kantonale Steuern pro 2016 und direkte Bundessteuer pro 2016

Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als

Verwaltungsgericht

Dreiergericht

VD.2022.61

VD.2022.62

URTEIL

vom 11. Juli

2022

Mitwirkende

Dr. Stephan

Wullschleger, lic. iur. André Equey, lic. iur. Mia Fuchs und

Gerichtsschreiberin MLaw Meret Cajacob

Beteiligte

A____

Rekurrent

[...]

Beschwerdeführer

B____

Rekurrentin

[...]

Beschwerdeführerin

beide vertreten

durch [...],

Advokatin, und

[...], Advokat,

[...]

gegen

Steuerverwaltung

Basel-Stadt

Fischmarkt 10,

4001 Basel

Gegenstand

Rekurs und

Beschwerde gegen zwei Entscheide der Steuerrekurskommission vom 2.

Dezember 2021

betreffend kantonale

Steuern pro 2016 und direkte Bundessteuer pro 2016

Sachverhalt

Sachverhalt

A____ (nachfolgend

Rekurrent) ist zusammen mit seiner Schwester, C____, als (intern hälftiger)

Gesamteigentümer infolge reduzierter Erbengemeinschaft des in der Gemeinde [...]

gelegenen Schlossguts [...] im Grundbuch eingetragen. In der Steuererklärung

pro 2016 im Formular «Beteiligung an einer Erbengemeinschaft» deklarierten die

Ehegatten A____ und B____ (nachfolgend Rekurrierende) Einkünfte aus

Liegenschaften von CHF 16'554.– und Liegenschaftskosten von CHF 191'901.–. Im

Formular «Zusatzblatt Erbengemeinschaften 2016» haben die Rekurrierenden

betreffend Nachlass [...] unter der Position «Einkünfte aus Guthaben und

Wertschriften» CHF 0 und unter der Position «Einkünfte aus Liegenschaften» CHF

16'554.– deklariert.

Mit

Veranlagungsverfügung vom 14. Mai 2020 ermittelte die Steuerverwaltung

betreffend Schloss [...] aufgrund des hälftigen Anteils des Rekurrenten eine

Eigenmiete von CHF 9'156.– und einen effektiven Unterhalt von CHF 31'135.–

sowie für dessen hälftigen Anteil am Gutshof Einnahmen aus Vermietung /

Verpachtung von CHF 16'779.– und einen Unterhalt von effektiv CHF 18'161.–.

Die dagegen von

den Rekurrierenden erhobene Einsprache hiess die Steuerverwaltung mit Entscheid

vom 20. April 2021 bezüglich der Liegenschaftsunterhaltskosten teilweise gut,

wies sie aber in Bezug auf den Eigenmietwert sowie den Wertschriftenertrag an

der unverteilten Erbschaft ab. Gegen diesen Einspracheentscheid erhoben die

Rekurrierenden Rekurs und Beschwerde an die Steuerrekurskommission, welche mit

Entscheiden vom 2. Dezember 2021 kostenfällig abgewiesen wurden.

Gegen diese, am

9. Februar 2022 versandten Entscheide, richten sich der Rekurs und die

Beschwerde der Rekurrierenden, mit welchen sie die kosten- und entschädigungsfällige

Aufhebung der beiden angefochtenen Entscheide und die Anweisung der

Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt beantragen, bei der Neuveranlagung der

Veranlagungsverfügungen pro 2016 (kantonale Steuern/direkte Bundessteuer 2016)

den im Rahmen der Unterhaltskosten geltend gemachten Personalaufwand (für die

Schlossanlage [...]) von CHF 90'648.80 im Umfang von CHF 88'000.– zu

berücksichtigen, wobei aufgrund der gegebenen Eigentumsverhältnisse der Rekurrierenden

am Schloss [...] dieser Personalaufwand von CHF 88'000.– zur Hälfte, sprich im

Umfang von CHF 44'000.–, zum Abzug vom steuerbaren Einkommen unter

Berücksichtigung der interkantonalen Ausscheidungsregeln zuzulassen sei. In

verfahrensrechtlicher Hinsicht beantragen sie, den Rekurs und die Beschwerde in

einem Verfahren zu behandeln.

Mit Eingabe vom

25. April 2022 verzichtete die Steuerrekurskommission auf eine Vernehmlassung

zum Rekurs und zur Beschwerde und beantragte unter Verweis auf die

angefochtenen Entscheide deren kostenfällige Abweisung. Die Steuerverwaltung

verzichtete auf die Einreichung einer Stellungnahme. Die weiteren Tatsachen und

die Einzelheiten der Parteistandpunkte ergeben sich, soweit sie für das Urteil

von Bedeutung sind, aus den nachfolgenden Erwägungen. Dieses Urteil erging auf

dem Zirkulationsweg unter Beizug der Vorakten.

Erwägungen

Erwägungen

1.

1.1

Die

angefochtenen Entscheide beziehen sich einerseits auf die kantonalen Steuern

pro 2016 (Verfahren VD.2022.61; nachfolgend angefochtener Entscheid

kantonale Steuern) und andererseits auf die direkte Bundessteuer pro 2016

(Verfahren VD.2022.62; nachfolgend angefochtener Entscheid direkte

Bundessteuer; zusammen angefochtene Entscheide). Beide Verfahren betreffen

dieselben Parteien und beruhen auf demselben Tatsachenfundament. Zudem stellen

sich in beiden Verfahren dieselben Rechtsfragen, welche aufgrund identischer

Bestimmungen zu beurteilen sind. Es rechtfertigt sich daher, die Verfahren

antragsgemäss zu vereinigen und in einem einzigen Urteil darüber zu befinden

(vgl. VGE VD.2021.258 vom 21. März 2022 E. 1.1. m.H. auf BGer 2C_711/2012

und 712/2012 vom 20. Dezember 2012 E. 1.2).

1.2

Gegen

Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat

gewählte Kommission kann bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das

Verwaltungsgericht erhoben werden (§ 171 des Steuergesetzes [StG,

SG 640.100]; § 10 Abs. 1 des Gesetzes über die Verfassungs- und

Verwaltungsrechtspflege [VRPG, SG 270.100]). Zuständig ist das

Dreiergericht (§ 92 Abs. 1 Ziff. 11 des

Gerichtsorganisationsgesetzes [SG 154.100]). Das Verfahren richtet sich nach

den Bestimmungen des VRPG, soweit das Steuergesetz keine spezielle Vorschrift

enthält (§ 171 Abs. 4 StG).

Bezüglich der

direkten Bundessteuer kann das kantonale Recht den Weiterzug des

Beschwerdeentscheids mittels Beschwerde an eine weitere verwaltungsunabhängige

Instanz vorsehen (Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte

Bundessteuer [DBG, SR 642.11]). Sieht das kantonale Recht ein zweistufiges

Rekursverfahren für die kantonalen Steuern vor, muss dasselbe Verfahren auch

für die direkte Bundessteuer gelten (BGE 130 II 65 E. 6

S. 75 ff.). Da das baselstädtische Recht für die kantonalen Steuern

ein zweistufiges Rekursverfahren vorsieht, kommt dieses auch für die direkte

Bundessteuer zur Anwendung (VGE 608/2006 vom 22. Juni 2006, in:

BJM 2008, S. 220; vgl. Wullschleger/Schröder, Praktische Fragen des

Verwaltungsprozesses im Kanton Basel-Stadt, in: BJM 2005, S. 277,

287). Im Beschwerdeverfahren der direkten Bundessteuer gelten in erster Linie

die Verfahrensbestimmungen der Art. 140–144 DBG, subsidiär jene des

kantonalen Rechts über die Organisation und das Verfahren, insbesondere jene

über den Rekurs (Art. 145 Abs. 2 DBG, § 1 der Verordnung

über den Vollzug der direkten Bundessteuer [SG 660.100];

VGE VD.2013.104 vom 31. Oktober 2013).

1.3

1.3.1

Zum

Rekurs und zur Beschwerde ist legitimiert, wer durch die angefochtene Verfügung

berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an ihrer Aufhebung oder Abänderung

hat (§ 13 Abs. 1 VRPG). Dies trifft auf die Rekurrierenden als

Adressaten der angefochtenen Entscheide zu. Der Rekurs und die Beschwerde

wurden rechtzeitig eingereicht und begründet (§ 171 Abs. 2 i.V.m. § 164 Abs. 2 StG, Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140

Abs. 1 und 2 DBG). Darauf ist einzutreten.

1.3.2

Dabei

gilt im verwaltungsgerichtlichen Rekursverfahren das Rügeprinzip. Das Gericht

prüft einen angefochtenen Entscheid gestützt auf die Begründungsobliegenheit

gemäss § 16 Abs. 2 Satz 1 VRPG nicht von sich aus unter allen in Frage

kommenden Aspekten, sondern untersucht nur die rechtzeitig vorgebrachten

konkreten Beanstandungen. Die Rekurrierenden haben ihren Standpunkt

substantiiert vorzutragen und sich mit den Erwägungen im angefochtenen

Entscheid auseinanderzusetzen (Wullschleger/Schröder,

a.a.O., 305; Stamm, Die

Verwaltungsgerichts-barkeit, in: Buser [Hrsg.], Neues Handbuch des Staats- und Verwaltungsrechts

des Kantons Basel-Stadt, Basel 2008, S. 477 ff., 504; VGE VD.2020.75 vom 15.

Oktober 2020 E. 1.2.2 und VD.2016.66 vom 20. Juni 2016 E. 1.3).

1.4

Die Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich

nach der allgemeinen Bestimmung von § 8 VRPG, da das Steuergesetz keine

speziellen Vorschriften über das Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht

Dispositiv

enthält (siehe § 171 StG). Demnach prüft das Gericht

insbesondere, ob die Vorinstanz das öffentliche Recht nicht oder nicht richtig

angewandt, den Sachverhalt unrichtig festgestellt, wesentliche Form- oder

Verfahrensvorschriften verletzt oder von dem ihr zustehenden Ermessen einen

unzulässigen Gebrauch gemacht hat. In Bezug auf die direkte Bundessteuer können

mit der Beschwerde alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des

vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 145 Abs. 2 i.V.m.

Art. 140 Abs. 3 DBG).

1.5 Da

es sich bei Steuersachen nicht um zivilrechtliche Ansprüche im Sinne von

Art. 6 der Europäischen Menschenrechtskonvention (EMRK, SR 0.101)

handelt, muss keine Verhandlung durchgeführt und kann das Urteil auf dem

Zirkulationsweg gefällt werden (§ 25 Abs. 2 VRPG;

BGer 2P.7/2004 vom 8. Juni 2004 E. 1.3 und 2P.41/2002 vom

10. Juni 2003 E. 5).

2.

Nicht mehr

strittig ist die im vorinstanzlichen Verfahren vorgenommene Aufrechnung eines

Eigenmietwerts des Schlosses [...] und dessen Berechnung (vgl. E. 3 und 4

der angefochtenen Entscheide) sowie die Aufrechnung der Fahrzeuge wie auch der

Position «übriger Aufwand» als Privataufwand (E. 6 g und i der angefochtenen

Entscheide), die Aufrechnung der Positionen Ersatz von mobilen

Betriebseinrichtungen sowie von Reinigungsaufwand als Unterhaltskosten mangels

Nachweises (E. 6 h und j der angefochtenen Entscheide).

Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens ist allein die Abzugsfähigkeit des

Aufwandspostens Personalaufwand im Betrag von CHF 90'648.80 bzw. in der von den

Rekurrierenden beantragten Höhe von CHF 88'000.–/44'000.–, welchen die Vorinstanzen

bloss im Umfang von CHF 16'000.– unter dem Titel Gartenunterhalt zum Abzug

zugelassen haben.

3.

3.1 In

rechtlicher Hinsicht hat die Vorinstanz diesbezüglich erwogen, dass gemäss

§ 31 Abs. 2 lit. a - d StG resp. Art. 32 Abs. 2 DBG bei

Liegenschaften im Privatvermögen neben hier nicht relevanten Aufwandpositionen

die Unterhaltskosten und die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen

Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch

Dritte abgezogen werden könnten. Zu den Unterhaltskosten gehörten dabei nach

kantonalem Recht insbesondere die Auslagen für Reparaturen und Renovationen,

die keine wertvermehrenden Aufwendungen darstellten, die Betriebskosten wie die

wiederkehrenden Liegenschaftsabgaben oder die vom Vermieter oder der

Vermieterin selber übernommenen, nicht auf den Mieter oder die Mieterin

überwälzten Kosten für Wasser, Gas, Strom, Heizung, Warmwasseraufbereitung,

Beleuchtung, Abwasser- und Abfallentsorgung, Hauswart, gemeinschaftlich

genutzte Räume und Anlagen usw. (§ 34 Abs. 1 lit. a und c StV). Nach § 34 Abs. 3 StV gehörten ferner auch die tatsächlichen Entschädigungen an einen Liegenschaftsverwalter

oder eine -verwalterin, nicht hingegen die kalkulatorischen Kosten für die

eigene Arbeit des Hauseigentümers oder der Hauseigentümerin als Kosten der

Verwaltung zu den abziehbaren Liegenschaftskosten. Nach Bundesrecht gehörten zu

den Unterhaltskosten insbesondere die Auslagen für Reparaturen und

Renovationen, die nicht wertvermehrende Aufwendungen darstellten, die

Betriebskosten wie die wiederkehrenden Gebühren für Kehricht- oder

Abwasserentsorgung oder die Entschädigungen an den Hauswart (Art. 1 Abs. 1 lit.

a der Verordnung der ESTV über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des

Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer

[ESTV-Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116.2]). Nach Art. 1 Abs. 1 lit. c

ESTV-Liegenschaftskostenverordnung gehörten dazu als Kosten der Verwaltung

zudem die tatsächlichen Entschädigungen an einen Liegenschaftsverwalter oder

eine -verwalterin, nicht hingegen die Entschädigung für die eigene Arbeit des

Hauseigentümers oder der Hauseigentümerin. Demgegenüber seien nach § 34 Abs. 1 lit. a StG resp. Art. 34 lit. a DBG die übrigen Kosten und Aufwendungen,

insbesondere die Aufwendungen für den Unterhalt der steuerpflichtigen Person

und ihrer Familie sowie der durch die berufliche Stellung des Steuerpflichtigen

bedingte Privataufwand nicht abziehbar.

3.2 Unter

Hinweis auf diese Ausführungen lassen die Rekurrierenden ausführen, nicht

abziehbar seien die sogenannten Lebenshaltungskosten, welche nicht der

unmittelbaren Erhaltung von Vermögenswerten, sondern den allgemeinen

Lebensbedürfnissen dienten. Klassische Beispiele für Lebenshaltungskosten seien

etwa Betriebskosten, die üblicherweise im Mietpreis inbegriffen seien wie

Strom- und Heizungskosten bei selbstgenutzten Liegenschaften (vgl. zum Ganzen Häfeli, in: Tarolli Schmidt/Villard/Bienz/Jaussi

[Hrsg.], Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel 2019, § 31 N 27 ff.).

Unterhaltskosten seien demgegenüber Aufwendungen, deren Ziel nicht die

Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bereits vorhandener Werte sei und die

nach längeren oder kürzeren Zeitabschnitten erneut zu tätigen seien wie bspw.

Reparaturen und Renovationen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Auflage, Zürich 2021, § 30 N 40).

Verwaltungskosten seien Vergütungen, welche die steuerpflichtige Person Dritten

für die Besorgung der allgemeinen Verwaltung von Vermögensgegenständen

entrichte (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,

a.a.O., § 30 N 7). Weil eine betragsmässige Beschränkung der Gewinnungskosten

nicht statthaft sei, seien die tatsächlichen, einer Drittperson bezahlten

Vergütungen in ihrer vollen Höhe abziehbar (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., § 30 N 5).

3.3 Als

Gewinnungskosten des Einkommens aus unbeweglichem Vermögen müssen die

Unterhaltskosten und die andern in Art. 32 Abs. 2 DBG erwähnten Aufwendungen in

wirtschaftlicher und zeitlicher Hinsicht in direktem und unmittelbarem

Zusammenhang mit der Einkommenserzielung stehen (Zwahlen/Lissi,

in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Auflage, Basel 2017, Art. 32 N

9). Abzugsberechtigt sind dabei die notwendigen Auslagen (BGer 2C_1003/2017 vom

21. Juni 2018 E. 5.1, 2C_434/2017 vom 4. April 2018 E. 4.2). Notwendig

heisst in diesem Bereich nicht, dass sie aus einer objektiven Sicht nützlich

sein müssen. Sie müssen vielmehr aus einer allgemeinen, branchenüblichen

Betrachtungsweise grundsätzlich geeignet sein, den Nutzungswert eines

Liegenschaftsgutes erhalten zu können (Zwahlen/Lissi,

a.a.O., Art. 32 N 9). Die Gewinnungskosten bei unbeweglichem Vermögen werden

dabei als Unterhaltskosten im weiteren Sinne bezeichnet. Sie können in die

Unterhaltskosten im engeren Sinne, Betriebskosten und Verwaltungskosten

unterteilt werden.

Gewinnungskosten

müssen dabei grundsätzlich mit einem steuerbaren Ertrag zusammenhängen. Soweit

ein Vermögensertrag steuerlich nicht erfasst wird, können im Grundsatz auch

keine Gewinnungskosten berücksichtigt werden. Unterhaltskosten sind daher nur

dann absetzbar, wenn diesem Aufwand nicht schon bei der Ertragsfestsetzung

Rechnung getragen wird (Locher,

Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 1. Teil, 2. Auflage,

Basel 2019, Art. 32 N 2, 22).

Abzugsfähig sind

zunächst die Unterhaltskosten im engeren Sinn. Dazu gehören die

Instandhaltungskosten, die Instandstellungskosten sowie die Kosten für den

Ersatz von Wirtschaftsgütern (Zwahlen/Lissi,

a.a.O., Art. 32 N 10; Locher,

a.a.O., Art. 32 N 26). Abzugsfähige Unterhaltskosten im engen Sinne

hängen direkt mit dem Nutzungsgut zusammen. Sie dienen der Erhaltung des

konkreten Nutzungswerts (Häfeli, a.a.O.,

§ 31 N 16). Sie müssen bei selbstgenutzten Liegenschaften einen unmittelbaren

Bezug zum steuerbaren Eigenmietwert aufweisen (BGer 2C_1003/2017 vom 21.

Juni 2018 E. 5.1; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,

a.a.O., § 30 N 86). Sie sind abzugrenzen von nicht abzugsfähigen

Liegenschaftskosten, die sich als Lebenshaltungsaufwand qualifizieren.

Lebenshaltungskosten hängen nicht mit der Einkommenserzielung zusammen, sondern

dienen der Befriedigung persönlicher Bedürfnisse (BGer 2A.683/2004 vom 15. Juli

2005 E. 2.3), wie Auslagen für Liebhaberei, welche etwa aus einem

Komfortbedürfnis heraus begründbar sind und damit Einkommensverwendung

darstellen. Dazu gehören etwa «Unterhaltskosten in Herrschaftshäusern,

luxuriösen Villen oder Schlössern, welche sich auf einen Nutzungswert

auswirken, welcher einkommenssteuerlich keine Wirkung zeigt» (Zwahlen/Lissi, a.a.O., Art. 32 N 20 m.H.

auf BGE 99 Ib 362 E. 3b; Reich,

Steuerrecht, 3. Auflage, Zürich 2020, § 13 N 77). Dies gilt, soweit «der

Eigenmietwert bei Selbstnutzung oder der Mietwert bei Fremdnutzung nicht auf

diesem Investitionsgut basiert» und somit die wirtschaftliche Konnexität zum

steuerbaren Einkommen und damit die Gewinnungskostenqualität fehlt (Zwahlen/Lissi, a.a.O., Art. 32 N 20 m.H.

auf BGE 99 Ib 362 E. 3b; Locher,

a.a.O., Art. 21 N 55). Nicht abzugsfähig sind Betriebskosten, wenn sie bei

Eigennutzung einer Liegenschaft Konsumausgaben oder Einkommensverwendung

darstellen und mithin bei einer Fremdnutzung durch die Eigentümerschaft auf die

Mieterschaft übertragen würden (Zwahlen/Lissi,

a.a.O., Art. 32 N 21; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,

a.a.O., § 30 N 86). Abzugsfähig sind daher bloss solche Kosten, die bei einer

Fremdnutzung weiterhin von der Eigentümerschaft zu tragen wären und nicht über

Nebenkosten der Mieterschaft überwälzt werden können (Häfeli, a.a.O., § 31 N 27 m.H. auf BGer 2A.683/2004 vom 15.

Juli 2005 E. 2.4, in: ASA 77 [2008/2009], S. 161). Nach der Rechtsprechung

des Bundesgerichts bestehen Parallelen zwischen den steuerrechtlich relevanten

Betriebskosten und den Nebenkosten des Mietrechts, weshalb es für die

Bestimmung, welche Kosten unter die Definition der Nebenkosten fallen und daher

nicht abzugsfähig sind, auf Art. 257a und 257b des Obligationenrechts (OR, SR

220) verweist (BGer 2C_434/2017 vom 4. April 2018 E. 4.2 f.; Locher, a.a.O., Art. 32 N 35). Schwierig

erscheint die Abgrenzung gerade auch beim Gartenunterhalt. Auch hier sind nur

Unterhaltskosten abzugsberechtigt, welche mit dem steuerbaren Eigenmietwert in

unmittelbarem Zusammenhang stehen (Locher,

a.a.O., Art. 32 N 29). Die Abzugsfähigkeit von Gartenunterhalt setzt daher

voraus, dass der Garten bei der Eigenmietwertberechnung tatsächlich berücksichtigt

worden ist, ansonsten der organische Zusammenhang der Gewinnungskosten mit den

steuerlich erfassten Roheinkünften fehlt (Schweighauser,

in: Nefzger/Simonek/Wenk [Hrsg.], Kommentar zum Steuergesetz des Kantons

Basel-Landschaft, Basel 2004, § 29 N 119). Aufgrund dieser Schwierigkeit der

Abgrenzung besteht im Kanton Basel-Stadt beim Gartenunterhalt eine

vergleichsweise restriktive Praxis, wonach in Abhängigkeit von der Grundstücksgrösse

ein Aufwand bis CHF 2'000.– zum Abzug zugelassen werden kann. Diese

Begrenzung liegt auch darin begründet, dass der Landwert einer Liegenschaft im

Grundsatz unabhängig von der Intensität der Gartenpflege identisch bleibt und

der Gartenunterhalt daher zum grossen Teil Lebenshaltungskosten bildet (Häfeli, a.a.O., § 31 N 17 m.H. auf StRKE

BS vom 21. März 2013, in: BStPra 3 [2014], S. 133). Auch Hauswartskosten

stellen bei selbstbewohnten Liegenschaften im Grundsatz keinen

Liegenschaftsunterhalt, sondern private Lebenshaltungskosten dar (Häfeli, a.a.O., § 31 N 26, 28).

4.

4.1 Mit

Bezug auf den strittigen Sachverhalt im vorliegenden Verfahren hat die Vor­in­stanz

erwogen, dass die Rekurrierenden einen Personalaufwand von insgesamt CHF 181'765.86

zur Hälfte im Betrag von CHF 90'883.– zum Abzug von ihrem steuerbaren Einkommen

geltend machen würden. Das Personal sei zwecks Gewährleistung des Unterhalts

des Schlosses [...] angestellt, wobei mit Unterhalt nicht die Möglichkeit der

Eigennutzung gemeint sei, sondern die Bewahrung des Charakters sowie der

Substanz des historischen Gebäudes. Die Steuerverwaltung habe folgenden

Liegenschaftsunterhalt akzeptiert:

Betriebsaufwand

steuerbar gemäss neuer Erfolgsrechnung

CHF

181'765.86

Aufrechnung

Personalaufwand

CHF

-

90'648.80

Pauschale

Gartenunterhalt

CHF

+

16'000.–

Aufrechnung

Fahrzeuge als Privataufwand

CHF

-

923.95

Aufrechnung

Ersatz von mobilen Betriebseinrichtungen

CHF

-

523.80

Aufrechnung

übriger Aufwand als Privataufwand

CHF

-

6'149.40

Total

abziehbarer Unterhalt

CHF

99'510.91

Vom damit total

abziehbaren Unterhalt von CHF 99'510.91 entfielen 50 % und mithin CHF 49'755.45

auf die Rekurrierenden. Bezüglich Personalaufwand und Gartenunterhalt machten

die Rekurrierenden dabei geltend, dass es sich um einen ständigen Angestellten

für die Erhaltung des Schlosses handle. Zu dessen Aufgaben gehörten die

regelmässige Kontrolle sämtlicher Elektroinstallationen sowie sämtlicher

Wasserleitungen (1-2 x pro Monat) wie auch die jederzeitige Überprüfung der

Heizungsanlage, namentlich in den Wintermonaten. Soweit die Rekurrierenden

weiter geltend machten, dass externe Instandhaltungsarbeiten wesentlich teurer

wären, sei dem entgegenzuhalten, dass in der Liegenschaftsabrechnung für das

Schlossgut auswärtig vergebene Reparaturarbeiten von CHF 16'035.80 aufgeführt

seien. Worum es sich dabei handele, sei zwar nicht überprüft worden, aber auch

nicht massgebend. Bereits im Rechtsmittelverfahren gegen die Veranlagung der Einkommenssteuern

pro 2015 sei die Position Personalaufwand überprüft worden. Dabei sei

festgestellt worden, dass vier Personen, davon zwei als Gärtner und Hauswart

und zwei als Haushälterin und Köchin angestellt gewesen seien. Der

Personalaufwand habe im Jahr 2015 CHF 91'949.65 betragen und sei in etwa

gleich hoch wie im Jahr 2016 gewesen. Es seien pro 2016 keine neuen Nachweise

(z.B. Stellenbeschriebe oder Arbeitsverträge) eingereicht worden, wonach sich

der Personalaufwand anders zusammensetze als im Vorjahr.

Die

Steuerverwaltung gewähre bei grossen Grundstücken praxisgemäss einen Pauschalabzug

von max. CHF 2'000.– für Gartenarbeiten. Hauswartkosten stellten bei

selbstgenutzten Liegenschaften Lebenshaltungskosten dar. Mit der gewährten

Pauschale für Gartenunterhalt und Pflege von CHF 16'000.– sei dem Umstand des Sonderfalles

des Schlosses ausreichend Rechnung getragen worden. Soweit schliesslich ein

Reinigungsaufwand von CHF 4'976.65 für eine jährlich durchgeführte

Grundreinigung als Unterhaltskosten geltend gemacht werde, werde ein besonderer

Reinigungsaufwand etwa zur Bekämpfung von Pilzbefall nicht belegt. Die Höhe der

zugelassenen Liegenschaftsunterhaltskosten sei daher nicht zu beanstanden.

4.2 Mit

ihren Rechtsmitteln beziehen sich die Rekurrierenden allein noch auf den

Aufwandposten Personalaufwand von CHF 90'648.80, welcher explizit aus der

Liegenschaftsabrechnung für die Schlossanlage [...] vom 12. Juni 2020

hervorgehe. Dabei reichen sie eine «aktualisierte Liegenschaftsabrechnung vom

12. Juni 2020» ein (act. 3/5). Diesem ausgewiesenen Personalaufwand

liege massgeblich das mit Arbeitsvertrag von 2008 begründete Arbeitsverhältnis

mit D____ zum Unterhalt der gesamten Schlossanlage zugrunde (act. 3/7). Gemäss

dem Lohnausweis 2016 habe dieser einen Bruttolohn von CHF 75'700.– bezogen

(act. 3/8). Hinzu komme der Arbeitgeberanteil im Betrag von CHF 13'197.60

gemäss der aktualisierten Liegenschaftsabrechnung vom 12. Juni 2020. Der

Personalaufwand für die Anstellung von D____ habe sich im Jahr 2016 auf

insgesamt CHF 88'897.– belaufen. Die Differenz von CHF 1'751.80 sei durch

die zusätzliche Beschäftigung einer Teilzeit-Haushaltshilfe begründet, wobei

dieser Aufwand nicht als abziehbarer Liegenschaftsunterhalt geltend gemacht

werde. Daraus folge der gemäss Rechtsbegehren unter dem Titel Personalaufwand

grosszügig auf CHF 88'000.– reduzierte, als Personalaufwand geltend

gemachte Liegenschaftsunterhalt für die Schlossanlage [...]. Aufgrund der

gegebenen Eigentumsverhältnisse der Rekurrierenden am Schloss [...] sei dieser

zur Hälfte im Umfang von CHF 44'000.– zum Abzug vom steuerbaren Einkommen

zuzulassen.

Aufgrund der

Besonderheit der Liegenschaft als Schlossgut handle es sich beim

Aufgabenbereich von D____ nicht um eine reine Hauswarts- und Gärtnertätigkeit

im klassischen Sinne. Die Aufgaben seien schon aufgrund der Grösse und des

Alters des zu verwaltenden Objekts um einiges umfassender als bei einer gewöhnlich

zu erwartenden Hauswarts- bzw. Gärtnertätigkeit. Aufgrund ihres Alter und der

Grösse des Objekts seien die elektrischen Installationen störanfällig und

müssten zur Vermeidung eines Kurzschlusses mindestens ein- bis zweimal im Monat

überprüft werden. Mit gleicher Häufigkeit müssten zur Vermeidung kostspieliger

Wasserschäden auch die Wasserleitungen kontrolliert werden. Schliesslich müsse

zur Vermeidung von Frostschäden namentlich in der Wintersaison die

Heizungsanlage konstant überwacht werden. Gemäss dem Pflichtenheft aus dem Jahr

2008 als integrierendem Bestandteil des Arbeitsvertrages hätten umfangreiche

Kontrollgänge zur Überprüfung der technischen Einrichtungen und der

Liegenschaft im engeren Sinne auf Funktionalität und Schäden zu erfolgen. Weiter

sei die Eigentümerschaft bei grösseren Reparaturen zu informieren und die

Ausführung der Reparatur durch Dritte zu überwachen. Zudem müsse auch eine

Privatstrasse, eine umfangreiche Gartenanlage, ein Parkgarten inkl. Tennisplatz,

aber auch Wald und Weiher gepflegt werden, wobei auf das Pflichtenheft

verwiesen werden könne (act. 3/9).

Die

Rekurrierenden appellieren daran, dass die durch Rechtsprechung oder

Verwaltungspraxis geschaffenen Einordnungskriterien für kategorisierbare

Standardfälle nicht unbenommen auf die vorliegende, sehr spezielle

Konstellation des Unterhalts eines nicht als Hauptwohnsitz dienenden

Schlossgutes angewendet werden sollten. Es sei den «äusserst speziellen

Umständen durch eine gesonderte Einzelfallbeurteilung Rechnung zu tragen»,

zumal die Unterhaltung solcher geschichtsträchtiger Bauten von der

unterhaltenden Eigentümerschaft einiges abverlange.

Weiter wenden

sich die Rekurrierenden gegen die Bezugnahme der Vorinstanz auf die Beurteilung

des Personalaufwands bezüglich des Steuerjahres 2015. Der Entscheid aus dem

Jahre 2015 sei wegen eines Brandfalles auf dem Schloss nicht weitergezogen

worden, weshalb daraus keine Sachverhaltsrückschlüsse auf das Jahr 2016

zulässig seien.

4.3 Wie

sich bereits aus dem weder unterzeichnet noch datiert eingereichten

Arbeitsvertrag (act. 3/7) wie auch dem Lohnausweis ergibt, wird D____ mit einer

Vollzeitstelle als «Hauswart & Gärtner» für das Hofgut [...] bezeichnet.

Wie sich aus dem ebenfalls weder unterzeichneten noch datierten Exemplar des

«Pflichtenhefts für den Hauswart & Gärtner des Schlossgutes [...]» (act.

3/9) ergibt, umfasst der Auftrag von D____ als Arbeitnehmer «sämtliche

infrastrukturellen Bereiche […], die nicht explizit durch den Pächter überwacht

werden». Er umfasst auch die Gartenarbeiten in den Aussenanlagen des

Schlossguts [...]. Dazu gehören etwa auch die Pflege der Kiesflächen und des

Schlosshofs mit Beeten, Topfpflanzen und Obstgewächsen, die Reinigung der

Treppen und verschiedener Brunnen, die Bepflanzung, Pflege und der Unterhalt

des Gemüsegartens und der Anbaugebiete von Obst und Gemüse, die Pflege des

französischen Gartens sowie des Parkgartens mit Tennisplatz, des Spaliers, der

Privatstrasse, der Komposte, des Familienfriedhofs sowie die Mitarbeit bei der

Pflege von Wald und Weiher. Obst und Gemüse dient dabei auch der Abgabe und dem

Verkauf an Dritte.

Wie die

Vorinstanz mit ihren Erwägungen zur Berechnung des Eigenmietwerts ausgeführt

hat, ist zu dessen Ermittlung der Steuerwert des Schlosses unter Ausklammerung

des Gutshofes und des Landwirtschaftslandes berücksichtigt worden (vgl.

angefochtener Entscheid E. 4c). Soweit der Aufgabenbereich des Hauswarts und

Gärtners sich damit über das eigentliche Schloss hinaus auf das Schlossgut

bezieht, fehlt ein unmittelbarer Bezug zum steuerbaren Eigenmietwert der

selbstgenutzten Liegenschaft. Der Unterhalt dieses für die Berechnung des

steuerbaren Einkommens unberücksichtigt gebliebenen, selbstgenutzten

Grundeigentums begründet daher (wie die Pflege von erheblichen

Mobiliarsachwerten) Lebenshaltungskosten, welche nicht mit der

Einkommenserzielung zusammenhängen und damit Einkommensverwendung bilden. Das

gleiche gilt auch für weitere, nicht mit dem Schloss zusammenhängende Aufgaben,

wie bspw. den Unterhalt des Familienfriedhofs.

Dies gilt grundsätzlich

auch für die Pflege der umfangreichen Gartenanlagen des Schlossgutes. Gerade

die Pflege von Gemüsegärten und Obsthainen mit Nutzung der Erträge steht im

Zusammenhang mit der Lebenshaltung, welche nicht als abzugsfähiger

Liegenschaftsunterhalt gelten kann (Locher,

a.a.O., Art. 32 N 29 m.H. auf BGer 2C_394/2012 vom 8. November 2012 E. 2.4). Das

gleiche gilt auch für die Pflege der Komposte.

Im Grundsatz gilt

dies auch für den weiteren gartenpflegerischen Aufwand. Entscheidend für die

Berücksichtigung des Gartenunterhaltes als abziehbare Unterhaltskosten ist, ob

der «Garten bei der Festsetzung des Eigenmietwertes effektiv berücksichtigt» wurde

(Locher, a.a.O., Art. 32 N 29).

Grundsätzlich gilt, dass Unterhaltskosten, die bereits durch eine niedrigere

Festsetzung des Eigenmietwertes berücksichtigt wurden, nicht zusätzlich als

Gewinnungskosten geltend gemacht werden können (Locher,

a.a.O., Art. 32 N 22). Wie die Vorinstanz zutreffend erwogen hat, wurde dem

Sonderfall des Schlosses mit der Aufrechnung eines pauschalen Betrages für den

Gartenunterhalt von CHF 16'000.– ausreichend Rechnung getragen. Im Grunde wurde

der Sonderfall des Schlosses bereits bei der Festsetzung des Eigenmietwertes

basierend auf einem reduzierten Steuerwert Rechnung getragen. Eine über den

aufgerechneten Betrag hinausgehende Berücksichtigung des Personalaufwands wäre

daher auch aus diesem Grund abzulehnen.

Weiter ist zu

beachten, dass sich insbesondere die hauswartlichen Kontrollaufgaben von D____

wesentlich aus dem Umstand ergeben, dass die selbstbewohnte Liegenschaft einen

Zweitwohnsitz der Rekurrierenden bildet. Bei einem solchen ist der

Kontrollaufwand, welcher bei einem Erstwohnsitz regelmässig von der

Eigentümerschaft selber ausgeübt wird, aufgrund der regelmässigen Abwesenheiten

notwendigerweise durch eine Drittperson auszuüben. Der Aufwand ist in erster

Linie mit der Nutzung als Zweitwohnsitz verbunden, und gilt daher ebenfalls als

Lebenshaltungskosten.

Zuletzt enthält

der Auftrag von D____ in seiner Funktion als Hauswart etwa mit der Reinigung

der Treppen auch Aufwand, dessen Kosten im Falle einer Fremdnutzung als

Nebenkosten auf die Mieterschaft überwälzt werden kann (vgl. Weber, in: Basler Kommentar, 7.

Auflage, 2020, Art. 257a OR N 1 f.) und daher ebenfalls nicht als abzugsfähige

Betriebskosten zu qualifizieren ist. Das gleiche gilt für die Pflege des

Tennisplatzes.

Die

Rekurrierenden vermögen daher nicht darzulegen, dass sich die vollzeitliche

Tätigkeit von D____ über den angerechneten Anteil für Gartenarbeiten hinaus auf

abzugsfähigen Liegenschaftsunterhalt bezieht. Es braucht daher auf den

Vergleich der Vorinstanz mit der Beurteilung der Personalkosten 2015 mit Bezug

auf die abzugsfähigen Gebäudeunterhaltskosten nicht weiter eingegangen zu

werden. Insgesamt ist daher die um den Betrag von CHF 16'000.– für

Gartenunterhaltsarbeiten reduzierte Aufrechnung des Personalaufwands für D____

nicht zu beanstanden.

5.

Daraus folgt,

dass der Rekurs und die Beschwerde abzuweisen sind. Entsprechend diesem Ausgang

der Verfahren tragen die Rekurrierenden deren Kosten mit Gebühren von je

CHF 2’000.–.

Demgemäss

erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

://: Der Rekurs und die Beschwerde werden

abgewiesen.

Die Rekurrierenden tragen die Gerichtskosten des

verwaltungsgerichtlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahrens mit einer Gebühr von

CHF 4'000.–, einschliesslich Auslagen, in solidarischer Verbindung (CHF

2'000.– entfallend auf das Rekursverfahren VD.2022.61 und von CHF 2'000.–

entfallend auf das Beschwerdeverfahren VD.2022.62).

Mitteilung an:

-

Rekurrierende

-

Steuerverwaltung Basel-Stadt

-

Steuerrekurskommission Basel-Stadt

-

Eidgenössische Steuerverwaltung

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Die

Gerichtsschreiberin

MLaw Meret

Cajacob

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen

Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes

(BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die

Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14)

einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG

verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das

Bundesgericht.

Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen

Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre

Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich

aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben,

sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.