Liegenschaftsunterhaltskosten

Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht

Dreiergericht

VD.2022.113

URTEIL

vom 18. November 2022

Mitwirkende

Dr. Stephan Wullschleger, Dr.

Claudius Gelzer, lic. iur. Mia Fuchs

und Gerichtsschreiberin

MLaw Meret Cajacob

Beteiligte

A____

Rekurrent

[...]

vertreten durch [...], Advokatin,

[...]

gegen

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Fischmarkt 10, 4001 Basel

Gegenstand

Rekurs gegen einen Entscheid

der Steuerrekurskommission

vom 2. Dezember 2021

betreffend Liegenschaftsunterhaltskosten

Sachverhalt

Sachverhalt

A____ (nachfolgend

Rekurrent) hat seinen Wohnsitz in [...], Basel-Landschaft. Der Rekurrent ist Eigentümer

dreier Liegenschaften im Kanton Basel-Stadt ([...], [...], [...]) und einer im Kanton

Basel-Landschaft. In seiner Steuererklärung pro 2016 deklarierte der Rekurrent

unter Ziff. 150 «Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit» einen Verlust in

der Höhe von CHF 109'165.–. Mit Veranlagungsverfügung vom 23. April 2020 korrigierte

die Steuerverwaltung Basel-Stadt den unter Ziff. 150 geltend gemachten Verlust

auf CHF 0.–. Sie begründete dies damit, dass es sich bei der Verwaltung eigener

Liegenschaften nicht um eine selbständige Erwerbstätigkeit handle. Bei

sämtlichen Liegenschaften wurden die effektiven Unterhaltskosten abzüglich

einer verbuchten Rückstellung von je CHF 10'000.– pro Liegenschaft ohne

Eigenleistung der Verwaltung zugelassen. Das im Kanton Basel-Stadt steuerbare

Einkommen 2016 setzte die Steuerverwaltung fest auf CHF 235'900.– zum Satz von

CHF 306'800.– und das Vermögen auf CHF 2'420'000.– zu einem Satz von CHF

3'906'000.–. Dagegen erhob der Rekurrent mit Schreiben vom 7. Mai 2020

Einsprache. Er machte geltend, dass die Veranlagung nicht seiner Eingabe für

das Jahr 2016 entspreche und daher zu korrigieren sei. Mit Schreiben vom 5.

Oktober 2020 teilte der Rekurrent der Steuerverwaltung mit, es hätten sich

keine Änderungen im Büroaufwand ergeben, ausser dass die Liegenschaften ab 1.

Januar 2017 als Privatvermögen geführt würden. Mit Entscheid vom 6. November

2020 hiess die Steuerverwaltung die Einsprache des Rekurrenten teilweise gut

und berücksichtigte Fremdverwaltungskosten in Höhe von 5 % des Ertrages. Im

Übrigen wies sie die Einsprache ab.

Gegen diesen

Einspracheentscheid erhob der Rekurrent mit Anmeldung vom 5. Dezember 2020 und

Begründung vom 5. Januar 2021 Rekurs an die Steuerrekurskommission Basel-Stadt.

Darin beantragte er, es sei sein finanzieller Aufwand im Zusammenhang mit

seinen Liegenschaften anzuerkennen. Mit Entscheid vom 2. Dezember 2021 hiess

die Steuerrekurskommission den Rekurs des Rekurrenten insoweit gut, als der

Lohnaufwand für B____ in der Höhe von CHF 4'800.– zum Abzug zugelassen wurde. Sie

legte das steuerbare Einkommen auf CHF 214'500.– zum Satz von CHF 293'500.– fest.

Im Übrigen wies sie den Rekurs ab.

Gegen diesen

Entscheid der Steuerrekurskommission erhob der Rekurrent mit Eingabe vom 27. Mai

2022 Rekurs an das Verwaltungsgericht. Darin stellt er die folgenden Anträge:

«1. Es sei der Entscheid vom 2. Dezember 2021 der

Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt betreffend kantonale Steuern pro

2016 aufzuheben;

2.

Der finanzielle Aufwand in der Höhe von CHF 83'191.54 im Zusammenhang

mit der Verwaltung der Liegenschaften sei anzuerkennen und zum Abzug

zuzulassen;

3.

Von der Aufrechnung des Einkommens unter dem Titel Auflösung

Rückstellungen von CHF 30'000.– sei abzusehen;

4.

Eventualiter sei der von Frau C____ erhaltene Lohn in der Höhe von CHF

18'000.– vom satzbestimmenden Einkommen bei der Berechnung der Kantonssteuer

Basel-Stadt von der Steuer auszunehmen;

5.

Eventualiter sei von der Besteuerung der Eigenmiete von CHF 15'000.– für

die Büroräumlichkeiten als Mietertrag der Liegenschaft [...], Basel abzusehen;

6.

Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Rekursgegnerin.»

Die

Steuerrekurskommission nahm mit Eingabe vom 20. Juli 2022 zum Rekurs Stellung,

ohne einen Antrag zu stellen. Hierzu replizierte der Rekurrent mit Eingabe vom

5. September 2022. Die Steuerverwaltung reichte innert der ihr gesetzten

Frist keine Stellungnahme ein.

Die Tatsachen

und Parteistandpunkte ergeben sich, soweit sie von Bedeutung sind, aus den

nachfolgenden Erwägungen. Das vorliegende Urteil erging unter dem Beizug der

Vorakten auf dem Zirkulationsweg.

Erwägungen

Erwägungen

1.

1.1

Gegen

Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählter

Kommission kann bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das

Verwaltungsgericht erhoben werden (§ 171 des Steuergesetzes [StG, SG 640.100];

§ 10 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes [VRPG, SG 270.100]). Zuständig

ist das Dreiergericht (§ 92 Abs. 1 Ziff. 11 des Gerichtsorganisationsgesetzes [GOG,

SG 154.100]). Das Verfahren richtet sich nach den Bestimmungen des VRPG,

soweit das Steuergesetz keine spezielle Vorschrift enthält (§ 171 Abs. 4 StG).

1.2

Zum

Rekurs ist legitimiert, wer durch die angefochtene Verfügung berührt ist und

ein schutzwürdiges Interesse an ihrer Aufhebung oder Abänderung hat (§ 13 Abs. 1 VRPG). Dies trifft auf den Rekurrenten als Adressaten des angefochtenen

Entscheids zu. Der Rekurs wurde rechtzeitig eingereicht und begründet (§ 171

Abs. 2 i.V.m. § 164 Abs. 2 StG). Darauf ist einzutreten.

1.3

Die

Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich nach der allgemeinen Bestimmung

von § 8 VRPG, da das Steuergesetz keine speziellen Vorschriften über das

Dispositiv

Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht enthält (siehe § 171 StG). Demnach

prüft das Gericht insbesondere, ob die Vorinstanz das öffentliche Recht nicht

oder nicht richtig angewandt, den Sachverhalt unrichtig festgestellt,

wesentliche Form- oder Verfahrensvorschriften verletzt oder von dem ihr

zustehenden Ermessen einen unzulässigen Gebrauch gemacht hat.

1.4 Im

verwaltungsgerichtlichen Rechtsmittelverfahren können in Steuersachen neue

Tatsachen und Beweismittel, die bei der Vorinstanz nicht geltend gemacht worden

sind («Noven»; vgl. im Allgemeinen Rhinow/Koller/Kiss/Thurnherr/Brühl-Moser,

Öffentliches Prozessrecht, Grundlagen und Bundesrechtspflege, 4. Auflage,

Basel 2021, Rz. 1134), nur beschränkt berücksichtigt werden. Auf das Motiv der

Rekurrierenden, die nach ihrer Auffassung falschen Feststellungen zu entkräften,

kann es bei der Beantwortung der Frage, ob es sich bei den vorgebrachten Tatsachen

um Noven handelt, nicht ankommen. Die Zulassung der Geltendmachung neuer

Tatsachen und Beweismittel im verwaltungsgerichtlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren

ist in Steuersachen bundesrechtlich gemäss Art. 110 des Bundesgerichtsgesetzes

(BGG, SR 173.110) nicht vorgeschrieben, weil diesem mit dem Rekursverfahren vor

der Steuerrekurskommission bereits ein Rechtsmittelverfahren vor einem Gericht

im materiellen Sinne vorangegangen ist. Noven sind im steuerrechtlichen Rekurs-

und Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht deshalb nur nach Massgabe des

kantonalen Rechts zulässig (VD.2017.92 vom 28. April 2020 E. 1.2.1

m.w.H.). Entsprechend der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts ist damit für

die Beurteilung des Rekurses bzw. der Beschwerde durch das Verwaltungsgericht

die Sachlage massgebend, wie sie im Zeitpunkt des angefochtenen Entscheids

bestanden hat und belegt wurde (vgl. dazu VGE VD.2017.92 vom 28. April 2020 E. 1.2.1;

Wullschleger/Schröder, Praktische

Fragen des Verwaltungsprozesses im Kanton Basel-Stadt, in: BJM 2005, S. 277,

300 f.). Daraus folgt nach feststehender Praxis des Verwaltungsgerichts, dass

Noven trotz der Geltung des Untersuchungsgrundsatzes gemäss § 18 VRPG im

verwaltungsrechtlichen Verfahren in Berücksichtigung des funktionellen Instanzenzugs

nicht zugelassen werden (VGE VD.2020.171 vom 31. Januar 2021 E. 3.3,

VD.2018.170 vom 7. Juni 2019 E. 2.3.3.4; vgl. auch BGer 1A.211/2001 vom 3.

Mai 2002 E. 2.1). Anders zu entscheiden hiesse, einer trölerischen

Prozessführung Vorschub zu leisten. Denn mit dem Novenverbot soll vermieden

werden, dass Steuerpflichtige im Verfahren vor der zweiten kantonalen

Gerichtsinstanz die Erfüllung ihrer Verfahrenspflichten nachholen, wenn sie

dies im Einspracheverfahren vor der Steuerverwaltung und im Verfahren vor der

Steuerrekurskommission versäumt haben (zum Ganzen BGE 131 II 548 E. 2.3; VGE

VD.2015.47 vom 21. April 2016 E. 2.3). Immerhin ist von diesem Grundsatz dann

abzuweichen, wenn das Festhalten an der ursprünglichen Sach- und Rechtslage

einem überspitzten Formalismus gleichkäme und zu einem prozessualen Leerlauf

führte. Noven werden auch dann zugelassen, wenn die neuen Tatsachen und

Beweismittel dem Nachweis bereits früher vorgetragener Behauptungen dienen (VGE

VD.2018.170 vom 7. Juni 2019 E. 2.3.3.4, VD.2015.47 vom 21. April 2016 E. 2.3; Wullschleger/Schröder, a.a.O., S. 277,

301; Stamm, Die Verwaltungsgerichtsbarkeit,

in: Buser [Hrsg.], Neues Handbuch des Staats- und Verwaltungsrechts des Kantons

Basel-Stadt, Basel 2008, S. 477, 509 f.).

1.5 Da

es sich bei Steuersachen nicht um zivilrechtliche Ansprüche im Sinne von Art. 6

der Europäischen Menschenrechtskonvention (EMRK, SR 0.101) handelt, muss keine

Verhandlung durchgeführt und kann das Urteil auf dem Zirkulationsweg gefällt

werden (§ 25 Abs. 2 VRPG; BGer 2P.7/2004 vom 8. Juni 2004 E. 1.3 und 2P.41/2002

vom 10. Juni 2003 E. 5).

2.

2.1 Der

Rekurs richtet sich zunächst gegen die Aufrechnung der geltend gemachten Liegenschaftsverwaltungskosten.

Angefochten ist vorliegend der Entscheid der Steuerrekurskommission Basel-Stadt

vom 2. Dezember 2021. Mit diesem wurde das Begehren des Rekurrenten um

Korrektur der Veranlagung kantonale Steuern Basel-Stadt 2016 und um Anerkennung

sowie Abzugsfähigkeit des geltend gemachten Liegenschaftsverwaltungsaufwands

abgelehnt bzw. wurden diese Kosten nur teilweise zum Abzug zugelassen.

2.2 Die

Steuerrekurskommission erwog im angefochtenen Entscheid, der Rekurrent

beantrage unter anderem, Löhne im Umfang von CHF 35'524.30 als Liegenschaftsfremdverwaltungskosten

zum Abzug zuzulassen. Der Rekurrent reiche im Rekursverfahren einen Lohnausweis

sowie den Arbeitsvertrag von B____ ein, woraus hervorgehe, dass er für die

Hauswartungsarbeiten der genannten Liegenschaft zuständig sei. Die Lohnkosten

in der Höhe von CHF 4'800.– seien daher zum Abzug zuzulassen und der Rekurs sei

in diesem Punkt gutzuheissen. Bei den übrigen geltend gemachten Lohnzahlungen

würden keine Stundenrapporte oder Ähnliches vorliegen, aus welchen der

effektive Aufwand für die Liegenschaften ersichtlich wäre. Insgesamt seien die

von der Steuerverwaltung gewährten 5 % der Mieteinnahmen als angemessene

Berücksichtigung für den Aufwand zu qualifizieren. Mit 5 % liege die Pauschale

bereits an der oberen Grenze (von 3–5 %) und beachte damit die vom Rekurrenten

als aufwendig beschriebene Verwaltung. Bei den geltend gemachten

unverhältnismässig hohen Telefonkosten (CHF 9'307.45), bei den Portokosten (Buchung

im Umfang von CHF 1'700.–) und beim geltend gemachten Werbeaufwand (CHF 14.40)

sei nicht nachvollziehbar, in welchem Umfang diese auf die

Liegenschaftsverwaltung zurückzuführen seien. Daher seien sie nicht zum Abzug

zugelassen. Der geltend gemachte Betrag von CHF 1'000.– für Gerichtskosten

könne anhand der vorliegenden Unterlagen nicht geprüft werden und könne damit

nicht zum Abzug zugelassen werden. Mit Ausnahme des erwähnten Lohnes für die

Hauswartsarbeiten von B____ könne der Rekurrent seine Verwaltungskosten nicht belegen.

Aus diesem Grund habe die Steuerverwaltung diese zu Recht nicht zum Abzug

zugelassen und eine Verwaltungspauschale in zulässigem Rahmen gewährt.

2.3 Der

Rekurrent bringt dagegen vor, dass im Zusammenhang mit den erzielten

Mieterträgen höhere Kosten von Dritten im Zusammenhang mit der

Liegenschaftsverwaltung angefallen seien, als im Entscheid der Steuerrekurskommission

zum Abzug zugelassen worden seien. Der Rekurrent macht geltend, dass die Kosten

der Liegenschaftsverwaltung eher hoch seien. Bei den vermieteten Wohnungen

handle es sich um günstige Wohnungen, welche oft von Mietern mit geringen

finanziellen Mitteln bewohnt würden. Es komme daher oft zu verspäteten

Zahlungen und Zahlungsrückständen dieser Mieter. Dies führe zu relativ hohen

Verwaltungskosten, sei es durch schriftliche und telefonische Mahnung von

Zahlungsausständen oder Betreibungs- oder Gerichtsverfahren für die Ausweisung

von Mietern oder andere zeit- und kostenintensive Verfahren wie

Schlichtungsverfahren bei Mietstreitigkeiten. Zudem handle es sich bei den

Liegenschaften um ältere Liegenschaften. Die Verwaltung dieser Liegenschaften,

vor allem die Planung der Instandhaltungs- und Unterhaltsmassnahmen, erfordere

einen höheren zeitlichen Aufwand als dies für neuere Liegenschaften der Fall

sei. Dazu ist zu bemerken, dass der Rekurrent für seine Behauptungen keinerlei

Beweise vorlegt. Er vermag insbesondere nicht zu belegen, dass es bei den in

seinem Eigentum stehenden Liegenschaften «oft zu verspäteten Zahlungen und

Zahlungsrückständen» der Mieter komme, was schriftliche oder telefonische

Mahnungen sowie Betreibungs- oder Gerichtsverfahren erfordert habe.

Der Rekurrent

macht weiter geltend, dass die Liegenschaftsverwaltung Personalaufwendungen

Dritter in der Höhe von CHF 40'898.– verursacht habe. Diese Position enthalte

die Löhne der Ehefrau des Rekurrenten C____ (CHF 18'000.–), von D____ (CHF 3'824.–)

und E____ (CHF 10'184.–) sowie von B____. B____ sei für die Hauswartung

und die anderen Mitarbeiterinnen seien für die Liegenschaftsverwaltung (Schreiben

der Rechnungen, Informieren der Mieterinnen und Mieter über durchzuführende

Arbeiten und Führen der Kreditor- und Debitorbuchhaltung) zuständig. Das Arbeitspensum

von D____ und E____ umfasse pro Woche zweimal vier Stunden (20 %) und das

Pensum von C____ betrage ca. 10 Stunden pro Woche bzw. 25 %. Nach Ansicht des

Rekurrenten sei auch der geltend gemachte Mietaufwand von CHF 15'000.– zum

Abzug zuzulassen. Hierbei handle es sich um die Miete zur Benützung der

Büroräumlichkeiten in der Liegenschaft [...], Basel für die zur

Liegenschaftsverwaltung angestellten Personen. Im Zusammenhang mit dem

Mietaufwand sei auch der Unterhalt sowie die Reparatur der Einrichtungen im

Umfang von CHF 647.80 (Reparaturen sowie Anschaffungen von IT-Hardware wie

Kopierer, Telefone, Internet oder Bürosysteme) zu berücksichtigen. Weiter sei

der Fahrzeugaufwand von insgesamt CHF 19'637.79 (Leasinggebühr,

Autoversicherungen, Parkkarte, Motorfahrzeugkontrollen, Benzin, Parkgebühren

und Reparaturen) unter Abzug eines Privatanteils von 25 % zu Unrecht nicht zum

Abzug zugelassen worden. Des Weiteren seien der Aufwand für Büromaterial und

Drucksachen von CHF 2'261.36, der Telefon- und Telefaxaufwand von insgesamt

CHF 4'990.10 unter Abzug eines Privatanteils von 25 % sowie Portokosten

von CHF 819.60 anzurechnen. Ebenfalls als Aufwand anzurechnen seien Buchhaltungskosten

von CHF 3'000.–, der Aufwand von CHF 1'640.– aus einem Gerichtsverfahren

sowie die Providerkosten von [...] von CHF 14.40 für die Onlinepräsenz der

vom Rekurrenten gehaltenen Liegenschaften sowie Zinsaufwand resp. Spesen von

CHF 432.29 aus Gebühren von Benzinkarten, Kreditkarten und Bankgebühren.

2.4 Es

ist vorliegend unbestritten, dass sich die Liegenschaften [...], [...] und [...]

im Privatvermögen des Rekurrenten befinden. Angefochten im vorinstanzlichen

Verfahren und damit Inhalt des vorliegenden Rekursverfahrens ist alleine die

Veranlagung der kantonalen Steuern Basel-Stadt des Rekurrenten pro 2016. Es ist

unbestritten, dass für die Steuerperiode 2016 keine selbständige

Erwerbstätigkeit im Zusammenhang mit den Liegenschaften bestand. Gemäß § 31

Abs. 2 lit. a–c StG können bei Liegenschaften im Privatvermögen die

Unterhaltskosten und die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen

Liegenschaften, die Versicherungsprämien sowie die Kosten der Verwaltung durch

Dritte abgezogen werden. Gemäss Abs. 3 derselben Bestimmung erlässt der

Regierungsrat Ausführungsbestimmungen und er kann Pauschalansätze festlegen.

Die Verordnung vom 14. November 2000 zum Gesetz über die direkten Steuern (StV,

SG 640.110) sieht demensprechend in § 33 als Grundsatz vor, dass bei

vermieteten, verpachteten oder selbstgenutzten Grundstücken die nachgewiesenen

Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch

Dritte abgezogen werden können. Zu den abzugsfähigen Kosten der Verwaltung

gehören gemäss § 34 Abs. 3 StV insbesondere die Auslagen für Porti, Telefon,

Inserate, Formulare und Betreibungen; ferner die tatsächlichen Entschädigungen

an Liegenschaftsverwalter oder -verwalterin, nicht hingegen die

kalkulatorischen Kosten für die eigene Arbeit des Hauseigentümers oder der

Hauseigentümerin. Nicht abziehbar sind namentlich die Lebenshaltungskosten (§ 35 Abs. 1 StV). Bei dem vom Rekurrenten geltend gemachten finanziellen Aufwand

in der Höhe von CHF 83'191.54 im Zusammenhang mit der Verwaltung seiner

Liegenschaften handelt es sich um steuermindernde Tatsachen, die von der

steuerpflichtigen Person nachzuweisen sind. Die steuerpflichtige Person trägt

dafür somit die objektive Beweislast, d.h. die Folgen der Beweislosigkeit (VGE

VD.2020.214 und 215 vom 25. Januar 2022 E. 2.4, VD.2017.81 vom 6. Februar 2018

E. 2.1.2, VD.2015.149 und 150 vom 10. April 2017 E. 4.2.2.2; 663/2007 vom 16.

Juni 2008 E. 2.2; 649/2003 vom 20. April 2004 E. 3a; vgl. Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über

die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102–222 DBG, Basel 2015, Einführung

zu Art. 122 ff. N 36; Behnisch,

Die Verfahrensmaximen und ihre Auswirkungen auf das Beweisrecht im Steuerrecht

(dargestellt am Beispiel der direkten Bundessteuer), in: ASA 56 [1987/1988], S.

577, 624 ff.; BGE 140 II 248 E. 3.5; 121 II 257 E. 4c/aa). Wird kein Beweis für

die steuermindernde Tatsache erbracht, so hat die steuerpflichtige Person die

Folgen der Beweislosigkeit zu tragen (vgl. BGer 2C_154/2009 vom 28. September

2009 E. 5.2, mit Hinweisen; VGE 631/2006 vom 3. Juli 2006 E. 2.3, in: BStPra 2007,

S. 516 f.). Da der Rekurrent geltend macht, dass die von ihm behaupteten

Ausgaben Verwaltungskosten für die Liegenschaften darstellten und somit für die

Verwaltung der Liegenschaft erforderlich gewesen seien, trifft ihn die

entsprechende Beweislast. Er hat somit nicht nur nachzuweisen, dass diese

Ausgaben tatsächlich angefallen sind, sondern auch den direkten Bezug zur

Liegenschaftsverwaltung nachzuweisen und somit zu belegen, dass es sich

tatsächlich um (Fremd-)Kosten im Zusammenhang mit der Verwaltung der Liegenschaft

handelt.

Die

Steuerverwaltung kam im Einspracheentscheid zum Schluss, dass dem Rekurrenten

der Nachweis von Liegenschaftsverwaltungskosten in der geltend gemachten Höhe

nicht gelinge. Mangels besserer Unterlagen und da die Kosten für die Verwaltung

und Wartung einer Liegenschaft durch Dritte in der Regel 3–5 % der

Mieteinnahmen betragen würden, könnten im vorliegenden Fall Kosten der

Fremdverwaltung in der Höhe von 5 % berücksichtigt werden. Ein Nachweis,

weshalb höhere Kosten abzugsfähig sein sollten, sei nicht erbracht worden.

Dementsprechend wurden unter dem Titel Verwaltungskosten für die Liegenschaft [...]

CHF 3'580.–, für die Liegenschaft [...] CHF 3'563.15, für die Liegenschaft

[...] CHF 11'323.– und für die im Kanton Basel-Landschaft gelegene Liegenschaft

CHF 6'234.85 zugelassen. Somit seien insgesamt CHF 24’701.– resp. für die

Liegenschaften im Kanton Basel-Stadt CHF 18’466.15 zugelassen worden. Diese

Pauschale umfasse auch den Lohn der Ehefrau des Rekurrenten in Höhe von

CHF 18’000.–. Zur von der Steuerverwaltung zum Abzug zugelassenen Summe

von CHF 18'466.15 kommt gemäss dem angefochtenen Entscheid der

Steuerrekurskommission der Lohnaufwand für B____ in der Höhe von CHF 4'800.–

hinzu. Damit belaufen sich vorliegend die zugelassenen Liegenschaftsverwaltungskosten

auf insgesamt CHF 23'266.15. Der Rekurrent müsste somit beweisen, dass die tatsächlichen

Liegenschaftsverwaltungskosten über diesem Betrag von CHF 23'266.15 liegen.

Entgegen den Ausführungen des Rekurrenten gelingt ihm dieser Beweis nicht.

Die vom

Rekurrenten eingereichten Abrechnungen und Belege basieren nach wie vor auf dem

Konzept der (unbestrittenermassen nicht mehr ausgeübten) selbständigen Erwerbstätigkeit

des Rekurrenten. Für seine frühere selbständige Erwerbstätigkeit hat es keine

Rolle gespielt, ob der von ihm geltend gemachte Aufwand tatsächlich für die

Verwaltung der drei Liegenschaften in Basel-Stadt angefallen ist oder für

andere Tätigkeitsfelder des Rekurrenten resp. von dessen Büro. Der Rekurrent

hat in seinem Rekurs vom 5. Dezember 2020 denn auch selbst ausgeführt, dass die

Erträge seiner Liegenschaften mit allen Aufwänden und Ausgaben «immer zusammen

bilanziert» worden seien. Auch in seiner Steuererklärung pro 2016 deklarierte

der Rekurrent nach wie vor einen Verlust aus selbständiger Tätigkeit in der

Höhe von CHF 109'165.–. Dies sei aber «falsch interpretiert» worden. Seit

der Aufgabe seiner selbständigen Tätigkeit würde sich nun alles «um

Liegenschaftsverwaltung zusammen» bewegen und es handle sich um Verwaltungsaufwandkosten

(Begründung des Rekurses an die Steuerrekurskommission, S. 2 f.). Der Rekurrent

übersieht dabei aber, dass sich die Anforderungen an den Nachweis von

abzugsfähigen Kosten der Verwaltung gemäss § 31 Abs. 2 StG resp. § 34 Abs. 3 StV wesentlich von denjenigen des Nachweises von abziehbaren Kosten im

Zusammenhang mit einer selbständigen Tätigkeit unterscheidet. Die

Steuerverwaltung wies den Rekurrenten im Schreiben vom 20. August 2020

ausdrücklich auf die Anforderungen an den Nachweis von Verwaltungskosten hin. Sie

stellte fest, dass die einzelnen Kosten begründet und nachgewiesen werden

müssen, insbesondere, dass es sich um Fremdverwaltungskosten für die

Liegenschaften handelt und nicht um Aufwendungen für eigene Bemühungen. Dennoch

ist den vom Rekurrenten eingereichten Belegen keine unterschiedliche Zuordnung

von Auslagen zu allgemeinen Tätigkeiten des Rekurrenten resp. dessen

persönlicher Lebenshaltung einerseits und der Verwaltungstätigkeit für die drei

Liegenschaften andererseits zu entnehmen.

Der Rekurrent

ist im Büro an der [...] neben der Verwaltung der Liegenschaften in den

Kantonen Basel-Stadt und Basel-Landschaft offensichtlich auch im Jahr 2016

anderen Aktivitäten nachgegangen. Dies wird etwa ersichtlich aus den im

erstinstanzlich noch geltend gemachten Aufwendungen im Zusammenhang mit einem

Filmprojekt in Indien. Eine Abgrenzung der nicht mit der Verwaltung der

Liegenschaften zusammenhängenden Aktivitäten und der damit zusammenhängenden

Kosten resp. der eigenen Lebenshaltungskosten ist aufgrund der Angaben des

Rekurrenten resp. der von ihm eingereichten Belege nicht möglich. Weiter sind D____

und E____ für die «Liegenschaftsbetreuung in BS und BL sowie für Allg.

Büroarbeiten» zuständig (gemäss Arbeitsvertrag vom 5. August 2016 resp.

21. Januar 2016, Rekursbeilage 17 resp. 18). Es fehlt jegliche

Substantiierung einer Angabe, welcher Teil ihrer Tätigkeit tatsächlich für die

Verwaltung der drei Liegenschaften in Basel-Stadt angefallen sein soll. Von

einem entsprechenden Nachweis kann keine Rede sein. Für C____, die Ehefrau des

Rekurrenten, liegt ebenfalls ein Arbeitsvertrag vor. Dieser sieht für die

wöchentliche Inspektion der Liegenschaften in den Kantonen Basel-Stadt und

Basel-Landschaft sowie für die Ausführung von Zahlungen im Zusammenhang mit

diesen Liegenschaften eine Arbeitszeit von 8 Stunden pro Woche vor

(Rekursbeilage 16). Erstens fehlt auch hier ein Nachweis der tatsächlich

erbrachten Arbeiten im Zusammenhang mit den hier relevanten Liegenschaften in

Basel-Stadt. Zweitens erschliesst sich nicht und wird auch nicht belegt, dass C____

tatsächlich für die drei Liegenschaften in Basel-Stadt Arbeiten in diesem Umfang

erbracht hat; gegen einen solchen tatsächlichen Aufwand spricht, dass

zusätzlich noch D____ und E____ ebenfalls mehrere Stunden für die Liegenschaftsverwaltung

tätig gewesen sein sollen. Der Rekurrent gibt an, dass C____ zusätzlich zu den

im Arbeitsvertrag festgelegten 8 Stunden jeweils noch «Randtermine mit

Mietern und Notfälle ausserhalb der Geschäftszeiten» wahrgenommen habe. Auch

dies wird jedoch in keiner Weise nachgewiesen.

Ebenso wenig ist

nachvollziehbar, dass für die Verwaltung von drei Liegenschaften im Kanton

Basel-Stadt ein Fahrzeugaufwand von CHF 14'728.34 angefallen sein soll. Der

Rekurrent reicht zwar Belege für die Kosten von Betrieb und Unterhalt der

beiden Fahrzeuge Audi [...] und Mercedes-Benz [...] ein. Dabei handelt es sich

aber offensichtlich um privat vom Rekurrenten genutzte Fahrzeuge. Der Rekurrent

zeigt in keiner Weise nachvollziehbar auf, geschweige denn belegt er, dass

diese zu 75 % für die Verwaltung der drei Liegenschaften in Basel-Stadt

eingesetzt worden sein sollen. Dies geht insbesondere nicht aus den

«Sammelbelegen Fahrzeugaufwand» (Rekursbeilage 26) hervor. In diesen sind offensichtlich

alle mit diesen Fahrzeugen zusammenhängenden Ausgaben, aber beispielsweise auch

der Kauf von Nahrungsmitteln bei Tankstellenshops in [...] und [...] oder etwa

die Rechnung von [...] für Schlüssel- und Wagenübergabe bei Rückkehr oder die

Mietkosten für einen Mietwagen in Spanien abgelegt. Es zeigt sich daraus, dass

der Rekurrent bei dem geltend gemachten Aufwand keine Unterscheidung machte zwischen

Ausgaben, welche tatsächlich bei der Verwaltung der drei Liegenschaften in

Basel anfielen, und übrigem Aufwand, der andere Aktivitäten des Rekurrenten

resp. seine Lebenshaltungskosten betrifft. Dies wird auch aus den

«Sammelbelegen Büromaterial und Büroeinrichtung» (Rekursbeilage 27) ersichtlich.

Darin sind unter anderem Belege für Einkäufe bei der [...], bei [...], aber

auch bei der [...] in [...] abgelegt, ohne dass sich daraus ein Bezug zur Verwaltung

der drei Liegenschaften in Basel-Stadt ableiten lässt. Dies gilt beispielsweise

auch für den Kauf eines Couchtisches [...] im Wohnpark [...]. Die mangelnde

Abgrenzung der eigenen Lebenshaltungskosten von den Kosten der

Liegenschaftsverwaltung geht auch aus den «Sammelbelegen Telefon- und

Telefaxaufwand» (Rekursbeilage 28) hervor. Neben den Kosten des Abonnements lautend

auf das Büro des Rekurrenten «[...]» sind darin auch die an den Rekurrenten in [...]

gerichteten Rechnungen für Mobiltelefonie abgelegt. Dass für die Verwaltung der

drei Liegenschaften in Basel-Stadt tatsächlich Telefonkosten in der Höhe von CHF

3'742.68 angefallen sein sollen, wird vom Rekurrenten in keiner Weise

substantiiert, geschweige denn belegt.

Aus den

vorgenannten Gründen ist die Steuerverwaltung und ihr folgend die

Steuerrekurskommission zu Recht zum Schluss gekommen, dass dem Rekurrenten der

Nachweis, dass die von ihm geltend gemachten Kosten tatsächlich für die

Verwaltung der Liegenschaft durch Dritte angefallen sind, nicht gelingt. Dabei

ist auch zu beachten, dass die eigene Tätigkeit des Rekurrenten für die

Verwaltung und der damit zusammenhängende Aufwand nicht zum Abzug gebracht

werden können. Der Rekurrent weist in seiner Rekursbegründung zu Recht darauf

hin, dass aus seinen Aufstellungen hervorgehe, dass Kosten für die Verwaltung

der drei Liegenschaften anfielen und dass diese im Zweifelsfall zu schätzen seien

(Rekursbegründung, Rz. 66). Da der Rekurrent in keiner Weise aufzeigen

kann, welcher Anteil der geltend gemachten Kosten tatsächlich die Verwaltung

der drei Liegenschaften in Basel betrifft, hat die Steuerverwaltung zu Recht

eine Schätzung vorgenommen und dabei Verwaltungskosten im Umfang von 5 % der

Mieteinnahmen angerechnet (CHF 24'701.– insgesamt resp. CHF 18'466.15 für

die Liegenschaften in Basel-Stadt). Gemäss dem Entscheid der

Steuerrekurskommission wird zusätzlich der Lohnaufwand für B____ in der Höhe von

CHF 4'800.– zum Abzug zugelassen. Der Rekurrent vermag nicht aufzuzeigen, dass

mit diesem Betrag der Anteil der geltend gemachten Kosten, der tatsächlich als

Drittkosten für die Verwaltung der Liegenschaft (Anteil Mietkosten für Büro,

Lohnkosten, Auslagen etc.) zu qualifizieren ist, nicht gedeckt wird. Entgegen

den Ausführungen des Rekurrenten liegt daher keine Grundlage dafür vor,

vorliegend höhere Kosten zum Abzug zuzulassen.

3.

3.1 Zudem

macht der Rekurrent geltend, dass die von ihm für die Liegenschaften gebildeten

Rückstellungen von insgesamt CHF 30'000.– zu Unrecht im Jahr 2016 steuererhöhend

berücksichtigt worden seien.

3.2 Weder

die Steuerrekurskommission noch die Steuerverwaltung äussern sich in den

jeweiligen Entscheiden inhaltlich zur Frage der Aufrechnung der Rückstellungen.

3.3 Der

Rekurrent führt aus, die Übertragung der Liegenschaften in das Privatvermögen

sei der Steuerverwaltung Basel-Stadt seit dem 20. August 2019 mit Mitteilung

über die Einsprache-Entscheide der Jahre 2014 bis 2016 des Kantons

Basel-Landschaft bekannt. Die Steuerperiode 2015 sei erst nach dieser

Mitteilung, nämlich am 28. November 2019, definitiv veranlagt worden. Dabei

seien die Liegenschaften als dem Privatvermögen zugehörig veranlagt und keine Aufrechnung

der Rückstellungen vorgenommen worden. Wenn schon die Verwaltungstätigkeit der

Liegenschaften seit 2016 keine selbständige Erwerbstätigkeit mehr darstellen

würde, hätte die Besteuerung der Rückstellungen im Jahr 2015 bzw. mit der

Überführung der Liegenschaften erfolgen sollen. Im Privatvermögen könnten weder

Rückstellungen gebildet noch weitergeführt werden. Eine nachträgliche

Besteuerung der Privatentnahme im Jahr 2016 sei daher unzulässig und

widerspreche dem Periodizitätsprinzip, das die Steuerverwaltung in der Regel

(zu Recht) zur Anwendung bringe (Art. 40 Abs. 2 DBG; § 40 Abs. 1 StG). In

seiner Begründung der Einsprache vom 5. Oktober 2020 macht der Rekurrent

ausserdem geltend, dass die Rückstellungen per 1. Januar 2017 aufgelöst worden

seien.

3.4 Im

handelsrechtlichen Sinne wird mit einer Rückstellung der laufenden

Geschäftsperiode ein tatsächlich oder zumindest wahrscheinlich verursachter, in

seiner Höhe aber noch nicht genau bekannter Aufwand oder Verlust, der sich erst

in einem späteren Geschäftsjahr geldmässig verwirklicht, gewinnmindernd

angerechnet (BGE 141 II 83 E. 5.1 S. 87; Reich/von Ah, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über

die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, Kommentar

zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Auflage, Basel 2016, Art. 10

N 18; vgl. Richner et al., Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz (StG ZH), 3. Auflage, Zürich 2013, § 64 N 116).

Mit der Rückstellung wird ein Aufwand erfolgswirksam berücksichtigt, der noch nicht

zur Ausgabe geworden ist. Rückstellungen werden steuerrechtlich nur im Rahmen

einer selbständigen Erwerbstätigkeit berücksichtigt (vgl. Reich, Steuerrecht, 3. Auflage,

Zürich/Basel/Genf 2020, § 15 Rz. 5). Sie sind nur zulässig, wenn die

Verpflichtung auf Gesetz oder Vertrag beruht (BGer 2C_490/2016 vom

25. August 2017 E. 5.2, 2C_581/2010 vom 28. März 2011

E. 3.1; vgl. Reich/Züger/Betschart,

in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Auflage, Basel 2016,

Art. 29 N 15; a.M. Richner

et al., Handkommentar zum DBG,

3. Auflage, Zürich 2016, Art. 29 N 8 und Richner et

al., a.a.O., § 64 StG ZH N 123 sowie Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte

Bundessteuer, I. Teil, Art. 1–48 DBG, Allgemeine Bestimmungen,

Besteuerung natürliche Personen, Therwil 2001, Art. 29 N 14, mit

Hinweis auf Gurtner, Das

Steuerobjekt der Gewinnsteuer, in: ASA 61 [1992/1993], S. 355, 367,

und Stoll, Die Rückstellung im Handels-

und Steuerrecht, Diss. Zürich 1992, S. 77) und im betreffenden

Geschäftsjahr begründet worden ist (Botschaft Steuerharmonisierung, in: BBl

1983 III S. 1, 169; vgl. BGer 2C_490/2016 vom 25. August 2017

E. 5.2, 2C_581/2010 vom 28. März 2011 E. 3.1; Reich/Züger/Betschart, a.a.O.,

Art. 29 N 15). Fällt die geschäftsmässige Begründetheit weg, werden

die Rückstellungen steuerrechtlich von Gesetzes wegen aufgelöst und aufgerechnet

(§ 19 Abs. 3 i.V.m. § 69 Abs. 1 Bst. b Ziff. 2 StG; BGer 2C_392/2009 E. 2.4; Simonek, Unternehmenssteuerrecht, Zürich

2019, § 8 N 167). Auch wenn eine strenge Berücksichtigung des Grundsatzes

der Periodizität der Besteuerung eine rückwirkende Aufrechnung auf den

Zeitpunkt erfolgen müsste, in welchem die Ursache für die Passivierung

weggefallen ist, so wird in der Praxis die steuerrechtliche Auflösung jeweils

in jener Periode vorgenommen, in der die Unbegründetheit von der Steuerbehörde

festgestellt wird (BGer 2C_392/2009 E. 5.1; Richner et

al., a.a.O., § 64 StG ZH N 133, mit Hinweis auf Reich et. al, a.a.O., Art. 29 N 49,

mit weiteren Hinweisen). Insbesondere können steuerliche Rückstellungen auch

aufgelöst werden, bevor die Unternehmerin oder der Unternehmer dies tut,

unabhängig davon, wann der Wegfall der Ursache entdeckt wird (Reich/-Züger/Betschart, a.a.O.,

Art. 29 N 48, mit Hinweisen). Unterlässt die Steuerbehörde die

Auflösung der Rückstellungen in den Vorjahren, so führt dies nicht zu einem

Anspruch auf Fortführung einer Rückstellung (BGer 2C_392/2009 E. 2.4, 3.2; Reich/Züger/Betschart, a.a.O.,

Art. 29 N 49). Der Grundsatz der Besteuerung nach der

wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) gebietet, dass Rückstellungen

nachträglich steuerlich berücksichtigt werden, sobald der Wegfall der Ursachen

für die Rückstellungen feststeht, da die Rückstellungen das steuerbare

Einkommen zuvor verminderten (vgl. VGE VD.2019.224 und 225 vom 24. Juli 2020 E. 3.6.3).

Die Veranlagungsverfügung

kantonale Steuern 2015/Rektifikat 1 vom 28. November 2019 zählt die drei im

Kanton Basel-Stadt gelegenen Liegenschaften zum Privatvermögen. Davon abgesehen

sind jedoch beim steuerbaren Vermögen auch weiterhin «Aktiven Geschäft» sowie

«Geschäftsschulden» sowie Einkünfte resp. Verluste aus selbständiger

Erwerbstätigkeit vorhanden. Beim Rekurrenten bestand also im Jahr 2015 unabhängig

von den drei Liegenschaften weiterhin eine selbständige Erwerbstätigkeit. Es

ist nicht ersichtlich, wie die im Zusammenhang mit seiner selbständigen

Erwerbstätigkeit gewährten steuerlichen Rückstellungen mit der Privatentnahme der

drei Liegenschaften ausgebucht werden sollen, ohne dass sie aufgelöst und

aufgerechnet wurden. Von einer Weiterführung der Rückstellungen scheint auch

der Rekurrent auszugehen, wenn er geltend macht, die Rückstellungen seien per

1. Januar 2017 aufgelöst worden. Wie ausgeführt kann der Rekurrent aus der

Tatsache, dass die Rückstellungen in der Steuerperiode 2015 nicht aufgelöst

wurden, keinen Anspruch auf Fortführung der Rückstellung ableiten (BGer

2C_392/2009 E. 2.4, 3.2; Reich/Züger/Betschart,

a.a.O., Art. 29 N 49). Weiter kann die Steuerverwaltung bestehende

Rückstellungen auflösen, bevor dies die Unternehmerin oder der Unternehmer tut,

sofern die geschäftsmässige Begründetheit wegfällt (Reich/Züger/Betschart, a.a.O., Art. 29 N 48). Durch

die Privatentnahme der drei Liegenschaften pro 2015 fällt die geschäftsmässige

Begründetheit der Rückstellungen offensichtlich weg. Die Steuerverwaltung hat

die Rückstellungen in der Höhe von CHF 30'000.– daher zu Recht pro 2016

aufgelöst und aufgerechnet.

4.

4.1 Der

Rekurs richtet sich weiter gegen die Hinzurechnung des Einkommens der Ehefrau des

Rekurrenten zum satzbestimmenden Einkommen. Der Lohn von C____ werde bereits im

Kanton Basel-Landschaft besteuert und eine allfällige Doppelbesteuerung sei

unzulässig.

4.2 Eine

nach Art. 127 Abs. 3 BV unzulässige interkantonale Doppelbesteuerung liegt gemäss

Bundesgericht vor, wenn «eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren

Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern

herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in

Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und

eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle

Doppelbesteuerung).» (BGer 2C_864/2021 vom 7. Juli 2022 E. 5.4.1.; BGE 137 I 145 E. 2.2; Blumenstein/Locher,

System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Auflage, Zürich 2016, S. 115, mit

weiteren Hinweisen). Entgegen den Ausführungen des Rekurrenten handelt es sich

vorliegend nicht um eine Doppelbesteuerung des Einkommens seiner Ehefrau. Das

Einkommen von C____ wird in Basel-Stadt weder rechtlich noch faktisch

besteuert. Für die Kosten der Drittverwaltung wurde ein Abzug im vorgenannten

Umfang zugelassen. Dieser Abzug erfasst auch die tatsächlichen, im Zusammenhang

mit der Verwaltung der drei Liegenschaften anfallenden Lohnkosten (vgl. E. 2.3)

und damit anteilsmässig den Lohn von C____. Besteht aufgrund wirtschaftlicher

Zugehörigkeit eine bloss teilweise Steuerpflicht im Kanton Basel-Stadt, so ist die

Steuer für die im Kanton steuerbaren Werte nach dem Steuersatz, der dem

gesamten Einkommen und Vermögen des resp. der Steuerpflichtigen entspricht, zu

entrichten (§ 7 StG). Entgegen den Ausführungen des Rekurrenten ist somit der an

C____ ausgerichtete Lohn zu Recht satzbestimmend berücksichtigt worden.

5.

5.1 Weiter

fordert der Rekurrent, dass der Eigenmietwert für die Benutzung der

Büroräumlichkeiten in der Liegenschaft [...] von der Kantonssteuer Basel-Stadt

auszunehmen sei. Eine Erfassung des Ertrags aus der Nutzung des Büros für die

Liegenschaftsverwaltung ohne Zulassen eines Abzugs als Kosten für die

Liegenschaftsverwaltung sei nicht konsequent und widersprüchlich.

5.2 Gemäss

§ 17 Abs. 1 und 2 StG unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden

und einmaligen Einkünfte unter Einschluss von Naturalbezügen jeder Art. Dazu

zählen auch Erträge aus unbeweglichem Vermögen und der Mietwert von

Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die der steuerpflichtigen Person

aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den

Eigengebrauch zur Verfügung stehen (Eigenmietwert, vgl. § 22 Abs. 1 lit. b StG). Der Rekurrent nutzt das Büro an der [...]

unbestrittenermassen für private Zwecke. Wie bereits in E. 2.3 ausgeführt, ist

der Rekurrent in besagtem Büro neben den Verwaltungstätigkeiten im Zusammenhang

mit den drei Liegenschaften offensichtlich auch im Jahr 2016 anderen

Aktivitäten nachgegangen. Eine klare Abgrenzung der verschiedenen Tätigkeiten

ist aufgrund der eingereichten Belege nicht möglich. Die im Zusammenhang mit

der Verwaltung der Liegenschaften abziehbaren Kosten sind in der Pauschale von

5 % der Mieteinnahmen enthalten. Darunter fällt auch die Miete für das Büro in

der Liegenschaft [...], die im Zusammenhang mit der Verwaltung der drei

Liegenschaften angefallen ist (vgl. E. 2.3). Entgegen den Ausführungen des

Rekurrenten wurden die Kosten für die Verwaltungstätigkeit der drei

Liegenschaften also berücksichtigt. Aufgrund der privaten Nutzung wird der

Eigenmietwert zu Recht vom steuerbaren Einkommen der Kantonssteuer Basel-Stadt

erfasst.

6.

Aus den

vorstehenden Erwägungen folgt, dass der Rekurs abzuweisen ist. Bei diesem

Ausgang des Verfahrens trägt der Rekurrent dessen Kosten mit einer Gebühr von

CHF 2'500.– (§ 30 Abs. 1 VRPG, § 23 des Reglements über die Gerichtsgebühren

[SG 154.810]).

Demgemäss

erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

://: Der Rekurs wird abgewiesen.

Der Rekurrent trägt die Gerichtskosten des

verwaltungsgerichtlichen Rekursverfahrens mit einer Gebühr von CHF 2'500.–,

einschliesslich Auslagen.

Mitteilung an:

-

Rekurrent

-

Steuerverwaltung Basel-Stadt

-

Steuerrekurskommission Basel-Stadt

-

Eidgenössische Steuerverwaltung

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Die Gerichtsschreiberin

MLaw Meret Cajacob

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen

Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes

(BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift

ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14) einzureichen. Für die

Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG verwiesen. Über die

Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das Bundesgericht.

Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen

Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre

Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich

aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in öffentlich-rechtlichen

Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben, sind beide Rechtsmittel

in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.