Grundstückgewinnsteuer

Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht

Dreiergericht

VD.2021.186

URTEIL

vom 20.

März 2022

Mitwirkende

Dr. Stephan Wullschleger, lic. iur. André Equey,

Prof. Dr. Ramon Mabillard und Gerichtsschreiber MLaw Tobias Calò

Beteiligte

A____

Rekurrent

[...]

gegen

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Fischmarkt 10,

4001 Basel

Gegenstand

Rekurs gegen einen Entscheid

der Steuerrekurskommission

vom 17. Juni 2021

betreffend Grundstückgewinnsteuer

Sachverhalt

Sachverhalt

A____ (nachfolgend

Rekurrent) verkaufte am 6. April 2020 das Grundstück [...] in Basel

(Grundbuch Basel, [...]; nachfolgend Liegenschaft) zu einem Preis von CHF 1'729’846.–.

In seiner Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer vom 23. Juni 2020

deklarierte er Wertvermehrungen in der Höhe von CHF 1'154’000.–.

Demgegenüber gewährte die Steuerverwaltung mit ihrer Veranlagungsverfügung vom

8. Juli 2020 (nachfolgend Veranlagungsverfügung) keinen Abzug für

Wertvermehrungen, da keine Baukostenrechnungen eingereicht worden seien. Die

dagegen erhobene Einsprache wies die Steuerverwaltung mit Entscheid vom 24. August 2020

ab (nachfolgend Einspracheentscheid). Der gegen diesen Einspracheentscheid

erhobene Rekurs wies die Steuerrekurskommission mit Entscheid vom 17. Juni 2021

ebenfalls ab.

Gegen diesen am

21. Juli 2021 begründet eröffneten Entscheid richtet sich der mit

Eingabe vom 18. August 2021 erhobene und begründete Rekurs des

Rekurrenten an das Verwaltungsgericht. Mit seinem Rekurs verweist der Rekurrent

auf die mit der Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer geltend

gemachten wertvermehrenden Kosten im Betrag von CHF 1'154'000.– sowie auf

seinen im Einspracheverfahren eingebrachten Vorschlag, zwei Drittel dieser

Kosten als wertvermehrend zu berücksichtigen, und führt aus, "an einem

Kompromiss interessiert" zu sein und "gerne eine vertretbare Lösung"

zu erwarten. Die Steuerrekurskommission beantragt mit Vernehmlassung vom 6. September 2021

unter Verweis auf den angefochtenen Entscheid die kostenfällige Abweisung des

Rekurses. Die Steuerverwaltung hat auf eine Stellungnahme verzichtet. Der

Rekurrent hat darauf verzichtet, sich zur Eingabe der Steuerrekurskommission

replicando zu äussern.

Die Einzelheiten

der Parteistandpunkte sowie die Tatsachen ergeben sich, soweit sie für den zu

fällenden Entscheid von Bedeutung sind, aus dem angefochtenen Entscheid und den

nachfolgenden Erwägungen. Das vorliegende Urteil ist unter Beizug der Akten auf

dem Zirkulationsweg ergangen.

Erwägungen

Erwägungen

1.

1.1

Gegen

Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission

kann bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben

werden (§ 171 des Steuergesetzes [StG, SG 640.100]; § 10

Abs. 1 des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsrechtspflege

[VRPG, SG 270.100]). Zuständig ist das Dreiergericht (§ 92

Abs. 1 Ziff. 11 i.V.m. § 99 und 32 Abs. 1 des

Gerichtsorganisationsgesetzes [SG 154.100]). Das Verfahren richtet sich

nach den Bestimmungen des VRPG, soweit das Steuergesetz keine spezielle

Vorschrift enthält (§ 171 Abs. 4 StG).

1.2

Zum

Rekurs ist legitimiert, wer durch die angefochtene Verfügung berührt ist und

ein schutzwürdiges Interesse an ihrer Aufhebung oder Abänderung hat (§ 13 Abs. 1 VRPG). Dies trifft auf die Rekurrierenden als Adressaten des

angefochtenen Entscheides zu.

1.3

1.3.1

Gemäss

§ 16 Abs. 2 VRPG wie auch § 164 Abs. 2 StG hat der

Rekurs Anträge und eine Begründung im Sinne von Angaben der Tatsachen und

Beweismittel sowie eine kurze Rechtserörterung zu enthalten (VGE VD.2016.221

vom 16. November 2017 E. 1.2.1, VD.2015.260 vom 19. Oktober 2016

E. 1.4; Stamm, Die

Verwaltungsgerichtsbarkeit, in: Buser [Hrsg.], Neues Handbuch des Staats- und

Verwaltungsrechts des Kantons Basel-Stadt, Basel 2008, S. 477, 505).

Aus den Anträgen muss hervorgehen, in welchen Punkten die angefochtene Verfügung

aufgehoben oder abgeändert werden soll. In der Begründung hat die rekurrierende

Partei ihren Standpunkt substantiiert vorzutragen und sich mit den Erwägungen

im angefochtenen Entscheid auseinanderzusetzen (VGE VD.2018.112,

VD.2018.113 und VD.2018.114 vom 16. Mai 2019 E. 1.3.2,

VD.2018.40 vom 20. November 2018 E. 1.2; vgl. Wullschleger/Schröder, Praktische Fragen des

Verwaltungsprozesses im Kanton Basel-Stadt, in: BJM 2005, S. 277,

305). Sowohl bezüglich Anträgen wie auch Begründung werden bei nicht juristisch

vertretenen Laien keine hohen Anforderungen gestellt (VGE VD.2012.245 vom

27.

März 2017 E. 2.1, VD.2012.191 vom 12. Juni 2013 E. 2.2.2).

Aufgrund dieser Begründungsobliegenheit gemäss § 16 Abs. 2 VRPG

gilt im Verwaltungsgerichtsverfahren das Rügeprinzip (VGE VD.2017.17 vom

18.

Mai 2017 E. 3.1.1, VD.2015.260 vom 19. Oktober 2016

E. 1.4, VD.2016.66 vom 20. Juni 2016 E. 1.3; Stamm, a.a.O., S. 477, 504). Das

Verwaltungsgericht prüft einen angefochtenen Entscheid nicht von sich aus unter

allen in Frage kommenden Aspekten, sondern untersucht nur die rechtzeitig

vorgebrachten konkreten Beanstandungen (VGE VD.2017.17 vom 18. Mai 2017

E. 3.1.1, VD.2015.260 vom 19. Oktober 2016 E. 1.4,

VD.2016.60 vom 30. September 2016 E. 1.3.1, VD.2016.66 vom 20. Juni 2016

E. 1.3, VD.2015.91 vom 6. August 2015 E. 1.2.1).

1.3.2

Der

Rekurrent hat darauf verzichtet, dem Gericht konkrete Anträge zu stellen. Als

promovierter Jurist kann er auch nicht als Laie bezeichnet werden. Immerhin

geht aus seiner Rekursbegründung aber hervor, dass er im Sinne eines "Kompromisses"

die Anrechnung von Wertvermehrungen als Abzug von dem mit dem Verkauf der

Liegenschaft erzielten Grundstückgewinn beantragt. Damit genügt er der

gesetzlichen Obliegenheit, mit seinem Rekurs einen Antrag zu stellen, geht

daraus doch hinreichend klar hervor, was er von der Rechtsmittelinstanz

verlangt. Auch die Begründung genügt den gesetzlichen Begründungsanforderungen.

Auf den rechtzeitig eingereichten und begründeten Rekurs ist daher einzutreten

(§ 171 Abs. 2 i.V.m. § 164 Abs. 2 StG).

1.4

Die Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich

nach der allgemeinen Bestimmung von § 8 VRPG, da das Steuergesetz keine

speziellen Vorschriften über das Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht

Dispositiv

enthält (siehe § 171 StG). Demnach prüft das Gericht

insbesondere, ob die Vorinstanz das öffentliche Recht nicht oder nicht richtig

angewandt, den Sachverhalt unrichtig festgestellt, wesentliche Form- oder

Verfahrensvorschriften verletzt oder von dem ihr zustehenden Ermessen einen unzulässigen

Gebrauch gemacht hat.

1.5 Da

es sich bei Steuersachen nicht um zivilrechtliche Ansprüche im Sinne von

Art. 6 der Europäischen Menschenrechtskonvention (SR 0.101) handelt,

muss keine Verhandlung durchgeführt und kann das Urteil auf dem Zirkulationsweg

gefällt werden (§ 25 Abs. 2 VRPG; BGer 2P.7/2004 vom 8. Juni 2004 E. 1.3 und 2P.41/2002 vom 10. Juni 2003 E. 5). Vorliegend ergeben sich alle

entscheidwesentlichen Punkte aus den Akten. Das Urteil kann daher auf dem

Zirkulationsweg gefällt werden.

2.

2.1 Der

Grundstückgewinnsteuer unterliegen nach § 104 Abs. 1 StG

namentlich die sich aus der Veräusserung von im Kanton gelegenen Grundstücken natürlicher

Personen ergebenden Gewinne. Nach § 106 Abs. 1 – 3 StG

wird die Grundstückgewinnsteuer auf dem Betrag erhoben, um den der

Veräusserungserlös den Einstandswert übersteigt, wobei als Veräusserungserlös

der Verkaufspreis mit allen Nebenleistungen des Erwerbers abzüglich der mit der

Veräusserung verbundenen Kosten und als Einstandswert der Erwerbswert unter

Berücksichtigung der mit dem Erwerb verbundenen Kosten und der

wertvermehrenden, nicht bereits bei der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer

angerechneten Aufwendungen gilt (VGE VD.2016.135 vom 20. Oktober 2016

E. 2.1). Den Kantonen wird vom StHG eine weitgehende Freiheit bei der

Ausgestaltung der Grundstückgewinnsteuer eingeräumt (BGE 134 II 124 E. 3.2

S. 132; VGE VD.2014.147 vom 9. Juni 2015 E. 2.1; Wenk, in: Tarolli

Schmidt/Villard/Bienz/Jaussi (Hrsg.), Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel 2019,

§ 106 N 1). Die Kantone können selbst bestimmen, welche Auslagen sie

unter dem Titel "Aufwendungen" anrechnen lassen. Insofern stellt sich

das kantonale Grundstückgewinnsteuerrecht als kantonales Recht dar (VGE VD.2014.235

vom 19. Februar 2016 E. 4.1 m.H. auf BGer 2C_780/2014 vom

29. April 2015 E. 3.1).

2.2 Im

Steuergesetz des Kantons Basel-Stadt ist der Begriff der wertvermehrenden

Aufwendungen nicht näher definiert. Gemäss der Praxis kommen als

wertvermehrende Aufwendungen alle Auslagen in Betracht, die nicht bloss dem

Unterhalt des Grundstückes dienen, sondern die eine wirkliche Verbesserung,

eine Neueinrichtung, eine Erweiterung oder eine Ergänzung zur Folge haben.

Dabei handelt es sich um Investitionen, welche die Beschaffenheit des

Grundstücks dauernd verbessern (VGE VD.2014.235 vom

19. Februar 2016 E. 4.2, VGE 663/2007 vom

16. Juni 2008 E. 2.1 mit weiteren Hinweisen). Wie die Vorinstanz

erwogen hat, werden mit wertvermehrenden Aufwendungen zusätzliche neue Werte

geschaffen, welche zu einer dauernden Verbesserung des Grundstücks führen,

während mit werterhaltenden Aufwendungen der konkrete Nutzungswert einer

Liegenschaft erhalten werden soll (angefochtener Entscheid, E. 4a). Das

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich hält in einem Entscheid vom 25. September 2014

zur Abgrenzung der wertvermehrenden Kosten von den Unterhaltskosten fest, dass letztere

Aufwendungen darstellen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die

Erhaltung bisheriger Werte sei und die in längeren oder kürzeren Zeitabständen

wiederkehren. Dazu gehören einerseits Aufwendungen für den laufenden Unterhalt

der Liegenschaft, einschliesslich Ersatzanschaffungen, anderseits aber auch

solche für periodische Renovationen grösseren Ausmasses, wie beispielsweise

Fassadenrenovationen, die zeitbedingte Änderung der Heizanlage, Anpassung der

elektrischen Einrichtungen an geänderte Vorschriften und Ähnliches. Mit anderen

Worten seien Unterhaltskosten Aufwendungen, die sowohl der Instandhaltung des

Grundstücks als auch seiner Instandstellung dienen, d.h. der Nachholung

unterbliebener Instandhaltung, sodass das Grundstück weiterhin, allenfalls

"modernisiert", seinen bisherigen Verwendungszweck erfüllen kann (Urteil

des VGer ZH SB.2014.00060 vom 25. September 2014 E. 4.2). Nicht

mehr als werterhaltende Instandstellungen gelten Totalsanierungen, welche einem

Neubau gleichkommen; dies sei z.B. bei Gebäudeauskernungen anzunehmen, wo

einzig mit Bezug auf die Gebäudehülle eine Wahl zwischen blosser Sanierung und

darüber hinaus gehender Verbesserung der bestehenden Bausubstanz verbleibe.

Nicht jede Totalsanierung mit Gebäudeausbau und Grundrissumgestaltung komme

aber einem Neubau oder einer Gebäudeauskernung gleich (SB.1999.00092 vom 19. April 2010).

Im selben Sinne hat das Verwaltungsgericht Graubünden in seinem Entscheid vom

21. November 2013 (A 13 48 E. 2b) festgehalten, dass

beispielsweise der Ersatz eines Bades oder einer Küche, der Ersatz eines

Flachdaches, der Ersatz eines Teppichbodens durch einen Parkett, der Ersatz

elektronischer Installationen sowie Reparatur-, Maler- und Gipserarbeiten nicht

wertvermehrende, sondern werterhaltende Ausgaben darstellen, da deren Ziel

nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bzw. der Ersatz bisheriger

Werte sei. Von diesen Überlegungen ist auch für die Abgrenzung der

werterhaltenden von den wertvermehrenden Aufwendungen im vorliegenden Fall

auszugehen (VGE VD.2014.235 vom 19. Februar 2016 E. 4.2).

2.3 Wie

die Vorinstanz erwogen hat, hat die steuerpflichtige Person gemäss § 106 StG

die Wahl, entweder den effektiven Erwerbspreis und sämtliche wertvermehrenden

Aufwendungen seit dem Erwerbszeitpunkt nachzuweisen, oder den Einstandswert per

1. Januar 1977 geltend zu machen und lediglich die wertvermehrenden

Aufwendungen seit 1. Januar 1977 urkundenmässig zu beweisen. Weiter

erwog die Vorinstanz, dass der Gesetzgeber neben dem Einstandswert per 1. Januar 1977

keine weitere Beweiserleichterung vorgesehen habe. Das Gesetz enthalte keine

weitere gesetzliche Fingierung der Gestehungskosten zu einem anderen Zeitpunkt

(Wenk, a.a.O., § 106 N 30).

Weiter bestehe nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht bereits dann

eine Beweisnot, wenn eine Tatsache, die ihrer Natur nach ohne Weiteres dem

unmittelbaren Beweis zugänglich wäre, nicht bewiesen werden kann, weil die

beweisbelastete Partei über keine Beweismittel mehr verfügt. Blosse

Beweisschwierigkeiten im konkreten Einzelfall berechtigten zu keiner

Beweiserleichterung (BGE 144 III 264 E. 5.3). In analoger Anwendung

von Art. 8 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907

(ZGB) trägt auch im Steuerrecht diejenige Partei die Beweislast, welche aus

einer behaupteten, aber unbewiesen gebliebenen Tatsache Rechte ableiten kann.

Nach Lehre und Rechtsprechung trägt demzufolge die Steuerbehörde die Beweislast

für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen, die steuerpflichtige Person die

Beweislast für steueraufhebende und -mindernde Tatsachen (BGE 140 II 248

E. 3.5, 133 II 153 E. 4.3; VGE VD.2015.28 vom 16. Juni 2015 E. 5.2;

vgl. Wirz, in: Tarolli Schmidt/Villard/Bienz/Jaussi

(Hrsg.), a.a.O., § 150 N 31; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Bern 2016, Art. 123 N 77 f.).

Die Anlagekosten wirken sich steuermindernd aus. Die Beweislast obliegt

insofern der steuerpflichtigen Person (BGE 144 II 427 E. 8.3.1, 143 II

661 E. 7.2, 142 II 488 E. 3.8.2).

2.4 Bezogen

auf den vorliegenden Sachverhalt hat die Vorinstanz erwogen, dass der Rekurrent

keine Rechnungen, aus denen sich die Art der von ihm geltend gemachten

Wertvermehrungen entnehmen lässt, eingereicht habe. Damit Anlagekosten bei der

Grundstückgewinnsteuer aber als gewinnmindernd geltend gemacht werden könnten,

sei auf jeden Fall erforderlich, dass es sich um solche wertvermehrenden Kosten

handelt, welche der Veräusserer effektiv aufgewendet habe. Damit stehe im

Einklang, dass eine wertvermehrende Aufwendung (nur) im Umfang des tatsächlich

bezahlten Betrags und nicht des objektiv geschaffenen Werts anzurechnen sei

(Prinzip der effektiven Kostenanrechnung; BGer 2C_848/2018 vom 22. August 2019,

E. 2.3). Er habe auch keine Unterlagen wie ein Baugesuch oder einen

Bauentscheid eingereicht, die aufzeigten, dass Umbauten stattgefunden hätten,

welche auf eine Wertmehrung schliessen liessen. Ungeeignet für die Überprüfung

einzelner wertvermehrender Positionen sei die Gebäudeversicherungsverfügung mit

deren Schatzung. Der Rekurrent habe daher keinen Nachweis für die geltend

gemachten wertvermehrenden Aufwendungen erbracht, weshalb solche nicht

berücksichtigt werden könnten.

3.

3.1 Mit

seinem Rekurs anerkennt der Rekurrent, dass keine Rechnungen, Pläne usw. für

die geltend gemachten wertvermehrenden Kosten in der Höhe von CHF 1'154'000.–

vorliegen. Sein Treuhänder und er hätten aber indirekt aufgrund der

Gebäudeversicherungsschätzungen nachgewiesen, dass Wertvermehrungen stattgefunden

haben. Dies könne nicht einfach ignoriert werden. Nachdem er die Liegenschaft

überraschenderweise durch Legat von einer Tante erworben habe, habe er alles

versucht, um genauere Angaben zu den Wertvermehrungen in Erfahrung zu bringen.

Es sei aber nicht möglich gewesen, Abrechnungen und Belege zu erhalten.

Tatsache sei aber, dass in den Jahren 1991, 1994 und 2004 Wertvermehrungen

stattgefunden hätten. Die Liegenschaften- und Gebäudeinformationen vom 1. Januar 1985

und 1. Januar 1991 zeigten, dass das Volumen von 3’982 m3 auf

4’297 m3 zugenommen und damit eine Wertvermehrung stattgefunden habe.

Weiter zeige der Versicherungsausweis vom 5. Mai 1994, dass im Jahr 1994

eine Bauversicherung vorgelegen habe und es zu einer Revisionsschatzung mit

einem ausgewiesenen Wertzuwachs von insgesamt CHF 178'000.– gekommen sei.

Eine Wertvermehrung könne auch hier indirekt nachgewiesen werden. Auch diese

Tatsache sei nicht gewürdigt worden. Auch der Versicherungsausweis vom 1. Juli 2004

zeige, dass im Jahr 2004 Wertvermehrungen erfolgt seien. Es "wäre

sonst wohl kaum zu einer Revisionsschatzung gekommen". Gerade weil der

Ersatzwert per 1. Januar 1977, bei dem wie auch bei der Berechnung

des Eigenmietwerts auf Gebäudeversicherungswerte abgestellt worden sei, schon

über 43 Jahre zurückliege, könne es beim Nachweis von seither erfolgten

Wertvermehrungen logischerweise zu "Beweisschwierigkeiten" kommen. Es

sei daher unverständlich, dass keine weitere Fingierung der Gestehungskosten

möglich sein solle. Es sollte daher in einem Ausnahmefall wie vorliegend eine

Berücksichtigung von indirekt nachgewiesenen wertvermehrenden Kosten möglich

sein. Oberstes Gebot müsste immer eine korrekte Veranlagung sein. Er habe mit

seinem Treuhänder alles in seinen Möglichkeiten Stehende getan, um diese

Wertvermehrungen zu begründen. Im Rahmen der Einsprache hätten sie

vorgeschlagen, zwei Drittel der Kosten, also CHF 769'000.–, als

wertvermehrend zu berücksichtigen, womit eventuell als Unterhaltskosten zum

Abzug zugelassene wertvermehrende Kosten neutralisiert werden könnten. Auch

darauf sei nicht eingegangen worden.

3.2

3.2.1 Bei

der Grundstücksgewinnsteuer gilt grundsätzlich das Kongruenzprinzip. Danach

haben sich Erlös und Anlagewert in der Regel auf das umfänglich und inhaltlich

gleiche Grundstück zu beziehen (BGer 2C_198/2016 vom 20. Juli 2016

E. 3.5; Wenk, a.a.O., § 106

N 7; Zwahlen/Nyffenegger, in:

Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar StHG, 3. Auflage, Basel 2017, Art. 12

N 45). Grundgedanke des Kongruenzprinzips ist, dass mit der

Grundstückgewinnsteuer nur der "unverdiente" Wertzuwachs auf einem

Grundstück erfasst werden soll, nicht aber der Mehrwert, welcher durch

Investitionen des Veräusserers, d.h. Arbeit oder Kapital, geschaffen wurde (BGer 2C_198/2016

vom 20. Juli 2016 E. 3.5.).

3.2.2 Mit

seinem Rekurs verlangt der Rekurrent letztlich eine Veranlagung der

Grundstückgewinnsteuer nach pflichtgemässem Ermessen. Eine Veranlagung nach

pflichtgemässem Ermessen ist immer dann durchzuführen, wenn nach Abklärung des

Sachverhalts durch die Veranlagungsbehörde eine nicht zu beseitigende

Ungewissheit im Sachverhalt, d.h. ein Untersuchungsnotstand, besteht. Vorgängig

einer Ermessenseinschätzung ist aber im Untersuchungs- und Beweisverfahren zu

prüfen, ob eine steuerbegründende oder -erhöhende bzw. steuermindernde oder

-aufhebende Tatsache besteht. Ist dieser Beweis nicht geleistet, ist

zuungunsten der mit dem Beweis belasteten Person zu entscheiden. Zu einer

Ermessensveranlagung kommt es erst, wenn ausreichende Anhaltspunkte für eine

solche Tatsache bestehen, die aber im Quantitativen der Abklärung bedarf (VGE VD.2019.173

vom 17. April 2020 E. 2.3.1 m.H. auf BGer 2C_796/2015 vom

3. Mai 2016 E. 2.4, 2C_1104/2014 vom 23. November 2015

E. 3 und 2C_555/2013 vom 30. Januar 2014 E. 2.3 f.). M.a.W.

liegt ein Untersuchungsnotstand, der eine Veranlagung nach pflichtgemässem

Ermessen erforderlich macht, erst dann vor, wenn der Sachverhalt auch nach

Einbezug der Regeln über die Beweislast nicht ermittelbar ist.

3.2.3 Wird

eine steuermindernde Tatsache durch die steuerpflichtige Person nicht

nachgewiesen, ist in der Regel anzunehmen, dass diese sich nicht verwirklicht

haben, weshalb der entsprechende Abzug überhaupt nicht berücksichtigt werden

kann. Steht jedoch fest, dass abzugsfähige Aufwendungen angefallen sind und ist

lediglich deren genaue Höhe unklar, ist der Umfang ausnahmsweise nach

pflichtgemässem Ermessen zu schätzen (vgl. Urteile des VGer ZH SB.2014.00060

vom 25. September 2014 E. 4.5, SB.2014.00083 vom

29. Oktober 2014, E. 2.3 und SB.2013.00167 E. 2.4). Dem

Wesen und der Funktion nach unterscheidet sich diese Schätzung somit nicht von

der im Rahmen der Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen zu treffenden

Schätzung. Die steuerpflichtige Person soll sich im Zusammenhang mit

steuermindernden Tatsachen jedoch nur auf eine solche Schätzung berufen können,

wenn ihr die Beweisleistung aus Gründen, die sie selbst nicht zu vertreten hat,

nicht möglich oder nicht zuzumuten ist, sofern die von ihr vorgebrachte

Sachdarstellung wenigstens hinreichende Schätzungsgrundlagen enthält (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker,

Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. Auflage,

Zürich 2018, § 19 N 9; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Auflage, Bern 2021, § 139

N 63 f., m.w.H.; vgl. auch Urteil des VGer ZH SB.2018.00112 vom

5. Dezember 2018, E. 3.1).

3.2.4 Diese

Schätzung beruht notwendigerweise auf Annahmen und Vermutungen (VGE VD.2014.195

und VD.2014.196 vom 13. Juli 2015 E. 2.2, VD.2013.116 vom 10. Februar 2015

E. 3.3; vgl. BGer 2C_924/2016 vom 20. März 2017 E. 3.2.3;

Fenners/‌Looser, a.a.O., S.

35). Anhand von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen soll unter Berücksichtigung der

vorhandenen Unterlagen und bekannten Umstände eine bestmögliche Annäherung an

den wirklichen Sachverhalt erfolgen (VGE VD.2014.195 und VD.2014.196 vom 13.

Juli 2015 E. 2.2; Fenners/Looser, Besonderheiten

bei der Anfechtung der Ermessensveranlagung, in: AJP 2013, S. 33, 35

f.). Die Steuerbehörde hat bei der Ermessensveranlagung eine vorsichtige

Schätzung vorzunehmen. Sie ist aber nicht verpflichtet, im Zweifelsfall die für

die steuerpflichtige Person günstigste Annahme zu treffen. Es soll vielmehr

vermieden werden, dass diejenige steuerpflichtige Person, die für die

Möglichkeit zur Nachprüfung der von ihr erklärten Verhältnisse Sorge getragen

hat, höhere Steuern zu bezahlen hat als diejenige, bei der eine solche

Nachprüfung nicht möglich ist (BGer 2C_260/2009 vom 22. September 2009

E. 3.1; VGE VD.2019.173 vom 17. April 2020 E. 2.3.6,

VD.2014.195 und VD.2014.196 vom 13. Juli 2015 E. 2.2,

VD.2013.116 vom 10. Februar 2015 E. 3.3).

3.2.5 Es

stellt sich daher die Frage, ob der Rekurrent mit den von ihm im

Einspracheverfahren eingereichten Gebäudeversicherungsbelegen die Vornahme

wertvermehrender Investitionen nach dem 1. Januar 1977 zu beweisen vermag.

Steht eine solche fest, so ist deren Höhe im Falle einer Beweisnot, die als

unmögliche oder nicht zumutbare Beweisleistung zu verstehen ist, einer

Schätzung zugänglich, sofern die Beweisnot auf Gründe zurückgeht, die der

Rekurrent selbst nicht zu vertreten hat.

3.3

3.3.1 Im

Einspracheverfahren reichte der Rekurrent eine eigene Aufstellung der von ihm

geltend gemachten wertvermehrenden Kosten ein. Darin machte er einen "Zuwachs

von 1985 auf 1991" um CHF 289'000.–, einen "Zuwachs im 1994"

um CHF 178'000.– und einen "Zuwachs im 2004" von CHF 687'000.–

geltend, woraus sich insgesamt der geltend gemachte Wertzuwachs von CHF 1'154'000.–

ergab. Er bezieht sich dabei auf Liegenschafts- und Gebäudeinformationen der

Gebäudeversicherung. Daraus ergibt sich ein Gebäudeversicherungswert per 1. Januar 1985

von CHF 2'078'000.– bei einem Volumen von 3'982 m3. Per 1. Januar 1991

betrug der Gebäudeversicherungswert, berechnet auf einem neuen Indexwert CHF 2'976'000.–

bei einem Volumen von neu 4'297 m3. Mit Datum vom 5. Mai 1994

und 1. Juli 2004 liegen zwei Revisionsschatzungen vor. Damit steht

fest, dass die heutige Kubatur der Liegenschaft nicht mehr jener von 1977

entspricht, die Liegenschaft in tatsächlicher Hinsicht also verändert worden

ist. Welcher Art diese Änderung der Kubatur war, also welche Gebäulichkeiten [...]

ausgebaut worden sind, ist auch dem Rekurrenten unbekannt. Entgegen der

Auffassung des Rekurrenten geben die eingereichten Belege der

Gebäudeversicherung auch keinen Aufschluss über die Höhe der vorgenommenen

wertvermehrenden Investitionen. Der Gebäudeversicherungswert bestimmt sich

vielmehr in Abhängigkeit zum versicherten Neuwert (§ 5 Abs. 1 des

Gebäudeversicherungsgesetzes, SG 695.100). Den eingereichten Unterlagen

kann entnommen werden, dass vorliegend kein Fall einer blossen Versicherung des

Zeitwerts vorliegt. Daraus folgt, dass mit jeder neuen Schatzung auch der

Neuwert des Bestandes aufgrund der heute geltenden orts- und handelsüblichen

Baukosten zu schätzen ist. Weiter ist mit dem Versicherungsausweis vom 5. Mai 1994

eine "Gutschrift Bauversicherung" nachgewiesen worden. Mit einer

Bauversicherung wird der "steigende Wert des Bauwerks bis zur Höhe der

bestätigten Deckungssumme" versichert (§ 3 der Schatzungs- und

Abgrenzungsbestimmungen zum Gebäudeversicherungsgesetz, SG 695.300). Nach

der Vollendung der Bauarbeiten wird die Bauversicherung nach Abnahme des

Ausbaus durch das Bau- und Gastgewerbeinspektorat durch die definitive

Versicherung abgelöst. Dies ergibt sich wiederum aus dem Versicherungsausweis

vom 5. Mai 1994. So ist von einem bisherigen Neuwert von CHF 2'906'000.–

und einem neuen Neuwert von CHF 3'081'000.– ausgegangen worden. Wiederum

ist aber unbelegt, ob sich die Differenz allein auf den Ausbau oder vielmehr

auch auf eine Neubewertung des gesamten Bestandes bezogen hat. Dies gilt auch

für den Versicherungsausweis vom 1. Juli 2004, welcher den Nachweis

einer Revisionsschatzung erbringt. Daraus geht aber im Unterschied zum

Versicherungsausweis vom 5. Mai 1994 keine Bauversicherung hervor. Da

Gebäudeeigentümer verpflichtet sind, wertvermehrende Investitionen am Gebäude

zur Versicherung zu melden (vgl. § 4 Abs. 2 des

Gebäudeversicherungsgesetzes), kann daraus e contrario geschlossen werden, dass

eine Revision aufgrund wertvermehrender Investitionen nicht erstellt ist. Der

Grund der vorgenommenen Revision ist daher offen.

3.3.2 Daraus

folgt, dass allein eine Erhöhung der Kubatur des genutzten Gebäudes zwischen

1985 und 1991 und ein wertvermehrender Ausbau im Jahr 1994 erstellt werden

kann. Die Höhe der wertvermehrenden Investition steht in beiden Fällen nicht

fest. Da insofern eine Beweisnot vorliegt, welche der Rekurrent als Rechtsnachfolger

seiner Tante als damalige Eigentümerin und Bauherrin nicht selbst zu vertreten

hat, ist nach dem Gesagten eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen.

Was die Erweiterung der Kubatur angeht, kann auf den Umfang der Erweiterung der

Kubatur im Verhältnis zum Bestand abgestellt werden. Vom gesamten

Gebäudeversicherungswert per 1. Januar 1991 von CHF 2'976'000.–

bezogen sich ca. 7,3 Prozent auf die erweiterte Kubatur. Daraus könnte auf

wertvermehrende Investitionen von CHF 218'162.– geschlossen werden.

Zusammen mit dem Betrag der nachgewiesen Bauversicherung von CHF 89'000.–

stellt dies ein erstes Indiz für eine auf Annahmen und Vermutungen basierende

Schätzung dar. Der Rekurrent stellt sich zwar auf den Standpunkt, den von ihm

zu führenden Beweis der Höhe der wertvermehrenden Investitionen nicht führen zu

können. Dieser Umstand ist denn auch massgebend dafür, dass eine ermessensweise

Schätzung im vorliegenden Fall zulässig ist. Betreffend die Festsetzung der

Höhe der zum Abzug zugelassenen wertvermehrenden Investitionen hat sich der

Rekurrent aber als Rechtsnachfolger seiner Tante deren unterbliebene Dokumentation

der vorgenommenen wertvermehrenden Aus- und Umbauten anrechnen zu lassen. Im

Zweifelfall ist daher auch hier eine Schätzung vorzunehmen, bei der

ausgeschlossen wird, dass der Rekurrent damit besser gestellt wird, als bei

einer lückenlosen Dokumentation der vorgenommenen wertvermehrenden

Investitionen. Vor diesem Hintergrund rechtfertigt es sich daher, insgesamt

wertvermehrende Investitionen von CHF 200'000.– anzurechnen.

3.4 Damit

sind der angefochtene Entscheid der Steuerrekurskommission und die

Veranlagungsverfügung sowie der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung in

teilweiser Gutheissung des Rekurses aufzuheben und die Sache zur neuen

Festsetzung der aufgrund des Verkaufs der Liegenschaft geschuldeten Grundstückgewinnsteuer

im Sinne der Erwägungen in diesem Entscheid an die Steuerverwaltung

zurückzuweisen.

4.

Damit dringt der

Rekurrent nur teilweise durch. Bezogen auf seinen Hauptstandpunkt, wonach

wertvermehrende Investitionen von CHF 1'154'000.– getätigt worden sein

sollen und zu seinem als "Kompromiss" erfolgten Vorschlag, ihm

wertvermehrende Kosten von CHF 769'000.– anzurechnen, dringt er im Umfang

von 17 resp. 26 Prozent durch. Es rechtfertigt sich daher, den Rekurrenten

die Kosten des Verfahrens im Umfang von 80 Prozent mit einer reduzierten

Gebühr von CHF 3'200.– tragen zu lassen.

Demgemäss

erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

://: In teilweiser Gutheissung des Rekurses

wird der Entscheid der Steuerrekurskommission STRK.2020.127 vom 17. Juni 2021

aufgehoben und zur neuen Festsetzung der aufgrund des Verkaufs des Grundstücks [...]

in Basel (Grundbuch Basel, [...]) geschuldeten Grundstückgewinnsteuer im Sinne

der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgewiesen. Im Übrigen wird der Rekurs

abgewiesen.

Der Rekurrent trägt die Kosten des

verwaltungsgerichtlichen Verfahrens mit einer reduzierten Gebühr von CHF 3'200.–.

Mitteilung an:

-

Rekurrent

-

Steuerrekurskommission

-

Steuerverwaltung Basel-Stadt

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Der Gerichtsschreiber

MLaw Tobias Calò

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen

Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes

(BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die

Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14)

einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG

verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das Bundesgericht.

Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen

Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre

Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich

aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben,

sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.