Direkte Bundessteuer pro 2017 (BGer 9C_48/2024 vom 23. September 2024)

Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht

Dreiergericht

VD.2022.49

URTEIL

vom 5. November 2023

Mitwirkende

Dr. Stephan Wullschleger, lic. iur.

André Equey

lic. iur. Mia Fuchs und

Gerichtsschreiberin Dr. Michèle Guth

Beteiligte

A____

Beschwerdeführer

[...]

vertreten durch [...], Advokat,

[...]

gegen

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Fischmarkt 10, 4001 Basel

Gegenstand

Beschwerde gegen einen Beschluss

der Steuerrekurskommission

vom 17. Juni 2021

betreffend Direkte Bundessteuer

pro 2017

Sachverhalt

Sachverhalt

A____ wurde nach zweifacher erfolgloser Mahnung zur Abgabe

der Steuererklärung pro 2017 mit Verfügung vom 12. September 2019 amtlich

eingeschätzt. In seiner Einsprache vom 24. September 2019 machte A____ unter

Beilage der ausgefüllten Steuererklärung und von Unterlagen unter anderem geltend,

dass er am [...] 2017 in [...] geheiratet habe und seine Ehefrau ihren

Lebensmittelpunkt in [...] habe. Die Steuerverwaltung rektifizierte mit

Verfügung vom 23. April 2020 die Veranlagung und nahm infolge der Heirat eine

Tarifänderung vor. Das Vermögen der Ehefrau wurde auf CHF 20’000’000.– und ihre

Vermögenserträge auf CHF 1’250’000.– festgesetzt sowie unter

Progressionsvorbehalt nach Grossbritannien ausgeschieden. Die gegen diese

Verfügung erhobene Einsprache hiess die Steuerverwaltung mit Entscheid vom 27.

Juli 2020 teilweise gut und reduzierte die Vermögenserträge der Ehefrau auf CHF

Erwägungen

350’000.–. Das steuerbare Einkommen von A____ setzte sie auf CHF 1'550’800.–

zum Satz von CHF 1’648'200.– fest.

Dagegen erhob A____ mit Eingabe vom 27. August 2020 Rekurs

bei der Steuerrekurskommission Basel-Stadt, die den Rekurs mit Entscheid vom

17.

Juni 2021 in Bezug auf die kantonalen Steuern kostenfällig abwies

(STRK.2020.121).

Gegen diesen Entscheid reichte A____

(nachfolgend: Beschwerdeführer) mit Eingabe vom 22. Februar 2022 Beschwerde

beim Verwaltungsgericht mit den folgenden Anträgen ein:

1.

Es sei

festzustellen, dass das Einkommen der im Ausland wohnhaften Ehefrau des

Beschwerdeführers, welche in der Schweiz weder persönlich noch wirtschaftlich

steuerlich zugehörig ist, nur satzbestimmend qua Faktorenaddition zu

berücksichtigen ist; eine Berücksichtigung der Faktoren der im Ausland

wohnhaften Ehegattin in der Steuerausscheidung (Bemessungsgrundlage) sei

Dispositiv

demnach unzulässig.

2. Der Verlust aus

der ausländischen Betriebsstätte über CHF -172’087 in Deutschland (selbständige

Erwerbstätigkeit), sei unter Anwendung von Art 6 Abs. 3 des Bundesgesetzes über

die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) mit inländischen Einkünften

provisorisch zu verrechnen.

3. Für die Direkte

Bundessteuer 2017 sei ein steuerbares Einkommen von CHF 1’085’467(zum Satz

von CHF 1’432’417) zu veranlagen.

4. Eventualiter sei

die Angelegenheit zur Neuveranlagung an die Steuerverwaltung zurückzuweisen.

5. Die Kosten des

Verfahrens seien der Steuerverwaltung aufzuerlegen.

6. Dem

Beschwerdeführer sei eine Parteientschädigung zuzusprechen.

Die

Steuerrekurskommission verzichtete mit Eingabe vom 31. März 2022 unter Verweis

auf den angefochtenen Entscheid auf eine Vernehmlassung. Die Steuerverwaltung

Basel-Stadt beantragte am 20. Mai 2022 eine Sistierung des Verfahrens bis zum Vorliegen

eines Bundesgerichturteils zu einer Rechtsfrage, die sich auch im vorliegenden Verfahren

stellt. Für den Fall, dass dem Sistierungsantrag nicht stattgegeben werde,

beantragte sie die kosten- und entschädigungsfällige Abweisung der Beschwerde,

soweit darauf einzutreten sei. Mit Eingabe vom 26. August 2022 nahm der Beschwerdeführer

dazu Stellung, wobei er dem Sistierungsantrag im Grundsatz nichts entgegnete. Der

Instruktionsrichter sistierte daraufhin mit Verfügung vom 13. September 2022

das Beschwerdeverfahren bis zum Vorliegen des genannten Urteils des

Bundesgerichts im Verfahren 2C_354/2022. Nachdem dieses Bundesgerichtsurteil

publiziert worden war, hob der Instruktionsrichter die Sistierung des

vorliegenden Verfahrens mit Verfügung vom 14. April 2023 auf. Die

Steuerrekurskommission verzichtete auf eine fakultative Stellungnahme, während

die Steuerverwaltung sowie der Beschwerdeführer an ihren Anträgen festhielten. Die

Einzelheiten der Parteistandpunkte und die weiteren Tatsachen ergeben sich,

soweit sie für das Urteil von Bedeutung sind, aus den nachfolgenden Erwägungen.

Das vorliegende Urteil erging auf dem Zirkulationsweg.

Erwägungen

1.

1.1 Gegen Entscheide der

Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission kann Rekurs an

das Verwaltungsgericht erhoben werden (§ 10 Abs. 1 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes [VRPG, SG 270.100]). Zuständig ist das

Dreiergericht (§ 92 Abs. 1 Ziff. 11 in Verbindung mit § 32 Abs. 1 des

Gerichtsorganisationsgesetzes [SG 154.100]). Sieht das kantonale Recht wie in

Basel-Stadt ein zweistufiges Rekursverfahren für die kantonalen Steuern vor,

muss dasselbe Verfahren auch für die direkte Bundessteuer gelten (BGE 130 II 65

E. 6 S. 75 ff.; vgl. Wullschleger/Schröder,

Praktische Fragen des Verwaltungsprozesses im Kanton Basel-Stadt, in: BJM 2005,

S. 277, 287). Im Beschwerdeverfahren der direkten Bundessteuer gelten in erster

Linie die Verfahrensbestimmungen der Art. 140–144 des Bundesgesetzes über die

direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11), subsidiär jene des kantonalen

Rechts über die Organisation und das Verfahren, insbesondere jene über den Rekurs

(Art. 145 Abs. 2 DBG, § 1 der Verordnung über den Vollzug der direkten

Bundessteuer [SG 660.100]; VGE VD.2018.170/171 vom 7. Juni 2019 E.

1.2).

1.2 Soweit

sich Entscheide der Steuerrekurskommission bezüglich der kantonalen Steuern

einerseits und der direkten Bundessteuer andererseits auf dieselben Parteien

beziehen, auf demselben Tatsachenfundament beruhen und sich in beiden Verfahren

dieselben Rechtsfragen stellen sowie aufgrund identischer Bestimmungen zu

beurteilen sind, rechtfertigt es sich praxisgemäss, die Verfahren zu vereinigen

und in einem einzigen Urteil darüber zu befinden. Vorliegend sind diese

Voraussetzungen nicht erfüllt. So bezieht sich der Entscheid STRK.2020.120 auch

auf die kantonale Vermögenssteuer, welche im Bundessteuerrecht keine

Entsprechung kennt und daher auch nicht Gegenstand des Entscheids STRK.2020.121

bilden konnte. Daher sind die beiden Verfahren nicht zusammen zu legen und über

die beiden Rechtsmittel ist nicht mit einem Urteil zu entscheiden.

1.3 Der

Beschwerdeführer ist als Steuerpflichtiger und Adressat des angefochtenen

Entscheids zur Beschwerdeerhebung legitimiert. Die Beschwerde wurde rechtzeitig

eingereicht und begründet (Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit 140 Abs. 1 und 2

DBG), womit darauf grundsätzlich einzutreten ist.

1.4 Steuerrechtliche Beschwerden sind allerdings nur im Rahmen des

Streitgegenstands zulässig. Streitgegenstand bildet das im

angefochtenen Verwaltungsakt geregelte oder zu regelnde Rechtsverhältnis,

soweit es angefochten wird. Er darf sich im Lauf des Rechtsmittelzugs nicht

erweitern. Streitgegenstand des verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahrens

kann nur sein, was bereits Gegenstand des vorinstanzlichen Verfahrens gewesen

ist oder hätte sein sollen. Gegenstände, über welche die Vorinstanz weder

entschieden hat noch hätte entscheiden müssen, sind vom Verwaltungsgericht

nicht zu behandeln. Dementsprechend tritt es auf erstmals bei ihm gestellte

Anträge nicht ein (VGE VD.2022.80 und VD.2022.81 vom 9. Dezember 2022 E. 1.5.1;

vgl. § 19 Abs. 1 VRPG). Mit seiner Beschwerde an das Verwaltungsgericht

(Antrag 2) beantragt der Beschwerdeführer, der Verlust aus seiner ausländischen

selbständigen Erwerbstätigkeit in Deutschland von CHF 172‘087.– sei in

Anwendung von Art. 6 Abs. 3 DBG mit inländischen Einkünften zu verrechnen (vgl.

dazu Beschwerde Ziff. III.3). Im Beschwerdeverfahren vor der

Steuerrekurskommission hat der Beschwerdeführer ausschliesslich die

Berücksichtigung der Steuerfaktoren seiner Ehefrau angefochten. Dementsprechend

hat sich die Steuerrekurskommission mit der Übernahme des ausländischen

Geschäftsverlusts nicht befasst und hatte sie sich damit auch nicht zu

befassen. Die Übernahme des ausländischen Geschäftsverlusts ist damit nicht

Streitgegenstand. Folglich ist auf den diesbezüglichen Antrag in der Beschwerde

an das Verwaltungsgericht nicht einzutreten.

1.5 Mit

der Beschwerde können alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des

vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit

Art. 140 Abs. 3 DBG).

2.

2.1 Der

Beschwerdeführer lebt unbestrittenermassen seit der Eheschliessung am [...]

2017 in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe. Er hatte seinen Wohnsitz in

der strittigen Steuerperiode 2017 in Basel-Stadt, während seine Ehefrau

Wohnsitz in [...], Grossbritannien hatte. Das Vermögen der Ehefrau wurde auf

CHF 20’000’000.– und ihre Vermögenserträge auf CHF 350’000.–

festgesetzt sowie unter Progressionsvorbehalt nach Grossbritannien

ausgeschieden. Strittig ist vorliegend, ob diese Steuerfaktoren für die

Ausscheidung der Abzüge für Schulden und Schuldzinsen, Unterhaltsbeiträge sowie

Zuwendungen und der Sozialabzüge im internationalen Verhältnis zwischen der

Schweiz und Grossbritannien zu berücksichtigen sind.

2.2 Die

Vorinstanz schützte die von der Steuerverwaltung vorgenommene Verlegung der

Abzüge, wonach die Verteilung der Schuldzinsen in der Höhe von CHF 191’944.–

proportional nach Lage der Aktiven erfolgte (Basel-Stadt: CHF 115’263.–,

Grossbritannien: CHF 76’067.–. Restliche: CHF 614.–). Die Unterhaltsbeiträge

und Zuwendungen von CHF 250’200.– (Basel-Stadt: CHF 217’199.–, Grossbritannien:

CHF 33’001.–) und die Sozialabzüge inkl. Versicherungsabzug von CHF 6’100.–

(Basel-Stadt: CHF 5’295.–, Grossbritannien: CHF 805.–) seien von der

Steuerverwaltung zu Recht nach Massgabe der Nettoeinkommensanteilen aufgeteilt

worden. Die Vorinstanz kam zum Schluss, dass dieses Vorgehen der Praxis zur

interkantonalen Steuerausscheidung entspreche. Es sei nicht ersichtlich,

weshalb im internationalen Verhältnis keine Abzüge ausgeschieden werden

sollten. Ansonsten würde eine Ungleichbehandlung von steuerpflichtigen

Ehegatten ohne Auslandbezug gegenüber Eheleuten mit Auslandbezug infolge eines

internationalen steuerlichen Wohnsitzes einer der Ehegatten oder infolge von im

Ausland gelegener Vermögenswerte resultieren.

2.3 Der

Beschwerdeführer macht dagegen geltend, dass die Eheleute in einer rechtlich

und tatsächlich ungetrennten Ehe leben würden, allerdings mit örtlich

getrennten Wohnsitzen seit Beginn der Ehe. Angesichts der Umstände stünden weder

die Gemeinschaftlichkeit der Mittel noch die Erziehung von Kindern im

Vordergrund. Der Beschwerdeführer wehrt sich gegen die Berücksichtigung der

Einkommens- und Vermögensfaktoren der Ehefrau in seiner internationalen

Steuerausscheidung. Diese würden unzulässigerweise Eingang in die Bemessungsgrundlage

des Beschwerdeführers finden. Die proportionale Verlegung der Schuldzinsen habe

dann zur Folge, dass ein substanzieller Anteil derselben zur Besteuerung nach

Grossbritannien ausgeschieden werde und damit die Bemessungsrundlage des Beschwerdeführers

beim Einkommen in der Schweiz substanziell erhöhe. Dasselbe resultiere bei der

Verlegung der Alimentenzahlungen an die Ex-Frau des Beschwerdeführers. Die

Versicherungsabzüge und die Sozialabzüge für Ehegatten, welche nach Quote der

Einkommensanteilen verlegt werden, seien nur im Umfang von 50 % auf die

Einkommensanteile des Beschwerdeführers (quotenmässig) zu verlegen; die auf die

nicht in der Schweiz, Kanton Basel-Stadt, ansässige Ehefrau entfallende Quote

von 50 % sei nur satzbestimmend zu berücksichtigen.

3.

3.1

3.1.1 Einkommen

und Vermögen von Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe

leben, werden ohne Rücksicht auf den Güterstand zusammengerechnet (sog.

Faktorenaddition; Art. 9 Abs. 1 DBG). Wenn beide Eheleute der schweizerischen

Steuerhoheit unterliegen, betrifft die Besteuerung des Ehepaars als Einheit

nicht nur die Bemessungsgrundlage, sondern auch die Steuerpflicht (BGE 141 II 318 E. 2.2.1; BGer 2C_354/2022 vom 20. März 2023 E. 3.1.1). Hat hingegen ein

Ehegatte einen ausländischen Wohnsitz, ist trotz rechtlich und tatsächlich

ungetrennter Ehe lediglich der in der Schweiz wohnhafte Ehepartner im Inland

unbeschränkt steuerpflichtig, wobei auch nur das Einkommen und das Vermögen des

Letzteren besteuert wird. Das Einkommen des im Ausland wohnhaften Ehegatten ist

insoweit nur zur Satzbestimmung des Einkommens und des Vermögens heranzuziehen (vgl.

BGE 141 II 318 E. 2.2.3; 138 II 300 E. 2.3; BGer 2C_354/2022 vom

20. März 2023 E. 3.2). Für den Steuersatz ist, unter Anwendung des Verheiratetentarifs

und der Sozialabzüge für Verheiratete, auf das gesamte eheliche Einkommen und

Vermögen abzustellen (VGE ZH vom 21. Februar 2023 SB.2022.00113 E. 2.2). Die Rechtsprechung des Bundesgerichts, wonach Art. 9 DBG im

internationalen Verhältnis keine gemeinsame Ehegattenbesteuerung zu begründen

vermag (vgl. BGer 2C_354/2022 vom 20. März 2023 E. 4.3.3, 2C_799/2017 vom

18. September 2018 E. 4.2.1.4), steht der Berücksichtigung des Einkommens

und Vermögens des in der Schweiz nicht steuerpflichtigen Ehegatten bei der

Aufteilung der Abzüge entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers nicht

entgegen, weil sie sich auf die Frage bezieht, welches Einkommen und Vermögen

in der Schweiz steuerbar ist, und es bei der Verlegung der Abzüge nur darum

geht, in welchem Umfang Abzüge vom in der Schweiz steuerbaren Einkommen und

Vermögen des in der Schweiz steuerpflichtigen Ehegatten zulässig sind (vgl.

BGer 2C_354/2022 vom 20. März 2023 E. 4.3.3; VGE VD.2021.199 vom 3. April 2022

E. 4.1.2).

3.1.2 Der

Zusammenrechnung des Einkommens der Eheleute gemäss der Faktorenaddition liegt

der Grundsatz der Besteuerung nach der gesamten wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit zugrunde (Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung [BV, SR 101]).

Dementsprechend bilden die Ehegatten zivilrechtlich und

wirtschaftlich eine gewisse Einheit und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit

des einen Partners bestimmt sich auch nach dem Einkommen und Vermögen des

anderen (BGE 141 II 318 E. 2.2.1, 128 I 317 E. 2.1; BGer 2C_952/2020 vom

6. Oktober 2021 E. 4.1). Die Leistungsfähigkeit des einzelnen Ehegatten kann

auch bei Gütertrennung nicht losgelöst von derjenigen der ehelichen

Gemeinschaft betrachtet werden. Obwohl innerhalb der gesetzlichen Schranken

jeder Ehegatte sein Vermögen selbst verwaltet und darüber verfügt

(Art. 247 des Zivilgesetzbuches [ZGB, SR 210]), sind die Ehegatten

gegenseitig verpflichtet, das Wohl der Gemeinschaft in einträchtigem

Zusammenwirken zu wahren (Art. 159 Abs. 2 ZGB) und gemeinsam, ein jeder nach

seinen Kräften, für den gebührenden Unterhalt der Familie zu sorgen (Art. 163

Abs. 1 ZGB; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 9 N 5). Die

wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Beschwerdeführers und seiner Ehefrau,

die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, bestimmt sich somit

nicht nur nach dem Einkommen und Vermögen des Beschwerdeführers, sondern auch

nach dem Einkommen und Vermögen seiner Ehefrau. Folglich müssen das Einkommen

und Vermögen der Ehefrau auch bei der Aufteilung der Abzüge auf die

Steuerdomizile berücksichtigt werden, soweit die Abzüge nicht aufgrund eines

sachlichen Zusammenhangs einem bestimmten Einkommen oder einem bestimmten

Vermögenswert zuzuordnen sind. Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers

widerspricht die Berücksichtigung des Einkommens und Vermögens seiner Ehefrau

bei der Aufteilung der Abzüge folglich nicht dem Prinzip der Besteuerung nach

der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, sondern dient vielmehr dessen

Verwirklichung.

3.1.3 Die Faktorenaddition gemäss Art. 9

Abs. 1 DBG setzt gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts keine

Gemeinschaftlichkeit der Mittel voraus. Es genügt vielmehr, dass Ehegatten an

der ehelichen Gemeinschaft festhalten (vgl. Hunziker/Mayer-Knobel,

in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 4.

Auflage, Basel 2022, Art. 9 DBG N 12 und 14 mit Nachweisen). Wenn die

Gemeinschaftlichkeit der Mittel keine Voraussetzung für die gemeinschaftliche

Besteuerung ist, ist auch kein Grund ersichtlich, weshalb sie eine

Voraussetzung für die Berücksichtigung der Steuerfaktoren des Ehegatten bei der

Aufteilung der Abzüge im Rahmen der internationalen Steuerausscheidung

darstellen sollte. Folglich könnte der Beschwerdeführer aus dem Umstand, dass

keine Gemeinschaftlichkeit der Mittel bestünde, nichts zu ihren Gunsten

ableiten. Im Übrigen ist davon auszugehen, dass im vorliegenden Fall in einem

gewissen Umfang eine Gemeinschaftlichkeit der Mittel besteht. Der

Beschwerdeführer gesteht ausdrücklich zu, dass er und seine Ehefrau in

rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben (Beschwerde

Ziff. III.2.1). Gemäss der Darstellung des Beschwerdeführers leben er und

seine Ehefrau die eheliche Gemeinschaft alternierend im Rahmen von

Wochenendbesuchen in Basel und [...] sowie auf gemeinsamen

Reisen im Ausland (Beschwerde Ziff. III.2.2). Dass die Ehegatten sämtliche

Kosten dieses gemeinsamen Lebens untereinander aufteilen und jeder Ehegatte

exakt die Hälfte sämtlicher Kosten übernimmt, ist nicht erkennbar und wurde vom

Beschwerdeführer auch nicht belegt. Der Nachweis für das Vorliegen einer

getrennten Mittelverwendung hat indes derjenige zu erbringen, der daraus Rechte

ableitet (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 9 N. 22). Bereits

im Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 27. Juli 2020 wurde der Beschwerdeführer

darauf hingewiesen, dass die Behauptung, wonach eine getrennte Mittelverwendung

vorliege, nicht nachgewiesen worden sei.

3.2

3.2.1 Das Doppelbesteuerungsabkommen

zwischen der Schweiz und Grossbritannien (SR 0.672.936.712) enthält keine

Regelungen hinsichtlich der Steuerausscheidung für Abzüge. Die Verlegung der

Abzüge im Rahmen der internationalen Steuerausscheidung richtet sich vielmehr

nach dem internen Schweizer Recht (vgl. BGer 2C_354/2022 vom 20. März 2023 E.

3.3, 2C_1155/2013 vom 26. Juni 2015 E. 3.6; VGE VD.2021.199 vom 3. April 2022

E. 4.1.2, VD.2021.198 vom 30. März 2022 E. 4.1.2). Die steuerrechtlich

zulässigen Abzüge werden unterteilt in die zur Einkommenserzielung notwendigen

Aufwendungen (organische Abzüge oder Gewinnungskosten), die allgemeinen Abzüge

(d.h. Abzüge für besondere Aufwendungen; auch anorganische Abzüge genannt) und

die Sozialabzüge (d.h. Abzüge für bestimmte Verhältnisse; auch Freibeträge

genannt) (BGer 2C_95/2015 vom 27. August 2015 E. 4.2).

3.2.2 Was die vorliegend strittige

Verlegung von Abzügen im internationalen Verhältnis anbelangt, enthält das Steuergesetz

eine ausdrückliche Regelung betreffend die Sozialabzüge. Gemäss

Art. 35 Abs. 2 DBG werden die Sozialabzüge bei teilweiser Steuerflicht

anteilsmässig gewährt. Dies bedeutet, dass im Rahmen einer internationalen

Steuerausscheidung eine Aufteilung und Zuordnung der Sozialabzüge nach Massgabe

des in der Schweiz steuerpflichtigen (Netto-)Einkommens im Verhältnis zum

gesamten (Netto-)Einkommen, jeweils vor Abzug der Sozialabzüge, erfolgt (BGer

2C_354/2022 vom 20. März 2023 E. 3.3.1, 2C_95/2015 vom 27. August 2015 E. 4.2,

2C_1155/2013 vom 26. Juni 2015 E. 3.3; VGE VD.2021.199 vom 3. April 2022 E. 3).

Für

die organischen Abzüge (Gewinnungskosten) und die allgemeinen Abzüge fehlt eine

ausdrückliche gesetzliche Regelung (BGer 2C_354/2022 vom 20. März 2023

E. 3.3.2 f., 2C_95/2015 vom 27. August 2015 E. 4.2, 2C_1155/2013 vom 26.

Juni 2015 E. 3.3; VGE VD.2021.199 vom 3. April 2022 E. 3). Organische Abzüge

sind vom Einkommen in Abzug zu bringen, zu dessen Erzielung sie dienen (vgl.

BGer 2C_354/2022 vom 20. März 2023 E. 3.3.2, 2C_95/2015 vom 27. August 2015 E.

4.2, 2C_1155/2013 vom 26. Juni 2015 E. 3.3; VGE VD.2021.199 vom 3. April 2022

E. 3.3). Die allgemeinen Abzüge liegen von ihrer Art her zwischen den

Sozialabzügen und den organischen Abzügen. Wenn ein sachlicher Zusammenhang

zwischen einer bestimmten Einkommensart und einem allgemeinen Abzug besteht,

ist der Abzug in analoger Anwendung der Rechtsprechung und Lehre zu den

organischen Abzügen vom betreffenden Einkommen in Abzug zu bringen (vgl.

2C_354/2022 vom 20. März 2023 E. 3.3.2 f., 2C_95/2015 vom 27. August 2015

E. 4.3 f., 2C_1155/2013 vom 26. Juni 2015 E. 3.3; VGE VD.2021.199 vom

3. April 2022 E. 3.3). Fehlt ein solcher Zusammenhang, so ist der allgemeine

Abzug in analoger Anwendung von Art. 35 Abs. 2 DBG proportional nach Lage des

Reineinkommens zu verlegen (vgl. 2C_354/2022 vom 20. März 2023 E. 3.3.3,

2C_95/2015 vom 27. August 2015 E 4.3, 2C_1155/2013 vom 26. Juni 2015 E. 3.3;

VGE VD.2021.199 vom 3. April 2022 E. 3.3) bzw. nach Massgabe des in der Schweiz

steuerpflichtigen (Netto-)Einkommens im Verhältnis zum gesamten

(Netto-)Einkommen, jeweils vor Berücksichtigung der Sozialabzüge und der in

Frage stehenden Unterhaltsbeiträge (vgl. 2C_354/2022 vom 20. März 2023 E. 3.3.3

und 4.2.1, 2C_1155/2013 vom 26. Juni 2015 E. 3.6; VGE VD.2021.199 vom 3. April

2022 E. 4.3.2).

3.2.3 Wenn der eine Ehegatte in der Schweiz ausschliesslich

steuerpflichtig ist und der andere Ehegatte in der Schweiz nicht

steuerpflichtig ist, liegt bei isolierter Betrachtung des in der Schweiz

steuerpflichtigen Ehegatten zwar keine teilweise Steuerpflicht vor. Nach der

überzeugenden Ansicht des Bundesgerichts sind für die Frage der Aufteilung der

Abzüge in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebende Ehegatten aber

gemeinsam zu betrachten. Bei gemeinsamer Betrachtung beider Ehegatten liegt

eine teilweise Steuerpflicht vor (vgl. zu diesem Begriff Baumgartner/Eichenberger, in:

Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 4. Auflage,

Basel 2022, Art. 35 DBG N 36), wenn der eine Ehegatte in der Schweiz und der

andere im Ausland unbeschränkt steuerpflichtig ist (vgl. BGer 2C_354/2022 vom

20. März 2023 E. 2 und 4.3.1). Folglich sind Sozialabzüge und allgemeine Abzüge

ohne sachlichen Zusammenhang mit einer bestimmten Einkommensart im Rahmen der

internationalen Steuerausscheidung in direkter bzw. analoger Anwendung von Art.

35 Abs. 2 DBG nach Massgabe des in der Schweiz steuerpflichtigen

(Netto-)Einkommens im Verhältnis zum gesamten (Netto-)Einkommen beider

Ehegatten auf die Steuerdomizile aufzuteilen (vgl. BGer 2C_354/2022 vom 20.

März 2023 E. 2 und 4, 2C_811/2015 vom 25. Januar 2017 E. 4, insb. 4.2, und

8, insb. 8.3.2; VGE VD.2021.199 vom 3. April 2022 E. 4.2.1). Daraus folgt, dass

die Vorinstanzen die Sozialabzüge gemäss Art. 35 Abs. 1 lit. c DBG zu Recht unter

Mitberücksichtigung des Einkommens der Ehefrau des Beschwerdeführers nach

Massgabe der Nettoeinkommensanteile auf die Steuerdomizile aufgeteilt haben

(vgl. VGE VD.2021.199 vom 3. April 2021 E. 4.2.1 f.).

Der

Beschwerdeführer anerkennt, dass der Sozialabzug gemäss Art. 35 Abs. 1

lit. c DBG bei der Bemessung seines steuerbaren Einkommens nicht vollständig zu

berücksichtigen ist, fordert aber eine hälftige Aufteilung auf sich und seine

Ehefrau (Beschwerde Ziff. III.2.12). Eine solche Aufteilung ist nicht

sachgerecht, weil sie nicht berücksichtigt, welchem Anteil an der gesamten

wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Ehegatten das in der Schweiz steuerbare

Einkommen des einen Ehegatten entspricht.

3.2.4 Gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG

werden die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen Ehegatten als allgemeine

Abzüge von den Einkünften abgezogen. Unterhaltsbeiträge stehen in keinem

direkten Zusammenhang mit einer bestimmten Einkommenserzielung. Generell wird

zwar die Höhe der Unterhaltsbeiträge unter anderem unter Berücksichtigung des

vom Unterhaltsschuldner erzielten bzw. erzielbaren Einkommens festgelegt. Dies

genügt jedoch nicht zur Begründung des erforderlichen sachlichen Zusammenhangs

mit bestimmten Einkommensbestandteilen. Da jeder Ehegatte nach seinen Kräften

für den gebührenden Unterhalt der Familie sorgt (Art. 163 Abs. 1 ZGB), belasten

Unterhaltspflichten eines Ehegatten gegenüber Dritten im Ergebnis beide

Ehegatten und mindern ihre wirtschaftliche Leistungsfähigkeit anteilsmässig (vgl.

BGer 2C_354/2022 vom 20. März 2023 E. 3.3.3 und 4.2.2, 2C_1155/2013 vom 26.

Juni 2015 E. 3.6; VGE VD.2021.199 vom 3. April 2022 E. 4.3). Die

Argumente des Beschwerdeführers sind nicht geeignet, die Richtigkeit der

Rechtsprechung des Bundesgerichts und des Verwaltungsgerichts in Frage zu

stellen und einen hinreichenden sachlichen Zusammenhang zwischen dem Einkommen

des Steuerpflichtigen und den von ihm geschuldeten Unterhaltsbeiträgen zu

begründen.

Auch

beim Versicherungsabzug gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG und beim Abzug für

Zuwendungen gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. i DBG handelt es sich um allgemeine

Abzüge ohne sachlichen Zusammenhang mit einer bestimmten Einkommensart (vgl. zu

Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG VGE VD.2021.199 vom 3. April 2022 E. 4.5).

Folglich

ist es aus den vorstehend dargelegten Gründen nicht zu beanstanden, dass die

Vorinstanzen den Abzug für Unterhaltsbeiträge, den Versicherungsabzug und den

Abzug für Zuwendungen unter Mitberücksichtigung des Einkommens der Ehefrau des

Beschwerdeführers nach Massgabe der Nettoeinkommensanteile aufgeteilt haben.

3.2.5 Schuldzinsen werden bei der

internationalen Steuerausscheidung proportional nach Lage aller

(Brutto-)Aktiven des Privat- und Geschäftsvermögens verlegt (vgl. BGer

2C_404/2017 vom 10. Mai 2017 E. 3.2.1 mit Nachweisen, 2C_18/2014 vom 15. Januar

2015 E. 2.2.2 und 4.2.3 mit Nachweisen). Da für die Verlegung der Abzüge von

einer teilweisen Steuerpflicht auszugehen ist, wenn der eine Ehegatte in der

Schweiz und der andere im Ausland unbeschränkt steuerpflichtig sind (vgl. oben

E. 3.2.3), ist es sachgerecht, die Abzüge für Schuldzinsen proportional

nach Lage aller (Brutto-)Aktiven des Privat- und Geschäftsvermögens beider

Ehegatten auf die Steuerdomizile aufzuteilen. Damit ist es nicht zu

beanstanden, dass die Vorinstanzen die Schuldzinsen unter Mitberücksichtigung

des Vermögens seiner Ehefrau im Verhältnis der objektmässig zugewiesenen

Aktiven auf die Steuerdomizile aufgeteilt haben. In seiner Beschwerde

(Ziff. III.2.3 und III.2.12) anerkannte der Beschwerdeführer noch

ausdrücklich, dass die Schuldzinsen proportional nach Lage der Aktiven verlegt

werden, und machte er bloss geltend, dass dabei die Aktiven seiner Ehefrau

nicht zu berücksichtigen seien. Falls er in seiner Stellungnahme vom 15. Juni

2023 (Ziff. II.B.6) im Widerspruch dazu geltend machen möchte, die

Schuldzinsen seien objektmässig zu verlegen, könnte ihm nicht gefolgt werden.

Die objektmässige Verlegung der Schuldzinsen zöge unweigerlich Zufälligkeiten

und eine Verfälschung der wirtschaftlichen Lage nach sich (BGer 2C_404/2017 vom

10. Mai 2017 E. 3.3.1) und widerspricht der Rechtsprechung des

Bundesgerichts.

3.3

3.3.1 Der Beschwerdeführer macht weiter

geltend, weder Grossbritannien noch Deutschland würde eine Ehegattenbesteuerung

kennen und es sei fraglich, ob die den ausländischen Steuerdomizilen

zugewiesenen Anteile der Abzüge dort überhaupt geltend gemacht werden könnten.

Daher resultiere aus der Aufteilung der Abzüge eine systematische

Schlechterstellung internationaler Ehegatten gegenüber interkantonalen

Ehegatten (vgl. Stellungnahme vom 15. Juni 2023 Ziff. II.B.13). Das

Bundesgericht und das Verwaltungsgericht erwogen, ein Ehegatte mit

unbeschränkter Steuerpflicht in der Schweiz und seine Ehegattin mit

unbeschränkter Steuerpflicht in Deutschland, die in rechtlich und tatsächlich

ungetrennter Ehe lebten, würden bei einem Verzicht auf die Aufteilung der

Abzüge gegenüber ausschliesslich in einem Kanton steuerpflichtigen Ehegatten

ungerechtfertigt begünstigt, weil sie die Abzüge nach Massgabe des deutschen

und schweizerischen Steuerrechts zweimal geltend machen könnten (vgl. BGer

2C_354/2022 vom 20. März 2023 E. 4.3.2; VGE VD.2021.199 vom 3. April 2022 E.

4.2.2).

Ehegatten,

die in der Schweiz und im Ausland steuerpflichtig sind, befinden sich im

Hinblick auf die Abzüge nicht in einer vergleichbaren Lage wie solche, die nur

in der Schweiz steuerpflichtig sind (vgl. BGer 2C_354/2002 vom 20. März 2023

E. 4.3.2). Daher könnte der Umstand, dass jene anders als diese Abzüge nur

teilweise geltend machen könnten, keine unzulässige Ungleichbehandlung

darstellen. Eine internationale Steuerausscheidung von Abzügen führt immer

dazu, dass Abzüge ganz oder teilweise ins Ausland ausgeschieden werden müssen,

unabhängig davon, ob im Ausland eine Abzugsmöglichkeit effektiv besteht oder

nicht (BGer 2C_96/2015 vom 27. August 2015 E. 4.7). Der Umstand, dass der ins

Ausland ausgeschiedene Anteil aufgrund des ausländischen Steuerrechts nicht zum

Abzug gebracht werden kann, steht der bloss anteilsmässigen Berücksichtigung

eines Abzugs in der Schweiz nicht entgegen (BGer 2C_811/2015 vom 25. Januar

2017 E. 8.3.2, 2C_1154/2013 vom 26. Juni 2015 E. 3.3). Diese Konsequenz

resultiert für Sozialabzüge aus der gesetzlichen Regelung und es besteht

diesbezüglich kein Grund für eine unterschiedliche Behandlung von Sozialabzügen

und allgemeinen Abzügen ohne sachlichen Zusammenhang mit einer bestimmten

Einkommensart (vgl. BGer 2C_1154/2013 vom 26. Juni 2015 E. 3.3). Es wäre

inkonsequent und würde die Schweiz benachteiligen, wenn die vollen Abzüge in

der Schweiz zulässig wären, obwohl die Einkommen nur teilweise in der Schweiz

steuerbar sind (BGer 2C_96/2015 vom 27. August 2015 E. 4.7). Aus den

vorstehenden Gründen kann die Frage, ob die den ausländischen Steuerdomizilen

zugewiesenen Anteile der Abzüge dort geltend gemacht werden können, mangels

Rechtserheblichkeit offenbleiben.

3.3.2 Der Beschwerdeführer wendet sodann

ein, dass jeder Ehegatte für seine eigenen Steuerfaktoren mitwirkungspflichtig sei

und ihn lediglich insoweit Verfahrenspflichten treffen würden. Allerdings

müssen das Einkommen und das Vermögen des in der Schweiz nicht

steuerpflichtigen Ehegatten für die Berechnung der Steuern des in der Schweiz

steuerpflichtigen Ehegatten ohnehin bestimmt werden, weil das Einkommen und

Vermögen des in der Schweiz nicht steuerpflichtigen Ehegatten bei der

Bestimmung des auf das Einkommen und Vermögen des in der Schweiz

steuerpflichtigen Ehegatten anwendbaren Steuersatzes berücksichtigt werden

(vgl. oben E. 3.1.1 sowie Hentz/Sibold,

in: Tarolli Schmidt et al. [Hrsg.], Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel

2019, § 9 N 56; Hunziker/Mayer-Knobel,

a.a.O., Art. 9 DBG N 19 mit Nachweisen). Folglich spricht auch der Umstand,

dass jeder Ehegatte nur für seine eigenen Steuerfaktoren mitwirkungspflichtig

ist (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker,

Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2. Auflage, Zürich 2018, § 17

N 13), nicht gegen die Berücksichtigung des Einkommens und Vermögens des

in der Schweiz nicht steuerpflichtigen Ehegatten bei der Aufteilung der Abzüge

im Rahmen der internationalen Steuerausscheidung.

3.3.3 Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers

ändert an der Mitberücksichtigung der Faktoren der Ehefrau bei der Verlegung

der Abzüge nichts, dass die Haftung der Ehegatten auf ihren Anteil an der Gesamtsteuer

beschränkt ist, wenn einer von beiden zahlungsunfähig ist (Art. 13 Abs. 1 DBG).

Das Vermögen und das Einkommen der Ehefrau werden auch zur Satzbestimmung

hinzugezogen, ohne dass insofern die Frage der Haftung ausschlaggebend ist.

Nichts anderes kann der Beschwerdeführer daher daraus für die Verlegung

der Abzüge ableiten.

4.

Aus den

vorstehenden Erwägungen folgt, dass die Beschwerde abzuweisen ist. Bei diesem

Ausgang des Verfahrens trägt der Rekurrent dessen Kosten mit einer Gebühr von

CHF 1’600.– (§ 23 Abs. 2 des Gerichtsgebührenreglements ([GGR, SG

154.810]).

Demgemäss erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

://: Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

Der Beschwerdeführer trägt die Gerichtskosten des

verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahrens mit einer Gebühr von CHF 1‘600.–,

einschliesslich Auslagen.

Mitteilung an:

-

Beschwerdeführer

-

Steuerrekurskommission Basel-Stadt

-

Steuerverwaltung Basel-Stadt

-

Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV)

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Die Gerichtsschreiberin

Dr. Michèle Guth

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art.

82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes (BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher

Eröffnung Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben

werden. Die Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne

14) einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG

verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das

Bundesgericht.

Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen

Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre

Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich

aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben,

sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.