemäss dem Revisionsbericht der Steuerverwaltung erwartbaren Aufwand für

Fremdleistungen und Löhne wird weder im Einspracheentscheid der

Steuerverwaltung noch im angefochtenen Entscheid der Steuerrekurskommission

erwähnt. Damit leiten offensichtlich auch die Vorinstanzen aus der erwähnten

Differenz keine natürliche Vermutung der materiellen Unrichtigkeit der

Buchhaltung der Rekurrentin ab. Schliesslich hat die Steuerverwaltung auch

keine materiellen Mängel der Buchhaltung der Rekurrentin nachgewiesen, die das

Vertrauen in die Buchführung als Ganzes erschüttern könnten (vgl. dazu Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 115

DBG N 21). Damit ist die materielle Richtigkeit der Buchhaltung der Rekurrentin

zu vermuten und hat die Rekurrentin den Beweis dafür, dass es sich beim in der

Erfolgsrechnung für das Jahr 2016 verbuchten Aufwand für Fremdleistungen in der

Form von Arbeiten mit Mehrwertsteuer von CHF 281'885.– um geschäftsmässig

begründeten Aufwand handelt, grundsätzlich durch die Einreichung der

Erfolgsrechnung erbracht (vgl. dazu VGE VD.2018.209 und 2018.210 vom 29.

September 2019 E. 2.3; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

a.a.O., Art. 123 N 85). Zu prüfen bleibt im Folgenden, ob die Steuerverwaltung

die natürliche Vermutung der materiellen Richtigkeit der Buchhaltung der

Rekurrentin für einzelne Geschäftsvorfälle entkräftet hat.

3.2 Die

Rekurrentin verbuchte im Jahr 2016 Vergütungen für Fremdleistungen der B____ AG

in Höhe von CHF 99'074.10, Vergütungen für Fremdleistungen der C____ AG in Höhe

von CHF 71'500.–, Vergütungen für Fremdleistungen der D____ GMBH in Höhe von

CHF 110'695.– und eine Vergütung für Fremdleistungen der E____ AG von CHF

616.30 (STRK.2019.114 S. 1181 und 1221).

3.3

3.3.1 Für

alle im Jahr 2016 verbuchten Vergütungen für Fremdleistungen der B____ AG

hat die Rekurrentin im erstinstanzlichen Verfahren Subunternehmerverträge und

Rechnungen eingereicht. Dabei handelt es sich um die folgenden Verträge und

Rechnungen: Subunternehmervertrag zwischen der Rekurrentin und der B____ AG vom

4. Januar 2016 (STRK.2019.114 S. 1228 ff.) sowie Rechnungen vom 27. Januar 2016

(nachfolgend Rechnung 2; STRK.2019.114 S. 1226), 10. Februar 2016

(nachfolgend Rechnung 3; STRK.2019.114 S. 1227) und 12. Februar 2016

(nachfolgend Rechnung 1; STRK.2019.114 S. 1225) betreffend den [...] in [...],

Subunternehmervertrag zwischen der Rekurrentin und der B____ AG vom

5. Februar 2016 (STRK.2019.114 S. 1237 ff.) sowie Rechnungen vom 22.

Februar 2016 (nachfolgend Rechnung 4; STRK.2019.114 S. 1235) und 1. März 2016

(nachfolgend Rechnung 5; STRK.2019.114 S. 1236) betreffend die [...] in [...],

Subunternehmervertrag zwischen der Rekurrentin und der B____ AG vom

15. März 2016 (STRK.2019.114 S. 1259 ff.) sowie Rechnungen vom 29. März

2016 (nachfolgend Rechnung 9; STRK.2019.114 S. 1258), 7. April 2016

(nachfolgend Rechnung 12; STRK.2019.114 S. 1269) und 20. April 2016

(nachfolgend Rechnung 13; STRK.2019.114 S. 1270) betreffend das [...] in [...],

Subunternehmervertrag zwischen der Rekurrentin und der B____ AG vom 22. April

2016 (STRK.2019.114 S. 1296 ff.) sowie Rechnungen vom 9. Mai 2016 (nachfolgend

Rechnung 21; STRK.2019.114 S. 1294) und 20. Mai 2016 (nachfolgend Rechnung 22;

STRK.2019.114 S. 1295) betreffend den [...] in [...], Subunternehmervertrag

zwischen der Rekurrentin und der B____ AG vom 2. August 2016 (STRK.2019.114 S.

1325 ff.) und Rechnung vom 18. August 2016 (nachfolgend Rechnung 31;

STRK.2019.114 S. 1324) betreffend den [...] in, Subunternehmervertrag zwischen

der Rekurrentin und der B____ AG vom 22. August 2016 (STRK.2019.114 S.

1333 ff.) und Rechnung vom 6. September 2016 (nachfolgend Rechnung 32;

STRK.2019.114 S. 1332) betreffend den [...], Subunternehmervertrag zwischen der

Rekurrentin und der B____ AG vom 3. Oktober 2016 (STRK.2019.114 S.

1341 ff.) und Rechnung vom 19. Oktober 2016 (nachfolgend Rechnung 33;

STRK.2019.114 S. 1340) betreffend das [...] in [...] sowie

Subunternehmervertrag zwischen der Rekurrentin und der B____ AG vom 17. Oktober

2016 (STRK.2019.114 S. 1349 ff.) und Rechnung vom 2. November 2016

(nachfolgend Rechnung 34; STRK.2019.114 S. 1348) betreffend ein Objekt in [...]

im Kanton Aargau. Dass die Rekurrentin alle Rechnungen der B____ AG bezahlt

hat, ist unbestritten (vgl. zur Bezahlung der Rechnungen insb. STRK.2019.114 S.

1160, 1181 und 1221). Die Tatsache, dass die Bezahlung bar erfolgt ist, wird

von der Steuerrekurskommission nicht als Indiz für die Unrichtigkeit der

Rechnungen gewertet.

3.3.2 Die

Subunternehmerverträge beruhen auf einem Standardvertrag der Rekurrentin, der

jeweils nur hinsichtlich der Subunternehmerin und des Objekts angepasst worden

ist. Unter dem Titel Vertragsgegenstand vereinbarten die Parteien, dass die

Rekurrentin als Unternehmerin der B____ AG als Subunternehmerin «div. allg. [...]massnahmen»

überträgt (Ziff. 1.1). Unter dem Titel Vergütung der Leistungen des

Subunternehmers enthalten die Verträge in Ziff. 8 zwar Bestimmungen betreffend

verschiedene Möglichkeiten der Bemessung der geschuldeten Vergütung. Wie die

Vergütung im konkreten Fall zu bemessen ist, kann den schriftlichen Verträgen

aber nicht entnommen werden. Ausgeschlossen ist allerdings die Methode der

Bemessung je Arbeitsstunde der eingesetzten Arbeiter im Sinn von Ziff. 8.6

der Subunternehmerverträge. Stellt die Subunternehmerin der Unternehmerin

Arbeitskräfte zur Verfügung, so gelten gemäss Ziff. 8.6 der Verträge

bestimmte Verrechnungsansätze pro Arbeiter und Stunde. Da der

Vertragsgegenstand nicht in der Zurverfügungstellung von Arbeitskräften,

sondern in [...]massnahmen und damit einem körperlichen Werk besteht, ist diese

Bestimmung in den vorliegenden Fällen nicht anwendbar. Möglich ist hingegen

gestützt auf Ziff. 8.5 der Subunternehmerverträge eine Vergütung des Werks nach

dem Aufwand in Anwendung der einschlägigen Regieansätze für Arbeitsstunden von

Arbeitnehmern der Subunternehmerin abzüglich 10 % Unternehmerrabatt. Dies setzt

gemäss Ziff. 8.5 der Subunternehmerverträge aber voraus, dass es sich um

Regiearbeiten der Subunternehmerin handelt, die von der Unternehmerin

ausdrücklich als solche bezeichnet worden sind. Gemäss dem Geschäftsführer der

Rekurrentin wurde als Vergütung für die Fremdleistungen der B____ AG auf der

Grundlage der Subunternehmerverträge jeweils mündlich eine Pauschale vereinbart

(vgl. Schreiben der Rekurrentin vom 8. Juli 2018 [STRK.2019.114 S. 1198]). Ein

Grund, weshalb diese Angabe nicht den Tatsachen entsprechen sollte, ist

entgegen der Ansicht der Steuerrekurskommission (vgl. angefochtener Entscheid

E. 5b) nicht ersichtlich. Für den Fall der Zurverfügungstellung von Personal

ist in den schriftlichen Standardverträgen zwar eine Vergütung nach

Stundenansatz vorgesehen. Wie vorstehend dargelegt worden ist, ist diese

Methode der Bemessung der geschuldeten Vergütung im vorliegenden Fall aber

nicht anwendbar. Entgegen der Ansicht der Steuerrekurskommission sind die

diesbezüglichen Angaben des Geschäftsführers der Rekurrentin auch nicht

widersprüchlich. Die Erklärung, es gebe keine Stundenrapporte, weil mündlich

eine Pauschale vereinbart worden sei, bezieht sich auf die Vergütung der

Leistungen der Subunternehmerinnen. Mit der Behauptung, viele

Stundenaufstellungen seien auf dem Laptop des Geschäftsführers der Rekurrentin

geführt worden und der Laptop sei gestohlen worden, begründet die Rekurrentin

hingegen, weshalb nur für einen Teil der Leistungen der eigenen Mitarbeiter der

Rekurrentin Stundenrapporte vorhanden sind (Rekurs vom 6. September 2019

[STRK.2019.114 S. 1 ff.] S. 2). Bei einem Teil der von der Rekurrentin

ausgestellten Rechnungen wurde das Entgelt zwar nach Zeitaufwand berechnet.

Eine erhebliche Zahl der Rechnungen, mit denen die Rekurrentin die Vergütungen

für ihre Dienstleistungen in Rechnung gestellt hat, beruhen aber zweifelsfrei

auf der Vereinbarung eines Pauschalpreises (STRK.2019.114 S. 713, 714,

718, 719, 722, 723, 724, 726, 728, 741, 784, 802, 803, 805, 836, 842, 847, 848,

852, 862, 867, 868 und 893). Bei weiteren Rechnungen erwecken die in Rechnung

gestellten Beträge den Eindruck von Pauschalpreisen. Die Rekurrentin macht sinngemäss

zu Recht geltend, dass sich die Vereinbarung von Pauschalpreisen mit den

Subunternehmerinnen zumindest in den Fällen, in denen sie mit den

Bestellerinnen Pauschalpreise vereinbart hat, aufgedrängt habe (vgl. Rekurs vom

22. Juli 2021 Ziff. 37). Bei einer Vergütung der Subunternehmerin nach

Zeitaufwand hätte der Preis, den die Rekurrentin der Subunternehmerin

geschuldet hätte, unter Umständen den mit der Bestellerin vereinbarten

Pauschalpreis überstiegen, wenn die Subunternehmerin mehr Aufwand betrieben

hätte als erwartet. Aus den vorstehenden Gründen ist davon auszugehen, dass es

für die Fremdleistungen der B____ AG tatsächlich keine Arbeitsrapporte

gibt. Folglich hat die Rekurrentin ihre Mitwirkungspflicht diesbezüglich

entgegen der Ansicht der Steuerrekurskommission (vgl. angefochtener Entscheid

E. 5a) nicht verletzt, indem sie trotz Aufforderung der Steuerverwaltung

keine Arbeitsrapporte eingereicht hat.

3.3.3 Mit

ihren Rechnungen stellte die B____ AG der Rekurrentin jeweils für [...]arbeiten

betreffend ein bestimmtes Objekt eine bestimmte Pauschale zuzüglich

Mehrwertsteuer in Rechnung. Diese Art der Rechnungsstellung entspricht den

schriftlichen Subunternehmerverträgen und den vom Geschäftsführer der

Rekurrentin behaupteten mündlichen Vereinbarungen. Die Steuerrekurskommission

stellte fest, aus den Rechnungen gehe in der Regel nicht hervor, wie sich der

in Rechnung gestellte Betrag zusammensetze. Es fehlten Einzelheiten darüber, in

welchem Zeitpunkt, an welchem Ort, durch welche Person und in welchem

zeitlichen Rahmen die Fremdleistungen erbracht worden seien (angefochtener

Entscheid E. 5b). Die Feststellung der Steuerrekurskommission, es fehlten

Angaben dazu, an welchem Ort die Fremdleistungen erbracht worden seien (vgl.

angefochtener Entscheid E. 5b), ist aktenwidrig. Aus jeder Rechnung ist der Ort

der Leistungserbringung ersichtlich. Der Zeitraum der Leistungserbringung und

der Umfang der Leistung werden in den Rechnungen zwar nicht angegeben. Weshalb

die Rechnungen diese Angaben enthalten müssten, wenn die Parteien als Vergütung

eine Pauschale vereinbart haben, ist aber nicht ersichtlich und wird von der

Steuerrekurskommission nicht dargelegt. Die natürlichen Personen, welche die

Arbeit faktisch verrichtet haben, müssen auf den Rechnungen, die eine

juristische Person als Leistungserbringerin erstellt, offensichtlich nicht

angegeben werden. Das Layout der Rechnungen 1, 2, 3, 4, 5, 9, 12, 13, 21, 22

und 34 ist identisch. Die Rechnungen 31, 32 und 33 zeigen ein anderes, für die

drei Rechnungen identisches Layout. Die unterschiedlichen Layouts lassen sich

möglicherweise dadurch erklären, dass die einen Rechnungen Arbeiten im Kanton

Zürich und die anderen Arbeiten in anderen Kantonen, insbesondere in Basel-Stadt

betreffen und für die Rechnungsstellung für Arbeiten im Kanton Zürich

allenfalls eine andere Organisationseinheit oder andere Mitarbeitende der B____

AG zuständig gewesen sind. Jedenfalls ist die Verwendung von zwei

unterschiedlichen, in beiden Fällen aber durchaus professionellen Layouts kein

Indiz dafür, dass die in Rechnung gestellten Beträge nicht dem vertraglich

Vereinbarten entsprechen oder die betreffenden Leistungen nicht erbracht worden

sind. Inwiefern das Erscheinungsbild der Rechnungen aus anderen Gründen

unprofessionell oder wenig vertrauenswürdig sein sollte (vgl. angefochtener

Entscheid E. 5b), ist nicht ersichtlich und wird von der

Steuerrekurskommission nicht dargelegt.

3.3.4 Am

12. Oktober 2016 wurde die B____ AG in B____ SA umfirmiert und ihr Sitz nach [...]

verlegt. Am 23. Januar 2017 wurde über die Gesellschaft der Konkurs eröffnet

und am 13. April 2018 wurde sie gelöscht (STRK.2019.114 S. 1387-1389, 1394

und 1395). Gemäss den Angaben der Steuerverwaltung ist die B____ AG amtlich

eingeschätzt worden und hat sie im Jahr 2016 nie Mehrwertsteuer deklariert und

abgeliefert (Revisionsbericht vom 13. Juni 2018 [STRK.2019.114 S. 1177

ff.] S. 5 f.). Damit war das Geschäftsgebaren der B____ AG nicht in jeder

Hinsicht korrekt. Daraus kann aber nicht geschlossen werden, auch die

Rekurrentin habe sich unkorrekt verhalten, indem sie der B____ AG Vergütungen

für nicht erbrachte Leistungen oder nicht geschuldete Vergütungen erbracht

hätte, zumal nicht feststeht, dass das unkorrekte Geschäftsgebaren der B____ AG

für die Rekurrentin erkennbar gewesen ist. Dementsprechend hat die

Steuerrekurskommission die vorstehend erwähnten Umstände zu Recht nicht als

Indizien für die Unrichtigkeit der Rechnungen der B____ AG berücksichtigt.

3.3.5 Aus

den vorstehenden Gründen bestehen aufgrund der schriftlichen

Subunternehmerverträge und der Rechnungen sowie der schlüssigen Angaben der

Rekurrentin keine ernsthaften Zweifel daran, dass alle im Jahr 2016 verbuchten

Vergütungen für Fremdleistungen der B____ AG dem vertraglich Vereinbarten

entsprechen und die betreffenden Leistungen tatsächlich erbracht worden sind.

Damit hat die Steuerverwaltung die natürliche Vermutung der materiellen

Richtigkeit der Buchhaltung der Rekurrentin (vgl. dazu oben E. 2.2 und 3.1)

diesbezüglich nicht entkräftet. Wenn im vorliegenden Fall zu Unrecht von einer

natürlichen Vermutung der materiellen Unrichtigkeit der Buchhaltung ausgegangen

würde (vgl. dazu oben E. 2.3 und 3.1), hätte die Rekurrentin diese mit den

schriftlichen Subunternehmerverträgen, den Rechnungen und ihren schlüssigen

Angaben betreffend die erwähnten Vergütungen durch den direkten Nachweis der

materiellen Richtigkeit widerlegt.

3.4

3.4.1 Auch

für alle acht im Jahr 2016 verbuchten Vergütungen für Fremdleistungen der C____

AG hat die Rekurrentin im erstinstanzlichen Verfahren Rechnungen eingereicht.

Für sieben dieser Vergütungen hat sie zudem Subunternehmerverträge eingereicht.

Dabei handelt es sich um die folgenden Verträge und Rechnungen:

Subunternehmervertrag zwischen der Rekurrentin und der C____ AG vom 5. Januar

2016 (STRK.2019.114 S. 1245 ff.) sowie Rechnungen vom 20. Januar 2016

(nachfolgend Rechnung 6; STRK.2019.114 S. 1244), 8. April 2016

(nachfolgend Rechnung 14; STRK.2019.114 S. 1271) und 2. Juni 2016

(nachfolgend Rechnung 27; STRK.2019.114 S. 1309) betreffend die [...] in [...],

Subunternehmervertrag zwischen der Rekurrentin und der C____ AG vom

15. Januar 2016 (STRK.2019.114 S. 1282 ff.) sowie Rechnungen vom 1.

Februar 2016 (nachfolgend Rechnung 18; STRK.2019.114 S. 1280),

10. März 2016 (nachfolgend Rechnung 16; STRK.2019.114 S. 1276) und

4. April 2016 (nachfolgend Rechnung 17; STRK.2019.114 S. 1278)

betreffend den [...] in [...] sowie Subunternehmervertrag zwischen der

Rekurrentin und der C____ AG vom 18. April 2016 (STRK.2019.114 S. 1311

ff.) und Rechnung vom 5. Mai 2016 (nachfolgend Rechnung 25; STRK.2019.114

S. 1307) betreffend den [...] in [...] sowie Rechnung vom 17. Mai 2016

(nachfolgend Rechnung 26; STRK.2019.114 S. 1308). Dass die Rekurrentin

alle Rechnungen der C____ AG bezahlt hat, ist unbestritten (vgl. zur Bezahlung

der Rechnungen insb. STRK.2019.114 S. 1160, 1181 und 1221). Die Bezahlung

erfolgte bei der einen Hälfte der Rechnungen bar und bei der anderen mittels

Banküberweisung (vgl. STRK.2019.114 S. 1221). Die Barzahlungen werden von

der Steuerrekurskommission nicht als Indiz für die Unrichtigkeit der Rechnungen

gewertet. Die Subunternehmerverträge mit der C____ AG beruhen auf dem gleichen

Standardvertrag der Rekurrentin wie die Subunternehmerverträge mit der B____ AG

(vgl. dazu oben E. 3.3.2). Diese wurden wiederum jeweils nur hinsichtlich der

Subunternehmerin und des Objekts angepasst.

3.4.2 Auch

bezüglich der Fremdleistungen der C____ AG erklärt die Rekurrentin das Fehlen

von Stundenrapporten damit, dass als Vergütung jeweils mündlich eine Pauschale

vereinbart worden sei (vgl. Schreiben der Rekurrentin vom 8. Juli 2018

[STRK.2019.114 S. 1198]). Betreffend die Rechnungen 6 und 14 für Vergütungen

von insgesamt CHF 27'500.– ist entgegen der Ansicht der Steuerrekurskommission

(vgl. angefochtener Entscheid E. 5b) auch bezüglich der Fremdleistungen der C____

AG kein Grund ersichtlich, weshalb diese Angabe des Geschäftsführers der

Rekurrentin nicht den Tatsachen entsprechen sollten (vgl. oben E. 3.3.2).

Damit ist davon auszugehen, dass es für die mit den Rechnungen 6 und 14 in

Rechnung gestellten Fremdleistungen tatsächlich keine Arbeitsrapporte gibt.

Folglich hat die Rekurrentin ihre Mitwirkungspflicht diesbezüglich entgegen der

Ansicht der Steuerrekurskommission (vgl. angefochtener Entscheid E. 5a) nicht

verletzt, indem sie trotz Aufforderung der Steuerverwaltung keine

Arbeitsrapporte eingereicht hat. Mit der Rechnung 14 wird für das Verkleiden

der Träger in bestimmten Stockwerken der [...] in [...] eine Pauschale in

Rechnung gestellt. Mit der Rechnung 6 wird eine Akontozahlung in Rechnung

gestellt, die auf der Rechnung 14 vom Pauschalbetrag in Abzug gebracht wird.

Diese Art der Rechnungsstellung entspricht den schriftlichen

Subunternehmerverträgen und den vom Geschäftsführer der Rekurrentin behaupteten

mündlichen Vereinbarungen. Betreffend die weiteren Angaben wird auf die

Erwägungen zu den Rechnungen der B____ AG verwiesen (vgl. oben E. 3.3.3). Diese

beanspruchen auch für die Rechnungen 6 und 14 der C____ AG uneingeschränkt

Geltung. Das Layout aller Rechnungen der C____ ist einheitlich und

professionell.

3.4.3 Der

Sitz der C____ AG befand sich in [...]. Am 12. Oktober 2016 wurde sie in C____ SA

umfirmiert und ihr Sitz nach [...] verlegt. Am 31. Oktober 2016 wurde über die C____

SA der Konkurs eröffnet. Am 15. September 2017 wurde die Gesellschaft gelöscht

(STRK.2019.114 S. 1414 f.). Gemäss den Angaben der Steuerverwaltung ist

die C____AG amtlich eingeschätzt worden und hat sie im Jahr 2016 nie

Mehrwertsteuer deklariert und abgeliefert (Revisionsbericht vom 13. Juni 2018

[STRK.2019.114 S. 1177 ff.] S. 5 f.). Damit war das Geschäftsgebaren

der C____ AG nicht in jeder Hinsicht korrekt. Daraus kann aber nicht

geschlossen werden, auch die Rekurrentin habe sich unkorrekt verhalten, indem

sie der C____ AG Vergütungen für nicht erbrachte Leistungen oder nicht

geschuldete Vergütungen erbracht hätte, zumal nicht feststeht, dass das

unkorrekte Geschäftsgebaren der C____ AG für die Rekurrentin erkennbar gewesen

ist. Dementsprechend hat die Steuerrekurskommission die vorstehend erwähnten

Umstände zu Recht nicht als Indizien für die Unrichtigkeit der Rechnungen der C____

AG berücksichtigt.

3.4.4 Aus

den vorstehenden Gründen bestehen aufgrund der schriftlichen

Subunternehmerverträge und der Rechnungen sowie der schlüssigen Angaben der

Rekurrentin keine ernsthaften Zweifel daran, dass die Gegenstand der Rechnungen

6 und 14 bildenden Vergütungen für Fremdleistungen der C____ AG dem vertraglich

Vereinbarten entsprechen und die betreffenden Leistungen tatsächlich erbracht

worden sind. Damit hat die Steuerverwaltung die natürliche Vermutung der

materiellen Richtigkeit der Buchhaltung der Rekurrentin (vgl. dazu oben E. 2.2

und 3.1) diesbezüglich nicht entkräftet. Wenn im vorliegenden Fall zu Unrecht

von einer natürlichen Vermutung der materiellen Unrichtigkeit der Buchhaltung

ausgegangen würde (vgl. dazu oben E. 2.3 und 3.1), hätte die Rekurrentin diese

mit den schriftlichen Subunternehmerverträgen, den Rechnungen und ihren

schlüssigen Angaben betreffend die erwähnten Vergütungen durch den direkten

Nachweis der materiellen Richtigkeit widerlegt.

3.4.5 Betreffend

die Vergütungen im Umfang von insgesamt CHF 44'000.–, die Gegenstand der

Rechnungen 16, 17, 18, 25, 26 und 27 bilden, steht die Behauptung des

Geschäftsführers der Rekurrentin, die Parteien hätten mündlich Pauschalen

vereinbart, hingegen im Widerspruch zu den Rechnungen. Mit diesen wird jeweils

eine Summe in Rechnung gestellt, die sich aus der Multiplikation eines

Einzelpreises von CHF 50.– mit einer auf der Rechnung angegebenen Anzahl

Stunden ergibt. Dies erweckt den Eindruck, dass in diesen Fällen kein

Pauschalpreis, sondern eine Vergütung nach Regieansätzen vereinbart worden ist.

In diesem Fall müsste die Rekurrentin für diese Vergütungen über

Stundenrapporte verfügen. Solche hat sie jedoch trotz Aufforderung der

Steuerverwaltung nicht eingereicht. Aufgrund dieser Umstände bestehen entgegen

der Ansicht der Rekurrentin begründete Zweifel daran, dass die Gegenstand der

Rechnungen 16, 17, 18, 25, 26 und 27 bildenden Fremdleistungen tatsächlich

erbracht worden sind und die von der Rekurrentin bezahlten Vergütungen dem

vertraglich Vereinbarten entsprochen haben. Damit ist die natürliche Vermutung

der materiellen Richtigkeit der Buchhaltung für die entsprechenden Vergütungen

entkräftet und ist in diesem Umfang nicht erstellt, dass der verbuchte Aufwand

geschäftsmässig begründet gewesen ist.

Für eine im Jahr

2016 verbuchte und in der vorstehend erwähnten Summe von CHF 44'000.–

enthaltene Vergütung für Fremdleistungen der C____ AG von CHF 7'350.– hat

die Rekurrentin nur eine Rechnung vom 17. Mai 2016 (Rechnung 26;

STRK.2019.114 S. 1308) eingereicht. Darauf fehlen jegliche Angaben dazu, wo

oder für welches Projekt die Arbeiten geleistet worden sein sollen. Damit kann

die Rechnung auch keinem Vertrag zugeordnet werden. Auch aufgrund dieser

Umstände bestehen begründete Zweifel daran, dass die Gegenstand der Rechnung 26

bildenden Fremdleistungen tatsächlich erbracht worden sind und die von der Rekurrentin

bezahlte Vergütung dem vertraglich Vereinbarten entsprochen hat. Auch aus

diesen Gründen ist die natürliche Vermutung der materiellen Richtigkeit der

Buchhaltung für die entsprechende Vergütung entkräftet und ist in diesem Umfang

nicht erstellt, dass der verbuchte Aufwand geschäftsmässig begründet gewesen

ist.

3.4.6 Zusammenfassend

ist der für das Jahr 2016 verbuchte Aufwand für Fremdleistungen der C____ AG

von insgesamt CHF 71'500.– im Umfang von CHF 27'500.– geschäftsmässig begründet

und im Umfang von CHF 44'000.– nicht.

3.5

3.5.1 Für

alle im Jahr 2016 verbuchten Vergütungen für Fremdleistungen der D____ GMBH hat

die Rekurrentin im erstinstanzlichen Verfahren Rechnungen eingereicht. Dabei

handelt es sich um die folgenden Rechnungen: Rechnungen vom 15. Februar 2016

(nachfolgend Rechnung 7; STRK.2019.114 S. 1252), 18. Februar 2016

(nachfolgend Rechnung 20; STRK.2019,114 S. 1291), 2. März 2016

(nachfolgend Rechnung 8; STRK.2019.114 S. 1256), 25. März 2016 (nachfolgend

Rechnung 19; STRK.2019.114 S. 1289), 26. April 2016 (nachfolgend Rechnung 15;

STRK.2019.114 S. 1273), 15. Mai 2016 (nachfolgend Rechnung 24; STRK.2019.114 S.

1305) und 25. Juli 2016 (nachfolgend Rechnung 29; STRK.2019.114 S. 1320)

betreffend den [...] in [...], Rechnungen vom 24. Februar 2016 (nachfolgend

Rechnung 10; STRK.2019.114 S. 1266), 25. März 2016 (nachfolgend

Rechnung 11; STRK.2019.114 S. 1267), 20. April 2016 (nachfolgend Rechnung

23; STRK.2019.114 S. 1303) und 4. Juli 2016 (nachfolgend Rechnung 28;

STRK.2019.114 S. 1318) betreffend das [...] sowie Rechnung vom 8. August 2016

(nachfolgend Rechnung 30; STRK.2019.114 S. 1323) betreffend die [...] in [...].

Dass die Rekurrentin alle Rechnungen der D____ GMBH bezahlt hat, ist

unbestritten (vgl. zur Bezahlung der Rechnungen insb. STRK.2019.114 S. 1160, 1181

und 1221). Die Tatsache, dass die Bezahlung bar erfolgt ist, wird von der

Steuerrekurskommission nicht als Indiz für die Unrichtigkeit der Rechnungen

gewertet.

3.5.2 Schriftliche

Verträge für die Fremdleistungen der D____ GMBH hat die Rekurrentin nicht

eingereicht. Sie macht geltend, die diesen Fremdleistungen zugrundeliegenden

Verträge seien mündlich abgeschlossen worden (vgl. Rekurs vom 22. Juli 2021

Ziff. 28). Für entsprechende Verträge gilt kein Schriftformerfordernis. Zudem

macht die Rekurrentin geltend, mündliche Verträge seien branchenüblich (Rekurs

vom 22. Juli 2021 Ziff. 22). Für diese Behauptung bleibt sie aber jeglichen

Beweis schuldig. Die Tatsache, dass mit einer Ausnahme alle Vergütungen, welche

die Rekurrentin im Jahr 2016 der B____ AG und der C____ AG bezahlt hat,

auf schriftlichen Verträgen beruht (vgl. oben E. 3.3.1 und 3.4.1), spricht

sogar eher für das Gegenteil.

3.5.3 Für

die Rechnungen der D____ GMBH 7, 8, 10, 28, 29 und 30 fehlen Arbeitsrapporte.

Dies lässt sich damit erklären, dass wie im Fall der schriftlichen

Subunternehmerverträge als Vergütung jeweils mündlich eine Pauschale vereinbart

worden ist (vgl. Schreiben der Rekurrentin vom 8. Juli 2018 [STRK.2019.114 S.

1198]). Entgegen der Ansicht der Steuerrekurskommission (vgl. angefochtener

Entscheid E. 5b) ist kein Grund ersichtlich, weshalb die mündliche

Vereinbarung von Pauschalen nicht den Tatsachen entsprechen sollte (vgl. oben

E. 3.3.2). Damit ist davon auszugehen, dass es für die mit den Rechnungen 7, 8,

10, 28, 29 und 30 in Rechnung gestellten Fremdleistungen tatsächlich keine

Arbeitsrapporte gibt. Folglich hat die Rekurrentin ihre Mitwirkungspflicht

diesbezüglich entgegen der Ansicht der Steuerrekurskommission (vgl.

angefochtener Entscheid E. 5a) nicht verletzt, indem sie trotz Aufforderung der

Steuerverwaltung keine Arbeitsrapporte eingereicht hat.

3.5.4 Mit

den Rechnungen 7, 8, 10, 28, 29 und 30 stellte die D____ GMBH der

Rekurrentin jeweils für [...]arbeiten betreffend ein bestimmtes Objekt eine

bestimmte Pauschale zuzüglich Mehrwertsteuer in Rechnung. Diese Art der

Rechnungsstellung entspricht den vom Geschäftsführer der Rekurrentin

behaupteten mündlichen Vereinbarungen. Die Steuerrekurskommission stellte fest,

aus den Rechnungen gehe in der Regel nicht hervor, wie sich der in Rechnung

gestellte Betrag zusammensetze. Es fehlten Einzelheiten darüber, in welchem

Zeitpunkt, an welchem Ort, durch welche Person und in welchem zeitlichen Rahmen

die Fremdleistungen erbracht worden seien (angefochtener Entscheid E. 5b).

Die Feststellung der Steuerrekurskommission, es fehlten Angaben dazu, an

welchem Ort die Fremdleistungen erbracht worden seien (vgl. angefochtener

Entscheid E. 5b), ist aktenwidrig. Aus jeder Rechnung ist der Ort der

Leistungserbringung ersichtlich. Der Zeitraum der Leistungserbringung und der

Umfang der Leistung werden in den Rechnungen zwar nicht angegeben. Weshalb die

Rechnungen diese Angaben enthalten müssten, wenn die Parteien als Vergütung

eine Pauschale vereinbart haben, ist aber nicht ersichtlich und wird von der

Steuerrekurskommission nicht dargelegt. Die natürlichen Personen, welche die

Arbeit faktisch verrichtet haben, müssen auf den Rechnungen, die eine

juristische Person als Leistungserbringerin erstellt, offensichtlich nicht

angegeben werden.

3.5.5 Mit

den Rechnungen 19, 23 und 24 stellte die D____ GMBH der Rekurrentin jeweils

eine bestimmte Anzahl Stunden Arbeit betreffend ein bestimmtes Objekt in einem

bestimmten Zeitraum zu einem bestimmten Stundenansatz zuzüglich Mehrwertsteuer

in Rechnung. Diese Arbeitsstunden werden durch die von der Rekurrentin im

erstinstanzlichen Verfahren eingereichten Lohn-Stundenkarten der D____ GMBH vom

18. März, 15. April und 31. Mai 2016 (STRK.2019.114 S. 1290, 1304 und 1322)

belegt.

3.5.6 Im

Wesentlichen finden sich drei Grundvarianten von Rechnungen der D____ GMBH:

Rechnungen mit Zahlungsfrist von 5 Tagen und Konto bei der [...] (Rechnungen 10

und 11), Rechnungen mit Zahlungsfrist von 5 Tagen und Konto bei der [...]

(Rechnungen 23, 24, 28, 29, 30) sowie Rechnungen mit Zahlungsfrist von 10 Tagen

und Konto bei der [...] (Rechnungen 7, 8, 15, 19 und 20). Dass ein Unternehmen

nicht in jedem Fall die gleiche Zahlungsfrist setzt und für die Überweisung das

gleiche Konto angibt, ist zulässig und grundsätzlich unverdächtig. Im

vorliegenden Fall erscheint die Angabe unterschiedlicher Kontoverbindungen

allerdings deshalb auffällig, weil die D____ GMBH ohnehin in allen Fällen

Barzahlungen entgegengenommen hat (vgl. oben E. 3.5.1). Im Übrigen finden sich

betreffend das Layout der Rechnungen nur marginale Abweichungen beispielsweise

bezüglich der Schriftgrösse. Zudem finden sich vereinzelt geringfügige

Tippfehler (z.B. Datumsangaben auf den Rechnungen 7 und 8). Dies mag zwar etwas

unprofessionell wirken, ist aber kein Indiz dafür, dass die in Rechnung

gestellten Beträge nicht dem vertraglich Vereinbarten entsprechen oder die

betreffenden Leistungen nicht erbracht worden sind. Im Übrigen macht die Rekurrentin

zu Recht geltend, dass sie das Erscheinungsbild der Rechnungen ihrer

Subunternehmerinnen nicht beeinflussen konnte (Rekurs vom 22. Juli 2021 Ziff.

38), und wäre ein etwas unprofessionelles Erscheinungsbild von Rechnungen

entgegen der Ansicht der Steuerverwaltung (vgl. Vernehmlassung vom 9. Dezember

2019 [STRK.2019.114 S. 1157 ff.] Ziff. II.2.i) offensichtlich kein Grund, ein

Unternehmen nicht mehr zu berücksichtigen, wenn dessen Leistungen und Preise

zufriedenstellend sind.

3.5.7 Seit

dem 1. Januar 2016 war die D____ GMBH nicht mehr im Register der

mehrwertsteuerpflichtigen Personen eingetragen (vgl. STRK.2019.114 S. 1420).

Trotzdem gab sie auf ihren Rechnungen aus dem Jahr 2016 ihre bis am 31.

Dezember 2015 gültige MWST-Nummer an und wies sie Mehrwertsteuer aus. Dies ist

unzulässig (vgl. Art. 27 Abs. 1 Mehrwertsteuergesetz [MWSTG, SR 641.20]) und

als Übertretung strafbar (vgl. Art. 98 lit. g und h MWSTG). Gemäss der

unwiderlegbaren Darstellung der Rekurrentin wusste sie nicht, dass die D____

GMBH nicht im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen eingetragen war

(vgl. Rekurs vom 6. September 2019 S. 2). Entgegen der unrichtigen Ansicht der

Steuerverwaltung und der Steuerrekurskommission (Einspracheentscheid E. 3b;

angefochtener Entscheid E. 5b) gehört die Abklärung, ob ein anderes

Unternehmen, mit dem vertragliche Beziehungen unterhalten werden, im

Mehrwertsteuerregister eingetragen ist, nicht zu den Sorgfaltspflichten eines

Unternehmens, wie die Rekurrentin zu Recht geltend macht (Rekurs vom 22. Juli

2021 Ziff. 38). Gemäss Art. 28 Abs. 1 lit. a MWSTG kann eine steuerpflichtige

Person im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit unter Vorbehalt von Art. 29

und 33 MWSTG die ihr in Rechnung gestellte Inlandsteuer als Vorsteuer abziehen.

Gemäss Art. 59 Abs. 2 der Mehrwertsteuerverordnung (MWSTV, SR 641.201)

muss die Leistungsempfängerin nicht prüfen, ob die Mehrwertsteuer zu Recht

eingefordert worden ist. Auch bezüglich der Eintragung als steuerpflichtige

Person besteht keine Prüfungspflicht der Leistungsempfängerin (Henzen, in: Zweifel et al. [Hrsg.],

Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Basel 2015, Art. 28 MWSTG N 32). Nur

wenn die Leistungsempfängerin weiss, dass die Person, welche die Mehrwertsteuer

überwälzt hat, nicht als steuerpflichtige Person eingetragen ist, ist der

Vorsteuerabzug ausgeschlossen (vgl. Art. 59 Abs. 2 MWSTV; Blum, in: Zweifel et al. [Hrsg.],

Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Basel 2015, Art. 27 MWSTG N 2). Da

der Vorsteuerabzug nur bei positivem Wissen vom fehlenden Eintrag

ausgeschlossen ist, werden Rechnungen betreffend die Mehrwertsteuer regelmässig

nicht weiter hinterfragt (vgl. Blum,

a.a.O., Art. 27 MWSTG N 1). Folglich ist davon auszugehen, dass die Rekurrentin

den fehlenden Eintrag der D____GMBH auch bei sorgfältigem Vorgehen nicht

erkennen musste. Dies ändert aber nichts daran, dass die Tatsache, dass die D____

GMBH trotz fehlenden Eintrags im Register der steuerpflichtigen Personen

Mehrwertsteuer ausgewiesen hat, ein Indiz dafür darstellt, dass sie bereit

gewesen sein könnte, auf ihren Rechnungen unrichtige Angaben zu machen.

3.5.8 Der

Sitz der D____ GMBH befand sich in [...]. Am 10. August 2016 wurde

die Gesellschaft in Anwendung von Art. 153b der bis am 31. Dezember 2020

geltenden Fassung der Handelsregisterverordnung (aHRegV, SR 221.411) von Amtes

wegen als aufgelöst erklärt, weil die ihr zur Wiederherstellung des

gesetzmässigen Zustands in Bezug auf das Domizil angesetzte Frist fruchtlos

abgelaufen war. Wenn dem Handelsregisteramt von Dritten mitgeteilt wurde, dass

eine Rechtseinheit angeblich über kein Rechtsdomizil mehr verfügen sollte,

forderte es gemäss Art. 153a Abs. 1 aHRegV das oberste Leitungs- oder

Verwaltungsorgan der Rechtseinheit auf, innert 30 Tagen ein neues Rechtsdomizil

am Ort des Sitzes zur Eintragung anzumelden oder zu bestätigen, dass das

eingetragene Rechtsdomizil noch gültig ist. Wurde innert dieser Frist keine

Anmeldung oder keine Bestätigung eingereicht, so veröffentliche das

Handelsregisteramt gemäss Art. 153a Abs. 3 aHRegV die Aufforderung im

Schweizerischen Handelsamtsblatt. Leistete die Rechtseinheit der im

Schweizerischen Handelsamtsblatt publizierten Aufforderung innert Frist keine

Folge, so erliess das Handelsregisteramt gemäss Art. 153b Abs. 1 lit. a aHRegV

eine Verfügung über die Auflösung der juristischen Person. Somit ist aufgrund

der am 10. August 2016 publizierten Auflösung davon auszugehen, dass die D____ GMBH

bereits mindestens mehrere Monate vor diesem Datum kein Rechtsdomizil mehr

gehabt hat. Mit Entscheid vom 16. Februar 2017 ordnete das Zivilgericht die

Liquidation der Gesellschaft nach den Vorschriften über den Konkurs an. Am 20.

November 2017 wurde die Gesellschaft gelöscht.

3.5.9 Gemäss

den Angaben der Steuerverwaltung wurde die D____ GMBH immer amtlich

eingeschätzt (STRK.2019.114 S. 1181). Auch dies stellt ein unkorrektes

Verhalten der D____ GMBH dar. Daraus kann aber nicht geschlossen werden, die

Rekurrentin habe sich ebenfalls unkorrekt verhalten, indem sie der D____ GMBH

Vergütungen für nicht erbrachte Leistungen oder nicht geschuldete Vergütungen

erbracht hätte, zumal nicht erstellt ist, dass dieses unkorrekte Verhalten der D____

GMBH für die Rekurrentin erkennbar gewesen ist. Dementsprechend ist der vorstehend

erwähnte Umstand auch von der Steuerrekurskommission nicht als Indiz für die

Unrichtigkeit der Rechnungen der D____ GMBH berücksichtigt worden.

3.5.10 Mit

der Rechnung 20 stellte die D____ GMBH der Rekurrentin 115 Stunden

Regiearbeit betreffend den [...] in [...] in der Zeit vom 1. bis 18.

Februar 2016 zu einem Stundenansatz von CHF 60.– zuzüglich Mehrwertsteuer in

Rechnung. In einer Lohn-Stundenkarte der D____ GMBH vom 5. Februar 2016

(STRK.2019.114 S. 1292) für Februar 2016 sind für die Zeit vom 1. bis 5.

Februar 2016 45 produktive Stunden vermerkt. Da die Lohn-Stundenkarte vom

5. Februar 2016 stammt, ist es zwar möglich, dass in der Zeit vom 6. bis

18. Februar 2016 zusätzliche Arbeitsstunden geleistet worden sind. In

diesem Fall müsste auch für diese eine Lohn-Stundenkarte vorhanden sein. Eine

solche wurde von der Rekurrentin aber trotz Aufforderung der Steuerverwaltung

nicht eingereicht. Entgegen der Ansicht der Rekurrentin hat sie damit ihre

Mitwirkungspflicht verletzt und bestehen begründete Zweifel daran, dass die D____

GMBH im Februar 2016 betreffend den [...] mehr als 45 Stunden Arbeit

geleistet und die mit der Rechnung 20 in Rechnung gestellten Leistungen

tatsächlich erbracht hat.

Mit der Rechnung

15 stellte die D____ GMBH der Rekurrentin 135 Stunden Regiearbeit

betreffend den [...] in [...] in der Zeit vom 1. bis 24. April 2016

zu einem Stundenansatz von CHF 60.– zuzüglich Mehrwertsteuer in Rechnung. In

der Lohn-Stundenkarte der D____ GMBH vom 29. April 2016 (STRK.2019.114 S.

1274) sind nur 87 produktive Stunden in der Zeit vom 18. bis 29. April 2016

vermerkt. In einer Lohn-Stundenkarte der D____ GMBH vom 9. Mai 2016

(STRK.2019.114 S. 1321) für Mai 2016 sind für die Zeit vom 2. bis 9. Mai

2016 weitere 48 produktive Stunden verzeichnet. Zusammen ergeben 87 und 48

Stunden zwar die in Rechnung gestellte Summe von 135 Stunden. Die zweite

Lohn-Stundenkarte betrifft aber nicht den Zeitraum, in dem die in Rechnung

gestellten Stunden gemäss der Rechnung geleistet worden sind. Unter diesen

Umständen bestehen entgegen der Ansicht der Rekurrentin begründete Zweifel

daran, dass die D____ GMBH im April 2016 betreffend den [...] mehr als

87 Stunden Arbeit geleistet und die mit der Rechnung 15 in Rechnung

gestellten Leistungen tatsächlich erbracht hat.

Mit der Rechnung

11 vom 25. März 2016 stellte die D____ GMBH der Rekurrentin für das Verkleiden

von Trägern betreffend das [...] pauschal CHF 8'680.– zuzüglich

Mehrwertsteuer in Rechnung. In einer Lohn-Stundenkarte der D____ GMBH vom 31.

März 2016 (STRK.2019.114 S. 1319) für März 2016 sind 144.5 produktive

Stunden betreffend das [...] in der Zeit vom 1. bis 18. März 2016 vermerkt. Da

sich in den Akten keine andere Rechnung für Leistungen der D____ GMBH

betreffend das [...] im März 2016 findet, muss die Lohn-Stundenkarte dieselben

Leistungen betreffen wie die Rechnung 11. Damit besteht aber ein unauflöslicher

Widerspruch zwischen der Rechnung und der Lohn-Stundenkarte, weil diese für

eine Vergütung nach Regieansätzen spricht und jene die Vereinbarung eines

Pauschalpreises voraussetzt. Aus diesem Grund bestehen begründete Zweifel

daran, dass die Gegenstand der Rechnung 11 bildenden Fremdleistungen

tatsächlich erbracht worden sind und die von der Rekurrentin bezahlte Vergütung

dem vertraglich Vereinbarten entsprochen hat.

3.5.11 Aufgrund

des Fehlens schriftlicher Verträge (vgl. oben E. 3.5.2), der unzulässigen

Angaben auf den Rechnungen (vgl. oben E. 3.5.7), der Widersprüche zwischen

mehreren Rechnungen und den Lohnstunden-Karten (vgl. oben E. 3.5.10) sowie des

Fehlens eines Rechtsdomizils zumindest in der Zeit eines Teils der geltend

gemachten Leistungen (vgl. oben E. 3.5.8) bestehen entgegen der Ansicht der

Rekurrentin begründete Zweifel daran, dass die Gegenstand der Rechnungen der D____

GMBH bildenden Fremdleistungen tatsächlich erbracht worden sind und die von der

Rekurrentin bezahlten Vergütungen dem vertraglich Vereinbarten entsprochen

haben. Damit ist die natürliche Vermutung der materiellen Richtigkeit der

Buchhaltung für die entsprechenden Vergütungen entkräftet und ist in diesem

Umfang nicht erstellt, dass der verbuchte Aufwand geschäftsmässig begründet

gewesen ist. Folglich ist der für das Jahr 2016 verbuchte Aufwand für

Fremdleistungen der D____ GMBH von insgesamt CHF 110'695.– nicht

geschäftsmässig begründet.

3.6 Irgendein

Grund, weshalb die Vergütung für die Fremdleistungen der E____ AG von CHF

616.30 nicht geschäftsmässig begründet sein könnte, wird weder von der

Steuerverwaltung noch von der Steuerrekurskommission genannt. Dieser Aufwand

ist daher ohne weiteres als geschäftsmässig begründet zu betrachten.

3.7

3.7.1 In

der Erfolgsrechnung für das Jahr 2016 verbuchte die Rekurrentin einen Ertrag

aus Dienstleistungen von CHF 985'057.–, Aufwand für Fremdleistungen in der Form

von Arbeiten mit Mehrwertsteuer von CHF 281'885.– und Lohnaufwand von CHF

480'908.– (Erfolgsrechnung 2016; STRK.2019.114 S. 1182). Basierend auf der

angeblich erfahrungsgemässen Annahme, dass ein Bauarbeiter einen

durchschnittlichen Nettolohn von CHF 50'000.– erziele und dabei einen Bruttoumsatz

von CHF 100'000.– erwirtschafte, stellte die Steuerverwaltung fest, dass

der erwartbare Aufwand für Fremdleistungen und Löhne bloss CHF 492'528.–

betrage und der verbuchte Aufwand für Fremdleistungen von CHF 281'885.– daher

im Umfang von CHF 270'265.– ([verbuchter Aufwand für Fremdleistungen CHF

281'885.– + verbuchter Lohnaufwand CHF 480'908.–] - erwartbarer Aufwand für

Fremdleistungen und Löhne CHF 492'528.– = CHF 270'265.–) geschäftsmässig nicht

begründet sei (STRK.2019.114 S. 1182). Damit hat die Steuerverwaltung im

Ergebnis angenommen, dass die von der Rekurrentin für das Jahr 2016 verbuchten

Fremdleistungen in Höhe von CHF 281'885.– im Umfang von CHF 11'620.– erbracht

und im Umfang von CHF 270'265.– nicht erbracht worden sind. Wie aus den

vorstehenden Erwägungen (oben E. 3.3 f. und 3.6) ersichtlich ist und durch die

nachstehende Erwägung (unten E. 3.7.2) bestätigt wird, entspricht dies

offensichtlich nicht den Tatsachen.

3.7.2 Die

Staatsanwaltschaft Basel-Stadt ermittelte wegen des Verdachts auf ungetreue

Geschäftsbesorgung, Urkundenfälschung und Steuerbetrug unter anderem gegen die

Gesellschafterin und Geschäftsführerin der Rekurrentin. Es bestand der

Verdacht, dass sie als Verantwortliche der Rekurrentin zusammen mit Mittätern

zwischen März 2016 und Februar 2018 die Bilanz und Erfolgsrechnung der

Rekurrentin mit Hilfe fingierter Rechnungen anderer Firmen steuerrelevant

verändert habe. Mit Einstellungsverfügung vom 26. Mai 2021 (Rekursbeilage 19)

wurde das Strafverfahren gegen die Gesellschafterin und Geschäftsführerin der

Rekurrentin mangels Beweises des Tatbestands eingestellt. Dies wurde damit

begründet, dass sich im Laufe der Ermittlungen gezeigt habe, «dass durchaus

Leistungen in Form von Arbeitseinsätzen getätigt wurden und somit die Aussagen

in Bezug auf verrichtete Subunternehmertätigkeiten nicht widerlegt werden

können.» Hätten die Ermittlungen der Staatsanwaltschaft zum Ergebnis geführt,

dass die im Jahr 2016 verbuchten Fremdarbeiten entsprechend der Annahme im

Revisionsbericht der Steuerverwaltung nur im Umfang von rund 4 % erbracht

worden sind (vgl. oben E. 3.7.1), hätte die Staatsanwaltschaft die Tatsache,

dass Leistungen erbracht worden sind, offensichtlich nicht zum Anlass genommen,

das Strafverfahren einzustellen. Die Einstellung lässt sich nur damit erklären,

dass sie zum Schluss gekommen ist, dass die verbuchten Fremdarbeiten zumindest

in erheblichem Umfang tatsächlich erbracht worden sind. Der genaue Umfang der geschäftsmässig

begründeten Fremdleistungen lässt sich mit der Einstellungsverfügung allerdings

nicht belegen. Da die Staatsanwaltschaft auf weitere Abklärungen verzichtet

hat, weil zielführende Ermittlungen aufgrund der Ausgangslage und der

zeitlichen Distanz zu den Ereignissen nicht mehr ersichtlich gewesen sind (vgl.

Aktennotiz vom 18. Februar 2021 [Rekursbeilage 19] und Einstellungsverfügung

vom 26. Mai 2021 [Rekursbeilage 19]), erscheint es ausgeschlossen, dass der

zuständige Staatsanwalt oder der zuständige Kriminalkommissär nähere Angaben

zum konkreten Umfang der erbrachten Fremdleistungen machen könnten. Der

Beweisantrag der Rekurrentin auf Befragung dieser beiden Personen (Rekurs vom

22. Juli 2021 Ziff. 24) ist daher in antizipierter Beweiswürdigung (vgl. dazu

oben E. 2.5) abzuweisen.

3.8

3.8.1 F____

war vom 10. Juni bis 12. Oktober 2016 einzelzeichnungsberechtigtes Mitglied des

Verwaltungsrats der B____ AG (STRK.2019.114 S. 1332 und 1325 f.). Die

Staatsanwaltschaft Basel-Stadt hielt F____ in einem gegen ihn geführten

Strafverfahren vor, er habe insgesamt CHF 42'066.–, welche die Rekurrentin im

Jahr 2016 auf ein Konto der C____ AG überwiesen habe, bar bezogen, und es

bestehe der Verdacht, dass er die Gelder unter Abzug einer Provision wieder den

Verantwortlichen der Rekurrentin zurückgegeben habe. F____ antwortete, dass

dies nicht stimme. Er habe immer Subunternehmer geschickt (Einvernahme vom 14.

November 2019 [Rekursbeilage 23] S. 7). Es erscheint offensichtlich, dass F____

im Rahmen einer Zeugeneinvernahme im vorliegenden Verfahren seine Aussagen als

Beschuldigter bestätigen würde. Seinen Zeugenaussagen könnte daher kein

wesentlich grösserer Beweiswert zugemessen werden als seinen Aussagen als

Beschuldigter. Dass er nähere Angaben zum konkreten Umfang der erbrachten

Fremdleistungen machen könnte, erscheint ausgeschlossen, zumal inzwischen bald

fünf Jahre vergangen sind. Der Beweisantrag der Rekurrentin auf Einvernahme von

F____ als Zeuge (Rekurs vom 22. Juli 2021 Ziff. 25) ist daher in antizipierter

Beweiswürdigung (vgl. dazu oben E. 2.5) abzuweisen.

3.8.2 Die

Rekurrentin behauptet, auch aktuelle und ehemalige Mitarbeiter von ihr hätten

erlebt, dass Subunternehmer beigezogen worden seien, und beantragt ihre

Einvernahme als Zeugen (Rekurs vom 22. Juli 2021 Ziff. 26). Dass die

Rekurrentin Subunternehmer beigezogen hat, ist bereits aufgrund der Akten

erstellt. Dass die Mitarbeiter nähere Angaben zum konkreten Umfang der

erbrachten Fremdleistungen machen könnten, erscheint ausgeschlossen, zumal

inzwischen bald fünf Jahre vergangen sind. Der Beweisantrag der Rekurrentin ist

daher in antizipierter Beweiswürdigung (vgl. dazu oben E. 2.5) abzuweisen.

3.8.3 Die

Rekurrentin beantragt eine Parteibefragung ihres Geschäftsführers als

Beweismittel (Rekurs vom 22. Juni 2021 Ziff. 15, 20 f. und 24-26). Organe einer

am Verfahren beteiligten juristischen Person sind als Partei zu behandeln (Weissenberger/Hirzel, in:

Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 2.

Auflage, Zürich 2016, Art. 14 N 7). Ein Parteiverhör oder gar eine

Beweisaussage einer Partei unter Straffolge ist im verwaltungsgerichtlichen

Rekursverfahren ausgeschlossen (vgl. § 21 Abs. 1 VRPG in Verbindung mit Art. 19

des Verwaltungsverfahrensgesetzes [VwVG, SR 172.021]; Krauskopf/Emmenegger/Babey, in: Waldmann/Weissenberger

[Hrsg.], Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 2. Auflage, Zürich 2016,

Art. 12 N 106; Weissenberger/Hirzel,

a.a.O., Art. 14 N 6). Die Aussagen des Geschäftsführers im Rahmen einer

Befragung wären daher bloss als mündliche Parteiauskünfte zu qualifizieren.

Damit könnte ihnen keine wesentlich höhere Beweiskraft beigemessen werden als

den schriftlichen Angaben der Rekurrentin. Dass der Geschäftsführer der

Rekurrentin detailliertere Angaben machen könnte als die Rekurrentin in ihrer

Rekursbegründung, erscheint ausgeschlossen. Aus den vorstehenden Gründen sind

die Beweisanträge auf Parteibefragung in antizipierter Beweiswürdigung (vgl.

dazu oben E. 2.5) abzuweisen.

3.9 In

den vorinstanzlichen Verfahren versuchte die Rekurrentin den Mindestumfang der

Fremdarbeiten folgendermassen herzuleiten: Sie teilte ihren Ertrag durch einen

Stundenansatz von CHF 55.–. Davon subtrahierte sie die behauptete Anzahl der

Arbeitsstunden ihrer eigenen Mitarbeiter. Die Differenz multiplizierte sie mit

dem einem Stundenansatz von CHF 55.– (vgl. Einsprache [STRK.2019.114 S. 4 f.];

Rekurs vom 6. September 2019 [STRK.2019.114 S. 1 ff.] S. 1 f.). Diese

Herleitung ist aus den folgenden Gründen zum Beweis des Umfangs der

Fremdarbeiten nicht geeignet: Erstens ist die Anzahl der Arbeitsstunden der

eigenen Mitarbeiter der Rekurrentin nicht bewiesen, weil sie selbst erklärt,

dass sie einen Teil der Arbeitsrapporte ihrer Mitarbeiter nicht einreichen

könne, weil sie nur in elektronischer Form auf dem Laptop ihres

Geschäftsführers vorhanden gewesen seien und dieser gestohlen worden sei

(Rekurs vom 6. September 2019 [STRK.2019.114 S. 1 ff.] S. 1 f.). Zweitens

erzielte die Rekurrentin einen Teil ihres Ertrags mit Pauschalaufträgen und

erbrachten ihre Subunternehmerinnen ihre Leistungen zu einem Grossteil zu

Pauschalpreisen. Der aus den Pauschalpreisen resultierende hypothetische

Stundenansatz ist nicht bekannt und kann erheblich über oder unter dem in der

Herleitung der Rekurrentin verwendeten Stundenansatz von CHF 55.– liegen.

3.10 In

der Veranlagungsverfügung verwies die Steuerverwaltung zur Begründung der

Aufrechnung auf das Urteil des Verwaltungsgerichts VD.2015.149 und VD.2015.150

vom 10. April 2017. Dieses Urteil stellt keine taugliche Begründung für die

Aufrechnung des von der Rekurrentin verbuchten Aufwands dar, weil zwischen dem

vorliegend zu beurteilenden und dem mit dem erwähnten Urteil beurteilten

Sachverhalt mehrere wesentliche Unterschiede bestehen. Beispielhaft und nicht

abschliessend seien die folgenden erwähnt: Erstens galt im mit dem Urteil vom

10. April 2017 beurteilten Fall für die Jahresrechnung einer der

beiden beurteilten Steuerperioden wegen schwerer formeller Mängel eine

natürliche Vermutung der materiellen Unrichtigkeit (VGE VD.2015.149 und

VD.2015.150 vom 10. April 2017 E. 3.2.1). Im vorliegenden Fall ist dagegen

die materielle Richtigkeit der Buchhaltung der Rekurrentin zu vermuten (vgl.

oben E. 3.1). Zweitens wäre es der steuerpflichtigen Person im mit dem Urteil

vom 10. April 2017 beurteilten Fall ohne weiteres möglich gewesen, die von der

Steuerverwaltung verlangten vollständigen und lückenlosen Arbeitsrapporte mit

den Angaben, wer wann auf welcher Baustelle gearbeitet hat, zu beschaffen und

einzureichen, wenn die Fremdleistungen tatsächlich in der verbuchten Höhe

angefallen wären. Insbesondere ist nicht ersichtlich, dass die steuerpflichtige

Person geltend gemacht hätte, sie habe mit Subunternehmerinnen Pauschalpreise

vereinbart (vgl. VGE VD.2015.149 und VD.2015.150 vom 10. April 2017 E. 4.3.1.2

und 4.3.2.2). Im vorliegenden Fall hingegen war der Rekurrentin die Einreichung

der von der Steuerverwaltung verlangten Arbeitsrapporte in den meisten Fällen

nicht möglich, weil es solche aufgrund der Vereinbarung von Pauschalpreisen

nicht gab (vgl. oben E. 3.3.2, 3.4.2 und 3.5.3). Drittens sollten im mit dem

Urteil vom 10. April 2017 beurteilten Fall sämtliche Rechnungen bar

bezahlt worden sein, obwohl für ihre Begleichung in der Kasse der

steuerpflichtigen Person nicht ausreichend Mittel vorhanden gewesen sind (VGE

VD.2015.149 und VD.2015.150 vom 10. April 2017 E. 4.3.2.3). Im

vorliegenden Fall ist jedoch unbestritten, dass die Rekurrentin über die zur

Bezahlung der Rechnungen der Subunternehmerinnen erforderlichen Mittel verfügt

hat. Viertens wurde im mit dem Urteil vom 10. April 2017 beurteilten Fall auf

einem Teil der Rechnungen ohne Angabe einer MWST-Nummer Mehrwertsteuer

ausgewiesen (VGE VD.2015.149 und VD.2015.150 vom 10. April 2017 E.

4.3.2.3). Diese Unregelmässigkeit war unmittelbar aus den Rechnungen

ersichtlich. Die Tatsache, dass im vorliegenden Fall eine Subunternehmerin

unter Angabe ihrer korrekten MWST-Nummer Mehrwertsteuer ausgewiesen hat, obwohl

sie nicht mehr im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen gewesen

ist, ist aufgrund der Rechnungen dagegen nicht erkennbar.

3.11 Aus

den vorstehenden Erwägungen folgt, dass der in der Erfolgsrechnung der

Rekurrentin für das Jahr 2016 verbuchte Aufwand für Fremdleistungen von

CHF 281'885.– entgegen der Ansicht der Steuerverwaltung und der

Steuerrekurskommission nicht bloss im Umfang von CHF 11'620.–, sondern im

Umfang von abgerundet CHF 127'190.– geschäftsmässig begründet ist und

daher nicht im Umfang von CHF 270'265.–, sondern bloss im Umfang von CHF 154'695.–

als nicht geschäftsmässig begründet aufzurechnen ist.

4.

4.1

4.1.1 Gemäss

der Veranlagungsverfügung und dem Einspracheentscheid der Steuerverwaltung

sowie den angefochtenen Entscheiden der Steuerrekurskommission sind für die

Steuerperiode 2016 geschäftsmässig nicht begründete Aufwendungen von CHF

270'265.– aufzurechnen. Die Rekurrentin beantragt sinngemäss, dass keine

geschäftsmässig nicht begründeten Aufwendungen aufgerechnet werden. Gemäss dem

vorliegenden Entscheid sind geschäftsmässig nicht begründete Aufwendungen von

CHF 154'695.– aufzurechnen. Damit obsiegt die Rekurrentin im Umfang von rund der

Hälfte und unterliegt sie im Umfang von rund der Hälfte. Daher hat die

Rekurrentin die Hälfte der ordentlichen Kosten des Rekurs- und des

Beschwerdeverfahrens vor der Steuerrekurskommission sowie des Rekurs- und

Beschwerdeverfahrens vor dem Verwaltungsgericht zu tragen und hat die

Steuerverwaltung der Rekurrentin für das Rekurs- und Beschwerdeverfahren vor

dem Verwaltungsgericht die Hälfte einer vollen Parteientschädigung zu bezahlen.

4.1.2 Mit

ihrem Rekurs und ihrer Beschwerde vom 22. Juli 2021 beantragt die Rekurrentin

auch für die Verfahren vor der Steuerverwaltung und der Steuerrekurskommission

Parteientschädigungen. Für das Einspracheverfahren vor der Steuerverwaltung

besteht mangels gesetzlicher Grundlage kein Anspruch auf Parteientschädigung

(vgl. Weihrauch, in: Tarolli

Schmidt et al. [Hrsg.], Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel 2019, § 163 N

2; Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art.

135 DBG N 28). Für das Rekurs- und Beschwerdeverfahren vor der

Steuerrekurskommission kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von

Amtes wegen oder auf Begehren für die notwendigen und verhältnismässigen Kosten

der Vertretung zu Lasten der Steuerverwaltung eine Parteientschädigung

zugesprochen werden (vgl. § 170 Abs. 3 StG; Art. 144 Abs. 4 DBG in Verbindung

mit Art. 64 Abs. 1 VwVG; Sarasin,

in: Tarolli Schmidt et al. [Hrsg.], Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel

2019, § 170 N 6). Die Kosten der Vertretung umfassen das Anwaltshonorar oder

die Entschädigung für eine nichtanwaltliche berufsmässige Vertretung (vgl. Beusch, in: Auer et al. [Hrsg.], VwVG

Kommentar, 2. Auflage, Zürich 2019, Art. 64 N 13; Maillard, in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.],

Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 2. Auflage, Zürich 2016,

Art. 64 N 35; Sarasin,

a.a.O., § 170 N 7). Wenn die entsprechenden gesetzlichen Voraussetzungen

erfüllt sind, besteht ein Anspruch auf Parteientschädigung (BGer 2C_846/2013

vom 28. April 2014 E. 3.3; Sarasin,

a.a.O., § 170 N 6). Im Rekurs- und im Beschwerdeverfahren vor der

Steuerrekurskommission wurde die Rekurrentin von der [...] AG vertreten. Unter

diesen Umständen ist davon auszugehen, dass die Rekurrentin berufsmässig

vertreten worden ist und dass ihr Vertretungskosten entstanden sind. Folglich

hat die Steuerverwaltung der Rekurrentin auch für das Rekurs- und das

Beschwerdeverfahren vor der Steuerrekurskommission die Hälfte einer vollen

Parteientschädigung zu bezahlen. Die Tatsache, dass die Rekurrentin im Rekurs-

und im Beschwerdeverfahren vor der Steuerrekurskommission noch keinen Antrag

auf Zusprechung einer Parteientschädigung gestellt hat, ändert daran nichts,

weil die Parteientschädigung wie bereits erwähnt auch von Amtes wegen

zugesprochen werden kann.

4.2

4.2.1 Die

ordentlichen Kosten des Rekurs- und des Beschwerdeverfahrens wurden von der

Steuerrekurskommission auf je CHF 900.– festgesetzt. Die Höhe dieser Kosten

wird von der Rekurrentin nicht beanstandet. Unter diesen Umständen ist ohne

weiteres von ordentlichen Kosten von je CHF 900.– auszugehen. Davon hat

die Rekurrentin je die Hälfte entsprechend je CHF 450.– zu tragen.

4.2.2 Der

für die Bemessung der Parteientschädigung massgebende Stundenansatz beträgt für

Anwältinnen und Anwälte nach der Praxis des Appellationsgerichts in der Regel

CHF 250.–. Für nichtanwaltliche Vertreterinnen und Vertreter ist von einem

Stundenansatz von etwa der Hälfte (vgl. Beusch,

a.a.O., Art. 64 N 13; Maillard,

a.a.O., Art. 64 N 41) und damit CHF 125.– auszugehen. Der Vertretungsaufwand

für das Rekurs- und das Beschwerdeverfahren vor der Steuerrekurskommission ist

mangels Angaben der Rekurrentin zu schätzen. Die Vertreterin der Rekurrentin

reichte betreffend die Steuern für das Steuerjahr 2016, die Gegenstand des

Rekurs- und des Beschwerdeverfahrens STRK.2019.114 und STRK.2019.115 bilden,

und betreffend die Steuern für das Steuerjahr 2017, die Gegenstand des Rekurs-

und des Beschwerdeverfahrens STRK.2019.116 und STRK.2019.117 bilden, eine

einzige als Rekurs bezeichnete Rechtsmittelschrift vom 6. September 2019 ein.

Zudem ersuchte sie mit vier separaten Eingaben vom 8. September 2020 um schriftliche

Begründung der vier Entscheide der Steuerrekurskommission. Insgesamt ist dafür

von einem geschätzten Aufwand von knapp acht Stunden auszugehen. Dies ergibt

einschliesslich der notwendigen Auslagen einen Vertretungsaufwand von CHF

1'000.–. Dieser ist hälftig auf das Rekurs- und das Beschwerdeverfahren

STRK.2019.114 und STRK.2019.115 einerseits und das Rekurs- und das

Beschwerdeverfahren STRK.2019.116 und STRK.2019.117 andererseits aufzuteilen.

Folglich beträgt eine volle Parteientschädigung für das Rekurs- und das

Beschwerdeverfahren STRK.2019.114 und STRK.2019.115 CHF 500.–. Davon hat die

Steuerverwaltung der Rekurrentin die Hälfte entsprechend CHF 250.– zu bezahlen.

4.3

4.3.1 Die

Gerichtskosten des verwaltungsgerichtlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahrens

werden in Anwendung von § 23 Abs. 2 des Gerichtsgebührenreglements (GGR, SG

154.810) unter Berücksichtigung des jeweiligen Streitwerts auf CHF 2'000.–

und CHF 1'500.– festgesetzt. Davon hat die Rekurrentin je die Hälfte

entsprechend CHF 1’000.– und CHF 750.– zu tragen.

4.3.2 Für

die Bemessung der Parteientschädigung für das verwaltungsgerichtliche Rekurs-

und Beschwerdeverfahren gilt das Honorarreglement (HoR, SG 291.400; vgl. zum

intertemporalen Recht § 26 Abs. 2 HoR). Das Honorar bemisst sich nach dem

Zeitaufwand.

Die Rekurrentin

reichte beim Verwaltungsgericht die folgenden Rechtsmittel ein: Rekurs vom 22.

Juli 2021 gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission STRK.2019.114 vom 27.

August 2020 betreffend kantonale Steuern pro 2016, Beschwerde vom 22. Juli 2021

gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission STRK.2019.115 vom 27. August

2020 betreffend direkte Bundessteuer pro 2016, Rekurs vom 22. Juli 2021 gegen

den Entscheid der Steuerrekurskommission STRK.2019.116 vom 27. August 2020

betreffend kantonale Steuern pro 2017 und Beschwerde vom 22. Juli 2021 gegen

den Entscheid der Steuerrekurskommission STRK.2019.117 vom 27. August 2020

betreffend direkte Bundessteuer pro 2017. Die beiden Rechtsmittel betreffend

das Steuerjahr 2016 werden im Rekurs- und Beschwerdeverfahren VD.2021.151 und

VD.2021.152 behandelt und die beiden Rechtsmittel betreffend das Steuerjahr

2017 im Rekurs- und Beschwerdeverfahren VD.2021.153 und VD.2021.154. Soweit bei

summarischer Prüfung ersichtlich sind der Rekurs und die Beschwerde abgesehen

von den Bezeichnungen des Rechtsmittels und der Parteien jeweils identisch.

Auch die Rechtsmittel betreffend die Steuerperiode 2016 einerseits und

diejenigen betreffend die Steuerperiode 2017 andererseits unterscheiden sich

nur marginal (vgl. insb. Rechtsbegehren und Ziff. 6 f.). Mit Eingabe vom 29.

Oktober 2021 reichte der Rechtsvertreter der Rekurrentin Honorarnoten vom 30.

April und 29. Oktober 2021 ein mit der Erklärung, diese umfassten den gesamten

Aufwand für alle vier vorstehend erwähnten Verfahren.

Mit der

Honorarnote vom 30. April 2021 macht der Rechtsvertreter der Rekurrentin einen

Zeitaufwand von 1.5 Stunden sowie Auslagen für 20 Kopien und Porto geltend.

Dieser Aufwand betrifft die folgenden Bemühungen vom 19., 20., 22. und 26.

April 2021: «Tel mit Klient, Durchsicht Unterlagen, Aktenstudium, E-Mail Korr

(40 Min.)», «Brief an Steuerverwaltung und Aktenstudium / E-Mail Korr (35

Min.)», «Tel von StV (5 Min.)» und «Tel mit Klient & E-Mail (10 Min.)». Was

diese Bemühungen mit den Rekurs- und Beschwerdeverfahren STRK.2019.114-117 oder

VD.2021.151-154 zu tun haben könnten, ist nicht nachvollziehbar. Der Umstand,

dass mehrmals die Steuerverwaltung erwähnt wird, deutet vielmehr darauf hin,

dass sie ein erstinstanzliches Verfahren betreffen. Dafür, dass die Bemühungen

kein Rekurs- oder Beschwerdeverfahren betreffen, spricht schliesslich auch die

Tatsache, dass auf der Honorarnote vom 30. April 2021 anders als auf der

Honorarnote vom 29. Oktober 2021 keine Verfahrensnummer erwähnt wird. Im

Übrigen ist nicht ersichtlich, weshalb die Bemühungen zur Wahrung der

Interessen der Rekurrentin in den Rekurs- und Beschwerdeverfahren erforderlich

gewesen sein könnten. Die Entscheide der Steuerrekurskommission vom 27. August

2020 wurden den Parteien ohne Begründung mitgeteilt. Mit Eingaben vom 8.

September 2020 ersuchte die bisherige Vertreterin der Rekurrentin um

schriftliche Begründung der Entscheide. Die schriftliche Begründung lag im

April 2021 noch nicht vor. Unter diesen Umständen ist nicht nachvollziehbar,

weshalb die erwähnten Bemühungen des Rechtsvertreters der Rekurrentin zur

Wahrung ihrer Interessen in den Rekurs- und Beschwerdeverfahren erforderlich

gewesen sein könnten. Aus den vorstehenden Gründen sind die mit der Honorarnote

vom 30. April 2021 geltend gemachten Bemühungen bei der Bemessung der

Parteientschädigung nicht zu berücksichtigen.

Mit der

Honorarnote vom 29. Oktober 2021 macht der Rechtsvertreter der Rekurrentin

einen Zeitaufwand von 26.92 Stunden geltend. Die entsprechenden Bemühungen

betreffen erkennbar die Rekurs- und Beschwerdeverfahren und der dafür geltend

gemachte Aufwand erscheint grundsätzlich erforderlich und angemessen. Dies gilt

insbesondere auch für die unter dem Datum 29. Oktober 2021 erwähnte Bemühung

«Studium Urteile / Bspr mit Klient etc. (60 Min.)». Dabei handelt es sich

offensichtlich um den antizipierten Aufwand für das Studium der Urteile des

Verwaltungsgerichts in den Rekurs- und Beschwerdeverfahren VD.2021.151 und

VD.2021.152 sowie VD.2021.153 und VD.2021.154 und deren Besprechung mit der

Rekurrentin. Unnötig ist allerdings der unter dem Datum 15. Juli 2021 für

«Abholen Akten bei StRK etc. (30 Min.)» geltend gemachte Zeitaufwand. Die

Steuerrekurskommission stellte die Akten dem Rechtsvertreter der Rekurrentin auf

einem USB-Memory-Stick zur Verfügung (vgl. Schreiben vom 15. Juli 2021). Diesen

hätte er sich ohne weiteres auch per Post zustellen lassen können. Daher ist

insgesamt bloss ein Aufwand von 26.42 Stunden zu berücksichtigen. Der Bemessung

der Parteientschädigung wird praxisgemäss ein Stundenansatz von CHF 250.– zugrunde

gelegt (statt vieler VGE VD.2018.170 und VD.2018.171 vom 7. Juni 2019 E.

3.2.2.2). Besondere Umstände, die ausnahmsweise die Berücksichtigung des mit

der Honorarnote vom 29. Oktober 2021 geltend gemachten Stundenansatzes von

CHF 275.– rechtfertigen könnten, werden nicht geltend gemacht und sind nicht

ersichtlich. Als Auslagen macht der Rechtsvertreter der Rekurrentin mit der

Honorarnote vom 29. Oktober 2021 Fahrspesen für 10 km zu CHF 0.70,

473 Kopien zu CHF 0.50 und Porto von CHF 35.– geltend. Die Fahrspesen betreffen

offensichtlich das Abholen des USB-Memory-Sticks mit den Akten. Diese Auslagen

sind unnötig, weil sich der Rechtsvertreter der Rekurrentin den

USB-Memory-Stick hätte per Post zustellen lassen können. Sie sind daher nicht

zu berücksichtigen. Die Auslagen für Kopien und Porto können gemäss der HoR

nicht separat in Rechnung gestellt werden. Für Telefonate, Porti, Kopien usw.

kann eine Pauschale von maximal 3 % des Honorars, mindestens aber CHF 30.–, in

Rechnung gestellt werden (§ 23 Abs. 1 HoR). Separat in Rechnung gestellt werden

können nur ausserordentliche Auslagen (vgl. § 23 Abs. 2 HoR). Um solche

handelt es sich bei den Kopien und dem Porto offensichtlich nicht. Statt der

geltend gemachten Auslagen wird daher eine Pauschale von 3 % des Honorars

berücksichtigt. Aus den vorstehenden Gründen sind für die Bemessung der

Parteientschädigung Anwaltskosten von insgesamt CHF 6'803.– (26.42 Stunden x

CHF 250.– + 3/100 x CHF 6'605.– = CHF 6'803.15) zu berücksichtigen. Diese sind

hälftig auf das Rekurs- und Beschwerdeverfahren VD.2021.151 und VD.2021.152

einerseits und das Rekurs- und Beschwerdeverfahren VD.2021.153 und VD.2021.154

andererseits aufzuteilen. Folglich beträgt eine volle Parteientschädigung für

das Rekurs- und Beschwerdeverfahren VD.2021.151 und VD.2021.152 CHF 3'402.–.

Davon hat die Steuerverwaltung der Rekurrentin die Hälfte entsprechend CHF 1’701.–

zu bezahlen.

Demgemäss

erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

://: In teilweiser Gutheissung des Rekurses

und der Beschwerde werden die Entscheide der Steuerrekurskommission

STRK.2019.114 und STRK.2019.115 vom 27. August 2020 aufgehoben.

Es wird festgestellt, dass für die Steuerperiode 2016 geschäftsmässig

nicht begründete Aufwendungen von CHF 154'695.– aufzurechnen sind.

Die Sache wird zur neuen Festsetzung der Steuerbeträge an die

Steuerverwaltung zurückgewiesen.

Im Übrigen werden der Rekurs und die Beschwerde abgewiesen.

Die Rekurrentin und Beschwerdeführerin trägt die Kosten des Rekurs- und

des Beschwerdeverfahrens vor der Steuerrekurskommission mit einer reduzierten

Gebühr von insgesamt CHF 900.– (CHF 450.– für das Verfahren STRK.2019.114

und CHF 450.– für das Verfahren STRK.2019.115) sowie die Kosten des Rekurs-

und Beschwerdeverfahrens vor dem Verwaltungsgericht mit einer reduzierten

Gebühr von insgesamt CHF 1’750.– (CHF 1’000.– für das Verfahren

VD.2021.151 und CHF 750.– für das Verfahren VD.2021.152). Die geleisteten

Kostenvorschüsse werden der Rekurrentin und Beschwerdeführerin im Umfang von

insgesamt CHF 900.– (CHF 450.– für das Verfahren STRK.2019.114 und CHF 450.–

für das Verfahren STRK.2019.115) von der Steuerrekurskommission und im Umfang

von insgesamt CHF 1’750.– (CHF 1'000.– für das Verfahren VD.2021.151 und

CHF 750.– für das Verfahren VD.2021.152) vom Verwaltungsgericht

zurückerstattet.

Die Steuerverwaltung hat der Rekurrentin und Beschwerdeführerin für das

Rekurs- und das Beschwerdeverfahren vor der Steuerrekurskommission eine

reduzierte Parteientschädigung von insgesamt CHF 250.–, einschliesslich

Auslagen und zuzüglich 7,7 % MWST von CHF 19.25, und für das Rekurs- und

Beschwerdeverfahren vor dem Verwaltungsgericht eine reduzierte

Parteientschädigung von insgesamt CHF 1’701.–, einschliesslich Auslagen und

zuzüglich 7,7 % MWST von CHF 131.–, zu bezahlen.

Mitteilung an:

-

Rekurrentin

-

Steuerverwaltung Basel-Stadt

-

Steuerrekurskommission Basel-Stadt

-

Eidgenössische Steuerverwaltung

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Der Gerichtsschreiber

MLaw Frédéric Barth

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen

Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes

(BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die

Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14)

einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG

verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das

Bundesgericht.

Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen

Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre

Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich

aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben,

sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.