Steuerpflicht ab Steuerperiode 2017

Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht

Dreiergericht

VD.2022.98

URTEIL

vom 19.

Dezember 2022

Mitwirkende

Dr. Stephan Wullschleger, lic. iur. André Equey, lic. iur. Mia Fuchs

und Gerichtsschreiber

Dr. Alexander Zürcher

Beteiligte

A____

Rekurrent 1

[...]

B____

Rekurrentin 2

[...]

beide vertreten durch [...], Advokat,

[...]

gegen

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Fischmarkt 10, 4001 Basel

Gegenstand

Rekurs gegen einen Beschluss

der Steuerrekurskommission

vom 8. April 2022

betreffend Steuerpflicht ab

Steuerperiode 2017

Sachverhalt

Sachverhalt

Die Ehegatten A____

und B____ (Rekurrent und Rekurrentin, Rekurrierende) meldeten sich Mitte 2011

in Basel nach Zug ab. Der Rekurrent blieb als Eigentümer der Liegenschaft [...]

in Basel aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig. Nachdem der

Rekurrent sich im Jahre 2017 als Wochenaufenthalter in Basel angemeldet hatte,

prüfte die Steuerverwaltung den steuerlichen Wohnsitz der Rekurrierenden neu. Mit

Domizilverfügung vom 9. Mai 2018 stellte die Steuerverwaltung fest, dass die

Voraussetzungen für die Anerkennung als Wochenaufenthalter nicht erfüllt seien

und die Rekurrierenden mit Wirkung ab der Steuerperiode 2017 in Basel aufgrund

ihres hiesigen steuerlichen Wohnsitzes steuerpflichtig seien. Die dagegen

erhobene Einsprache wies die Steuerverwaltung mit Entscheid vom 6. Dezember

2021 ab. Gegen diesen Entscheid erhoben die Rekurrierenden mit Eingabe vom 6.

Januar 2022 Rekurs an die Steuerrekurskommission. In der Folge teilte die

Steuerverwaltung der Steuerrekurskommission mit Schreiben vom 6. April 2022

mit, dass sie «gestützt auf die vor Steuerrekurskommission substantiierte

Sachdarstellung und zusätzlich eingereichten Unterlagen (…) die Stadt Zug als

Lebensmittelpunkte» anerkenne und «auf eine Besteuerung infolge persönlicher

Zugehörigkeit bis zum Wiederzuzug im Jahres 2020» verzichte. Infolgedessen

ziehe sie den Einspracheentscheid in Wiedererwägung. Gestützt hierauf

beantragte die Steuerverwaltung der Steuerrekurskommission die Abschreibung des

Rekursverfahrens. In der Folge schrieb die Steuerrekurskommission mit Verfügung

vom 8. April 2022 das Verfahren «infolge Anerkennung durch Wiedererwägung als

erledigt» ab, ohne Kosten zu erheben oder zuzusprechen.

Gegen diesen Kostenentscheid

richtet sich der mit Eingabe vom 11. Mai 2022 erhobene Rekurs ans

Verwaltungsgericht, mit welchem die Rekurrierenden dessen kosten- und

entschädigungsfällige Aufhebung und die Zusprechung einer Parteientschädigung

für das Rekursverfahren vor der Steuerrekurskommission beantragen. Eventualiter

verlangen sie die Rückweisung der Sache an die Steuerrekurskommission zwecks

Entscheids über die Zusprechung von Parteikosten. Mit Vernehmlassung vom 24.

Juni 2022 beantragt die Steuerrekurskommission die vollumfängliche Abweisung

des Rekurses und eventualiter eine angemessene Kürzung einer zuzusprechenden

Parteientschädigung. Die Steuerverwaltung hat darauf verzichtet, sich zum

Rekurs zu äussern. Mit Replik vom 5. August 2022 halten die Rekurrierenden an

ihren Anträgen fest. Die Tatsachen und Parteistandpunkte ergeben sich, soweit

sie für den Entscheid von Bedeutung sind, aus den nachfolgenden Erwägungen. Das

vorliegende Urteil ist auf dem Zirkulationsweg ergangen.

Erwägungen

Erwägungen

1.

1.1

Gegen

Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat

gewählte Kommission kann gestützt auf § 10 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes

(VRPG, SG 270.100) Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben werden. Dies gilt

auch für die gestützt auf § 168a Abs. 1 lit. a des Steuergesetzes (StG,

SG 640.100) von der Präsidentin oder dem Präsidenten der

Steuerrekurskommission als Einzelrichterin bzw. Einzelrichter zu fällenden

Abschreibungsentscheide. Zuständig ist das Dreiergericht (§ 92 Abs. 1 Ziff. 11

des Gerichtsorganisationsgesetzes [SG 154.100]). Das Verfahren richtet

sich nach den Bestimmungen des VRPG, soweit das Steuergesetz keine spezielle

Vorschrift enthält (§ 171 Abs. 4 StG).

1.2

Zum

Rekurs ist legitimiert, wer durch die angefochtene Verfügung berührt ist und ein

schutzwürdiges Interesse an ihrer Aufhebung oder Abänderung hat (§ 13 Abs. 1 VRPG). Die Rekurrierenden haben ein schutzwürdiges Interesse an der Anfechtung

des Kostenentscheids, soweit er ihnen die Zusprechung einer Parteientschädigung

verweigert (Sarasin, in:

Tarolli Schmidt/Villard/Bienz/Jaussi [Hrsg.], Kommentar zum Basler

Steuergesetz, Basel 2019, § 170 N 12 und § 171 N 12). Der

Rekurs wurde rechtzeitig eingereicht und begründet (§ 171 Abs. 2 in Verbindung

mit § 164 Abs. 2 StG). Darauf ist einzutreten.

1.3

Im

verwaltungsgerichtlichen Rekursverfahren gilt das Rügeprinzip. Das Gericht

prüft einen angefochtenen Entscheid gestützt auf die Begründungsobliegenheit

gemäss § 16 Abs. 2 Satz 1 VRPG nicht von sich aus unter allen in Frage

kommenden Aspekten, sondern untersucht nur die rechtzeitig vorgebrachten

konkreten Beanstandungen. Die Rekurrierenden haben ihren Standpunkt

substantiiert vorzutragen und sich mit den Erwägungen im angefochtenen

Entscheid auseinanderzusetzen (Wullschleger/Schröder,

Praktische Fragen des Verwaltungsprozesses im Kanton Basel-Stadt, in: BJM 2005,

S. 277 ff., 305; Stamm, Die

Verwaltungsgerichtsbarkeit, in: Buser [Hrsg.], Neues Handbuch des Staats- und

Verwaltungsrechts des Kantons Basel-Stadt, Basel 2008, S. 477 ff., 504; VGE VD.2020.75

vom 15. Oktober 2020 E. 1.2.2 und VD.2016.66 vom 20. Juni 2016 E. 1.3).

1.4

Die

Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich nach der allgemeinen Bestimmung

von § 8 VRPG, da das Steuergesetz keine speziellen Vorschriften über das

Dispositiv

Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht enthält (siehe § 171 StG). Demnach

prüft das Gericht insbesondere, ob die Vorinstanz das öffentliche Recht nicht

oder nicht richtig angewandt, den Sachverhalt unrichtig festgestellt,

wesentliche Form- oder Verfahrensvorschriften verletzt oder von dem ihr

zustehenden Ermessen einen unzulässigen Gebrauch gemacht hat.

2.

2.1

2.1.1 Mit

ihrem Rekurs machen die Rekurrierenden geltend, dass im Verfahren vor der

Steuerrekurskommission bei Obsiegen praxisgemäss Parteientschädigungen zugesprochen

würden. Die Wiedererwägung der Steuerverwaltung im Sinne einer Anerkennung des

Standpunkts der Rekurrierenden bezüglich Steuerdomizil bis 2020 und die damit

verbundene Aufhebung des Einspracheentscheids vom 6. Dezember 2021 stelle ein

vollständiges Unterliegen der Steuerverwaltung dar, was im Kostenentscheid zu

berücksichtigen sei (Rekurs, Rz 8).

2.1.2 Demgegenüber

stellt sich die Steuerrekurskommission auf den Standpunkt, sich bei der

Verlegung der Kosten an die Grundsätze zum Obsiegen und Unterliegen gehalten zu

haben. Gemäss § 170 Abs. 2 StG könnten aber auch einer obsiegenden Partei

Kosten auferlegt werden, wenn diese zum Beispiel bei pflichtgemässem Verhalten

schon im Veranlagungs- oder Einspracheverfahren zu ihrem Recht gekommen wäre.

Zudem handle es sich bei § 170 Abs. 3 StG als massgebende Bestimmung für die

Zusprechung einer Parteientschädigung um eine Kann-Formulierung, mit welcher

der Ausnahmecharakter der Bestimmung zum Ausdruck gebracht und der zuständigen

Behörde ein weites, nach sachbezogenen Kriterien auszuübendes Ermessen

eingeräumt werde (Vernehmlassung, lit. e). Vorliegend hätten die

Rekurrierenden im Rekursverfahren Unterlagen eingereicht, welche schon im

kostenlosen Veranlagungs- und Einspracheverfahren hätten beigebracht werden können.

Die Steuerrekurskommission bezog sich dabei insbesondere auf den Auszug aus dem

elektronischen Kalender des Rekurrenten und die Bestätigung des Geschäftspartners

des Rekurrenten, datierend vom 5. Januar 2022 (STRK-Rekursbeilage 23).

Durch eine frühere Einreichung dieser Unterlagen wäre es den Rekurrierenden

daher möglich gewesen, bereits im kostenlosen Veranlagungs- oder

Einspracheverfahren zu ihrem Recht zu gelangen. Es rechtfertige sich daher

nicht, der Gegenpartei für die Versäumnisse der Rekurrierenden Kosten

aufzuerlegen. Der Kostenentscheid der Steuerrekurskommission sei daher

bezüglich der e-Kosten nicht zu beanstanden und der Rekurs daher abzuweisen

(Vernehmlassung, lit. f).

2.2

2.2.1 Die

Kosten des Verfahrens vor der Steuerrekurskommission werden gemäss § 170 Abs. 1 StG grundsätzlich der unterliegenden Partei auferlegt. Es gilt somit das

Erfolgs- respektive Unterliegerprinzip (Sarasin,

a.a.O., § 170 Rz 1; BGer 2C_846/2013 vom 28. April 2014 E. 3.2). Die

Kosten können gemäss § 170 Abs. 2 StG allerdings auch der obsiegenden Partei

auferlegt werden, wenn sie bei pflichtgemässem Verhalten schon im Veranlagungs-

oder Einspracheverfahren zu ihrem Recht gekommen wäre oder wenn sie das

Verfahren durch trölerisches Verhalten erschwert hat. Schliesslich kann einer

teilweise oder ganz obsiegenden Partei für die notwendigen Kosten ihrer

Vertretung zu Lasten der Steuerverwaltung eine Parteientschädigung zugesprochen

werden (§ 170 Abs. 3 StG).

2.2.2 Fraglich

erscheint zunächst, ob die Vorinstanz aus dem Hinweis, dass es sich bei § 170 Abs. 3 StG um eine «Kann-Bestimmung» handle, etwas zu ihren Gunsten ableiten

kann. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts ist die parallele Regelung in

Art. 144 Abs. 4 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG,

SR 641.11) in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das

Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021) als «Muss-Vorschrift» zu

verstehen, weshalb ein Anspruch auf Parteientschädigung bestehe, wenn die

entsprechenden gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sind (BGer 2C_172/2016 vom

16. August 2016 E. 4.2, 2C_846/2013 vom 28. April 2014 E. 3.2). Tatsächlich

bestreitet die Vorinstanz denn auch nicht, im Falle notwendiger

anwaltschaftlicher Vertretung der obsiegenden steuerpflichtigen Partei

praxisgemäss eine Parteientschädigung zulasten der Steuerverwaltung

zuzusprechen, weshalb davon aus Gründen der Gleichbehandlung nur beim Vorliegen

besonderer Gründe im Einzelfall abgewichen werden kann. Der Zusprechung von

Parteientschädigungen kommt in diesem Sinne daher kein Ausnahmecharakter zu.

2.2.3 Wird

ein Rekursverfahren zufolge einer lite pendente erfolgten Wiedererwägung des

angefochtenen Entscheids als erledigt abgeschrieben, so richtet sich der

Kostenentscheid in Anwendung des Erfolgsprinzips grundsätzlich nach dem

mutmasslichen Ausgang des Verfahrens, wobei die Prozessaussichten vor dem

Eintritt der Gegenstandslosigkeit bloss summarisch zu prüfen sind (VGE

VD.2019.190 vom 27. Oktober 2020 E. 3.1.2). Zu prüfen ist daher, wer die Gegenstandslosigkeit

bewirkt hat bzw. wenn keiner Partei die Gegenstandslosigkeit anzulasten ist,

wie aufgrund der Sachlage vor Eintritt des Erledigungsgrunds hätte entschieden

werden müssen (Beusch, in:

Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das

Verwaltungsverfahren, 2. Auflage, Zürich 2019, Art. 63 N 16; Maillard, in: Waldmann/Weissenberger

[Hrsg.], Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren,

2. Auflage, Zürich 2016, Art. 63 N 17; Pfleiderer, ebenda, Art. 58 N 50;

VGE VD.2021.58 vom 21. September 2021 E. 3.1, VD.2016.170 vom 21. August

2017 E. 2.1 und VD.2015.62. vom 1. Dezember 2015 E. 2.1).

Entspricht die

Vorinstanz mit der Wiedererwägung der angefochtenen Verfügung den

Rekursanträgen, so liegt grundsätzlich ein Obsiegen der rekurrierenden Partei

vor (VGE VD.2020.213 vom 16. Dezember 2020 E. 2). Trotz Obsiegens kann aber in

Konkretisierung der vorstehend genannten Grundsätze in Anwendung von § 170 Abs. 2 StG von einer Kostenverteilung zu Lasten der unterliegenden Partei abgewichen

werden, wenn die nunmehr obsiegende Partei durch ihr eigenes Verschulden im

vorangegangenen Verfahren nicht zu ihrem Recht gekommen ist (Zweifel/Casa-nova/Beusch/Hunziker,

Schweizerisches Steuerverfahrensrecht. Direkte Steuern, 2. Auflage, Zürich

2018, § 24 N 69). Eine Abweichung vom Erfolgsprinzip rechtfertigt

sich daher nicht nur dann, wenn der neue Wiedererwägungsentscheid auf echten

Noven beruht (vgl. dazu VGE VD.2018.124 vom 15. Januar 2019 E. 7.2 in

Verbindung mit E. 5.4), sondern auch dann, wenn erst die Beibringung

unechter Noven zu einer Abänderung des angefochtenen Entscheids geführt hat.

Mit einem erst nachträglichen Vorbringen von Tatsachen und Beweismitteln,

welche bereits im vorinstanzlichen Verfahren hätten vorgetragen und beurteilt

werden können, werden unnötige Kosten verursacht, was in Anwendung des

Verursacherprinzips ein Abweichen vom Erfolgsprinzip rechtfertigt (VGE

VD.2010.199 vom 19. April 2011 E. 7.1). Voraussetzung der Anwendung des

Verursacherprinzips ist dabei die Nichterfüllung von Verfahrenspflichten mit

Bezug auf wesentliche Sachverhaltselemente oder Beweismittel im vorangegangenen

Verfahren, wodurch eine Partei schuldhaft dazu beigetragen hat, dass damals zu

ihren Ungunsten entschieden worden ist (vgl. Richner/

Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Auflage,

Zürich 2021, § 151 N 16). Nach der Rechtsprechung ist der Tatbestand

von Art. 144 Abs. 2 DBG, wonach die Kosten eines Verfahrens einer obsiegenden

Partei auferlegt werden können, wenn sie bei pflichtgemässem Verhalten schon im

Veranlagungs- oder Einspracheverfahren zu ihrem Recht gekommen wäre, dann

erfüllt, wenn die obsiegende steuerpflichtige Person wesentliche

Sachverhaltselemente oder Beweismittel verspätet vorgebracht hat. Als

"verspätet" und mithin pflichtwidrig hat etwa eine Aktenedition zu

gelten, wenn sie trotz vorbestehender Möglichkeit und Zulässigkeit nicht schon

im Veranlagungs- oder Einspracheverfahren, sondern erst im Beschwerdeverfahren

erfolgt ist. Das Verursacherprinzip kommt somit dann zur Anwendung, wenn

rückblickend festgestellt werden muss, dass spätestens die Einsprachebehörde in

selber Weise wie die Beschwerdebehörde entschieden hätte, wenn ihr nur alle

entscheidwesentlichen Fakten vorgelegen hätten, für deren Vorlage die

steuerpflichtige Person mitwirkungspflichtig gewesen ist (BGer 2C_312/2019 vom

23. April 2019 E. 2.3.2 und 2C_99/2017 vom 31. Juli 2017 E. 4.1). Wie

ohne die nachträglich eingereichten Unterlagen, auf deren Grundlage die

Vorinstanz den angefochtenen Entscheid in Wiedererwägung gezogen hat, im

Rekursverfahren zu entscheiden wäre und welche Bedeutung diesen somit zukommt,

braucht von der Rekursinstanz in ihrem Abschreibungsentscheid wiederum bloss

summarisch geprüft zu werden.

Demgemäss ist im

Folgenden mit Bezug auf die Verweigerung einer Parteientschädigung im

Steuerrekursverfahren zu prüfen, ob den Rekurrierenden eine Verletzung ihrer

Mitwirkungspflichten im vorangegangenen Steuerdomizil- bzw. Einspracheverfahren

vorgeworfen werden kann.

2.3 Gemäss

§ 150 Abs. 1 StG obliegt der Steuerverwaltung «zusammen mit der

steuerpflichtigen Person» die Feststellung der für eine vollständige und

richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse.

Die steuerpflichtige Person muss dabei alles tun, um eine vollständige und

richtige Veranlagung zu ermöglichen (§ 153 Abs. 1 StG). Erhebt eine

steuerpflichtige Person Einsprache gegen eine Veranlagung, so hat sie diese zu

begründen und die Beweismittel anzugeben (§ 160 Abs. 2 StG). In diesem

Sinne muss die steuerpflichtige Person im Sinne des Kooperationsprinzips alles

tun, um eine richtige Veranlagung zu ermöglichen. Es trifft sie in diesem Sinne

unabhängig von der objektiven Beweislast eine Garantenpflicht für die richtige

Feststellung der massgebenden tatsächlichen Verhältnisse (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker,

a.a.O., § 16 N 1 ff.; Art. 42 Abs. 1 des Steuerharmonisierungsgesetzes

[StHG; SR 642.14], Art. 126 DBG). Diese Mitwirkungspflicht gründet auf der

Tatsache, dass die steuerpflichtige Person diese selber am besten kennt (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker,

a.a.O., § 16 N 3) und ergibt sich insofern auch aus dem

verfassungsrechtlichen Grundsatz von Treu und Glauben. Die gesetzlichen

Verfahrenspflichten hat der Steuerpflichtige allerdings nur im Rahmen eines

hängigen Steuerveranlagungsverfahrens zu erfüllen, das die Festsetzung einer

Steuerschuld zum Gegenstand hat. Ausserhalb solcher Veranlagungsverfahren

treffen ihn keine Mitwirkungspflichten (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunzi-ker,

a.a.O., § 16 N 4). Zahlreichen Stimmen in der Lehre zufolge mangelt

es jedoch in Fällen, in denen bei einem (angeblichen) Zuzug ein Kanton seine

Steuerhoheit in Anspruch nehmen will, bis zum Vorliegen des

Steuerhoheitsentscheids an einer persönlichen Zugehörigkeit zu diesem

Gemeinwesen. Die betroffene Person unterliegt daher bis zum Vorliegen eines

Entscheids über ein Steuerrechtsverhältnis zum betreffenden Gemeinweisen

grundsätzlich keiner Pflicht, an der Feststellung der steuer-hoheitbegründenden

Tatsachen mitzuwirken (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,

a.a.O., § 3 N 96; Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker,

a.a.O., § 6 N 9; Locher,

Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer. I. Teil,

2. Auflage, Basel 2019, Art. 3 N 60; Zweifel/Hunziker, Interkantonales

Steuerrecht, 2. Auflage, Basel 2021, § 6 N 105). Das

Bundesgericht teilt diese Auffassung im Prinzip (vgl. etwa BGer 2C_480/2019 vom

12. Februar 2020 E. 2.3.4), postuliert jedoch auch in diesen

Fällen eine begrenzte Mitwirkungspflicht. Nach seiner ständigen Rechtsprechung

darf der frühere Wohnsitzkanton, der seit mehreren Jahren anerkennt, dass sich

das Hauptsteuerdomizil nunmehr in einem anderen Kanton befindet, auf eine neue

Steuerperiode hin die Besteuerungshoheit zwar wieder an sich ziehen. In diesem

Fall obliegt es indessen nicht der steuerpflichtigen Person, das Weiterbestehen

einer unbeschränkten Steuerpflicht im anderen Kanton zu belegen, sondern dem

besteuerungswilligen Kanton, eine massgeblich veränderte Faktenlage zu seinen

Gunsten nachzuweisen. Gelingt es ihm nicht, den erneuten Wohnsitzwechsel zu

belegen, bleibt es bei der bisherigen Domizilzuordnung. Dies gilt jedenfalls

dann, wenn die steuerpflichtige Person ihrer Mitwirkungspflicht im Rahmen des

Zumutbaren nachgekommen ist (statt vieler BGer 2C_323/2021 vom

8. März 2022 E. 2.4.2 und 2C_588/2021 vom 2. Juni 2022

E. 3.1.4, je mit weiteren Hinweisen).

2.4

2.4.1 Im

vorliegenden Fall hatte die hiesige Steuerverwaltung nach dem Wegzug der

Rekurrierenden im Jahre 2011 über Jahre hinweg die Steuerhoheit des

Kantons Zug anerkannt. Die Rekurrierenden waren nur noch bezüglich ihres

Eigentums am Grundstücks am [...] in Basel beschränkt steuerpflichtig (vgl.

§ 4 lit. c StG). Im Jahre 2017 leitete der Rekurrent das vorliegenden Steuerdomizilverfahren

selbst ein, als er sich als Wochenaufenthalter in Basel anmeldete. In der Folge

klärte die Steuerverwaltung die Lebensverhältnisse der Rekurrierenden näher ab.

Gestützt auf ihre Erhebungen bezüglich der Wohnverhältnisse in Basel

(Einfamilienhaus, Energieverbrauch, zumindest partielle Haushaltsführung durch

eine Putzfrau [Wäscheerledigung, Wartung]) und in Zug (Miete einer

2 ½-Zimmerwohnung, Energieverbrauch) sowie der persönlichen Verhältnisse

(Ehemann: Arbeitsleistung überwiegend am Kundendomizil in der Region Basel,

Mitgliedschaft in einer Basler Fasnachtsclique; Ehefrau:

Tätigkeit/Mitgliedschaft im Neutralen Quartierverein [...]) kam die

Steuerverwaltung in ihrer Domizilverfügung vom 8. Mai 2018 zum

Schluss, dass die Voraussetzungen für die Anerkennung als Wochenaufenthalter

nicht erfüllt seien, und erklärte die Rekurrierenden mit Wirkung ab dem

Steuerjahr 2017 als im Kanton Basel-Stadt aufgrund persönlicher Zugehörigkeit

(unbeschränkt) steuerpflichtig.

2.4.2 Die

Rekurrierenden bestreiten mit ihrer Replik, im Domizilzuordnungsverfahren ihre

Verfahrenspflichten schuldhaft verletzt zu haben. Aufgrund der Geltung der

Untersuchungsmaxime hätte die Steuerverwaltung bereits im Einspracheverfahren selber

auf die Idee kommen können, bestimmte Unterlagen einzufordern, die sie dann wie

den elektronischen Kalender des Rekurrenten

oder eine Bestätigung seines Geschäftspartners im Verfahren vor der

Steuerrekurskommission eingereicht hätten. Trotz der Mitwirkungspflicht der

Steuerpflichtigen sei die Steuerverwaltung nicht davon entbunden, selbst

Beweise zu erheben (Replik, S. 2). Diesen Vorbringen kann nicht gefolgt

werden.

2.4.3 Die

Steuerverwaltung begründete ihre Domizilverfügung vom 8. Mai 2018

unter anderem auch mit der Bedeutung der in Basel erbrachten Arbeitstätigkeit

des Rekurrenten. Sie erwog, dass dessen

Arbeitsleistung grösstenteils am Kundendomizil erfolge, die Zahl seiner Kunden

ständig zugenommen habe und er auf ein Beziehungsnetz aus 26 Jahren

Arbeitsverhältnis mit der Firma [...] AG in Basel zurückgreifen könne. Sie nahm

dabei unausgesprochen Bezug auf die eigenen entsprechenden Angaben des Rekurrenten in seinem Gesuch um Bewilligung des

Wochenaufenhalts vom 22. Dezember 2017. Die Rekurrierenden hatten damit nicht nur allen Anlass, sondern waren darüber

hinaus auch verpflichtet, im Einspracheverfahren alle Beweismittel zu benennen

und einzureichen, welche den betreffenden Annahmen der Steuerverwaltung in

ihrer Domizilverfügung entgegenstanden. Dessen ungeachtet erläuterte die

Steuerverwaltung den Rekurrierenden bzw. ihrem Vertreter mit Schreiben

vom 17. August 2018 (Vorakten der Steuerverwaltung), welche Unterlagen sie zur

Beurteilung der Einsprache benötige. So führte sie explizit etwa aus: «In der

Einsprachebegründung weisen Sie auf die oft auswärts leistende, anspruchvolle

berufliche Consulting-Tätigkeit Ihres Mandanten A____ hin, welche immer wieder

ein auswärtiges Übernachten erfordert. Nachweis erbeten.» Es war daher

Sache der Rekurrierenden, diese Auskünfte und Belege aus ihrem eigenen

Tätigkeitsgebiet zu liefern. Dieser angeforderte Beweis bezog sich auf

bestimmte Tatsachen, welche für die Behörden nicht oder nur schwer zugänglich

sind, weshalb sich die entsprechende Mitwirkungspflicht der Rekurrierenden auch

aus dem verfassungsrechtlichen Grundsatz von Treu und Glauben gemäss Art. 5

Abs. 3 der Bundesverfassung (BV, SR 101) ergibt (VGE VD.2022.44 vom 16.

August 2022 E. 5.3.3). Einen entsprechenden Beweis hatten die Rekurrierenden

mit ihrer Einsprache vom 27. Juli 2018 in keiner Weise angeboten. Erst mit der

ergänzenden Einsprachebegründung vom 26. April 2019 suchten sie die

Angaben zur Reisetätigkeit und zum regelmässigen auswärtigen Übernachten mit

zwei «Aufstellung(en) auswärtige Sitzungen A____ 2017» (Einsprachebeilage 14a

und b) und einer Beilage «Kreditkartenauszüge A____ Oktober/November 2018» (Einsprachebeilage 15)

sowie mit einer offerierten Parteibefragung des Rekurrenten und einer

angebotenen Befragung von C____ zu belegen. Dieser letzte Nachweis war für die

Steuerverwaltung aber nicht entscheidend für ihren Einspracheentscheid. Die

erst im Steuerrekursverfahren nachgereichte Bestätigung von C____ (STRK-Beilage

23) hatte demgegenüber einen anderen Inhalt. Es ging darin nicht um die

Übernachtungen des Rekurrenten im

Ausland, sondern um seine berufliche Aufgabenerfüllung in der Schweiz. C____

bestätigte, dass der Rekurrent «in den Jahren 2012 bis 2019, als er mit seiner

Gattin in Zug an der [...] (das übrigens auch als unser Firmendomizil diente)

wohnte, die meisten Home-Office Tätigkeiten von Zug aus erledigte». Dies war

mit der Einsprache und der Einspracheergänzung im Zusammenhang mit der Nennung

von C____ als Auskunftsperson nicht einmal behauptet worden. Nur in den

Ausführungen zum Rechtlichen in der Einsprache wie auch in der ergänzenden

Einsprache war behauptet worden, dass der «Sitz und (stationäre) Arbeitsort der

Fa. [...] sich ebenfalls in Zug» befinde (Einsprache, Ziff. 25 und

Ergänzende Einsprachebegründung, Ziff. 19), ohne dass hierfür Beweise

genannt worden wären.

Damit haben die

Rekurrierenden ihre Mitwirkungsobliegenheiten im Verfügungs- und

Einspracheverfahren nicht erfüllt, muss die steuerpflichtige Person doch die

«Tatsachen, die [sie] beweisen will, hinreichend klar umschreiben» (Zweifel/Casanova/ Beusch/Hunziker, a.a.O.,

§ 15 N 30). Die beantragte Befragung von C____ (Ergänzende

Einsprachebegründung, Ziff. 12) bezog sich auf die Übernachtungen des

Rekurrenten im Ausland. Da diese Tatsache bereits mit den eingereichten Belegen

bewiesen worden war, durfte die Steuerverwaltung auf eine Anfrage bei C____ in

antizipierter Beweiswürdigung verzichten (Zweifel/Casanova/

Beusch/Hunziker, a.a.O., § 15 N 29). Die häufigen Übernachtungen im

Ausland waren für die Wiedererwägung im vorinstanzlichen Verfahren nicht massgebend.

Die betreffenden Belege erlaubten keine Beurteilung der in der Umgebung von

Basel ausgeübten Geschäftstätigkeit des Rekurrenten.

Erst die im Steuerrekursverfahren zusätzlich eingereichten Unterlagen (Ausdruck

ICal-Kalender, die beiden Übersichten betreffend die Tätigkeit des Rekurrenten

in den Jahren 2017-2019 sowie seine Tätigkeit bei Kunden in und ausserhalb

Basel sowie die Bestätigung von C____) führten bei der Steuerverwaltung zu

einer neuen Einschätzung der Rechtslage und damit zu einer Wiedererwägung ihres

früheren Domizil- bzw. Einspracheentscheids.

2.4.4 Die

Vorinstanz durfte mit der Einschätzung der Steuerverwaltung in ihrem Schreiben

vom 6. April 2022 aufgrund der Vielzahl von Anhaltspunkten für eine Domizilnahme

der Ehegatten in Basel, wie sie in der Einsprachebegründung substantiiert wurden

(vgl. Einspracheentscheid, E. 2), in einer summarischen Beurteilung der

Erfolgsaussichten des Rekurses deshalb davon ausgehen, dass erst «die vor

Steuerrekurskommission substanziierte Sachdarstellung» und die «zusätzlich

eingereichten Unterlagen (insbesondere die detaillieren Kalenderauszüge des

Rekurrenten und die Bestätigung des Geschäftspartners betreffend

Arbeitsorganisation)» (Wiedererwägungsschreiben der Steuerverwaltung vom

6. April 2022 [Rekursbeilage 2]) zur Wiedererwägung des

Einspracheentscheids geführt haben. Die Rekurrierenden haben es unterlassen,

die mit der Rekursbegründung substantiierte Sachdarstellung und die hierzu

nachgereichten Unterlagen bereits im Einspracheverfahren einzubringen, obschon

ihnen dies möglich und zumutbar gewesen wäre. Sie haben somit durch ihr eigenes

Verschulden bewirkt, dass sie nicht schon im vorangegangenen Verfahren zu ihrem

Recht gekommen sind. Es ist daher nicht zu beanstanden, wenn die

Steuerrekurskommission zwar auf die Erhebung von ordentlichen Kosten für das

Rekursverfahren verzichtet, in Anwendung von § 170 Abs. 2 StG den

Rekurrierenden aber auch keine Parteientschädigung zugesprochen hat.

3.

3.1 In

formeller Hinsicht rügen die Rekurrierenden eine Verletzung der Begründungspflicht

gemäss Art. 29 BV und Art. 6 Ziff. 1 der Europäischen Menschenrechtskonvention

(EMRK), weshalb der Entscheid aufzuheben sei. Vorliegend sei nicht nur

überhaupt keine Begründung erfolgt, wieso keine Parteientschädigung gesprochen

wurde, sondern von der verfügenden Behörde explizit konstatiert worden, dass

eine schriftliche Motivierung nicht erstellt werde. Es habe den Rekurrierenden

daher eine Grundlage gefehlt, um die Situation einzuschätzen und einzuordnen

und gestützt darauf zu disponieren (Rekurs, Rz 9).

3.2

3.2.1 Wie

die Rekurrierenden zutreffend ausführen, fliesst aus dem Anspruch auf

rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 BV der Anspruch auf Begründung eines

Entscheids in einer Art und Weise, die sich mit den Vorbringen der betroffenen

Person auseinandersetzt, sodass daraus die Überlegungen hervorgehen, von denen

sich die Behörde hat leiten lassen und auf die sich ihr Entscheid abstützt. Die

Begründung muss so abgefasst sein, dass sich die betroffene Partei über die

Tragweite des Entscheids Rechenschaft geben und ihn in voller Kenntnis der

Sache an die nächsthöhere Instanz weiterziehen kann. Die Begründungspflicht

wird allerdings nicht bereits dadurch verletzt, dass sich die Behörde nicht mit

allen Parteistandpunkten einlässlich befasst und nicht jedes einzelne Vorbringen

ausdrücklich widerlegt. Die Entscheidbehörde darf sich auf die für den

Entscheid wesentlichen Argumente beschränken (VGE VD.2021.30 vom 17. Februar

2022 E. 4.3 mit Hinweis auf VGE VD.2019.184 vom 2. Dezember 2019 E. 2.2 und

VD.2015.222/223 vom 2. Juni 2016 E. 2.5.1; BGE 137 II 266

E. 3.2, 134 I 83 E. 4.1 und 133 III 439

E. 3.3; Rhinow/Koller/Kiss/Thurn-herr/Brühl-Moser,

Öffentliches Prozessrecht, 4. Auflage, Basel 2021, Rz 343 ff.).

3.2.2 Der

Anspruch auf rechtliches Gehör ist, wie von den Rekurrierenden zutreffend

ausgeführt wird, formeller Natur und seine Verletzung führt im Regelfall

ungeachtet der materiellen Begründetheit des Rechtsmittels zur Aufhebung des

angefochtenen Entscheids (BGE 137 I 195 E. 2.2 und 135 I 187 E. 2.2). Eine

nicht besonders schwerwiegende Verletzung des Gehöranspruchs kann aber

ausnahmsweise geheilt werden, wenn das rechtliche Gehör vor einer

Rechtsmittelinstanz nachgeholt wird, die sowohl in tatsächlicher als auch in

rechtlicher Hinsicht über dieselbe Überprüfungsbefugnis verfügt wie die

Vorinstanz (BGE 137 I 195 E. 2.3.2 und 133 I 201

E. 2.2; vgl. Rhinow/Koller/Kiss/Thurnherr/Brühl-Moser,

a.a.O., Rz 314). Selbst bei schwerwiegenden Verletzungen ist nach der

bundesgerichtlichen Rechtsprechung eine Heilung möglich, wenn die Rückweisung

an die Vorinstanz zu unnötigen Verzögerungen des Verfahrens führen würde, die

mit dem (der Anhörung gleichgestellten) Interesse der betroffenen Partei an

einer beförderlichen Beurteilung der Sache nicht zu vereinbaren wären (BGE 136 V 117 E. 4.2.2.2, 132 V 387 E. 5.1 und 133 I 201 E. 2.2; VGE

VD.2019.197 vom 7. Mai 2020 E. 3.2.2 und VD.2019.197 vom 7. Mai 2020 E. 3.2.2 mit

weiteren Hinweisen).

3.3 Vorliegend

hat die Vorinstanz ihren Kostenentscheid nicht begründet. Da sie vom Erfolgsprinzip

gemäss § 170 Abs. 1 StG abgewichen ist, hätte sie dies aber zumindest in kurzer

Form begründen müssen, wie sie in ihrer Vernehmlassung denn auch explizit

anerkennt. Es liegt daher eine Verletzung der Begründungspflicht und damit des

rechtlichen Gehörs der Rekurrierenden vor. Immerhin konnte aber bereits aus dem

Wiedererwägungsschreiben der Steuerverwaltung vom 6. April 2022 auf die

Grundlage für diesen Kostenentscheid geschlossen werden. Den Rekurrierenden war

daher die sachgerechte Anfechtung des vorinstanzlichen Kostenentscheids mit der

Rekursbegründung und der Replik ohne Weiteres möglich. Die Verletzung des

rechtlichen Gehörs konnte daher im vorliegenden Verfahren geheilt werden. Eine

Rückweisung hätte zu einer unnötigen Verzögerung der Sache geführt. Auf eine

Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids mit Rückweisung zur neuen Begründung

kann daher abgesehen werden. Der Verletzung des rechtlichen Gehörs ist aber bei

der Verteilung der Kosten des vorliegenden Verfahrens Rechnung zu tragen.

4.

Die Rekurrierenden

dringen nach dem Gesagten (E. 2) in der Sache mit ihrem Rekurs nicht

durch. Festzustellen ist aber, dass die Vorinstanz ihr rechtliches Gehör

verletzt hat. Zum Erhalt einer Begründung für den angefochtenen Entscheid war

die Erhebung des Rekurses daher notwendig. Daraus folgt, dass auf die Erhebung

einer Gebühr für das vorliegende Verfahren zu verzichten ist. Gleichzeitig ist

die Vor-instanz zu verpflichten, den Rekurrierenden eine Parteientschädigung

zur Deckung ihrer Vertretungskosten zu leisten, soweit diese notwendig waren,

um nachträglich eine Begründung für den angefochtenen Kostenentscheid zu

erhalten. Zu entschädigen ist ihnen infolgedessen der geltend gemachte Aufwand

ihres Vertreters für die Rekursbegründung. Demgegenüber kann der Aufwand für

die Replik, mit welcher die Rekurrierenden nach Erhalt dieser Begründung mit

der Vernehmlassung an ihrem Rechtsmittel festgehalten und dieses weiter

begründet haben, aufgrund ihres materiellen Unterliegens nicht entschädigt

werden. Mit ihrer Rekursbegründung machen die Rekurrierenden einen

diesbezüglichen Aufwand ihres Vertreters von 5,25 Stunden geltend. Dieser

Aufwand erscheint angemessen und ist wie verlangt zum ordentlichen

Überwälzungstarif von CHF 250.– zu entschädigen. Es folgt daraus ein Honorar

von CHF 1'312.50. Hinzu kommt der Aufwand für Auslagen. Für Kopien und Porti

machen die Rekurrierenden dabei einen Betrag von CHF 57.30 geltend. Für

Telefonate, Porti, Kopien usw. kann eine Pauschale von maximal 3 % des

Honorars, mindestens aber CHF 30.–, in Rechnung gestellt werden (§ 23 Abs. 1

des Honorarreglements [HoR, SG 291.400]). Separat in Rechnung gestellt werden

können nur ausserordentliche Auslagen (vgl. § 23 Abs. 2 HoR). Um solche handelt

es sich bei den Kopien und dem Porto offensichtlich nicht. Statt der geltend

gemachten Auslagen wird daher eine Pauschale von 3 % des Honorars und

mithin ein Betrag von CHF 39.40 berücksichtigt. Auf Honorar und

Auslagenpauschale ist zudem die Mehrwertsteuer von 7,7 % mit einem CHF 104.10

zu berücksichtigen. Daraus folgt eine Parteientschädigung von total CHF

1'456.–.

Demgemäss

erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

://: In teilweiser Gutheissung des Rekurses

wird festgestellt, dass die Steuerrekurskommission im vorinstanzlichen

Verfahren eine Verletzung des rechtlichen Gehörs begangen hat. Im Übrigen wird

der Rekurs abgewiesen.

Für das verwaltungsgerichtliche Rekursverfahren werden

keine Gerichtskosten erhoben. Der geleistete Kostenvorschuss in Höhe von

CHF 800.– wird zurückerstattet.

Die Steuerrekurskommission hat den Rekurrierenden für

das verwaltungsgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von CHF 1'351.90

(einschliesslich Auslagen), zuzüglich 7,7 % MWST von CHF 104.10, zu

bezahlen.

Mitteilung an:

-

Rekurrierende

-

Steuerrekurskommission Basel-Stadt

-

Steuerverwaltung Basel-Stadt

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Der Gerichtsschreiber

Dr. Alexander Zürcher

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen

Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes

(BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die

Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14)

einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG

verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das

Bundesgericht.

Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen

Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre Verfassungsbeschwerde

an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich aus den anwendbaren

gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in öffentlich-rechtlichen

Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben, sind beide Rechtsmittel

in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.