Kantonale Steuern pro 2017 (BGer 9C_47/2024 vom 23. September 2024)

Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht

Dreiergericht

VD.2022.48

URTEIL

vom 5. November 2023

Mitwirkende

Dr. Stephan Wullschleger, lic. iur.

André Equey

lic. iur. Mia Fuchs und Gerichtsschreiberin

Dr. Michèle Guth

Beteiligte

A____

Rekurrent

[...]

vertreten durch [...], Advokat,

[...]

gegen

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Fischmarkt 10, 4001 Basel

Gegenstand

Rekurs gegen einen Beschluss

der Steuerrekurskommission

vom 17. Juni 2021

betreffend Kantonale Steuern pro

2017

Sachverhalt

Sachverhalt

A____ wurde nach zweifacher erfolgloser Mahnung zur Abgabe

der Steuererklärung pro 2017 mit Verfügung vom 12. September 2019 amtlich

eingeschätzt. In seiner Einsprache vom 24. September 2019 machte A____ unter

Beilage der ausgefüllten Steuererklärung und von Unterlagen unter anderem geltend,

dass er am [...] 2017 in [...] geheiratet habe und seine Ehefrau ihren

Lebensmittelpunkt in [...] habe. Die Steuerverwaltung rektifizierte mit

Verfügung vom 23. April 2020 die Veranlagung und nahm infolge der Heirat eine

Tarifänderung vor. Das Vermögen der Ehefrau wurde auf CHF 20’000’000.– und ihre

Vermögenserträge auf CHF 1’250’000.– festgesetzt sowie unter

Progressionsvorbehalt nach Grossbritannien ausgeschieden. Die gegen diese

Verfügung erhobene Einsprache hiess die Steuerverwaltung mit Entscheid vom 27.

Juli 2020 teilweise gut und reduzierte die Vermögenserträge der Ehefrau auf CHF

Erwägungen

350’000.–. Das steuerbare Einkommen von A____ setzte sie auf CHF 1’411’700.–

zum Satz von CHF 1’550’800.– und dessen steuerbares Vermögen auf CHF

28'380’000.– zum Satz von CHF 41'469’000.– fest.

Dagegen erhob A____ mit Eingabe vom 27. August 2020 Rekurs

bei der Steuerrekurskommission Basel-Stadt, die den Rekurs mit Entscheid vom

17.

Juni 2021 in Bezug auf die kantonalen Steuern kostenfällig abwies (STRK.2020.120).

Gegen diesen Entscheid reichte A____

(nachfolgend: Rekurrent) mit Eingabe vom 22. Februar 2022 Rekurs beim

Verwaltungsgericht mit den folgenden Anträgen ein:

1.

Es sei

festzustellen, dass Einkommen und Vermögen der im Ausland wohnhaften Ehefrau

des Rekurrenten, welche in der Schweiz, Kanton Basel-Stadt, weder persönlich

noch wirtschaftlich steuerlich zugehörig ist, nur satzbestimmend qua

Faktorenaddition zu berücksichtigen ist; eine Berücksichtigung der Faktoren der

im Ausland wohnhaften Ehegattin in der Steuerausscheidung (Bemessungsgrundlage)

Dispositiv

sei demnach unzulässig.

2. Der Verlust aus

der ausländischen selbständigen Erwerbstätigkeit über CHF -172’087 in

Deutschland, sei unter Anwendung von § 6 Abs. 3 des Steuergesetzes (StG, SG

640.100; [in der Fassung vom 1.1.2017]) mit inländischen Einkünften definitiv

zu verrechnen.

3. Die

Vermögenssteuer-Reduktion gem. § 52 StG BS sei ausschliesslich gestützt auf die

Faktoren des im Kanton Basel-Stadt unbeschränkt steuerpflichtigen Rekurrenten

vorzunehmen; die Faktoren der im Ausland ansässigen Ehefrau sind qua fehlender

Steuersubjekteigenschaft nicht zu berücksichtigen.

4. Für die

Kantonalen Steuern 2017 sei ein steuerbares Einkommen von CHF 928’113 (zum

Satz von CHF 1’352’977) zu veranlagen.

5. Für die

Kantonalen Steuern 2017 sei ein steuerbares Vermögen von CHF 2’234’000

(zum Satz von CHF 41’469'000) zu veranlagen.

6. Eventualiter sei

die Angelegenheit zur Neuveranlagung an die Steuerverwaltung zurückzuweisen.

7. Die Kosten des

Verfahrens seien der Steuerverwaltung aufzuerlegen.

8. Dem Rekurrenten

sei eine Parteientschädigung zuzusprechen.

Die

Steuerrekurskommission verzichtete mit Eingabe vom 31. März 2022 unter Verweis

auf den angefochtenen Entscheid auf eine Vernehmlassung. Die Steuerverwaltung

Basel-Stadt beantragte am 20. Mai 2022 eine Sistierung des Verfahrens bis zum Vorliegen

eines Bundesgerichturteils zu einer Rechtsfrage, die sich auch im vorliegenden Verfahren

stellt. Für den Fall, dass dem Sistierungsantrag nicht stattgegeben werde,

beantragte sie die kosten- und entschädigungsfällige Abweisung des Rekurses,

soweit darauf einzutreten sei. Mit Eingabe vom 26. August 2022 nahm der

Rekurrent dazu Stellung, wobei er dem Sistierungsantrag im Grundsatz nichts entgegnete.

Der Instruktionsrichter sistierte daraufhin mit Verfügung vom 13. September

2022 das Rekursverfahren bis zum Vorliegen des genannten Urteils des

Bundesgerichts im Verfahren 2C_354/2022. Nachdem dieses Bundesgerichtsurteil

publiziert worden war, hob der Instruktionsrichter die Sistierung des

vorliegenden Verfahrens mit Verfügung vom 14. April 2023 auf. Die

Steuerrekurskommission verzichtete auf eine fakultative Stellungnahme, während

die Steuerverwaltung sowie der Rekurrent an ihren Anträgen festhielten. Die

Einzelheiten der Parteistandpunkte und die weiteren Tatsachen ergeben sich,

soweit sie für das Urteil von Bedeutung sind, aus den nachfolgenden Erwägungen.

Das vorliegende Urteil erging auf dem Zirkulationsweg.

Erwägungen

1.

1.1 Gegen Entscheide der

Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission kann bezüglich

der kantonalen Steuern Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben werden (§ 171 StG;

§ 10 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes [VRPG, SG 270.100]).

Zuständig ist das Dreiergericht (§ 92 Abs. 1 Ziff. 11 in Verbindung mit § 32

Abs. 1 des Gerichtsorganisationsgesetzes [SG 154.100]). Das Verfahren richtet

sich nach den Bestimmungen des Verwaltungsrechtspflegegesetzes, soweit das

Steuergesetz keine spezielle Vorschrift enthält (§ 171 Abs. 4 StG).

1.2 Soweit

sich Entscheide der Steuerrekurskommission bezüglich der kantonalen Steuern

einerseits und der direkten Bundessteuer andererseits auf dieselben Parteien

beziehen, auf demselben Tatsachenfundament beruhen und sich in beiden Verfahren

dieselben Rechtsfragen stellen sowie aufgrund identischer Bestimmungen zu

beurteilen sind, rechtfertigt es sich praxisgemäss, die Verfahren zu vereinigen

und in einem einzigen Urteil darüber zu befinden. Vorliegend sind diese

Voraussetzungen nicht erfüllt. So bezieht sich der Entscheid STRK.2020.120 auch

auf die kantonale Vermögenssteuer, welche im Bundessteuerrecht keine

Entsprechung kennt und daher auch nicht Gegenstand des Entscheids STRK.2020.121

bilden konnte. Daher sind die beiden Verfahren nicht zusammen zu legen und über

die beiden Rechtsmittel ist nicht mit einem Urteil zu entscheiden.

1.3 Zum

Rekurs ist legitimiert, wer durch den angefochtenen Entscheid berührt ist und

ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Abänderung hat (§ 13 Abs. 1 VRPG). Dies trifft auf den Rekurrenten als Adressaten des angefochtenen

Entscheids zu. Der Rekurs wurde rechtzeitig eingereicht und begründet (§ 171

Abs. 2 in Verbindung mit § 164 Abs. 2 StG). Grundsätzlich ist darauf einzutreten.

1.4 Rekurse sind allerdings nur im Rahmen

des Streitgegenstands zulässig. Streitgegenstand bildet das

im angefochtenen Verwaltungsakt geregelte oder zu regelnde Rechtsverhältnis,

soweit es angefochten wird. Er darf sich im Lauf des Rechtsmittelzugs nicht

erweitern. Streitgegenstand des verwaltungsgerichtlichen

Rekursverfahrens kann nur sein, was bereits Gegenstand des vorinstanzlichen

Verfahrens gewesen ist oder hätte sein sollen. Gegenstände, über welche die

Vorinstanz weder entschieden hat noch hätte entscheiden müssen, sind vom Verwaltungsgericht

nicht zu behandeln. Dementsprechend tritt es auf erstmals bei ihm gestellte

Anträge nicht ein (VGE VD.2022.80 und VD.2022.81 vom 9. Dezember 2022 E. 1.5.1;

vgl. § 19 Abs. 1 VRPG). Mit seinem Rekurs an das Verwaltungsgericht (Antrag 2)

beantragt der Rekurrent, der Verlust aus seiner ausländischen selbständigen

Erwerbstätigkeit in Deutschland von CHF 172’087.– sei in Anwendung von § 6 Abs. 3 StG mit inländischen Einkünften zu verrechnen (vgl. dazu Rekurs Ziff. III.3).

Im Rekursverfahren vor der Steuerrekurskommission hat der Rekurrent

ausschliesslich die Berücksichtigung der Steuerfaktoren seiner Ehefrau

angefochten. Dementsprechend hat sich die Steuerrekurskommission mit der

Übernahme des ausländischen Geschäftsverlusts nicht befasst und hatte sie sich

damit auch nicht zu befassen. Die Übernahme des ausländischen Geschäftsverlusts

ist damit nicht Streitgegenstand. Folglich ist auf den diesbezüglichen Antrag

im Rekurs an das Verwaltungsgericht nicht einzutreten.

1.5 Die

Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich nach der allgemeinen Bestimmung

von § 8 VRPG, da das Steuergesetz diesbezüglich keine speziellen Vorschriften

für das Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht enthält (siehe § 171 StG).

Demnach prüft das Gericht insbesondere, ob die Vorinstanz das öffentliche Recht

nicht oder nicht richtig angewandt, den Sachverhalt unrichtig festgestellt,

wesentliche Form- oder Verfahrensvorschriften verletzt oder von dem ihr

zustehenden Ermessen einen unzulässigen Gebrauch gemacht hat.

2.

2.1 Der

Rekurrent lebt unbestrittenermassen seit der Eheschliessung am [...] 2017 in

rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe. Er hatte seinen Wohnsitz in der

strittigen Steuerperiode 2017 in Basel-Stadt, während seine Ehefrau Wohnsitz in

[...], Grossbritannien hatte. Das Vermögen der Ehefrau wurde auf CHF 20’000’000.–

und ihre Vermögenserträge auf CHF 350’000.– festgesetzt sowie unter

Progressionsvorbehalt nach Grossbritannien ausgeschieden. Strittig ist

vorliegend, ob diese Steuerfaktoren für die Ausscheidung der Abzüge für Schulden

und Schuldzinsen, Unterhaltsbeiträge sowie Zuwendungen und der Sozialabzüge im

internationalen Verhältnis zwischen der Schweiz und Grossbritannien zu

berücksichtigen sind.

2.2 Die

Vorinstanz schützte die von der Steuerverwaltung vorgenommene Verlegung der

Abzüge, wonach die Verteilung der Schulden in Höhe von CHF 20’302’228.– im

Verhältnis der objektmässig zugewiesenen Aktiven auf die einzelnen

Steuerdomizile (Basel-Stadt: CHF 10’451’588.–, Grossbritannien: CHF 8’045733.–,

Restliche: CHF 1’804’907.–) und die Verteilung der Schuldzinsen in der Höhe von

CHF 191’944.– proportional nach Lage der Aktiven erfolgte (Basel-Stadt: CHF 99’734.–,

Grossbritannien: CHF 77’389.–. Restliche: CHF 14’821.–). Die

Unterhaltsbeiträge und Zuwendungen von CHF 250’200.– (Basel-Stadt: CHF 227’782.–,

Grossbritannien: CHF 13’661.–) sowie die Sozialabzüge inkl. Versicherungsabzug

von CHF 39’000.– (Basel-Stadt: CHF 35’506.–, Grossbritannien: CHF 2’129.–)

seien von der Steuerverwaltung zu Recht nach Massgabe der

Nettoeinkommensanteilen aufgeteilt worden. Die Vorinstanz kam zum Schluss, dass

dieses Vorgehen der Praxis zur interkantonalen Steuerausscheidung entspreche.

Es sei nicht ersichtlich, weshalb im internationalen Verhältnis keine Abzüge

ausgeschieden werden sollten. Ansonsten würde eine Ungleichbehandlung von

steuerpflichtigen Ehegatten ohne Auslandbezug gegenüber Eheleuten mit

Auslandbezug infolge eines internationalen steuerlichen Wohnsitzes einer der

Ehegatten oder infolge von im Ausland gelegener Vermögenswerte resultieren.

2.3 Der

Rekurrent macht dagegen geltend, dass die Eheleute in einer rechtlich und

tatsächlich ungetrennten Ehe leben würden, allerdings mit örtlich getrennten

Wohnsitzen seit Beginn der Ehe. Angesichts der Umstände stünden weder die

Gemeinschaftlichkeit der Mittel noch die Erziehung von Kindern im Vordergrund.

Der Rekurrent wehrt sich gegen die Berücksichtigung der Einkommens- und

Vermögensfaktoren der Ehefrau in seiner internationalen Steuerausscheidung.

Diese würden unzulässigerweise Eingang in die Bemessungsgrundlage des

Rekurrenten finden. Die proportionale Verlegung der Schulden und Schuldzinsen

habe dann zur Folge, dass ein substanzieller Anteil derselben zur Besteuerung

nach Grossbritannien ausgeschieden werde und damit die Bemessungsrundlage des

Rekurrenten sowohl beim Einkommen als auch Vermögen im Kanton (und in der

Schweiz) substanziell erhöhe. Dasselbe resultiere bei der Verlegung der

Alimentenzahlungen an die Ex-Frau des Rekurrenten. Die Versicherungsabzüge, die

Sozialabzüge und der Freibetrag beim Vermögen für Ehegatten, welche nach Quote

der Einkommensanteilen verlegt werden, seien nur im Umfang von 50 % auf

die Einkommensanteile des Rekurrenten (quotenmässig) zu verlegen; die auf die

nicht in der Schweiz, Kanton Basel-Stadt, ansässige Ehefrau entfallende Quote

von 50 % sei nur satzbestimmend zu berücksichtigen.

3.

3.1

3.1.1 Einkommen

und Vermögen von Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe

leben, werden ohne Rücksicht auf den Güterstand zusammengerechnet (sog.

Faktorenaddition; § 9 Abs. 1 StG). Wenn beide Eheleute der schweizerischen

Steuerhoheit unterliegen, betrifft die Besteuerung des Ehepaars als Einheit

nicht nur die Bemessungsgrundlage, sondern auch die Steuerpflicht (BGE 141 II 318 E. 2.2.1; BGer 2C_354/2022 vom 20. März 2023 E. 3.1.1). Hat hingegen ein

Ehegatte einen ausländischen Wohnsitz, ist trotz rechtlich und tatsächlich

ungetrennter Ehe lediglich der in der Schweiz wohnhafte Ehepartner im Inland

unbeschränkt steuerpflichtig, wobei auch nur das Einkommen und das Vermögen des

Letzteren besteuert wird. Das Einkommen und Vermögen des im Ausland wohnhaften

Ehegatten ist insoweit nur zur Satzbestimmung heranzuziehen (vgl. § 9 Abs. 1 StG; § 4 Abs. 2 Steuerverordnung [StV, SG 640.110]; BGE 141 II 318 E. 2.2.3;

138 II 300 E. 2.3; BGer 2C_354/2022 vom 20. März 2023 E. 3.2). Für den

Steuersatz ist, unter Anwendung des Verheirateten-tarifs und der Sozialabzüge

für Verheiratete auf das gesamte eheliche Einkommen und Vermögen abzustellen (§ 4 Abs. 3 StV; VGE ZH vom 21. Februar 2023 SB.2022.00113 E. 2.2). Die

Rechtsprechung des Bundesgerichts, aus der sich ergibt, dass § 9 StG im internationalen

Verhältnis keine gemeinsame Ehegattenbesteuerung zu begründen vermag (vgl. BGer

2C_354/2022 vom 20. März 2023 E. 4.3.3, 2C_799/2017 vom 18. September 2018

E. 4.2.1.4), steht der Berücksichtigung des Einkommens und Vermögens des

in der Schweiz nicht steuerpflichtigen Ehegatten bei der Aufteilung der Abzüge

entgegen der Ansicht des Rekurrenten nicht entgegen, weil sie sich auf die

Frage bezieht, welches Einkommen und Vermögen in der Schweiz steuerbar ist, und

es bei der Verlegung der Abzüge nur darum geht, in welchem Umfang Abzüge vom in

der Schweiz steuerbaren Einkommen und Vermögen des in der Schweiz

steuerpflichtigen Ehegatten zulässig sind (vgl. BGer 2C_354/2022 vom 20. März

2023 E. 4.3.3; VGE VD.2021.198 vom 30. März 2022 E. 4.1.2).

3.1.2 Der

Zusammenrechnung des Einkommens der Eheleute gemäss der Faktorenaddition liegt

der Grundsatz der Besteuerung nach der gesamten wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit zugrunde (Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung [BV, SR 101]).

Dementsprechend bilden die Ehegatten zivilrechtlich und

wirtschaftlich eine gewisse Einheit und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit

des einen Partners bestimmt sich auch nach dem Einkommen und Vermögen des anderen

(BGE 141 II 318 E. 2.2.1, 128 I 317 E. 2.1; BGer 2C_952/2020 vom 6.

Oktober 2021 E. 4.1). Die Leistungsfähigkeit des einzelnen Ehegatten kann auch

bei Gütertrennung nicht losgelöst von derjenigen der ehelichen Gemeinschaft

betrachtet werden. Obwohl innerhalb der gesetzlichen Schranken jeder Ehegatte

sein Vermögen selbst verwaltet und darüber verfügt (Art. 247 des

Zivilgesetzbuches [ZGB, SR 210]), sind die Ehegatten gegenseitig verpflichtet,

das Wohl der Gemeinschaft in einträchtigem Zusammenwirken zu wahren (Art. 159

Abs. 2 ZGB) und gemeinsam, ein jeder nach seinen Kräften, für den gebührenden

Unterhalt der Familie zu sorgen (Art. 163 Abs. 1 ZGB; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 9 N 5). Die

wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Rekurrenten und seiner Ehefrau, die in rechtlich

und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, bestimmt sich somit nicht nur nach dem

Einkommen und Vermögen des Rekurrenten, sondern auch nach dem Einkommen und

Vermögen seiner Ehefrau. Folglich müssen das Einkommen und Vermögen der Ehefrau

auch bei der Aufteilung der Abzüge auf die Steuerdomizile berücksichtigt

werden, soweit die Abzüge nicht aufgrund eines sachlichen Zusammenhangs einem

bestimmten Einkommen oder einem bestimmten Vermögenswert zuzuordnen sind.

Entgegen der Ansicht des Rekurrenten widerspricht die Berücksichtigung des

Einkommens und Vermögens seiner Ehefrau bei der Aufteilung der Abzüge folglich

nicht dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit,

sondern dient vielmehr dessen Verwirklichung.

3.1.3 Die Faktorenaddition gemäss § 9 Abs. 1 StG setzt gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts keine

Gemeinschaftlichkeit der Mittel voraus. Es genügt vielmehr, dass Ehegatten an

der ehelichen Gemeinschaft festhalten (vgl. zum analogen Art. 9 DBG Hunziker/Mayer-Knobel, in:

Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 4. Auflage,

Basel 2022, Art. 9 DBG N 12 und 14 mit Nachweisen; vgl. ferner Oesterhelt/Seiler, in: Zweifel/Beusch

[Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 4. Auflage, Basel 2022,

Art. 3 StHG N 89; vgl. auch VGE GR vom 31. März 2020 A 19 13 E. 3.2 mit

Hinweis auf 2C_523/2007 vom 5. Februar 2008 E.2.3). Wenn die

Gemeinschaftlichkeit der Mittel keine Voraussetzung für die gemeinschaftliche

Besteuerung ist, ist auch kein Grund ersichtlich, weshalb sie eine

Voraussetzung für die Berücksichtigung der Steuerfaktoren des Ehegatten bei der

Aufteilung der Abzüge im Rahmen der internationalen Steuerausscheidung darstellen

sollte. Folglich könnte der Rekurrent aus dem Umstand, dass keine

Gemeinschaftlichkeit der Mittel bestünde, nichts zu seinen Gunsten ableiten. Im

Übrigen ist davon auszugehen, dass im vorliegenden Fall in einem gewissen

Umfang eine Gemeinschaftlichkeit der Mittel besteht. Der Rekurrent gesteht

ausdrücklich zu, dass er und seine Ehefrau in rechtlich und tatsächlich

ungetrennter Ehe leben (Rekurs Ziff. III.2.1). Gemäss der Darstellung des

Rekurrenten leben er und seine Ehefrau die eheliche Gemeinschaft alternierend

im Rahmen von Wochenendbesuchen in Basel und [...] sowie

auf gemeinsamen Reisen im Ausland (Rekurs Ziff. III.2.2). Dass die Ehegatten

sämtliche Kosten dieses gemeinsamen Lebens untereinander aufteilen und jeder

Ehegatte exakt die Hälfte sämtlicher Kosten übernimmt, ist nicht erkennbar und wurde

vom Rekurrenten auch nicht belegt. Der Nachweis für das Vorliegen einer

getrennten Mittelverwendung hat indes derjenige zu erbringen, der daraus Rechte

ableitet (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 9 N. 22). Bereits

im Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 27. Juli 2020 wurde der

Rekurrent darauf hingewiesen, dass die Behauptung, wonach eine getrennte

Mittelverwendung vorliege, nicht nachgewiesen worden sei.

3.2

3.2.1 Das Doppelbesteuerungsabkommen

zwischen der Schweiz und Grossbritannien (SR 0.672.936.712) enthält keine

Regelungen hinsichtlich der Steuerausscheidung für Abzüge. Die Verlegung der

Abzüge im Rahmen der internationalen Steuerausscheidung richtet sich vielmehr nach

dem internen Schweizer Recht (vgl. BGer 2C_354/2022 vom 20. März 2023 E. 3.3,

2C_1155/2013 vom 26. Juni 2015 E. 3.6; VGE VD.2021.199 vom 3. April 2022 E.

4.1.2, VD.2021.198 vom 30. März 2022 E. 4.1.2). Die steuerrechtlich

zulässigen Abzüge werden unterteilt in die zur Einkommenserzielung notwendigen

Aufwendungen (organische Abzüge oder Gewinnungskosten), die allgemeinen Abzüge

(d.h. Abzüge für besondere Aufwendungen; auch anorganische Abzüge genannt) und

die Sozialabzüge (d.h. Abzüge für bestimmte Verhältnisse; auch Freibeträge

genannt) (BGer 2C_95/2015 vom 27. August 2015 E. 4.2).

3.2.2 Was die vorliegend strittige

Verlegung von Abzügen im internationalen Verhältnis anbelangt, enthält das kantonale

Steuergesetz eine ausdrückliche Regelung betreffend die Sozialabzüge. Gemäss § 35 Abs. 4 StG werden die Sozialabzüge bei teilweiser Steuerpflicht

anteilsmässig gewährt. Dies bedeutet, dass im Rahmen einer internationalen

Steuerausscheidung eine Aufteilung und Zuordnung der Sozialabzüge nach Massgabe

des in der Schweiz steuerpflichtigen (Netto-)Einkommens im Verhältnis zum

gesamten (Netto-)Einkommen, jeweils vor Abzug der Sozialabzüge, erfolgt (BGer

2C_354/2022 vom 20. März 2023 E. 3.3.1, 2C_95/2015 vom 27. August 2015 E. 4.2,

2C_1155/2013 vom 26. Juni 2015 E. 3.3; VGE VD.2021.198 vom 30. März 2022

E. 3).

Für

die organischen Abzüge (Gewinnungskosten) und die allgemeinen Abzüge fehlt eine

ausdrückliche gesetzliche Regelung. Organische Abzüge sind vom Einkommen in

Abzug zu bringen, zu dessen Erzielung sie dienen (vgl. BGer 2C_354/2022 vom

20. März 2023 E. 3.3.2, 2C_95/2015 vom 27. August 2015 E. 4.2,

2C_1155/2013 vom 26. Juni 2015 E. 3.3; VGE VD.2021.198 vom 30. März 2022

E. 3.3). Die allgemeinen Abzüge liegen von ihrer Art her zwischen den

Sozialabzügen und den organischen Abzügen. Wenn ein sachlicher Zusammenhang

zwischen einer bestimmten Einkommensart und einem allgemeinen Abzug besteht,

ist der Abzug in analoger Anwendung der Rechtsprechung und Lehre zu den

organischen Abzügen vom betreffenden Einkommen in Abzug zu bringen (vgl. BGer 2C_354/2022

vom 20. März 2023 E. 3.3.2 f., 2C_95/2015 vom 27. August 2015

E. 4.3 f., 2C_1155/2013 vom 26. Juni 2015 E. 3.3; VGE

VD.2021.198 vom 30. März 2022 3.3). Fehlt ein solcher Zusammenhang, so ist der

allgemeine Abzug in analoger Anwendung von § 35 Abs. 4 StG proportional nach

Lage des Reineinkommens zu verlegen (vgl. 2C_354/2022 vom 20. März 2023

E. 3.3.3, 2C_95/2015 vom 27. August 2015 E 4.3, 2C_1155/2013 vom 26. Juni

2015 E. 3.3; VGE VD.2021.198 vom 30. März 2022 E. 3.3) bzw. nach Massgabe des

in der Schweiz steuerpflichtigen (Netto-)Einkommens im Verhältnis zum gesamten

(Netto-) Einkommen, jeweils vor Berücksichtigung der Sozialabzüge und der in

Frage stehenden Unterhaltsbeiträge (vgl. 2C_354/2022 vom 20. März 2023 E. 3.3.3

und 4.2.1, 2C_1155/2013 vom 26. Juni 2015 E. 3.6; VGE VD.2021.198 vom 30. März

2022 E. 4.3.2).

3.2.3 Wenn der eine Ehegatte in der Schweiz

ausschliesslich steuerpflichtig ist und der andere Ehegatte in der Schweiz

nicht steuerpflichtig ist, liegt bei isolierter Betrachtung des in der Schweiz

steuerpflichtigen Ehegatten zwar keine teilweise Steuerpflicht vor. Nach der

überzeugenden Ansicht des Bundesgerichts sind für die Frage der Aufteilung der

Abzüge in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebende Ehegatten aber

gemeinsam zu betrachten. Bei gemeinsamer Betrachtung beider Ehegatten liegt

eine teilweise Steuerpflicht vor (vgl. zu diesem Begriff Baumgartner/Eichenberger, in:

Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 4. Auflage,

Basel 2022, Art. 35 DBG N 36), wenn der eine Ehegatte in der Schweiz und der

andere im Ausland unbeschränkt steuerpflichtig ist (vgl. BGer 2C_354/2022 vom

20. März 2023 E. 2 und 4.3.1). Folglich sind Sozialabzüge und allgemeine Abzüge

ohne sachlichen Zusammenhang mit einer bestimmten Einkommensart im Rahmen der

internationalen Steuerausscheidung in direkter bzw. analoger Anwendung von

§ 35 Abs. 4 StG nach Massgabe des in der Schweiz steuerpflichtigen

(Netto-)Einkommens im Verhältnis zum gesamten (Netto-)Einkommen beider

Ehegatten auf die Steuerdomizile aufzuteilen (vgl. BGer 2C_354/2022 vom 20.

März 2023 E. 2 und 4, 2C_811/2015 vom 25. Januar 2017 E. 4, insb.

4.2, und 8, insb. 8.3.2; VGE VD.2021.198 vom 30. März 2022 E. 4.2.1).

Daraus folgt, dass die Vorinstanzen den Sozialabzug gemäss § 35 Abs. 1 lit. d StG zu Recht unter Mitberücksichtigung des Einkommens der Ehefrau des

Rekurrenten nach Massgabe der Nettoeinkommensanteile auf die Steuerdomizile

aufgeteilt haben.

Beim

Vermögensfreibetrag gemäss § 49 Abs. 1 lit. a StG handelt es sich um einen Sozialabzug

(Ramseier, in: Tarolli Schmidt et

al. [Hrsg.], Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel 2019, § 49 N 1). Aus den

vorstehend dargelegten Gründen ist deshalb auch dieser Abzug in der Schweiz nur

anteilsmässig zu berücksichtigen. Allerdings wird der Vermögensfreibetrag im

interkantonalen und internationalen Verhältnis nicht im Verhältnis der

Nettoeinkommen, sondern im Verhältnis der Vermögensquoten gewährt (Ramseier, a.a.O., § 49 N 3). Folglich

ist es nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanzen den Vermögensfreibetrag

gemäss § 49 Abs. 1 lit. a StG nach Massgabe der Reinvermögensanteile auf die

Steuerdomizile aufgeteilt haben.

Der

Rekurrent anerkennt, dass der Sozialabzug gemäss § 35 Abs. 1 lit. d StG und der

Vermögensfreibetrag bei der Bemessung seines steuerbaren Einkommens und

Vermögens nicht vollständig zu berücksichtigen sind, fordert aber eine hälftige

Aufteilung auf sich und seine Ehefrau (Rekurs Ziff. III.2.12). Eine solche

Aufteilung ist nicht sachgerecht, weil sie nicht berücksichtigt, welchem Anteil

an der gesamten wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Ehegatten das in der

Schweiz steuerbare Einkommen und Vermögen des einen Ehegatten entspricht.

3.2.4 Gemäss § 32 Abs. 1 lit. c StG werden die

Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen Ehegatten als allgemeine Abzüge von den

Einkünften abgezogen. Unterhaltsbeiträge stehen in keinem direkten Zusammenhang

mit einer bestimmten Einkommenserzielung. Generell wird zwar die Höhe der

Unterhaltsbeiträge unter anderem unter Berücksichtigung des vom

Unterhaltsschuldner erzielten bzw. erzielbaren Einkommens festgelegt. Dies

genügt jedoch nicht zur Begründung des erforderlichen sachlichen Zusammenhangs

mit bestimmten Einkommensbestandteilen. Da jeder Ehegatte nach seinen Kräften

für den gebührenden Unterhalt der Familie sorgt (Art. 163 Abs. 1 ZGB),

belasten Unterhaltspflichten eines Ehegatten gegenüber Dritten im Ergebnis

beide Ehegatten und mindern ihre wirtschaftliche Leistungsfähigkeit

anteilsmässig (vgl. BGer 2C_354/2022 vom 20. März 2023 E. 3.3.3 und 4.2.2,

2C_1155/2013 vom 26. Juni 2015 E. 3.6; VGE VD.2021.198 vom 30. März 2022 E. 4.3).

Die Argumente des Rekurrenten sind nicht geeignet, die Richtigkeit der

Rechtsprechung des Bundesgerichts und des Verwaltungsgerichts in Frage zu

stellen und einen hinreichenden sachlichen Zusammenhang zwischen dem Einkommen

des Steuerpflichtigen und den von ihm geschuldeten Unterhaltsbeiträgen zu

begründen.

Auch

beim Versicherungsabzug nach § 32 Abs. 1 lit. g StG und beim Abzug für

Zuwendungen gemäss § 32 Abs. 1 lit. j StG handelt es sich um allgemeine Abzüge

ohne sachlichen Zusammenhang mit einer bestimmten Einkommensart (vgl. zu § 32 Abs. 1 lit. g StG VGE VD.2021.198 vom 30. März 2022 E. 4.5).

Folglich

ist es aus den vorstehend dargelegten Gründen nicht zu beanstanden, dass die

Vorinstanzen den Abzug für Unterhaltsbeiträge, den Versicherungsabzug und den

Abzug für Zuwendungen unter Mitberücksichtigung des Einkommens der Ehefrau des

Rekurrenten nach Massgabe der Nettoeinkommensanteile aufgeteilt haben.

3.2.5 Schulden und Schuldzinsen werden bei

teilweiser Steuerpflicht bei der internationalen Steuerausscheidung

proportional nach Lage aller (Brutto-)Aktiven des Privat- und

Geschäftsvermögens verlegt (vgl. BGer 2C_404/2017 vom 10. Mai 2017 E. 3.2.1 mit

Nachweisen, 2C_18/2014 vom 15. Januar 2015 E. 2.2.2 und 4.2.3 mit Nachweisen). Da

für die Verlegung der Abzüge von einer teilweisen Steuerpflicht auszugehen ist,

wenn der eine Ehegatte in der Schweiz und der andere im Ausland unbeschränkt

steuerpflichtig sind (vgl. oben E. 3.2.3), ist es im vorliegenden Fall sachgerecht,

die Abzüge für Schulden und Schuldzinsen proportional nach Lage aller

(Brutto-)Aktiven des Privat- und Geschäftsvermögens beider Ehegatten auf die

Steuerdomizile aufzuteilen. Damit ist es nicht zu beanstanden, dass die

Vorinstanzen die Schulden des Rekurrenten und die Schuldzinsen unter

Mitberücksichtigung des Vermögens seiner Ehefrau im Verhältnis der objektmässig

zugewiesenen Aktiven auf die Steuerdomizile aufgeteilt haben. In seinem Rekurs

(Ziff. III.2.3 und III.2.12) anerkannte der Rekurrent noch ausdrücklich,

dass seine Schulden und Schuldzinsen proportional nach Lage der Aktiven verlegt

werden, und machte er bloss geltend, dass dabei die Aktiven seiner Ehefrau

nicht zu berücksichtigen seien. Falls er in seiner Stellungnahme vom 15. Juni

2023 (Ziff. II.B.6) im Widerspruch dazu geltend machen möchte, die Schulden und

Schuldzinsen seien objektmässig zu verlegen, könnte ihm nicht gefolgt werden.

Die objektmässige Verlegung der Schulden und Schuldzinsen zöge unweigerlich

Zufälligkeiten und eine Verfälschung der wirtschaftlichen Lage nach sich (BGer

2C_404/2017 vom 10. Mai 2017 E. 3.3.1) und widerspricht der

Rechtsprechung des Bundesgerichts.

3.3

3.3.1 Der Rekurrent macht weiter geltend, weder

Grossbritannien noch Deutschland würden eine Ehegattenbesteuerung kennen und es

sei fraglich, ob die den ausländischen Steuerdomizilen zugewiesenen Anteile der

Abzüge dort überhaupt geltend gemacht werden könnten. Daher resultiere aus der

Aufteilung der Abzüge eine systematische Schlechterstellung internationaler

Ehegatten gegenüber interkantonalen Ehegatten (vgl. Stellungnahme vom 15. Juni

2023 Ziff. II.B.13). Das Bundesgericht und das Verwaltungsgericht erwogen in

einem ähnlichen Fall, ein Ehegatte mit unbeschränkter Steuerpflicht in der

Schweiz und seine Ehegattin mit unbeschränkter Steuerpflicht in Deutschland,

die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebten, würden bei einem

Verzicht auf die Aufteilung der Abzüge gegenüber ausschliesslich in einem

Kanton steuerpflichtigen Ehegatten ungerechtfertigt begünstigt, weil sie die

Abzüge nach Massgabe des deutschen und schweizerischen Steuerrechts zweimal

geltend machen könnten (vgl. BGer 2C_354/2022 vom 20. März 2023 E. 4.3.2;

VGE VD.2021.198 vom 30. März 2023 E. 4.2.2).

Ehegatten,

die in der Schweiz und im Ausland steuerpflichtig sind, befinden sich im

Hinblick auf die Abzüge nicht in einer vergleichbaren Lage wie solche, die nur

in der Schweiz steuerpflichtig sind (vgl. BGer 2C_354/2002 vom 20. März 2023

E. 4.3.2). Daher könnte der Umstand, dass jene anders als diese Abzüge nur

teilweise geltend machen könnten, keine unzulässige Ungleichbehandlung

darstellen. Eine internationale Steuerausscheidung von Abzügen führt immer

dazu, dass Abzüge ganz oder teilweise ins Ausland ausgeschieden werden müssen,

unabhängig davon, ob im Ausland eine Abzugsmöglichkeit effektiv besteht oder

nicht (BGer 2C_96/2015 vom 27. August 2015 E. 4.7). Der Umstand, dass der ins

Ausland ausgeschiedene Anteil aufgrund des ausländischen Steuerrechts nicht zum

Abzug gebracht werden kann, steht der bloss anteilsmässigen Berücksichtigung

eines Abzugs in der Schweiz nicht entgegen (BGer 2C_811/2015 vom 25. Januar

2017 E. 8.3.2, 2C_1154/2013 vom 26. Juni 2015 E. 3.3). Diese Konsequenz

resultiert für Sozialabzüge aus der gesetzlichen Regelung und es besteht

diesbezüglich kein Grund für eine unterschiedliche Behandlung von Sozialabzügen

und allgemeinen Abzügen ohne sachlichen Zusammenhang mit einer bestimmten

Einkommensart (vgl. BGer 2C_1154/2013 vom 26. Juni 2015 E. 3.3). Es wäre

inkonsequent und würde die Schweiz benachteiligen, wenn die vollen Abzüge in

der Schweiz zulässig wären, obwohl die Einkommen nur teilweise in der Schweiz

steuerbar sind (BGer 2C_96/2015 vom 27. August 2015 E. 4.7). Aus den

vorstehenden Gründen kann die Frage, ob die den ausländischen Steuerdomizilen

zugewiesenen Anteile der Abzüge dort geltend gemacht werden können, mangels

Rechtserheblichkeit offenbleiben.

3.3.2 Der Rekurrent wendet sodann ein, dass jeder

Ehegatte für seine eigenen Steuerfaktoren mitwirkungspflichtig sei und ihn

lediglich insoweit Verfahrenspflichten treffen würden. Allerdings müssen das

Einkommen und das Vermögen des in der Schweiz nicht steuerpflichtigen Ehegatten

für die Berechnung der Steuern des in der Schweiz steuerpflichtigen Ehegatten

ohnehin bestimmt werden, weil das Einkommen und Vermögen des in der Schweiz

nicht steuerpflichtigen Ehegatten bei der Bestimmung des auf das Einkommen und

Vermögen des in der Schweiz steuerpflichtigen Ehegatten anwendbaren

Steuersatzes berücksichtigt werden (vgl. oben E. 3.1.1 sowie Hentz/Sibold, in: Tarolli Schmidt et al.

[Hrsg.], Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel 2019, § 9 N 56; Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 9

DBG N 19 mit Nachweisen). Folglich spricht auch der Umstand, dass jeder Ehegatte

nur für seine eigenen Steuerfaktoren mitwirkungspflichtig ist (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker,

Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2. Auflage, Zürich 2018, § 17

N 13), nicht gegen die Berücksichtigung des Einkommens und Vermögens des

in der Schweiz nicht steuerpflichtigen Ehegatten bei der Aufteilung der Abzüge

im Rahmen der internationalen Steuerausscheidung.

3.3.3 Entgegen der Auffassung des

Rekurrenten ändert an der Mitberücksichtigung der Faktoren der Ehefrau bei der Verlegung

der Abzüge nichts, dass die Haftung der Ehegatten auf ihren Anteil an der

Gesamtsteuer beschränkt ist (§ 9 Abs. 2 StG). Da das Vermögen und das Einkommen

der Ehefrau auch zur Satzbestimmung hinzugezogen wird, ist die Frage der

Haftung insofern nicht ausschlaggebend. Nichts anderes kann der Rekurrent daher

daraus für die Verlegung der Abzüge ableiten.

3.4 Strittig

ist schliesslich die Berechnung der Reduktion nach § 52 StG. Für

steuerpflichtige Personen, deren Vermögenssteuer und deren Einkommenssteuer auf

dem Vermögensertrag zusammen den Betrag von 50 Prozent des Vermögensertrags

übersteigen, ermässigt sich die Vermögenssteuer auf diesen Betrag, höchstens

jedoch auf 5 Promille des steuerbaren Vermögens. Diese Ermässigung schützt

wenigstens teilweise vor einer konfiskatorischen Besteuerung bei

ertragsschwachem oder gar ertragslosem Vermögen (Ramseier, a.a.O., § 52 N 2). Bei der Beantwortung der Frage,

ob eine Besteuerung konfiskatorisch wirkt, sind alle Umstände des konkreten

Einzelfalls zu berücksichtigen (BGer 2C_837/2015 vom 23. August 2016 E.

4.1). Insbesondere sind bei in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe

lebenden Ehegatten für die Beurteilung der konfiskatorischen Wirkung einer

kantonalen Steuer das gesamte Einkommen und Vermögen beider Ehegatten zu

berücksichtigen, auch wenn nur einer der Ehegatten im betreffenden Kanton

steuerpflichtig ist und die Ehegatten an getrennten Wohnsitzen im Güterstand

der Gütertrennung leben (vgl. BGer 2C_837/2015 E. 2.3, 3.1 und 4).

Folglich ist es sachgerecht, dass die Vorinstanzen bei der Berechnung der

Ermässigung der Vermögenssteuer die Faktoren beider Ehegatten berücksichtigt haben

(vgl. dazu Akten STRK.2020.120 S. 38 f. und 68 ff.). Der Wortlaut von § 52,

der sich auf «steuerpflichtige Personen» bezieht, steht der Mitberücksichtigung

des Vermögens und des Vermögensertrags des nicht in der Schweiz

steuerpflichtigen Ehegatten sowie der (hypothetischen) Vermögenssteuer auf dem

gesamten Vermögen beider Ehegatten und der (hypothetischen) Einkommenssteuer

auf dem gesamten Vermögensertrag beider Ehegatten bei der Berechnung der

Steuerermässigung nicht entgegen.

4.

Aus den

vorstehenden Erwägungen folgt, dass der Rekurs abzuweisen ist. Bei diesem

Ausgang des Verfahrens trägt der Rekurrent dessen Kosten mit einer Gebühr von

CHF 2’400.– (§ 23 Abs. 2 des Gerichtsgebührenreglements ([GGR, SG

154.810]).

Demgemäss erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

://: Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

Der Rekurrent trägt die Gerichtskosten des

verwaltungsgerichtlichen Rekursverfahrens mit einer Gebühr von CHF 2‘400.–,

einschliesslich Auslagen.

Mitteilung an:

-

Rekurrent

-

Steuerrekurskommission Basel-Stadt

-

Steuerverwaltung Basel-Stadt

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Die Gerichtsschreiberin

Dr. Michèle Guth

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen

Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes

(BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in öffentlich-rechtlichen

Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem

Bundesgericht (1000 Lausanne 14) einzureichen. Für die Anforderungen an deren

Inhalt wird auf Art. 42 BGG verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels

entscheidet das Bundesgericht.

Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen

Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre

Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich

aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben,

sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.